Новый ФСБУ по нематериальным активам

Признаки НМА и их виды

Новый ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» станет обязательным к применению с отчетности за 2024 г. Он заменит ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы», которое прекращает свое действие с 01.01.2024. При желании новый стандарт можно применять уже с 2023 г., поэтому кратко пройдемся по его основным моментам.

Понятие НМА подкорректировали. Так, актив отвечает признакам НМА, если онп. 4 ФСБУ 14/2022:

— не имеет материально-вещественной формы;

— способен приносить выгоды в будущем, на которые организация имеет право исключительное или права в соответствии с лицензионными договорами или иными документами;

— не находится в открытом доступе для всех или организация способна ограничить доступ иных лиц к этому активу;

— предназначен для использования в ходе обычной деятельности, для предоставления за плату, для управленческих нужд;

— используется более 12 месяцев;

— может быть отделен от других активов.

В качестве примеров НМА стандарт приводит: результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации юридического лица, товаров, работ, услуг — фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, если они не созданы собственными силами организации. Новая группа — лицензии на виды деятельностип. 6 ФСБУ 14/2022.

Как видим, из сферы ФСБУ 14/2022 исключены фирменные наименования, товарные знаки обслуживания, базы данных клиентов, если все они созданы собственными силами организациип. 5 ПБУ 14/2007; подп. «е» п. 8 ФСБУ 14/2022.

Затраты на создание таких объектов не капитализируются и признаются расходами периода, в котором они понесены. А сами объекты учитывают за балансом. Кстати, забалансовый учет также нужен для результатов интеллектуальной деятельности, которые не отвечают признакам НМА, перечисленным чуть ранееп. 9 ФСБУ 14/2022.

Не учитывают в качестве НМА финансовые вложения, результаты интеллектуальной деятельности, созданные или приобретенные с целью их дальнейшей продажи, долгосрочные активы к продаже, права из договоров аренды, интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к трудуп. 8 ФСБУ 14/2022.

Еще одна новелла — малоценные НМА. Ранее такой объект учета вообще не выделялся. Теперь под малоценные НМА попадают объекты, которые соответствуют условиям признания НМА, но имеют незначительную стоимость за единицу. Ввиду этого информация о них в отчетности считается несущественной.

Организация самостоятельно устанавливает лимит стоимости единицы, ниже которого объект будет отнесен к малоценным, а расходы на его приобретение или создание будут отнесены на расходы единовременно по окончании капитальных вложений. В дальнейшем такие НМА можно и нужно учитывать за балансом или иным способом обеспечивать контроль за их движением и наличиемп. 7 ФСБУ 14/2022.

Понятие инвентарного объекта НМА также немного изменилось. По новому стандарту это совокупность прав, возникающих в соответствии с договорами и иными документами, подтверждающими существование у организации прав на такой актив. Ранее было четко установлено, что один правоустанавливающий документ — один инвентарный объект. Сейчас правило сформулировано более широкоп. 11 ФСБУ 14/2022; п. 5 ПБУ 14/2007.

Приобретение и создание НМА

Вопросы учета капитальных затрат на приобретение, создание, улучшение НМА будут вынесены в ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». С этой целью в ФСБУ 26/2020 внесены правки, вступающие в силу с отчетности за 2024 г., которые можно начать применять досрочно. Одновременно прекратит свое действие ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИОКР и технологические работы»п. 3 Приказа Минфина от 30.05.2022 № 87н.

К капитальным затратам на НМА теперь отнесены затраты не только на приобретение исключительных прав, но и на приобретение прав по лицензионным договорам или иным подтверждающим существование прав документам. Это существенное отличие от ПБУ 14/2007, поскольку ранее прямо лицензионные договора в тексте не упоминалисьподп. «к» п. 5 ФСБУ 26/2020 (ред., действ. с 01.01.2024); пп. 8, 9 ПБУ 14/2007.

Но эксперты считали, что исключительное право не является критерием признания НМА. Кроме того, как капитальные следует учитывать и затраты на создание объектов НМА, понесенные в результате выполнения НИОКРРекомендация Р-14/2011 КпР.

Затраты на улучшение объектов НМА (то есть «а-ля модернизация») нужно капитализировать. Конечно, при условии, что такое улучшение повышает нормативные показатели работы этих НМА по сравнению с теми, что были приняты изначально. В качестве таковых Минфин называет увеличение СПИ НМАп. 28 ФСБУ 14/2022.

Напомню, что по действующему ПБУ первоначальная стоимость НМА не меняется ни при каких обстоятельствах, ну разве только в том случае, если была допущена ошибка при ее формированиип. 16 ПБУ 14/2007.

Еще один новый вид затрат, которые предстоит капитализировать и амортизировать, — это затраты на приобретение или переоформление прав на ведение определенных видов деятельности — лицензий. Если ранее вы учитывали эти затраты как расходы будущих периодов, то с введением ФСБУ 14/2022 такие затраты капитализируются и амортизируютсяподп. «н» п. 5 ФСБУ 26/2020 (ред., действ. с 01.01.2024).

Стоимость материального носителя, содержащего права на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, можно включить в сумму затрат на создание НМА, но можно и учитывать отдельно. В каждом конкретном случае организация принимает решение самаподп. «б» п. 10 ФСБУ 26/2020 (ред., действ. с 01.01.2024); подп. «и» п. 8 ФСБУ 14/2022.

А вот затраты на поддержание работоспособности или исправности такого носителя нужно относить на текущие расходы. Исключение — если такие затраты понадобились для капитальных вложенийподп. «б» п. 16 ФСБУ 26/2020.

Если все же принято решение учитывать материальный носитель отдельно, то его стоимость вычитается из суммы капвложений. Для этого используется расчетная стоимость — по сумме фактических затрат на создание, приобретение самого носителя, если они известны. Если нет — по справедливой стоимости, стоимости чистой продажи или стоимости аналогичных ценностей, но в любом случае не выше балансовой стоимости объекта НМАп. 14 ФСБУ 14/2022.

Что касается пошлин, в том числе патентных, то их предписано включать в первоначальную стоимость НМА, с которым они связаныподп. «ж1» п. 10 ФСБУ 26/2020 (ред., действ. с 01.01.2024).

Теперь о том, какие затраты в первоначальную стоимость НМА не включаются. Этот перечень тоже подвергся некоторой правке. Например, затраты на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей работы НМА, например срока полезного использования, не увеличивают первоначальную стоимость НМА, их списывают на расходы в том периоде, в котором они понесеныподп. «н» п. 16 ФСБУ 26/2020 (ред., действ. с 01.01.2024).

Другими словами, нужно отделять затраты, которые призваны поддерживать исправное функционирование НМА, от затрат на улучшение НМА, которые приводят к улучшению показателей функционирования, например продлевают СПИ НМА.

Особый порядок установлен для учета капвложений при создании НМА в результате НИОКР. Помимо общих условий признания затрат активом, есть и специальные. Например, затраты будут капитализироваться, если завершение создания объекта НМА в принципе осуществимо и у организации есть намерение и имеются достаточные ресурсы для его создания и использования. Ранее таких условий для признания в учете затрат на НИОКР не былоп. 17.3 ФСБУ 26/2020 (ред., действ. с 01.01.2024).

Затраты на НИОКР делятся по стадиям: стадия исследований и стадия разработок. Группировку затрат организация проводит сама. Затраты, относящиеся к стадии исследований, и затраты стадии разработок, которые не отвечают признакам капвложений, не капитализируютсяп. 17.4 ФСБУ 26/2020 (ред., действ. с 01.01.2024).

По умолчанию затраты, которые невозможно однозначно отнести к какой-либо стадии, тоже не капитализируются. Все они относятся на расходы периода, в котором были понесены, без возможности восстановления и включения в первоначальную стоимость НМА. Затраты стадии разработок могут капитализироваться, если есть условия для признания НМА.

Амортизация НМА

В части амортизации НМА можно отметить, что перечень факторов, на которые нужно опираться при определении СПИ, теперь открыт. В него также включены три ранее отсутствовавших фактора: срок действия спецразрешения или лицензии, ожидаемое моральное устаревание, СПИ иного актива, с которым НМА связан непосредственнопп. 30, 31 ФСБУ 14/2022; пп. 25, 26 ПБУ 14/2007.

Если СПИ определить невозможно, то и амортизировать такой НМА не нужно, но только до тех пор, пока не появится информация о том, сколько такой НМА прослужит. Ничто не вечно под лунойп. 33 ФСБУ 14/2022.

Что касается порядка расчета амортизации НМА, то в целом он похож на порядок амортизации ОС по ФСБУ 6/2020. Так, амортизация начинается сразу, как объект готов к использованию, но и старый порядок — со следующего месяца — можно оставитьподп. «а» п. 38 ФСБУ 14/2022.

Способ амортизации подбирают так, чтобы он отражал в общих чертах получение выгод от использования актива. Если это происходит равномерно, в течение определенного периода времени, то можно использовать линейный методп. 39 ФСБУ 14/2022.

Формула линейной амортизации теперь — как для ОС: балансовая стоимость НМА за минусом ликвидационной стоимости делится на оставшийся СПИ. Балансовая стоимость — это стоимость, по которой актив отражается в балансе (то есть первоначальная стоимость за минусом накопленной амортизации и обесценения)п. 40 ФСБУ 14/2022.

Если для вашей модели бизнеса характерно получение наибольших выгод в начале использования, то вам подойдет способ уменьшаемого остатка, когда львиная доля амортизационных отчислений приходится на первые годы использования. Самым справедливым считается способ пропорционально выпущенной продукции, он наиболее точен в этом планеп. 41 ФСБУ 14/2022.

Амортизация прекращается, если балансовая стоимость становится равной ликвидационной или меньше. Элементы амортизации — СПИ, способ и ликвидационную стоимость — нужно регулярно проверять на актуальность. Также закреплена необходимость проверки НМА на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36п. 35 ФСБУ 14/2022.

Справедливости ради стоит сказать, что ликвидационная стоимость НМА (то есть затраты на выбытие и ожидаемые полезные возвраты) в стандарте по умолчанию определена равной нулю. Но есть несколько ситуаций, когда это не работаетп. 36 ФСБУ 14/2022:

— по окончании СПИ кто-то обязался у вас купить эти права;

— есть активный рынок для вашего НМА и вы в принципе легко можете определить ликвидационную стоимость на основе этих данных;

— есть высокая вероятность, что к концу СПИ будет активный рынок, на котором ваш НМА можно будет реализовать.

Переоценка НМА

После признания НМА можно переоценивать и отражать в балансе по справедливой стоимости, но не все. Как вы понимаете, это вообще довольно специфичный актив, не всегда можно его продать. Так что активного рынка может вообще не быть. Поэтому ФСБУ такой способ превентивно запретил для средств индивидуализаций и лицензийпп. 17, 18 ФСБУ 14/2022.

Переоценку проводят по мере изменения справедливой стоимости, в учетной политике можно прописать, что переоценка проводится не чаще одного раза в год — на конец отчетного годап. 19 ФСБУ 14/2022.

Новую стоимость определяют путем пропорционального пересчета первоначальной стоимости и накопленной амортизации. В итоге балансовая стоимость НМА должна равняться его справедливой стоимости. Альтернативный вариант, когда «схлопывают» амортизацию, первоначальную стоимость и приводят полученный результат к справедливой стоимости, тоже возможенп. 22 ФСБУ 14/2022.

Дооценку списывают на прибыль либо целиком при выбытии НМА, либо частями при начислении амортизации. Эти нормы тоже нам уже знакомып. 24 ФСБУ 14/2022.

Списание НМА

НМА списывают в том случае, когда они уже не способны приносить выгоды от их использования либо в результате продажи или передачи. В ФСБУ 14/2022 прописали причины такого выбытияп. 45 ФСБУ 14/2022:

— истечение срока действия прав на результаты интеллектуальной деятельности;

— передача исключительных прав другому лицу;

— прекращение использования вследствие морального устаревания при отсутствии возможности его продажи или дальнейшего использования;

— выбытие материального носителя, на котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации в результате пожара, аварии и других ЧП, если дальнейшее использование НМА невозможно;

— в результате прекращения деятельности, в которой этот объект использовался, и невозможности продолжения его использования — речь идет о лицензии на вид деятельности;

— передача НМА в некоммерческую организацию.

Переходный период

Теперь о том, как мы будем переходить на ФСБУ 14/2022. Изменение бухгалтерского законодательства — одно из оснований для корректировки учетной политики, и последствия этого мы будем учитывать в порядке, предписанном самим ФСБУ 14/2022. Как минимум, нужно будет установить стоимостный критерий для отнесения объекта к НМА с учетом уровня существенности за единицу.

Стандарт предписывает в общем случае отражать все изменения ретроспективно. Это самый сложный и трудоемкий вариант. Но большинство организаций, скорее всего, выберут альтернативный вариант, предложенный разработчиками стандарта. Для облегчения перехода допускается не пересчитывать сравнительные показатели за 2022 и 2023 гг., но кое-что сделать все-таки придетсяпп. 52, 53 ФСБУ 14/2022.

Во-первых, нужно будет проверить, соответствуют ли те НМА, что у вас есть, признакам НМА по ФСБУ 14/2022. Во-вторых, проверить те расходы будущих периодов, которые вы равномерно списывали ранее. Не исключено, что теперь они будут отвечать признакам НМА. Далее все объекты нужно разделить на группы по определенным признакам.

Группа 1. Это объекты, которые и сейчас отвечают признакам НМА, и в 2024 г. будут отвечать признакам НМА, в том числе по стоимостному критерию. В этом случае на конец 2023 г. нужно будет определить оставшийся СПИ и, если необходимо, ликвидационную стоимость НМА. Возникающие при этом корректировки стандарт предписывает отражать как изменение оценочных значений, то есть перспективно. При этом балансовую стоимость таких НМА на начало 2024 г. не менять.

Группа 2. Те объекты, которые по новым правилам предстоит перевести в НМА. В качестве первоначальной стоимости используют балансовую стоимость объекта на момент переквалификации. Остается только определить оставшийся СПИ, способ начисления амортизации и, если нужно, ликвидационную стоимость. Возникающие при этом корректировки тоже учитывают как изменение оценочных значений, то есть начиная с отчетности 2024 г.

Группа 3. Это объекты, которые сейчас НМА, но по новым правилам это либо не НМА, либо малоценные НМА. Такие активы нужно списать единовременно на нераспределенную прибыль, если нет оснований для перевода их в другие виды активов по балансовой стоимости.

Что касается капитальных вложений, то здесь все аналогично. Если затраты соответствуют новым правилам учета капвложений в НМА, то переклассифицировать их, балансовую стоимость не корректироватьпп. 25, 25.1 ФСБУ 26/2020 (ред., действ. с 01.01.2024).

Достаточно ли провести годовую инвентаризацию при переходе на новые стандарты? Ответ на этот вопрос — в статье Л.А. Елиной «Как провести годовую инвентаризацию: учитываем новое с оглядкой на старое» («Главная книга», 2022, № 1).

Упрощенный бухучет НМА

Организации, которые имеют право вести бухучет в упрощенном порядке, могут отказаться от ведения учета капвложений в НМА и от учета самих НМА. Это значит, что любые затраты на приобретение, создание, улучшение, которые их «старшие товарищи» признали бы НМА, льготники списывают в расходы в полной сумме по мере их несения. Остается только обеспечить контроль наличия и движения указанных объектовподп. «б» п. 4 ФСБУ 26/2020.

Если же организация не решилась на такой радикальный шаг, то ей доступны следующие послабленияподп. «а» п. 4 ФСБУ 26/2020; п. 3 ФСБУ 14/2022:

— признавать в капвложениях на НМА только суммы, уплаченные подрядчику или исполнителю, без учета стоимости материального носителя;

— не учитывать при формировании первоначальной стоимости НМА скидки, вычеты, премии, льготы;

— не дисконтировать платежи, если капитальные вложения проводятся на условиях рассрочки либо отсрочки;

— при оплате неденежными средствами использовать балансовую стоимость передаваемых активов при определении первоначальной стоимости НМА;

— не обесценивать и не проверять на обесценение НМА и капитальные вложения в НМА;

— затраты на приобретение, создание малоценных НМА признать расходами периода, в котором завершены капвложенияп. 7 ФСБУ 14/2022;

— раскрывать в отчетности меньший объем информации о НМА и капвложениях в них;

— отражать изменение учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 14/2022 перспективно, то есть применять только к тем объектам, которые появятся потомп. 55 ФСБУ 14/2022.

Читать далее