Определение суммы прибыли к распределению

К общему собранию участников бухгалтерия ООО должна подготовить для них информацию о сумме своей чистой прибыли по данным бухотчетности (п. 1 ст. 6 ГК РФ; п. 2 ст. 42 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ).

Это сумма по строке 1370 бухгалтерского баланса «Нераспределенная прибыль» (кредитовое сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»). Она включает в себя финансовый результат как отчетного года, так и прошлых лет. Поэтому он учитывает и убытки, если таковые были по итогам каких-либо лет из жизни компании.

Если участников интересует лишь прибыль отчетного года, то это сумма, отраженная по строке 2400 «Чистая прибыль» в отчете о финансовых результатах (сумма, списанная в конце года со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 либо учитываемая на отдельном субсчете к счету 84, открытом для учета нераспределенной прибыли отчетного года).

Не всегда все эти суммы чистой прибыли могут быть распределены полностью или вообще распределены.

Так, до начисления дивидендов и после должно выполняться следующее условие (п. 1 ст. 29 Закона № 14-ФЗ):

Если же в результате начисления дивидендов стоимость чистых активов станет меньше, чем требуется, значит, нужно уменьшить распределяемую на дивиденды прибыль до величины, при которой указанное соотношение будет выполняться.

Напомним, что стоимость чистых активов для целей принятия решения о выплате дивидендов определяется по данным бухгалтерского баланса (п. 2 ст. 30 Закона № 14-ФЗ; пп. 1, 3, 4 Порядка, утв. Приказом Минфина и ФКЦБ от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз; Письмо Минфина от 13.05.2010 № 03-03-06/1/329):

Также бухгалтеру следует рекомендовать участникам уменьшить прибыль, распределяемую на дивиденды, на суммы:

• очередных отчислений в специальные фонды, если такие созданы и требуют пополнения;
• необходимых значительных трат в связи с событиями после отчетной даты (например, аварией на производстве, наложением большого административного штрафа на компанию), если эти события не повлияли на величину чистой прибыли отчетного года.

Сумму чистой прибыли, которую участники могут распределить на дивиденды, можно отразить в служебной записке, подаваемой на имя руководителя ООО.

Бухгалтерия

Директору ООО «Промсервис»
И.И. Иванову

Служебная записка
от 03.03.2014 № 1

О сумме чистой прибыли за 2013 г., рекомендуемой для распределения на дивиденды

№ строки п/п	Показатель	Сумма (руб.)
1	Чистая прибыль за 2013 г.	500 000
2	Непокрытые убытки прошлых лет	0
3	Отчисления из чистой прибыли 2013 г. в резервный фонд согласно уставу	5 000
4	Задолженность по оплате долей в уставном капитале	0
5	Денежная оценка расходов в связи с событиями после отчетной даты	0
6	Уставный капитал	200 000
7	Резервный фонд	20 000
8	Стоимость чистых активов до распределения чистой прибыли на дивиденды	720 000
9	Стоимость чистых активов после распределения чистой прибыли за 2013 г. на дивиденды в полной сумме (строка 6 + строка 7)	220 000

Максимальная сумма чистой прибыли за 2013 г., которую можно распределить на дивиденды, — вся чистая прибыль 2013 г. в сумме 500 000 руб. Поскольку в этом случае выполняется требование законодательства о том, чтобы стоимость чистых активов ООО не была ниже размера уставного капитала и резервного фонда.

Но ввиду того что уставом предусмотрены обязательные отчисления в резервный фонд, рекомендуемая сумма чистой прибыли к распределению составляет 495 000 руб. (строка 1 – строка 3).

Главный бухгалтер

А.Н. Миронова

Принятие решения о выплате дивидендов

Решение о выплате дивидендов в ООО принимает общее собрание его участников (большинством голосов от общего числа голосов участников, если уставом не предусмотрено большее число голосов) (п. 2 ст. 33, п. 8 ст. 37 Закона № 14-ФЗ). Это решение, как и любое другое, оформляется протоколом общего собрания.

А если в обществе всего один участник, то он принимает единоличное решение, которое можно оформить, например, следующим образом.

РЕШЕНИЕ № 2
единственного участника ООО «Промсервис»

г. Москва

4 марта 2014 г.

Единственный участник ООО «Промсервис» Иванов Иван Иванович

РЕШИЛ

Распределить чистую прибыль ООО «Промсервис», полученную за 2013 г., в сумме 495 000 руб. на дивиденды.

Дивиденды в сумме 495 000 руб. за минусом удержанного налога перечислить на банковский счет единственного участника Иванова Ивана Ивановича в срок не позднее 07.03.2014.

Иванов Иван Иванович

Участники могут распределять чистую прибыль ООО на дивиденды с той периодичностью, которая предусмотрена в его уставе (если она там установлена), но не чаще чем раз в квартал (п. 2 ст. 12, п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ).

Если в уставе этот вопрос не оговорен либо в нем дублируются положения законодательства, то участники могут распределить чистую прибыль, полученную за любой период деятельности ООО: за квартал, полугодие или 9 месяцев текущего года, за истекший год, за прошлые годы. Причем как всю эту прибыль, так и лишь ее часть.

Если решение о выплате дивидендов принимается, то это означает, что дивиденды полагаются всем участникам без исключения (п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ).

Сроки принятия участниками ООО «дивидендных» решений не ограничены. Такие решения можно принимать в любое время по окончании отчетного периода (п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ). Это касается и решения о распределении чистой прибыли по итогам отчетного года. Оно может быть принято:

• <или>на очередном годовом общем собрании, на котором утверждается годовой бухгалтерский баланс. Такое собрание должно проводиться в ООО не ранее 1 марта и не позднее 30 апреля (ст. 34 Закона № 14-ФЗ);
• <или>на внеочередном общем собрании, которое может быть проведено как до годового собрания, так и после (п. 1 ст. 35 Закона № 14-ФЗ).

Начисление дивидендов у ООО — источника выплаты

На основании протокола общего собрания (решения единственного участника) в пользу каждого участника в бухучете нужно начислить дивиденды.

Расчет суммы дивидендов к выплате и налога к удержанию по каждому участнику оформите бухгалтерской справкой.

Исчисление налогов с дивидендов

При выплате дивидендов ООО (независимо от применяемого режима налогообложения) является налоговым агентом: в отношении дивидендов участникам-организациям — по налогу на прибыль, а участникам-гражданам — по НДФЛ (пп. 3, 4 ст. 214, пп. 1, 2 ст. 226, подп. 3, 4 п. 2 ст. 226.1, п. 3, подп. 1, 3 п. 7 ст. 275, пп. 4, 5 ст. 286 НК РФ).

Дивиденды облагаются по специальным «дивидендным» налоговым ставкам. Причем даже в тех случаях, когда выплачиваются из чистой прибыли не отчетного года, а прошлых лет (Письма Минфина от 20.03.2012 № 03-03-06/1/133, от 06.04.2010 № 03-03-06/1/235; ФНС от 05.10.2011 № ЕД-4-3/16389@ (п. 1), от 25.01.2013 № ЕД-4-3/906@; УФНС по г. Москве от 08.06.2010 № 16-15/060619@; Решение ВАС от 29.11.2012 № ВАС-13840/12).

«Дивидендная» ставка 0%

Дивиденды облагаются налогом на прибыль по ставке 0%, если вы выплачиваете их российской организации, отвечающей на день принятия решения о выплате дивидендов двум требованиям (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ; Письмо Минфина от 28.03.2013 № 03-03-06/2/9893; Постановление 8 ААС от 08.11.2011 № А46-6668/2011):

• ее доля в уставном капитале вашего ООО составляет не менее 50%;
• срок непрерывного владения долей — не менее 365 календарных дней до дня принятия решения о выплате дивидендов.

При этом следует сохранить у себя копии документов участника, подтверждающих его право на льготу (приобретение им доли) (пп. 6, 10 ст. 88 НК РФ; Письмо ФНС от 29.12.2012 № АС-4-2/22690 (Вопрос 6)).

Нулевая ставка на таких условиях применяется к дивидендам, выплачиваемым по решениям, принятым начиная с 01.01.2011, если дивиденды начислены из чистой прибыли по итогам деятельности за 2010 г. и последующие периоды (п. 9 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ).

Если же решение принято начиная с 01.01.2011, но распределяется старая прибыль (за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2010 г. или за более ранние периоды), то мнения относительно возможности применения к таким дивидендам ставки 0% у контролеров и судов разнятся:

• по мнению Минфина, для применения нулевой ставки в таких случаях должны соблюдаться условия, установленные в прежних редакциях НК РФ (в частности, при выплате дивидендов за период 2008 г. — 9 месяцев 2010 г. они будут облагаться по ставке 0%, если выполняется еще третье требование: стоимость приобретения доли превышает 500 млн руб.) (Письма Минфина от 26.07.2013 № 03-03-06/1/29771, от 14.05.2013 № 03-03-06/1/16722, от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14035);
• по мнению Президиума ВАС, для применения нулевой ставки достаточно соблюдения двух вышеназванных условий (о размере доли и сроке владения ею) (Постановление Президиума ВАС от 25.06.2013 № 18087/12). И хотя ФНС дала указания инспекциям учитывать судебную практику (Письмо ФНС от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097), все же руководствоваться Постановлением Президиума ВАС до появления прямых указаний ФНС рискованно.

Если же в этом году вы погашаете задолженность по дивидендам из старой прибыли по совсем старым решениям, то разночтений нет. Дивиденды облагаются по правилам, действовавшим на дату принятия этих решений.

Дивиденды за периоды до 2008 г. выплачивать нельзя, поскольку они уже точно считаются невостребованными (подробнее см. ниже).

Ненулевая «дивидендная» ставка

Налог к удержанию рассчитывается отдельно по каждому решению:

• с дивидендов, выплачиваемых физлицам — нерезидентам РФ и иностранным компаниям (п. 3 ст. 214, п. 3 ст. 224, п. 6 ст. 275, подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ):

Пониженная налоговая ставка, предусмотренная международным соглашением, применяется, если участник представил вам документы (переведенные на русский язык), подтверждающие:

1) его резидентство в иностранном государстве в периоде выплаты дивидендов (п. 2 ст. 232, п. 6 ст. 275, п. 1 ст. 312 НК РФ; Письма Минфина от 30.11.2010 № 03-04-06/2-275, от 12.04.2012 № 03-08-05/1). Этот документ должен быть выдан тем компетентным органом или лицом, которые указаны в международном соглашении. Обычно это орган, аналогичный нашим Минфину или ФНС, либо должностное лицо этого органа (Постановление Президиума ВАС от 28.12.2010 № 9999/10; Письма Минфина от 28.01.2008 № 03-04-06-01/23; УФНС по г. Москве от 19.05.2009 № 16-15/049833). Документ должен быть легализован (заверен дипломатическим представительством или консульством РФ в той стране, где был выдан), либо на нем должен стоять штамп-апостиль выдавшего его органа (если иностранное государство присоединилось к Гаагской конвенции от 05.10.61 об отмене легализации официальных документов). Иногда не требуется и апостиль, если:

• <или>с иностранным государством достигнута договоренность о принятии документов без апостилирования и легализации;
• <или>иностранное государство при отсутствии письменных договоренностей с РФ принимает неапостилированные документы (например, Кипр, Германия). И Минфин рекомендовал поступать так же.

Перечень стран, официальные документы которых не требуют апостилирования, приводятся в отдельных письмах Минфина и ФНС (Письма Минфина от 20.01.2014 № 03-08-05/1412, от 03.10.2013 № 03-08-05/40948; ФНС от 14.01.2014 № ОА-4-13/232@);

2) выполнение условий для применения пониженной ставки, предусмотренных международным соглашением (например, условия о стоимости приобретения доли по договору не ниже определенной суммы).

Вот, к примеру, какие ставки предусмотрены для некоторых стран:

• с дивидендов, выплачиваемых физлицам — резидентам РФ и российским компаниям (п. 3 ст. 214, п. 4 ст. 224, пп. 4, 5 ст. 275, подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ):

• <если>само ООО не получало дивиденды (они облагались по ставке 0%):

• <если>само ООО получало дивиденды (кроме облагаемых по ставке 0%):

При расчете суммы дивидендов к выплате физическим лицам помните:

• дивиденды не облагаются взносами во внебюджетные фонды, даже если их получает работник;
• стандартные и имущественные вычеты к дивидендам не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ);
• доходы облагаются НДФЛ у источника выплаты, даже если их получатель зарегистрирован в качестве предпринимателя.

Уплата в бюджет налогов с дивидендов

Удержать налоги вы должны при фактической выплате дивидендов (п. 4 ст. 214, п. 4 ст. 226, п. 7 ст. 226.1, пп. 2, 4 ст. 287 НК РФ).

При передаче в счет дивидендов имущества ситуация такая:

• <если>участник — организация, то возможности удержать налог на прибыль нет. И об этом нужно сообщить в ИФНС в течение месяца со дня передачи имущества (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ);
• <если>участник — гражданин, то тогда НДФЛ нужно удержать из других его доходов до конца года (Письмо ФНС от 22.11.2013 № БС-4-11/20951). Если удержать НДФЛ не удалось, то не позднее 31 января года, следующего за годом выплаты дивидендов (п. 5 ст. 226 НК РФ), в ИФНС нужно подать сообщение о невозможности удержать налог и его сумме (форма 2-НДФЛ) (п. 2 Приказа ФНС от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@). В справке 2-НДФЛ в графе «признак» вы ставите код «2».

Удержанный налог вы перечисляете в бюджет в сроки:

• налог на прибыль — не позднее дня, следующего за днем выплаты участнику денег (пп. 2, 4 ст. 287 НК РФ);
• НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ):

• <или>в день перечисления денег участнику с расчетного счета;
• <или>в день снятия наличных в банке для выплаты дивидендов из кассы;
• <или>не позднее дня, следующего за днем отправления денег участнику почтовым переводом (Письмо ФНС от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21262);
• <или>не позднее дня, следующего за днем фактического удержания налога из иных доходов, при выплате дивидендов в натуральной форме.

Налоги перечисляются в бюджет по следующим КБК (приложение 1 к Указаниям, утв. Приказом Минфина от 01.07.2013 № 65н; Информация ФНС «Коды классификации доходов бюджетов РФ, администрируемые ФНС в 2014 г.»).

Платежку вы оформляете так (приложения № 2, 5 к Приказу Минфина от 12.11.2013 № 107н; приложения 1, 3 к Положению ЦБ от 19.06.2012 № 383-П):

Выплата дивидендов

На момент выплаты дивидендов еще раз проверьте, чтобы после выплаты стоимость чистых активов ООО, как и при начислении дивидендов, не стала меньше его уставного капитала и резервного фонда (п. 2 ст. 29 Закона № 14-ФЗ).

Дивиденды участникам выплачиваются в безналичном порядке или наличными (если того желает участник). В последнем случае нужно помнить, что на дивиденды нельзя тратить поступившую в кассу выручку от продажи товаров (работ, услуг) (п. 2 Указаний ЦБ от 20.06.2007 № 1843-У). Но дивиденды можно выплатить за счет иных сумм, поступивших в кассу организации (например, займов), либо сумм, специально снятых с расчетного счета. Лимит расчетов наличными в данном случае не действует (п. 1 Указаний ЦБ от 20.06.2007 № 1843-У).

Все расходы, связанные с выплатой дивидендов (почтовые расходы, банковские комиссии), несет ООО — источник выплаты. Удерживать их из дивидендов нельзя.

ООО должно успеть выплатить дивиденды в срок не более 60 дней с момента принятия участниками решения о выплате дивидендов либо меньший срок, указанный в этом решении или уставе (п. 3 ст. 28 Закона № 14-ФЗ). А вот увеличивать 60-днев­ный срок общее собрание участников не вправе (п. 1 ст. 53 ГК РФ; п. 1 ст. 32, п. 8 ст. 37 Закона № 14-ФЗ).

На дату выплаты дивидендов деньгами в бухучете следует отразить следующие записи.

Как мы уже сказали, в счет выплаты дивидендов ООО может передать участнику имущество, если это предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников (п. 3 ст. 28 Закона № 14-ФЗ).

Передавая ценности (товары, основное средство, материалы, готовую продукцию, финансовые вложения), в бухгалтерском и налоговом учете следует отразить их реализацию и списать в расходы их стоимость (себестоимость, остаточную стоимость и т. п.) (Письма Минфина от 26.03.2010 № 03-03-06/1/198, от 17.12.2009 № 03-11-09/405; УФНС по г. Москве от 05.02.2008 № 19-11/010126).

Цена передаваемых ценностей (при применении общего режима налогообложения — цена с учетом НДС) равна сумме погашаемой задолженности по дивидендам.

В бухучете на дату передачи имущества в счет дивидендов отражаются, например, такие записи:

• при передаче товаров или готовой продукции:

• при передаче основного средства:

Отражение дивидендов в отчетности ООО

Распределенные в пользу участников дивиденды отражаем в бухотчетности (приложения № 1, 2 к Приказу Минфина от 02.07.2010 № 66н):

• в бухгалтерском балансе — в периоде начисления дивидендов. Дивиденды, начисленные в отчетном году за прошлые годы, отражаются в составе показателя строки «Нераспределенная прибыль» (строка 1370), автоматически уменьшая его. А промежуточные дивиденды показываются в разделе «Капитал и резервы» обособленно, в круглых скобках (Письмо Минфина от 19.12.2006 № 07-05-06/302);
• в отчете об изменениях капитала (если он составляется (п. 6 Приказа Минфина от 02.07.2010 № 66н)) — тоже в периоде начисления дивидендов. Для начисленных дивидендов предусмотрена строка 3327 «Дивиденды»;
• в отчете о движении денежных средств (если он составляется (п. 6 Приказа Минфина от 02.07.2010 № 66н)) — в периоде выплаты дивидендов. Выплаченные дивиденды отражаются в составе денежных потоков от финансовых операций в круглых скобках по строке 4322 (платежи на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)) (подп. «в» п. 11 ПБУ 23/2011).

Если решение о выплате дивидендов по итогам прошедшего года принято до подписания бухотчетности за этот год, то о начислении дивидендов нужно указать в пояснениях к отчетности (пп. 3, 5, 10 ПБУ 7/98; Письмо Минфина от 19.12.2006 № 07-05-06/302).

Выплаченные дивиденды нужно показать и в налоговой отчетности. Ее представляют в ИФНС все организации независимо от применяемого режима налогообложения.

Учет дивидендов у участника — российской организации

В бухучете причитающиеся компании-участнику дивиденды (то есть сумма за минусом налога, удерживаемого источником выплаты) — это ее прочий доход (пп. 7, 12, 16 ПБУ 9/99; Письмо Минфина от 19.12.2006 № 07-05-06/302). Учитывается такой доход на дату принятия общим собранием решения о выплате дивидендов. И пока деньги не поступят, в бухучете за «дочкой» будет числиться долг.

Доход в виде начисленных дивидендов вы отражаете:

• <если>вам известна сумма налога к удержанию — за минусом этого налога;
• <если>сумма налога не известна — за минусом налога, исчисленного по максимальной «дивидендной» ставке — 9%. А после получения денег при наличии расхождений вы просто доначислите доход в виде дивидендов.

Отражать доход на дату получения дивидендов неправильно. Ведь в этом случае дебиторская задолженность по дивидендам в бухучете значиться не будет. Соответственно, информация о финансовом положении организации в ее учете будет неполной.

В налоговом учете дивиденды (внереализационный доход) учитываются на дату получения денег (п. 1 ст. 250, подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В отчетности дивиденды отражаются так:

• в отчете о финансовых результатах — в периоде начисления дохода в виде дивидендов. В общей форме дивиденды отражаются по отдельной строке 2310 «Доходы от участия в других организациях», а в упрощенной форме для субъектов малого предпринимательства — в составе строки 2340 «Прочие доходы» (подп. «а» п. 6 Приказа Минфина от 02.07.2010 № 66н);
• в отчете о движении денежных средств (если он составляется (п. 6 Приказа Минфина от 02.07.2010 № 66н)) — в периоде получения дивидендов. Их сумма указывается по строке 4214 (поступления в виде дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях);
• в декларации по налогу на прибыль (приложение № 1 к Приказу ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@) (если компания применяет общий режим налогообложения) — в периоде получения дивидендов. Поступившие суммы сначала показываются в составе внереализационных доходов (строка 020 листа 02, строка 100 приложения № 1 к листу 02) (п. 1 ст. 250 НК РФ), а затем — в составе доходов, исключаемых из прибыли (строка 070 листа 02). Поэтому налоговую базу (строка 100 листа 02) дивиденды не увеличивают.

Упрощенцам включать дивиденды в налоговые доходы не нужно (подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Кроме того, им, как и другим спецрежимникам, не надо подавать в ИФНС декларацию по налогу на прибыль (Письмо ФНС от 01.03.2010 № 3-2-10/4).

Как мы уже сказали выше, компания-участник, имеющая право на применение к дивидендам ставки по налогу на прибыль 0%, должна документально подтвердить такое право (документами о приобретении доли: договорами купли-продажи, разделительными балансами, передаточными актами и т. п.). Документы нужно представить в ООО — источник выплаты. Кроме того, участник — российская организация — должен подать их еще и в ИФНС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 284 НК РФ). Это можно сделать одновременно с декларацией, в которой отражены полученные дивиденды (Письмо Минфина от 24.02.2009 № 03-03-06/1/78).

Учет дивидендов у участника-предпринимателя

Если дивиденды получает участник — гражданин, который одновременно является предпринимателем, то он должен помнить, что такой доход предпринимательским не является. Это его доход как обычного физлица. Он получит его от ООО за минусом удержанного налога. Подать декларацию (форма 3-НДФЛ) в ИФНС и уплатить налог нужно будет, только если ООО не сможет удержать НДФЛ (подп. 4 п. 1, пп. 2, 3 ст. 228 НК РФ).

Истребование участником не полученных вовремя дивидендов

Начисленные, но невыплаченные дивиденды участник может потребовать от ООО в течение 3 лет (либо большего срока, предусмотренного уставом ООО, но максимум — в течение 5 лет) по истечении срока их выплаты (60 дней с момента принятия «дивидендного» решения либо меньшего срока, предусмотренного этим решением или уставом ООО) (п. 4 ст. 28 Закона № 14-ФЗ).

По истечении этого срока право на получение дивидендов утрачивается, и они становятся невостребованными.

В налоговые расходы суммы невостребованных дивидендов не включаются, поскольку начисленные дивиденды ранее не учитывались в доходах. По этой же причине задолженность по дивидендам нельзя списать как безнадежный долг (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 01.08.2011 № 03-03-06/1/441).

В бухучете невостребованные дивиденды будут учитываться в составе прочих расходов, только если вы отразили начисленные дивиденды в доходах.

Учет невостребованных дивидендов у ООО — источника выплаты

По окончании сроков истребования участниками не выплаченных им дивидендов эти деньги снова становятся собственностью ООО — источника выплаты. Поэтому такие дивиденды нужно восстановить в составе нераспределенной прибыли в той же сумме, в которой они начислялись, сделав в бухучете такую проводку (п. 4 ст. 28 Закона № 14-ФЗ).

Сумму дивидендов, восстановленных в составе нераспределенной прибыли, нужно указать в отчете об изменениях капитала за соответствующий год (если вы его составляете) по строке 3311 (чистая прибыль, увеличившая капитал) (Письмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01).

В налоговом учете суммы восстановленных дивидендов нигде не учитываются и в налоговой отчетности не отражаются (подп. 3.4 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

***

Помните, что при проверках выплат по дивидендам у налоговиков возникают претензии, если выплаты не соответствуют налоговому понятию дивидендов. То есть если дивиденды выплачены:

• непропорционально долям. Причем претензии обоснованны, даже если непропорциональный порядок выплаты дивидендов предусмотрен уставом (Письмо ФНС от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@; Постановление ФАС СЗО от 18.04.2012 № А13-13347/2010);
• не из чистой прибыли отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет. К примеру, промежуточные дивиденды превысили такую прибыль или же на дивиденды направлена прибыль, ранее распределенная в резервный или иные специальные фонды, предусмотренные уставом (Письма Минфина от 20.03.2012 № 03-03-06/1/133; ФНС от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@);
• при наличии ограничений на выплату дивидендов (к примеру, при нехватке чистых активов, наличии признаков банкротства, неоплаченных долей в уставном капитале ООО) (ст. 29 Закона № 14-ФЗ).

Нарушения при выплате дивидендов могут быть и другими. В частности, если решение о выплате дивидендов было принято:

• с нарушением периодичности, предусмотренной в уставе (например, было решено выплатить промежуточные дивиденды, притом что устав разрешает выплачивать дивиденды лишь по итогам года);
• с нарушением порядка созыва и проведения общего собрания (например, собрание, на котором присутствовали не все участники, приняло решение выплатить дивиденды, хотя этого вопроса не было в повестке).

В таких случаях претензий со стороны налоговиков быть не должно, поскольку налоговые требования к дивидендам выполняются. Подобные нарушения — это исключительно предмет гражданско-правовых споров участников с их компанией (п. 1 ст. 43 Закона № 14-ФЗ). ■

Напомним, что с 2013 г. все организации и предприниматели, в том числе применяющие пониженные тарифы, обязаны платить взносы в ПФР по дополнительному тарифу с выплат (независимо от их годового размера) тем работникам, которые трудятся в условиях, дающих им право на досрочную пенсию (ч. 1, 2 ст. 58.2 Закона № 212-ФЗ (ред., действ. до 01.01.2014)).

До 2013 г. результаты аттестации никак не влияли на размер дополнительного тарифа пенсионных взносов. Они учитывались исключительно при предоставлении «вредникам» гарантий и компенсаций по Трудовому кодексу (повышенная оплата труда, сокращенное рабочее время и дополнительный отпуск) (статьи 92, 117, 145, 209 ТК РФ).

А с 2014 г. при определении размера дополнительного тарифа взносов в ПФР учитываются результаты аттестации рабочих мест.

При этом дифференцированные тарифы применяются только для вредных (класс 3, подкласс 3.1—3.4) и опасных (класс 4) условий труда, установленных по результатам аттестации (ч. 2.1 ст. 58.3 Закона № 212-ФЗ).

Если же по результатам аттестации рабочих мест были установлены оптимальные (класс 1) или допустимые (класс 2) условия труда, то до проведения спецоценки взносы в ПФР по дополнительному тарифу надо платить с выплат тем работникам, которые трудятся в условиях, дающих им право на досрочную пенсию (ч. 1, 2 ст. 58.2 Закона № 212-ФЗ).

Это нам подтвердили в Департаменте развития социального страхования Минтруда.

Таким образом, размер тарифа дополнительных взносов в ПФР до проведения спецоценки будет следующим (ч. 1—2.1 ст. 58.3 Закона № 212-ФЗ; п. 5 ст. 15 Закона № 421-ФЗ).

1 (п. 4.2 Руководства... Р 2.2.2006-05, утв. Роспотребнадзором 29.07.2005)

Как видим, с этого года для работодателей, у которых трудятся «досрочники» с подтвержденными аттестацией оптимальными и допустимыми условиями труда, тариф взносов в некоторых случаях оказался выше, чем у тех, кому аттестацией были установлены вредные условия труда (класс 3, подкласс 3.1). Что вряд ли соответствует конституционным принципам равенства и справедливости при установлении финансовых обременений (п. 2, 3 мотивировочной части Постановления КС от 24.02.98 № 7-П).

***

Если аттестация признала условия труда «досрочников» оптимальными или допустимыми, от уплаты пенсионных взносов по дополнительному тарифу может освободить только проведение спецоценки. И сделать это нужно как можно раньше. Конечно, если вы уверены, что спецоценка также сочтет условия труда оптимальными или допустимыми. ■

«Ваша декларация полна противоречий...»

Проводя камералку, налоговики не только смотрят, согласуются ли цифры в самих декларациях, но и сопоставляют отраженные в них показатели с данными бухгалтерской отчетности. А данные деклараций по прибыли сравнивают с отчетами по НДС. Расскажем, что нужно проверить, дабы ваша декларация сразу не вызвала у проверяющих нездоровый интерес.

Внимание: ошибка в отчетности

Какой бы способ определения суммы текущего налога на прибыль вы ни избрали, показатели этих строк должны совпадать (п. 22 ПБУ 18/02). Если есть расхождения, то, скорее всего, ошибка в бухотчетности.

Почему бухгалтерские доходы больше налоговых?

Когда налоговая выручка больше бухгалтерской — это не страшно. А вот если выручка по данным бухучета намного больше, чем налоговая, проверяющие заподозрят, что «прибыльная» база занижена. Часто такие расхождения объясняются различиями в признании доходов для целей бухгалтерского и налогового учета. Например, в бухучете доходы от долевого участия в других организациях признаются на дату вынесения общим собранием акционеров (участников) компании-эмитента решения о выплате дивидендов (пп. 12, 16 ПБУ 9/99). А для целей налогообложения дивиденды учитываются в составе внереализационных доходов только на дату их зачисления на расчетный счет компании-получателя (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Не занижена ли база по НДС?

Налоговики считают, что бухгалтерская выручка должна быть меньше суммы показателей выручки из деклараций по НДС (без учета самого налога и полученных авансов) за аналогичный период или равна ей. Сюда же иногда плюсуют и прочие доходы (строка 2340 отчета о финансовых результатах), ведь там тоже может сидеть база по НДС (например, поступления от аренды).

Конечно, это не всегда верно. Так, в отчете о финансовых результатах в составе прочих доходов может быть отражена вся сумма страхового возмещения, полученного от страховой компании, или же сумма превышения возмещения над суммой потерь от страхового случая (пп. 7, 18.2 ПБУ 9/99; п. 21.2 ПБУ 10/99). А в налоговую базу по НДС эти суммы не включаются и не отражаются в декларации (Письмо Минфина от 18.03.2011 № 03-07-11/61).

Почему выручка в «прибыльной» декларации ≠ «НДС-выручке»?

Налоговики сравнят с «прибыльными» доходами выручку нетто, отраженную в декларациях по НДС за четыре квартала отчетного года (суммы, облагаемые по ставкам 0%, 10%, 18% и необлагаемые, из раздела 7 декларации). Расхождения между оборотами по этим декларациям бывают почти всегда. Например, доходы в виде курсовых и суммовых разниц, дивиденды учитываются для целей налогообложения прибыли (пп. 1, 2, 11 ст. 250 НК РФ), но не включаются в базу по НДС. А при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) на их стоимость начисляется НДС, но доходов, учитываемых в «прибыльной» налоговой базе, не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ).

Амортизационную премию применяли, а ОС не прибавилось

Соотнести показатели этих строк напрямую, конечно же, нельзя. И как признак возможного правонарушения такое приближение довольно-таки грубовато. Ведь, помимо остаточной стоимости ОС по счету 01 «Основные средства», показатель строки 1150 формируют еще и дебетовые сальдо по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 07 «Оборудование к установке». Тем не менее иногда такое сравнение используют при проверках. Потому что если вы списали амортизационную премию в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ), то должны были отразить на счете 01 новые ОС, следовательно, показатель строки 1150 баланса должен увеличиться. Но это не всегда так, и причин такого расхождения может быть множество. Например, амортизационные отчисления за год оказались примерно равными стоимости вновь приобретенных ОС.

Почему налоговые расходы больше, чем бухгалтерские?

Это всегда настораживает проверяющих. Логику инспекторов можно понять: многие затраты, признаваемые в бухучете, для целей налогообложения не учитываются, поэтому больше вероятность, что бухгалтерские расходы превысят налоговые, а не наоборот. Тем не менее в отдельных отчетных периодах налоговые расходы могут превышать бухгалтерские. Например, при применении амортизационной премии по приобретенным ОС. И порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может быть различным.

Куда подевались основные средства?

Такая ситуация наверняка заинтересует налоговиков. Они сверят (Письмо ФНС от 03.07.2012 № АС-5-3/815дсп@) показатели строк 010 и 030 приложения № 3 к листу 02 декларации с показателями отчета о движении денежных средств (отражены ли там поступления от продажи внеоборотных активов). Если реализации имущества не было, то проверят, какова причина выбытия основных средств и не влечет ли это обязанность по восстановлению НДС (строка 090 раздела 3 декларации по НДС).

Проверьте контрольные соотношения

Часть описанных выше сравнений с некоторыми изменениями проверяется программно — после ввода деклараций в систему электронной обработки данных налоговых органов. Делается это при помощи контрольных соотношений (КС), разработанных ФНС для каждой формы налоговой отчетности. Налоговики рассекретили их относительно недавно (Письмо ФНС от 27.11.2012 № ЕД-4-3/19964@). Разумеется, есть КС и для «прибыльной» декларации (Письмо ФНС от 03.07.2012 № АС-5-3/815дсп@), и для декларации по НДС (Письмо ФНС от 19.08.2010 № ШС-38-3/459дсп@). Контрольные соотношения позволяют посмотреть глазами налоговиков как на взаимоувязку показателей внутри декларации (внутридокументные КС), так и на взаимосвязь с показателями других налоговых деклараций и бухотчетности (междокументные КС). Поэтому лишний раз проверить корректность заполнения деклараций при помощи КС не помешает.

Результат проверки

При выявлении описанных выше расхождений в ходе камералки налоговики, скорее всего, потребуют представления пояснений или внесения изменений в декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ). Они обязаны это сделать, прежде чем проводить другие контрольные мероприятия и составлять акт проверки (п. 2.7 Рекомендаций, направленных Письмом ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705). Кроме того, вас могут вызвать для дачи пояснений (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Если вы проигнорируете требование налоговиков и пояснения не представите, это может стать одной из причин назначения выездной проверки. Об этом сказано в п. 9 Общедоступных критериев оценки рисков для налогоплательщиков (приложение № 2 к Приказу ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

Основываясь на суммах расхождений, налоговики в рамках предпроверочного анализа рассчитают предполагаемые суммы доначислений по результатам выездной проверки. По итогам камералки нарушение посчитают доказанным и начнут составлять акт. Так что пояснения нужно подготовить в любом случае, если вы не хотите сразу попасть на доначисления. А если вы видите, что в декларации действительно допущена ошибка, то в ответ на сообщение налоговиков с требованием представления пояснений лучше оперативно сдать уточненку. Такой вариант «пояснений» прямо предусмотрен законом (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Готовим пояснения

Получив сообщение с требованием о представлении пояснений (приложение № 2 к Письму ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705), вы должны в течение 5 рабочих дней, следующих за днем получения этого сообщения, пояснения представить (пп. 2, 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 НК РФ). Сделать это надо письменно. Даже если вас вызовут (приложение № 1 к Приказу ФНС от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@) для дачи пояснений в инспекцию, представьте свои аргументы в письменном виде. И не забывайте, что, хотя налоговая служба и обязывает своих подчиненных истребовать пояснения до того, как будет составлен акт проверки, ждать их до бесконечности камеральщики не станут. Поэтому, если вы получили запрос на представление пояснений незадолго до окончания камеральной проверки, лучше передайте их через канцелярию ИФНС, а не почтой. Иначе может статься, что доводы в свою защиту вы будете приводить уже в возражениях на акт проверки.

Вот образец пояснений.

ИФНС России № 20 по г. Москве
от ООО «Авто-М», ИНН 7720543286
КПП 772001001, ОГРН 1097796791459
Тел.: (495) 302-24-68
Контактное лицо:
гл. бухгалтер Л.В. Шепелева

Пояснения о причинах расхождений между данными отчета о финансовых результатах и показателями деклараций по НДС

На ваше сообщение от 17.03.2014 № 1456 с требованием представить пояснения сообщаем следующее.

Расхождения между суммой показателей строк 010—040 деклараций по НДС за I—IV кварталы 2013 г. и показателем строки 2110 отчета о финансовых результатах за 2013 г. объясняются тем, что с октября 2013 г. наша компания, наряду с продажей автотранспортных средств, стала оказывать услуги по ремонту и техническому обслуживанию автотранспорта. По этой деятельности мы перешли на уплату ЕНВД, заявление по форме № ЕНВД-1 (приложение № 1 к Приказу ФНС от 11.12.2012 № ММВ-7-6/941@) подано 07.10.2013 по месту осуществления деятельности в ИФНС по г. Балашихе Московской области. Уведомление (форма № 1-3-Учет) (приложение № 2 к Приказу ФНС от 11.08.2011 № ЯК-7-6/488@) о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД получено от налогового органа 09.10.2013.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ компания ведет раздельный учет доходов и расходов по деятельности, облагаемой по общему режиму и по системе налогообложения в виде ЕНВД. В силу положений п. 4 ст. 346.26 НК РФ реализация услуг в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, не облагается налогом на добавленную стоимость. Поэтому выручка в сумме 1 345 423 руб., полученная за оказанные услуги по ремонту и техобслуживанию ТС, не включена в налоговую базу по НДС и не отражена в декларации по налогу на прибыль за IV квартал 2013 г.

Приложение: копия уведомления о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД в ИФНС по г. Балашихе Московской области — на 1 листе.

Генеральный директор ООО «Авто-М»

Э.П. Шелест

20 марта 2014 г.

Представлять ли с пояснениями какие-либо первичные документы или выписки из учетных регистров, решать вам. По общему правилу требовать при камеральной проверке первичные документы проверяющие не могут (п. 7 ст. 88 НК РФ). Исключение: с 1 января 2014 г. налоговики могут потребовать первичку и аналитические регистры налогового учета при проверке:

• уточненки «на уменьшение» по любому налогу, поданной по истечении 2 лет со дня, установленного для подачи первичной декларации;
• при проверке первичной декларации, в которой заявлена сумма убытка (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

Однако судьи ВАС считают, что налоговики могут истребовать первичные документы, подтверждающие достоверность данных декларации, если эти данные не соответствуют сведениям, имеющимся у инспекции (Постановление Президиума ВАС от 15.03.2012 № 14951/11). В частности, такая ситуация может иметь место при расхождениях показателей бухучета и налоговой отчетности. Например, если по данным бухучета и декларации по налогу на прибыль доходы организации в 2,5 раза больше доходов, отраженных в декларациях по НДС за соответствующий период, у инспекции есть все основания истребовать первичные документы при камеральной проверке (Постановление ФАС МО от 17.06.2010 № А40-80121/08-90-407).

Далее возможны варианты. Если налоговиков удовлетворят ваши пояснения, камеральная проверка на этом завершится. Если нет — последует составление акта с доначислениями и вам останется только готовить возражения на акт или впоследствии обжаловать вынесенное по итогам проверки решение.

Если расхождения обнаружены в ходе выездной проверки

В принципе, проверяющие сравнивают показатели деклараций и бухучета и на выездных проверках, только выбор средств и методов контроля у них здесь гораздо шире. В частности, они могут сразу проверить свои подозрения, обратившись к первичной документации. Ведь результатом расхождений может быть как недоплата налогов в бюджет, так и просто нарушение правил учета, что, как известно, само по себе не является основанием для доначислений. Но если ревизоры при проверке найдут первичную документацию, свидетельствующую о том, что вы не включили в «прибыльную» декларацию доходы по состоявшимся сделкам или включили в НДС-вычет суммы ничем не подтвержденного входного налога, то суд, безусловно, будет на их стороне (Постановления ФАС ПО от 09.08.2012 № А55-20586/2011; ФАС УО от 03.04.2012 № Ф09-615/12).

Иногда в акте отражают и непроверенные «нарушения». Так бывает, когда налоговики ограничиваются лишь сопоставлением данных декларации и регистров бухучета, не обращаясь к первичке, или проверяют первичные документы выборочно, ссылаясь на большой документооборот в компании. В таком случае есть вполне реальный шанс оспорить доначисления если не в вышестоящем налоговом органе, то хотя бы в суде. Приведем примеры судебных решений, в которых «ленивых» инспекторов компаниям удалось оставить с носом. Если вы оказались в похожей ситуации, оспаривать доначисления, конечно, стоит.

Так, в одном случае налоговики доначислили налог на прибыль на сумму расхождений между выручкой в оборотно-сальдовых ведомостях по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» и величиной дохода, отраженного в «прибыльной» декларации за тот же период. Суд, установив, что в ходе проверки не исследовались первичные документы, решение инспекции отменил (Постановление ФАС МО от 24.12.2010 № КА-А40/16282-10). В другом случае арбитры сняли доначисления по налогу на прибыль, основанные на сравнении показателей «прибыльной» декларации и деклараций по НДС. В этом же деле инспекция доначислила НДС, сравнив данные деклараций, книг продаж и «обороток» по счету 90.1 за соответствующие периоды. Такой способ определения налоговых обязательств суд тоже посчитал незаконным (Постановление ФАС УО от 17.01.2013 № Ф09-13153/12).

Недостаточно найти расхождения между декларациями по прибыли и регистрами бухучета, чтобы исключить затраты из состава налоговых расходов компании как не подтвержденные документально. По мнению суда, инспекция таким образом лишила компанию возможности заявить возражения по существу доначислений и представить конкретные документы в подтверждение совершения хозяйственных операций. Организация доказала, что налоговики не истребовали первичку, подтверждающую расходы, а значит, и не могли установить действительную сумму затрат в проверяемом периоде (Постановление ФАС СЗО от 01.03.2013 № А66-7807/2011).

Сопоставлять показатели деклараций по НДС с данными книг покупок и книг продаж на проверке, с точки зрения ревизоров, безусловно, полезно. Но если обнаружатся расхождения, то делать выводы о занижении налоговой базы, не исследовав первичку, нельзя. Судьи поправили инспекцию: книги покупок и книги продаж — это регистры налогового учета, а не первичные документы. А поскольку первичка в ходе выездной проверки не запрашивалась и не исследовалась, о доначислениях не может быть и речи (Постановление ФАС МО от 29.11.2013 № Ф05-15210/2013).

Бывает, что расхождения в декларациях и бухучете вызваны применением разных режимов налогообложения. Например, если компания вынуждена была в середине года уйти с вмененки из-за нарушения ограничений, установленных гл. 26.3 НК РФ. В таком случае, разумеется, выручка в декларации по налогу на прибыль не может совпадать с бухгалтерской. Как ни странно, иногда это тоже вызывает непонимание у налоговиков (Постановление ФАС МО от 30.01.2014 № Ф05-17536/2013).

***

Расхождения в бухучете и налоговых декларациях не так страшны, если вы можете их объяснить и сделаете это своевременно. Если компания применяет ПБУ 18/02, то по многим вопросам избежать недопонимания с налоговиками можно, максимально подробно раскрыв причины возникновения разниц в пояснениях к бухотчетности (п. 25 ПБУ 18/02). И к подготовке пояснений по декларации, если в ходе камеральной проверки они потребуются налоговикам, отнеситесь ответственно: не исключено, что это позволит избежать серьезных доначислений и штрафов. ■

Когда реклама, а когда и нет

Прежде всего отметим разницу между рекламой и благотворительностью. Если имеет место упоминание товарного знака (логотипа) или названия фирмы при условии поддержки спортсменов или спортивных мероприятий, то это реклама (п. 21 Информационного письма Президиума ВАС от 25.12.98 № 37).

А вот если спонсируемый только получает финансовую и иную помощь, но не обязан выполнять какие-либо условия спонсора о распространении информации о нем, это чистой воды благотворительность (ст. 1 Закона от 11.08.95 № 135-ФЗ). И расходы на нее нельзя учесть в налоговом учете (ст. 270 НК РФ).

Поэтому далее в статье мы будем говорить только о возмездном спонсорстве — когда по условиям договора получатель помощи обязан каким-либо образом распространить информацию о своем спонсоре. К примеру, нанести логотип на форму спортсменов, разместить название спонсора на арене при проведении соревнований, упомянуть о спонсоре при телевизионной трансляции и т. д.

Налоговый учет спонсорских расходов

Спонсорский вклад надо рассматривать как плату за рекламу. И хотя иногда налоговики пытаются с этим поспорить, суды поддерживают налогоплательщиков (Постановление ФАС МО от 04.04.2011 № КА-А40/2332-11-П). Получается, что спонсор выступает в роли рекламодателя, а спонсируемый — как рекламораспространитель.

Для учета спонсорских затрат понадобятся документы, подтверждающие, что спонсируемый выполнил условие вашего договора. Можно оформить все актом об оказании услуг в счет спонсорской помощи или назвать подобный документ иначе, к примеру актом о выполнении обязательств, взятых в связи с договором спонсорского участия. К такому акту лучше приложить фотографии или иные материальные свидетельства размещения информации о вашей компании как о спонсоре (скажем, видеозаписи, справки от телеканалов и т. д.).

Если же по условиям договора спонсируемый предоставляет акт о потраченных суммах, принятых в качестве спонсорской помощи, будьте особенно внимательны. Спонсорские затраты можно учесть только в тех суммах, которые будут фигурировать в таком акте. А те деньги, за которые спонсируемый еще не отчитался (которые еще не были потрачены по назначению), нельзя считать платой за оказанные рекламные услуги. Это аванс, который спонсор может потребовать вернуть либо в счет которого спонсируемый может оказать услуги в дальнейшем.

Сумма, которую спонсор может учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль, зависит от того, каким способом спонсируемый обязан распространять информацию о спонсоре. Рекламные (спонсорские) расходы можно учитывать в полном объеме, если (подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ):

• <или>сведения о спонсоре будут упомянуты при теле-, радиотрансляции мероприятий, трансляции через Интернет или при распространении информации в прессе. Тогда это будут расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации;
• <или>информация о спонсоре будет представлена на наружной рекламе;
• <или>сведения о спонсоре будут распространяться на выставках, ярмарках, экспозициях, при оформлении витрин, демонстрационных залов;
• <или>данные о спонсоре (сведения о его товарах, работах, услугах или его товарный знак) будут размещены на рекламных брошюрах и в каталогах.

Во всех остальных случаях спонсорские расходы учитываются в пределах 1% от выручки организации (п. 4 ст. 264 НК РФ). К примеру, если по условиям спонсорского договора логотип спонсора должен быть нанесен на форму спортивной команды, то такие расходы будут нормируемыми. Однажды в подобной ситуации налоговики заявили, что спонсор мог бы учесть в налоговом учете рекламные расходы, только если бы он заключил договор индивидуально с каждым игроком (который носил форму с логотипом спонсора). Однако суд подобные требования не поддержал и подтвердил обоснованность учета рекламных расходов спонсора даже без заключения договора с каждым игроком команды (Постановление ФАС МО от 13.01.2010 № КА-А40/14745-09).

Учтите, что выручку для нормирования надо брать без учета НДС и нарастающим итогом с начала года. Если рекламные расходы не укладываются в норматив, к примеру, в начале года, то по итогам этого года может получиться так, что они составят менее 1% от выручки. А следовательно, их можно будет полностью учесть при расчете налога на прибыль.

Упрощенцы с объектом «доходы за вычетом расходов» могут учитывать рекламные расходы в тех же суммах, что и плательщики налога на прибыль (подп. 20 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Однако учитываться должны только перечисленные суммы (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). А если расходы нормируются, то норматив надо также считать только от оплаченной выручки.

Немного об НДС

Если спонсируемый — плательщик НДС, то с рекламных услуг, оказываемых в рамках спонсорского договора, он должен начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В свою очередь, спонсор может принять данный налог к вычету. Но только в той сумме, которая относится к расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль. Конечно, из НК такой вывод прямо не следует (данное правило четко прописано только для командировочных и представительских расходов, что подтвердил и Высший арбитражный суд) (п. 7 ст. 171 НК РФ; Постановление Президиума ВАС от 06.07.2010 № 2604/10). Однако Минфин и проверяющие давно настаивают на частичном НДС-вычете и по иным нормируемым расходам (Письмо Минфина от 13.03.2012 № 03-07-11/68).

Для того чтобы спонсор мог принять к вычету НДС, спонсируемый должен выставить: при получении денег — счет-фактуру на аванс, а после выполнения условий о распространении информации о спонсоре — «отгрузочный» счет-фактуру. Если рекламные мероприятия рассчитаны на длительный период, то можно разбить выполнение договора на этапы. И составлять акты о выполненных услугах, а также выписывать счета-фактуры по окончании каждого этапа.

Бухучет спонсорства

В бухучете спонсорские расходы учитываются так же, как и другие рекламные расходы. Как правило, они в полном объеме отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу».

Если спонсорские расходы в налоговом учете нормируются, в бухучете при применении ПБУ 18/02 придется отразить отложенный налоговый актив (ОНА) по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»). Сумма ОНА определяется как произведение не принятой в налоговом учете суммы расходов на ставку налога на прибыль.

В последующие месяцы при увеличении суммы выручки можно будет признать в налоговых расходах дополнительную сумму спонсорских затрат. И на эту сумму надо будет списать часть начисленного ранее ОНА: для этого сумму рекламных расходов, которые можем признать дополнительно в налоговом учете, умножаем на ставку налога на прибыль.

Если по итогам года часть нормируемых рекламных расходов останется за пределами 1% от суммы годовой выручки, то ОНА надо списать — как при выбытии объекта, в связи с которым он был начислен.

Если спонсорские расходы относятся к нормируемым, однако не укладываются в налоговый норматив, часто возникает вопрос: что делать с частью НДС, не принятой к вычету? Разумеется, такие вопросы появляются только у тех, кто в вопросе НДС-вычетов ориентируются на позицию Минфина и не хотят спорить с налоговиками. Таким осторожным бухгалтерам можно только посочувствовать: НДС, который нельзя принять к вычету, нельзя учесть и в налоговых расходах. Так что в бухучете его придется списать на расходы (субсчет 91-2 «Прочие расходы»). А поскольку в налоговом учете такого расхода нет, надо начислить ПНО (Дт 99 – Кт 68-«Расчеты по налогу на прибыль»).

***

Как видим, спонсорские расходы — лишь вид расходов на рекламу. И если правильно составить договор и иную первичку, то вам будет довольно просто сориентироваться, как отразить их в учете. ■

Есть ли штраф за получение СНИЛС с опозданием?

: Если ваш новый работник не зарегистрирован в системе обязательного пенсионного страхования (ОПС), то анкету на получение для него СНИЛС вы должны были представить в ПФР в течение 2 недель с момента заключения трудового договора с ним (п. 9 Инструкции, утв. Приказом Минздравсоцразвития от 14.12.2009 № 987н). Но штрафа за более позднюю ее отправку в Фонд нет.

В то же время надо понимать, что без СНИЛС вы не сможете подать на работника индивидуальные сведения. А это уже карается штрафом: за непредставление в срок персонифицированных сведений с вас могут взыскать 5% от суммы страховых взносов, начисленных за последние 3 месяца, с выплат работников, по которым сведения не сданы (ст. 17 Закона от 01.04.96 № 27-ФЗ (далее — Закон № 27-ФЗ)). Поэтому вы первые, кто заинтересован в том, чтобы этот номер у вашего работника появился как можно скорее. По крайней мере до ближайшей отчетной кампании.

СНИЛС для работника-иностранца

: Анкета по форме АДВ-1 действительно заполняется на основании документа, удостоверяющего личность застрахованного лица, то есть паспорта (п. 5 Инструкции, утв. Постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 № 192п). Вместе с тем ни один нормативный акт не требует от страхователя представлять в ПФР нотариально заверенный перевод паспорта иностранца.

Поэтому в такой ситуации есть два варианта действий:

• <или>просить письменный отказ и писать жалобу на имя начальника вашего отделения ПФР о том, что у вас безосновательно не принимают документы (и тогда, возможно, их все-таки примут);
• <или>выполнить пожелания Фонда, затребовав у работника нотариально заверенный перевод его паспорта.

Пенсионное свидетельство для дистанционного работника

: Дистанционным работникам, с которыми вы будете взаимодействовать только по Интернету, оформлять пенсионное свидетельство вы не обязаны (ст. 312.2 ТК РФ). Но СНИЛС каждого из них вам нужен, ведь без него пенсионную отчетность сдать не получится. Поэтому настойчиво требуйте от своих дистанционных сотрудников, чтобы они самостоятельно получили этот документ в своем отделении ПФР по месту жительства, а затем направили вам файл с отсканированным свидетельством.

СНИЛС для «удаленного» работника с бумажным договором

: Да. Ведь отсутствие у работника электронной подписи не позволит вам обмениваться с ним электронными документами, что является неотъемлемой частью трудовых отношений с дистанционным работником (ст. 312.1 ТК РФ). Ему придется лично приезжать к вам в офис каждый раз, когда вам нужно будет о чем-то его уведомить под роспись или если ему нужно будет подать вам заявление. У дистанционного работника должна быть квалифицированная электронная подпись (ст. 312.3 ТК РФ).

В вашей ситуации правильнее говорить о приеме на работу надомника. А для тех, кто занят надомным трудом, никаких особенностей оформления СНИЛС нет (статьи 310, 65 ТК РФ). Для них свидетельство получает страхователь, то есть ваша организация (п. 2 ст. 7 Закона № 27-ФЗ).

Обмен свидетельства для работника, долго отсутствующего на работе

: Если у работника изменились анкетные данные, то представить новые сведения в ПФР должен страхователь (подп. 2 п. 2 ст. 6, п. 4 ст. 7, п. 1 ст. 9 Закона № 27-ФЗ). Чтобы получить новое свидетельство для сотрудницы, вам нужно направить в свое отделение Фонда:

• заявление об обмене страхового свидетельства по форме АДВ-2. Его вы можете заполнить и заверить самостоятельно, указав причину отсутствия сотрудницы на работе (ведь вы должны пояснить, почему она сама не поставила свою подпись на заявлении) (п. 20 Инструкции, утв. Постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 № 192п). Это можно сделать так:

Дата заполнения
« 25 »  февраля   2014  года

Личная подпись застрахованного лица __________________

Главный бухгалтер ООО «Солнечный круг»

Иванова М.Н.

Заявление заверено представителем страхователя в связи с нахождением застрахованного лица в отпуске по уходу за ребенком до 09.04.2014.

М.П.

• копию нового паспорта сотрудницы;
• копию свидетельства о браке сотрудницы (или иного документа, на основании которого она сменила фамилию);
• опись по форме АДВ-6-1.

Если читать Инструкцию ПФР буквально, то копии паспорта и свидетельства отправлять в Фонд необязательно. Но поскольку достоверность сведений в заявлении работник собственноручно подтвердить не может, лучше все-таки их приложить.

В течение месяца ПФР передаст вам новое свидетельство, вы должны будете расписаться в его получении в сопроводительной ведомости вместо своей работницы, предварительно проверив правильность указанных в нем сведений (пп. 14, 28 Инструкции, утв. Приказом Минздравсоцразвития от 14.12.2009 № 987н). А когда сотрудница в следующий раз появится на работе, вы передадите ей пенсионное свидетельство с новой фамилией под роспись в акте произвольной формы.

Не забудьте письменно зафиксировать, когда вы получили от работницы копии документов. И тогда ответственность за сдачу персонифицированной отчетности с указанием старой фамилии сотрудницы вам не грозит. Поскольку на тот период и у вас, и у Фонда была информация, что фамилия у сотрудницы прежняя, все необходимые сведения о взносах с ее доходов должны будут попасть на ее лицевой счет.

Неправильный номер СНИЛС со слов работника

: Сведения, содержащиеся в индивидуальном лицевом счете, в том числе СНИЛС, по разъяснениям ПФР, относятся к конфиденциальной информации, поэтому в свободном доступе их быть не может (п. 8 ст. 6 Закона № 27-ФЗ; п. 2 ст. 13 Закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ; ст. 7 Закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ; сайт ПФР). На данный момент нет и сервиса, на котором можно было бы выяснить СНИЛС, зная паспортные данные или ИНН. Хотя, конечно, Интернет пестрит такими предложениями, как «поможем узнать СНИЛС за умеренное вознаграждение». Но все они незаконны.

Учитывая, что ваша сотрудница уже уволилась, остается:

• <или>разыскивать ее, отправляя письма по всем адресам, которые она оставила;
• <или>если есть копия ее трудовой книжки, попытаться найти контакты бухгалтера с ее предыдущего места работы, объяснить ситуацию и спросить номер у него. По-хорошему, он не имеет права предоставлять вам такие сведения. Но в данной ситуации бухгалтер ничем не рискует. Поэтому вполне вероятно, что он поможет вам просто из профессиональной солидарности.

В будущем, безусловно, лучше избегать такой ситуации, как сложилась у вас. При приеме на работу нового человека необходимо самим убедиться в том, что свидетельство у него есть, и переписать данные (а лучше — сделать себе ксерокопию) (ст. 65 ТК РФ; п. 3 ст. 9 Закона № 27-ФЗ). Если пенсионное он представить не может (забыл, потерял), то у вас есть только один способ узнать гарантированно правильный СНИЛС. Это отправить в ПФР документы на оформление для работника свидетельства, как будто его никогда и не было. Если сотрудник уже числится в базе ОПС, то вам придет ответ с указанием присвоенного ему СНИЛС. Правда, предварительно вам надо будет получить от работника заявление о выдаче ему пенсионного.

ПФР долго меняет свидетельство. Как сдать отчетность?

: Раз нового пенсионного еще нет, лучше все-таки сдать индивидуальные сведения с указанием старой фамилии. И даже если отчетность не примут, у вас будут 2 недели на внесение изменений. Сам номер индивидуального лицевого счета при обмене свидетельства не меняется (п. 4 ст. 7 Закона № 27-ФЗ). При этом и прежняя, и новая фамилии сотрудницы будут в базе ОПС привязаны к ее СНИЛС. ■

Чем грозит ГПД вместо трудового договора

Запрещено заключать гражданско-правовой договор вместо трудового (ст. 15 ТК РФ).

Иногда, чтобы не предоставлять работникам гарантии, например не давать отпуск, не оплачивать больничные, а также немного сэкономить на взносах, работодатели вместо трудовых заключают гражданско-правовые договоры.

Суды при наличии совокупности признаков, свидетельствующих о наличии трудовых отношений, и раньше переквалифицировали такие ГПД в трудовые договоры. Теперь же прямо установлено, что для признания отношений трудовыми исполнитель по ГПД может обратиться в суд и после прекращения договора (статьи 19.1, 392 ТК РФ). Причем установлено, что все сомнения при рассмотрении таких споров теперь должны толковаться судом в пользу наличия трудовых отношений (ст. 19.1 ТК РФ).

В какой срок после прекращения ГПД исполнитель в такой ситуации может предъявить иск работодателю, нам рассказали в Роструде.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ШКЛОВЕЦ Иван Иванович

Заместитель руководителя Федеральной службы по труду и занятости

“В данном случае человек вправе обратиться в суд в течение 3 месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Днем, когда работник узнал или должен был узнать о нарушении своего права, может, к примеру, быть день, когда работодатель письменно отказал работнику в признании заключенного ранее гражданско-правового договора трудовым”.

Помимо судебной переквалификации, теперь работодатель и сам может признать гражданско-правовой договор трудовым на основании:

• <или>письменного заявления исполнителя, если работодатель согласен с такой переквалификацией;
• <или>предписания инспектора труда о переквалификации, которое работодатель не будет обжаловать в суд (ст. 19.1 ТК РФ).

Каковы же последствия такой переквалификации?

Оформление

Работодатель обязан не позднее 3 рабочих дней со дня признания отношений трудовыми оформить трудовой договор в письменной форме, если иной срок не будет установлен судом (ст. 67 ТК РФ). При этом трудовые отношения считаются возникшими со дня фактического допущения к исполнению обязанностей по ГПД (статьи 16, 19.1 ТК РФ). И с этого же момента к ним применяются положения трудового законодательства (ст. 11 ТК РФ). Следовательно, эту дату надо будет указать в трудовой книжке как дату приема на работу.

С момента начала исполнения обязанностей по ГПД, переквалифицированному в трудовой договор, исполнитель считается работником и ему положены все трудовые права и гарантии. К примеру, с этого момента у работника идет стаж и для отпуска, и для больничного.

Корректируем учет, налоги и взносы

Вознаграждение по ГПД, так же как и по трудовому договору, облагается НДФЛ и взносами в ПФР и ФФОМС (п. 1 ст. 210 НК РФ; ст. 7 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ)). Поэтому здесь ничего доплачивать не придется.

Но если исполнитель по переквалифицированному ГПД выполнял вредную работу, то придется за все прошлое время заплатить дополнительные взносы в ПФР и пени на них (ч. 1, 2 ст. 25, ч. 1 ст. 58.3 Закона № 212-ФЗ). ПФР может также оштрафовать за умышленную неуплату взносов в размере 40%, а не 20% от неуплаченной суммы при обычной неуплате (ч. 2 ст. 47 Закона № 212-ФЗ).

Как известно, с вознаграждения по ГПД взносы в ФСС, в том числе «на травматизм», не начисляются (если только ГПД не предусмотрена уплата взносов «на травматизм») (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ; п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ (далее — Закон № 125-ФЗ)). Поэтому надо будет начислить и заплатить взносы в ФСС, в том числе «на травматизм», а также пени на эту сумму. ФСС может оштрафовать вашу компанию за неуплату взносов на 40% от неуплаченной суммы (ч. 2 ст. 47 Закона № 212-ФЗ; п. 1 ст. 19 Закона № 125-ФЗ).

Надо также представить в Фонд уточненную форму-4 ФСС за период, в котором должны были начисляться взносы.

В бухучете расчеты по зарплате отражаются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». В то время как для отражения расчетов с подрядчиком используются счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Поэтому, если остались незавершенные расчеты с работником, нужно скорректировать проводку: Дт счета 60 (76) – Кт счета 70 — начислена зарплата по трудовому договору.

Фактическое допущение к работе неуполномоченным лицом

Запрещено фактическое допущение лица к работе не уполномоченным работодателем лицом (ст. 16 ТК РФ).

От имени организации правом заключать трудовые договоры и допускать сотрудника к работе наделен ее руководитель, а также уполномоченные им на заключение трудовых договоров лица (ст. 20 ТК РФ). Например, это может быть заместитель по кадрам, руководитель филиала организации. Поэтому в ТК РФ и ранее было установлено, что если человек фактически допущен к работе самим руководителем организации или уполномоченным им на это лицом без оформления письменного трудового договора, то трудовые отношения считаются возникшими (ст. 16 ТК РФ). И тогда надо оформить с работником трудовой договор в течение 3 рабочих дней с момента фактического допущения к работе (ст. 67 ТК РФ).

Последствия же фактического допущения к работе неуполномоченным лицом в ТК РФ раньше прописаны не были.

Теперь, если работодатель отказывается признать отношения, возникшие в результате этого, трудовыми, он обязан оплатить человеку, выполнявшему работу, отработанное им время (выполненную работу) (ст. 67.1 ТК РФ).

Как рассчитать размер такой оплаты, ТК РФ не определил. Вот что по этому поводу нам разъяснили в Роструде.

Кстати, с неуполномоченного лица работодатель может взыскать сумму, выплаченную за выполненную работу человеку, допущенному к работе, в пределах его среднего месячного заработка (ч. 2 ст. 67.1, статьи 238, 241 ТК РФ).

Если же работодатель признает трудовые отношения при фактическом допущении неуполномоченным лицом, то действовать надо точно так же, как и при фактическом допущении к работе уполномоченным лицом. То есть надо оформить с работником трудовой договор с момента фактического допущения к работе (ст. 67 ТК РФ).

С суммы, выплаченной человеку, фактически допущенному к работе неуполномоченным лицом, надо удержать НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

А вот надо ли с этой суммы начислять взносы в ПФР, ФФОМС, ФСС, в том числе «на травматизм», нам разъяснили в Минтруде.

Выплаченную работнику сумму и взносы на нее можно учесть в расходах для целей налогообложения как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ответственность

За нарушение указанных выше запретов трудинспекция в случае проверки может оштрафовать (ч. 1 ст. 5.27, п. 2 ст. 23.1 КоАП РФ):

• организацию — на 30 000—50 000 руб.;
• руководителя или предпринимателя — на 1000—5000 руб.

***

С 2015 г. штрафы за «неправильный» договор станут выше (п. 2 ст. 11 Закона от 28.12.2013 № 421-ФЗ). То есть прикрывать трудовые по сути отношения гражданско-правовым договором дорого обойдется из-за значительно увеличившихся административных штрафов. ■

Авансового платежа к уплате нет, а в декларации он есть!

Как мы уже сказали, если страховые взносы уплачивались в течение года, а не только в IV квартале, то на них можно уменьшить авансовый платеж за I квартал, полугодие и 9 месяцев.

В прошлом году ФНС разъяснила, что упрощенцы с объектом «доходы» обязаны указывать в декларации именно исчисленные авансовые платежи, а не подлежащие уплате (Письмо ФНС от 22.05.2013 № ЕД-3-3/1807; пп. 4.4, 4.5, 4.6 Порядка заполнения, утв. Приказом Минфина от 22.06.2009 № 58н (далее — Порядок заполнения)). А как следует из НК, по итогам каждого отчетного периода авансовый платеж исчисляется исходя из ставки налога и налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала года до окончания I квартала, полугодия, 9 месяцев соответственно (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). То есть в декларации надо указать авансовый платеж, рассчитанный по формуле: доход х 6%.

И этот исчисленный авансовый платеж нельзя уменьшать на уплаченную в отчетном периоде сумму страховых взносов. Так что и указывать нули по строкам 030, 040, 050 раздела 1 нельзя.

Как следует из Порядка заполнения декларации по УСНО, на страховые взносы можно уменьшить только сумму исчисленного за год налога. Это отражается по строке 060 раздела 1 декларации по УСНО (п. 4.7 Порядка заполнения).

В декларации сумма взносов не может быть больше исчисленного налога

Сумму уплаченных в 2013 г. взносов ИП должен отразить по строке 280 раздела 2 декларации. При этом алгоритм заполнения декларации такой, что исчисленный за год налог уменьшается (пп. 4.7, 4.8 Порядка заполнения):

• на уплаченную в этом году сумму страховых взносов;
• на исчисленную за 9 месяцев сумму авансового платежа.

Так что если сумма страховых взносов равна исчисленному налогу, то по итогам года налог платить не надо. А исчисленная за 9 месяцев сумма авансовых платежей отражается к уменьшению.

Однако если уплаченные взносы превышают налог, то по строке 280 раздела 2 декларации следует отразить сумму страховых взносов лишь в сумме исчисленного налога. Такое разъяснение давали питерские налоговики. И логика в этом, безусловно, есть. Как они пояснили, если по строке 280 упрощенец заявит сумму страховых взносов, которая больше суммы исчисленного налога, то это приведет к «необоснованному увеличению сальдового расчета с бюджетом в пользу налогоплательщика». А это «неправомерно, поскольку у данного налогоплательщика отсутствует налоговое обязательство, которое можно было бы уменьшить» (Письмо УФНС по Санкт-Петербургу от 20.06.2013 № 05-10-08/23222@).

Для наглядности поясним все вышесказанное на примере.

А будут ли пени?

При том Порядке заполнения декларации, который действует сейчас, получается, что по итогам отчетных периодов упрощенец должен платить авансовые платежи:

• 6 000 руб. — по сроку 25.04.2013;
• 12 000 руб. — по сроку 25.07.2013;
• 18 000 руб. — по сроку 25.10.2013.

Поскольку декларация по УСНО подается один раз в год, то ИФНС в карточке расчетов с бюджетом отразит:

• начисление сумм авансовых платежей по срокам их уплаты;
• уменьшение суммы налога в размере авансовых платежей на дату представления декларации.

А это означает, что предпринимателю, который не платил авансовые платежи, начислят пени (п. 1 ст. 75, п. 7 ст. 346.21 НК РФ):

• на сумму авансового платежа за I квартал — с 26.04.2013 по дату представления декларации;
• на сумму авансового платежа за полугодие — с 26.07.2013 по дату представления декларации;
• на сумму авансового платежа за 9 месяцев — с 26.10.2013 по дату представления декларации.

Однако, на наш взгляд, пени начисляться не должны. Судите сами. Пеня — это плата за несвоевременное исполнение обязательства (п. 1 ст. 75 НК РФ). А в нашем случае обязательства по уплате авансового платежа просто не возникало. Предприниматель на вполне законных основаниях (прописанных в гл. 26.2 НК РФ) уменьшал исчисленный авансовый платеж на уплаченные страховые взносы. И в результате к уплате по итогам отчетных периодов у него получался ноль. Более того, и по итогам года тоже. В рассматриваемой ситуации ИФНС должна сторнировать авансовые платежи уже на последний день срока их уплаты. То есть пеней не должно быть вообще.

Как нам разъяснили в одной из территориальных инспекций, пени они сторнируют, но только сделают это на дату окончания камеральной проверки декларации по УСНО.

Если же вам все-таки начислят пени на авансовые платежи, то принесите в ИФНС платежки на уплату страховых взносов и заявление в произвольной форме о том, что пени начислены неправомерно, поскольку в бюджет вы ничего уплачивать не должны.

А может, все-таки показать в декларации нули?

Первый вопрос, который возникает при заполнении декларации в нашей ситуации: кому и зачем нужно показывать в декларации суммы, которые в принципе не должны быть уплачены в бюджет? Может, все-таки проставить нули? С этим вопросом мы обратились в Минфин.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОСОЛАПОВ Александр Ильич

Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Если предприниматель, применяющий УСНО с объектом «доходы», уплачивал страховые взносы поквартально и по итогам отчетных периодов эти взносы превышали суммы исчисленных авансовых платежей, то в бюджет он ничего уплачивать не должен. Поэтому по строкам 030, 040, 050 раздела 1, где отражаются суммы авансовых платежей, исчисленные к уплате за I квартал, полугодие, 9 месяцев, нужно указать нули.

Если и по итогам года сумма уплаченных страховых взносов будет превышать исчисленный налог при УСНО, то по строке 060 раздела 1 декларации также нужно указать ноль”.

Действительно, логичнее отражать в декларации суммы авансовых платежей, которые подлежат уплате в бюджет, то есть за вычетом уплаченных страховых взносов. Тогда и вопрос с пенями не возникнет. Но имейте в виду, что налоговики могут с этим не согласиться, поскольку, по их мнению, это противоречит Порядку заполнения декларации по УСНО. Но даже если вы проставите в декларации нули вместо сумм исчисленных авансовых платежей, то штрафы вам не грозят. Ведь сумму налога вы не занизили. А ответственность за неправильное заполнение декларации НК не установлена.

***

Как видим, проблемы возникают только из-за того, что в декларации указываются не реально подлежащие уплате в бюджет авансовые платежи, а исчисленные. Так что пришло время менять Порядок заполнения декларации по УСНО. И налоговики об этом знают. На сайте ФНС уже размещен новый проект декларации и порядок ее заполнения. И все желающие могут принять участие в обсуждении проекта. Кстати, в нем как раз предусмотрено уменьшение авансовых платежей на уплаченные страховые взносы. ■

Возмещенный при камералке НДС действительно могут отобрать

Вопрос о правомерности взыскания возмещенного из бюджета НДС по результатам камеральной проверки до недавнего времени был спорным. Но в 2012 г. ВАС разрешил его в пользу налоговиков (Постановление Президиума ВАС от 31.01.2012 № 12207/11).

А в прошлом году Налоговый кодекс был дополнен нормой о том, что сумма налога, излишне возмещенная из бюджета, признается недоимкой (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ; Закон от 23.07.2013 № 248-ФЗ). При этом момент возникновения такой недоимки определяется:

• <если>деньги возвращены на расчетный счет налогоплательщика — со дня фактического получения денежных средств;
• <если>произведен зачет налога — со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленного к возмещению.

Так что теперь право налоговиков взыскивать необоснованно возмещенный налог закреплено в Налоговом кодексе.

Как отразить в учете доначисления по НДС

Итак, организация согласна с решением налоговиков и оспаривать его не намерена. Решение вступило в силу, требование об уплате недоимки, соответствующих пеней, а также штрафов организация получила. Осталось отразить данные операции в учете.

Бухгалтерский учет

Результаты налоговой проверки нужно отразить так (ПБУ 22/2010).

Независимо от периода возникновения недоимки по налогу, начисленные пени и штрафы отражаются в учете в том периоде, когда было вынесено решение по проверке.

Налоговый учет

Не учитываются при расчете налога на прибыль суммы НДС:

• <или>доначисленные по облагаемым операциям;
• <или>неправомерно принятые к вычету.

В прочих расходах можно отразить НДС, который надо было:

• <или>включить в стоимость товаров (работ, услуг), а не принимать к вычету, если сама стоимость товаров (работ, услуг) уже учтена в расходах для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 170 НК РФ);
• <или>восстановить в случаях, указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Сумму НДС, которую нужно было учесть в стоимости ТМЦ, основных средств и нематериальных активов (при условии, что данные активы еще не списаны), необходимо включить в первоначальную стоимость имущества. Это повлечет за собой пересчет амортизации. Подавать корректировочные декларации по налогу на прибыль в данном случае не нужно, так как налоговая база не была занижена. Все корректировки можно сделать текущим периодом (ст. 54 НК РФ).

Пени и штрафы не учитываются в «прибыльных» расходах (п. 2 ст. 270 НК РФ).

***

Чтобы снизить вероятность необоснованного возмещения НДС из бюджета, налоговые органы усиливают контрольные меры. С 2015 г. они смогут проводить осмотр территорий, помещений проверяемого лица в рамках камеральной проверки декларации по НДС (п. 1 ст. 92 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2015)), если:

• <или>в декларации заявлен налог к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);
• <или>выявлены противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении суммы налога к уплате или о завышении суммы налога к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

Убытки, полученные до преобразования, организация тоже может учесть

: Да, ОАО, как правопреемник реорганизованного ФГУП, имеет право уменьшить налоговую базу по прибыли на сумму убытков, полученных ФГУП до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). Спорным является лишь вопрос о том, с какого периода это можно делать.

По мнению контролирующих органов, убыток реорганизованной организации правопреемник может учесть при исчислении налога на прибыль только начиная с года, следующего за годом, в котором организация была реорганизована. Ведь организация-правопреемник уменьшает убытки в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ. А на основании п. 1 этой статьи на будущее переносятся убытки, полученные именно в предыдущем налоговом периоде. А поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, то в нашей ситуации ОАО может учесть убытки, полученные ФГУП до 03.02.2013, только начиная с 2014 г. (Письма ФНС от 03.06.2010 № ШС-37-3/3249@; Минфина от 18.07.2013 № 03-03-10/28167)

Однако суды считают, что организация-правопреемник может уменьшить базу на переданный ей «по наследству» убыток уже в том году, в котором была завершена реорганизация. Ведь последний налоговый период для реорганизуемой организации, по сути, является предыдущим налоговым периодом для правопреемника, поскольку (Постановления ФАС ВСО от 30.01.2014 № А33-19851/2012; ФАС ВВО от 18.05.2011 № А17-4615/2010):

• для организации, реорганизованной до конца календарного года, последним налоговым периодом является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ);
• для правопреемника (вновь созданной организации) первым налоговым периодом является период времени с даты реорганизации (дня создания новой организации) до конца календарного года (п. 2 ст. 55 НК РФ).

Таким образом, если учитывать мнение судов, то ОАО может учесть убыток ФГУП уже по итогам 2013 г. Но, как видим, налоговики могут с этим не согласиться.

Если же вы спорить не хотите, то на сумму убытка уменьшайте налоговую базу по прибыли начиная с I квартала 2014 г. (п. 1 ст. 283 НК РФ) Для этого вам нужно заполнить приложение № 4 к листу 02 декларации, указав (пп. 9.1, 9.2 Порядка, утв. Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ (далее — Порядок)):

• по строке 010 — сумму убытка реорганизованной организации;
• по строке 040 — год образования убытка — 2013;
• по строке 140 — налоговую базу по прибыли за I квартал 2014 г. (берете ее из строки 100 листа 02 декларации);
• по строке 150 — сумму убытка, на которую вы хотите уменьшить базу I квартала 2014 г. Если сумма налоговой базы (показана в строке 140) позволяет, то при желании вы можете ее всю уменьшить на сумму убытка.

Имейте в виду, что строка 160 заполняется только при составлении декларации за год (п. 9.3 Порядка).

Сумму убытка из строки 150 приложения № 4 вы переносите в строку 110 листа 02 декларации за I квартал 2014 г.

Убытки переносить на будущее можно в любом году из десяти

: По НК переносить убыток на будущее можно в течение 10 лет, следующих за тем годом, в котором он получен (п. 2 ст. 283 НК РФ). То есть уменьшать базу по прибыли на убыток, полученный за 2010 г., вы можете начиная с 2011 г. по 2020 г. включительно. Но при этом нет четкого указания, что вы обязаны начать погашать этот убыток именно с 2011 г. Из НК, наоборот, следует, что убыток можно (Письма Минфина от 26.08.2013 № 03-03-06/1/34810, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/382):

• переносить на будущее не ежегодно, а так, как вам удобно: в какие-то годы погашать, в какие-то — нет. Главное — успеть учесть его при исчислении налога на прибыль в течение 10 лет, иначе остаток непогашенного убытка просто пропадет;
• учесть в уменьшение налоговой базы в любой сумме: хоть всю сумму сразу (500 тыс. руб.), хоть по частям (10 тыс. руб., 20 тыс. руб., 100 тыс. руб. и т. д.). Ограничение одно — убыток не должен превышать саму налоговую базу;
• принимать в уменьшение базы не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода, в котором получена прибыль. При этом имейте в виду, что приложение № 4 к листу 02 включается в состав декларации по прибыли только за I квартал и год (п. 1.1 Порядка). В остальных отчетных периодах просто заполняете строку 110 листа 02 декларации (Письмо ФНС от 27.07.2009 № 3-2-10/18@).

Решение о порядке погашения этого убытка принимаете вы сами.

Так что подавать уточненки за 2011—2013 гг. для того, чтобы учесть убыток 2010 г., необязательно. Его можно учесть и начиная с I квартала 2014 г.

Кстати, подавать уточненные декларации за 2011—2013 гг. мы вам не советуем еще и потому, что с этого года в НК внесены поправки, расширяющие полномочия налоговиков при камеральных проверках. Так, если уточненная декларация с уменьшенной суммой налога (что и будет в вашем случае при учете убытка в уменьшение налоговой базы по прибыли) подана по истечении 2 лет со дня, установленного для подачи первоначальной декларации, то ИФНС при камеральной проверке этой уточненки может потребовать от вас (п. 8.3 ст. 88 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014)):

• представить первичные документы, подтверждающие изменение сведений в налоговой декларации;
• аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

Теперь что касается проведения камеральных и выездных проверок. Обычно выездные проверки налоговики проводят у тех организаций, которые отражают убытки в течение 2 и более лет (п. 2 приложения № 2 к Приказу ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). А если после уменьшения налоговой базы на сумму убытка у вас все равно останется прибыль и будет налог к уплате в бюджет, то вряд ли налоговики при камералке будут цепляться к вашей организации. Ведь с пристрастием они проверяют именно «убыточные» декларации.

Убыток от векселей можно погасить только прибылью от них же

: Любое выбытие векселя, в том числе и его погашение, надо рассматривать как операцию с ценными бумагами (далее — ЦБ) (п. 1 ст. 280 НК РФ; п. 2 ст. 142 ГК РФ). Если мы правильно поняли, ваша организация не является профессиональным участником рынка ЦБ. А это означает, что вы должны определять налоговую базу (п. 8 ст. 280 НК РФ):

• по операциям с ЦБ отдельно от налоговой базы по другим операциям;
• по операциям с ЦБ, обращающимися на организованном рынке ЦБ, отдельно от налоговой базы по операциям с ЦБ, не обращающимися на рынке.

То есть на убыток, полученный от операций с ЦБ (в том числе с векселем), нельзя уменьшить прибыль, полученную от основной деятельности (п. 1 ст. 283, п. 8 ст. 280 НК РФ).

На убыток от погашения векселя вы сможете уменьшить только прибыль от операций с ЦБ, не обращающимися на рынке (п. 10 ст. 280 НК РФ). Срок для переноса убытка от векселя на будущее такой же, как и для переноса убытка, полученного от основной деятельности, — 10 лет (п. 10 ст. 280, п. 2 ст. 283 НК РФ). Если в течение 10 лет у вас больше не будет операций с ЦБ, то убыток от погашения векселя вы так и не учтете при исчислении налога на прибыль.

Доходы и расходы от операций с векселем банка вам надо отразить в листе 05 декларации. В этом случае у вас будет вид операции 2 — с ЦБ, не обращающимися на рынке. В листе 05 вы покажете (п. 13.3 Порядка):

• по строке 010 (доход) — сумму, полученную от банка за предъявленные векселя;
• по строке 030 (расход) — сумму задолженности покупателя за поставленную продукцию;
• по строкам 040 и 090 — убыток от операций с векселями.

А вот убыток от основной деятельности можно уменьшить на прибыль от ценных бумаг

: Нет, ваш инспектор не прав. Вывод о том, что НК не запрещает уменьшать прибыль от операций с ЦБ на убытки от основной деятельности, ВАС сделал еще в 2008 г. (Постановление Президиума ВАС от 26.02.2008 № 14908/07) И этой позиции придерживается не только Минфин (Письма Минфина от 19.12.2012 № 03-03-06/1/666, от 13.11.2010 № 03-03-06/2/192), но и ФНС, которая утвердила форму декларации по налогу на прибыль и Порядок ее заполнения. И в декларации как раз заложен такой алгоритм заполнения, что убыток от основной деятельности уменьшается на прибыль от операций с ЦБ (п. 5.5 Порядка).

Так что даже если вы захотите сделать так, как говорит налоговый инспектор, то вам придется нарушить Порядок заполнения декларации.

Изменение суммы убытков по решению суда в декларациях не отражается

: С этими вопросами мы обратились в ФНС и получили такой ответ.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

НОВОСЕЛОВ Константин Викторович

Государственный советник РФ 3 класса, к. э. н.

“Согласно п. 3.2 Порядка заполнения декларации (утв. Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@) при перерасчете налоговой базы и суммы налога на прибыль не учитываются результаты проверок, проведенных инспекцией за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога.

Соответственно, уточненные декларации по результатам проверки не сдаются, равно как и не производятся корректировки впоследствии по решению суда. Так что организация не должна была вносить изменения в декларацию и приложение № 4 к листу 02.

Обратите внимание, в приложении № 4 к листу 02 указываются: по строке 010 — остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, а по строкам 040—130 — убытки с разбивкой по годам их образования (п. 9.1 Порядка). С учетом изложенного полагаю, что в приложении № 4, заполняемом за периоды, в которых будут переноситься убытки в уменьшение налоговой базы (то есть после проведения налоговой проверки), по этим строкам следует отражать суммы полученных убытков, реально подлежащих переносу. То есть суммы, которые определены с учетом результатов налоговых проверок и судебных разбирательств.

Что касается срока для переноса убытков на будущее, то значение имеет только период, за который получен убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ). Дата решения инспекции или дата решения суда на 10-лет­ний период для переноса убытков не влияет”.

Итак, раз организация после проведения проверки не должна была ничего исправлять и уточнять, то теперь, после решения суда, ее задача — вернуть все в первоначальное состояние. А это означает, что нужно еще раз (п. 1 ст. 81 НК РФ; Постановление 7 ААС от 05.04.2011 № 07АП-1888/11):

• внести изменения в регистры налогового учета и показать убытки за 2010 и 2011 гг. в тех суммах, в которых они были получены на самом деле;
• подать уточненные декларации за 2010 и 2011 гг. и показать те суммы убытков, которые изначально были отражены в декларациях за эти годы (что и подтверждено решением суда). При этом в титульных листах деклараций по реквизиту «Номер корректировки» надо указать «2 – –». Это будет означать, что вы подаете вторую уточненную декларацию за один и тот же налоговый период (подп. 2 п. 3.2 Порядка).

Имейте в виду, что после подачи уточненок с восстановленными суммами убытков инспекция сможет провести у вас повторную выездную проверку за 2010—2011 гг. (Письмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 (п. 3.1)) Но если вы ничего, кроме сумм убытков, в декларациях не измените, то вам опасаться нечего. Ведь как указал ВАС, результаты повторной проверки не могут повлечь переоценку судебных актов, принятых по первоначально задекларированным данным (Постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09). ■

Момент признания выручки

РСБУ

Для признания выручки требуется, чтобы право собственности на товары перешло от организации к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99).

МСФО

Выручка от продажи товаров признается, когда компания передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары (а также при выполнении ряда других условий), независимо от факта перехода права собственности (п. 14 МСФО (IAS) 18). Конечно, в большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности, но так бывает не всегда.

Дисконтирование

РСБУ

РСБУ не обязывают организации отражать какие-либо статьи отчетности на дисконтированной основе (то есть с учетом временной стоимости денег), за исключением долгосрочных оценочных обязательств (п. 20 ПБУ 8/2010).

МСФО

В МСФО дисконтирование применяется очень широко. Например, если поступление денежных средств или их эквивалентов за отгруженные товары откладывается на значительный срок (обычно более года), то дебиторская задолженность и выручка определяются дисконтированием всех будущих поступлений (пп. 9, 11 МСФО (IAS) 18).

Если какие-либо нефинансовые активы (ОС, НМА, запасы и др.) приобретаются со значительной отсрочкой платежа (более года), то себестоимость таких активов представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты на дату признания актива. Разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в качестве процентных расходов в течение времени отсрочки (п. 18 МСФО (IAS) 2; п. 23 МСФО (IAS) 16; п. 32 МСФО (IAS) 38; п. 24 МСФО (IAS) 40).

Для определения стоимости некоторых финансовых активов и финансовых обязательств также используется дисконтирование.

IAS 36 «Обесценение активов» (подробнее об обесценении читайте ниже) требует в некоторых случаях определять ценность использования актива (или группы активов). Ценность использования рассчитывается при помощи дисконтирования будущих притоков и оттоков денежных средств, связанных с продолжением использования актива и его последующим выбытием (п. 31 МСФО (IAS) 36).

Внеоборотные активы, предназначенные для продажи

РСБУ

По правилам ПБУ 6/01 ОС — это актив, не предназначенный для продажи. В то же время организации нередко используют ОС в деятельности, а затем продают его. Как отражать в отчетности такие активы, в ПБУ не говорится. Как правило, бухгалтеры учитывают их в качестве ОС вплоть до момента продажи.

МСФО

В МСФО внеоборотные активы (в частности, ОС), которые компания какое-то время использовала в деятельности, а затем решила продать, признаются как отдельный вид оборотных активов (п. 6 МСФО (IFRS) 5). Они так и называются — долгосрочные активы, предназначенные для продажи.

Актив переводится в состав предназначенных для продажи, если одновременно соблюдаются два условия:

• актив готов для немедленной продажи в его текущем состоянии на обычных условиях;
• его продажа в высшей степени вероятна (когда активно ведется поиск покупателя и ожидается, что продажа произойдет в течение года по рыночной цене) (п. 8 МСФО (IFRS) 5).

Так же как и товары, активы, предназначенные для продажи, не амортизируются (п. 25 МСФО (IFRS) 5). В балансе они признаются по наименьшей из двух величин:

• <или>по балансовой стоимости;
• <или>по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу меньше, чем его балансовая стоимость, то разница (убыток от обесценения) признается в качестве расхода (п. 20 МСФО (IFRS) 5). Если впоследствии стоимость актива увеличится, то обесценение необходимо восстановить, но только в пределах суммы, ранее включенной в расходы (п. 21 МСФО (IFRS) 5).

Учет аренды

РСБУ

В РСБУ пока нет стандарта, регулирующего учет аренды. Учетная практика сложилась так: предмет аренды всегда отражается на балансе арендодателя, при этом и арендатор, и арендодатель, как правило, признают доходы (расходы) от аренды ежемесячно. Правда, при лизинге возможна ситуация, когда предмет аренды учитывается у арендатора. Но в любом случае выбор стороны, которая учитывает у себя предмет лизинга, обусловлен не экономическими причинами, а условиями договора (то есть юридической формой) (п. 1 ст. 31 Закона от 29.10.98 № 164-ФЗ).

МСФО

Учет операций по аренде регулируется специальным стандартом МСФО (IAS) 17 «Аренда». В нем говорится, что аренда может быть двух видов — финансовая и операционная.

Аренда квалифицируется как финансовая, если к арендатору переходят практически все риски и выгоды, связанные с владением активом. Так бывает, если, например, в конце срока аренды право собственности на актив переходит к арендатору или срок аренды составляет значительную часть срока службы актива. Если аренда не относится к финансовой, то она считается операционной.

Финансовая аренда и операционная аренда по-разному отражаются в учете и отчетности. Финансовая аренда рассматривается в соответствии с ее экономическим смыслом, то есть как продажа актива в рассрочку, независимо от того, переходит ли к арендатору право собственности на предмет аренды в конце договора. При передаче актива арендодатель отражает в учете его выбытие и дебиторскую задолженность арендатора. Поскольку арендодатель получает деньги за актив не сразу, а по частям, за отсрочку платежа начисляются проценты. Поэтому в течение срока договора аренды арендодатель начисляет процентный доход и по мере поступления платежей от арендатора отражает постепенное погашение дебиторской задолженности.

Арендатор в финансовой аренде признает актив у себя в учете (независимо от того, переходит ли к нему право собственности в конце договора) и отражает кредиторскую задолженность перед арендодателем. В течение срока договора аренды он отражает процентный расход и погашение кредиторской задолженности.

При операционной аренде актив продолжает числиться у арендодателя, а доход в виде арендной платы у арендодателя и расход у арендатора признаются равномерно (независимо от графика платежей) (пп. 33, 50 МСФО (IAS) 17).

Учет отложенных налогов

РСБУ

Отложенный налог на прибыль — это разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, умноженная на ставку налога. Все виды отложенных налогов (ОНА, ОНО, ПНО, ПНА) начисляются в корреспонденции со счетом 68. Так же отражается величина, которая называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль (УРНП/УДНП) и представляет собой произведение бухгалтерской прибыли и ставки налога на прибыль. То есть цель ПБУ 18/02 с точки зрения учета состоит в сопоставлении абстрактной величины — налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) — с реальным налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль (п. 1 ПБУ 18/02).

Однако с точки зрения отчетности цель начисления отложенных налогов состоит в том, чтобы исключить влияние различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете на чистую прибыль (далее — ЧП). Именно поэтому при расчете ЧП нужно не только вычесть из бухгалтерской прибыли до налогообложения текущий налог на прибыль, но и сделать корректировки на отложенные налоги (прибавляется увеличение ОНА и вычитается увеличение ОНО).

При этом в отчете о финансовых результатах УРНП/УДНП вообще не отражается, а ПНО/ПНА указываются лишь справочно и не участвуют в расчете каких-либо показателей.

МСФО

В МСФО отложенные налоги определяются балансовым методом. Этот метод заключается в том, что балансовые стоимости активов и обязательств сравниваются с их налоговыми базами.

Балансовые стоимости активов и обязательств — это суммы, по которым активы и обязательства отражены в балансе.

Налоговые базы актива и обязательства определяются по-разному.

При использовании или продаже актива возникают налогооблагаемые доходы. При этом при расчете налога какая-то сумма будет учтена и в расходах. Именно сумма, учтенная в расходах, и будет налоговой базой актива. Например, товар куплен за 1000 руб. Затем товар продан за 1200 руб., эта сумма включена в доходы и одновременно 1000 руб. учтено в расходах. Значит, налоговая база этого товара равна 1000 руб.

Если доходы от использования или продажи актива не будут облагаться налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости (п. 7 МСФО (IAS) 12).

Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости минус сумма, которая вычитается для целей налогообложения в будущих периодах (п. 8 МСФО (IAS) 12). Например, организация признала резерв по судебному иску (в РСБУ — оценочное обязательство) в сумме 1000 руб. Балансовая стоимость обязательства равна 1000 руб. Для налоговых целей расходы также будут учтены, но позже — тогда, когда они будут понесены. Значит, налоговая база обязательства равна 0 руб. (1000 руб. – 1000 руб.).

Однако в случае выручки, полученной авансом, действует специальное правило — налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом тех сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах. Например, продавец получил аванс в сумме 1000 руб. Когда произойдет отгрузка, продавец признает налогооблагаемый доход в сумме 1000 руб. Значит, налоговая база полученного аванса равна 1000 руб. (1000 руб. – 0).

В таблице приведены виды отложенных налогов, возникающие при различных соотношениях балансовых стоимостей и налоговых баз активов и обязательств.

Постоянные разницы в МСФО не отражаются. Например, часть затрат организации в виде процентов по кредиту не может быть признана в налоговом учете. По правилам РСБУ сверхнормативные проценты — это постоянная разница, поэтому нужно начислить ПНО.

Если использовать План счетов РСБУ, то признание отложенных налогов по МСФО в учете выглядит так:

Дт счета 09 «Отложенные налоговые активы» – Кт счета 99 «Прибыли и убытки» или 83 «Добавочный капитал»;

Дт счета 99 «Прибыли и убытки» или 83 «Добавочный капитал» – Кт счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

При погашении ранее признанных отложенных налогов делаются обратные записи.

То есть в МСФО, в отличие от РСБУ, отложенный налог не корреспондирует со счетом расчетов по налогу, а относится напрямую на статью отчета о финансовых результатах или на прочий совокупный доход. Такие показатели, как УРНП/УДНП, а также ПНО/ПНА, вообще не отражаются. Примечательно, что порядок формирования сальдо на счете 99 «Прибыли и убытки» по правилам МСФО с учетом отложенных налогов полностью соответствует порядку расчета ЧП в отчетности по РСБУ (см. вышеприведенную формулу). Отметим, что учет отложенных налогов по правилам РСБУ и по правилам МСФО во многих случаях дает одинаковые результаты. Так, если по правилам РСБУ возникает ОНА/ОНО, то применение балансового метода приведет к тому же.

То есть различие между порядком расчета отложенных налогов по правилам РСБУ и по правилам МСФО состоит преимущественно в технике расчетов. В то же время в отдельных случаях это различие более существенно. Например, в РСБУ при отнесении дооценки ОС на счет 83 «Добавочный капитал» не возникает отложенных налогов, так как в момент дооценки нет ни доходов, ни расходов. Только при списании в расходы амортизации по дооцененному ОС в бухучете возникнет ПНО, так как в налоговом учете переоценка не учитывается. А вот в МСФО при переоценке ОС необходимо признать ОНО.

Обесценение активов

РСБУ

Обесценение упоминается только в ПБУ 14/2007. Там говорится, что организация вправе проверять НМА на обесценение по правилам МСФО (п. 22 ПБУ 14/2007).

МСФО

В МСФО организации обязаны тестировать на обесценение, например, такие активы, как ОС, инвестиционная собственность, НМА, гудвил.

Суть IAS 36 заключается в том, что актив должен отражаться в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость — это сумма, которую организация может получить от использования или продажи данного актива (п. 1 МСФО (IAS) 36). Таким образом:

Некоторые активы приносят компании доход самостоятельно, например объект, который организация сдает в аренду. Поэтому особых проблем с определением ценности его использования не возникает.

Другие активы, например административное здание завода, самостоятельно денежные средства для компании не приносят. В таком случае возмещаемая стоимость должна определяться для группы активов, генерирующих денежные средства, в которую входит данный актив (п. 66 МСФО (IAS) 36).

Если балансовая стоимость актива выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить.

Величина обесценения обычно включается в расходы. Исключением является ситуация, когда обесценился объект ОС, который ранее дооценивался с отражением суммы переоценки в капитале. В этом случае сначала на величину обесценения уменьшается сумма дооценки, а если величина обесценения больше, чем дооценка, то остаток отражается в составе расходов (п. 60 МСФО (IAS) 36).

Если возмещаемая стоимость актива выросла, то сумма его обесценения может быть восстановлена до текущей балансовой (кроме гудвила) (пп. 114, 117 МСФО (IAS) 36).

***

Мы рассмотрели бо´ль­шую часть отличий РСБУ от МСФО. Но самое основное отличие — способ отражения в отчетности инвестиций в акции и доли других организаций. ■

Дисконтирование оценочных обязательств

Обязанность проводить дисконтирование прямо закреплена только в ПБУ 8/2010. Напомним, этот стандарт посвящен учету оценочных обязательств, то есть обязательств c неопределенной величиной или сроком исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010).

Если предполагается, что организации придется потратить деньги на исполнение такого обязательства не ранее чем через год после отчетной даты, то при первоначальном признании обязательство оценивается по приведенной стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010). Для этого номинальную сумму обязательства необходимо дисконтировать, а затем, по мере приближения даты исполнения, постепенно наращивать обязательство. Эти добавочные суммы признаются прочим расходом организации.

Главное, что вам нужно, чтобы рассчитать приведенную стоимость обязательства, — определить ставку дисконтирования. ПБУ 8/2010 требует, чтобы применяемая организацией ставка дисконтирования отражала существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства (п. 20 ПБУ 8/2010). Поясним, что это означает.

Например, по предварительным расчетам организации оценочное обязательство составляет 10 000 тыс. руб., но есть существенный риск, что оно может возрасти до 13 000 тыс. руб. Организация может учесть влияние этого риска двумя способами.

СПОСОБ 1. Принять сумму обязательства, например, равной средней величине в диапазоне значений от 10 000 тыс. руб. до 13 000 тыс. руб. — 11 500 тыс. руб. ((10 000 тыс. руб. + 13 000 тыс. руб.) / 2) — и дисконтировать обязательство по ставке для безрисковых инвестиций.

Такая возможность предусмотрена в первоисточнике нашего «оценочного» ПБУ — МСФО (IAS) 37 (п. 47 МСФО (IAS) 37).

СПОСОБ 2. Взять минимальную сумму обязательства — 10 000 тыс. руб., но уменьшить ставку дисконтирования. Например, если безрисковая ставка составляет 6%, то ставка с учетом риска может быть равна 5%. Смысл в том, что чем меньше ставка дисконтирования, тем больше приведенная стоимость, то есть в нашем случае величина обязательства. При таком способе риск учитывается в виде «завышения» приведенной величины обязательства по сравнению с его безрисковой приведенной величиной.

Обоими способами мы придем к одной и той же приведенной величине обязательства в отчетности.

Отметим, что в дисконтировании оценочных обязательств прежде всего заинтересована сама отчитывающаяся организация. Ведь признание долгосрочных обязательств в номинальной сумме приведет к завышению обязательств и ухудшению структуры баланса.

Поскольку «длительные» оценочные обязательства встречаются достаточно редко, мы не будем приводить пример расчета их дисконтированной стоимости. В целом он аналогичен расчетам при покупке товара с отсрочкой.

Дисконтирование долговых финвложений

Как вы знаете, все финвложения при первоначальном признании оцениваются в сумме затрат на их приобретение (пп. 8, 9 ПБУ 19/02).

Дальнейший порядок учета финвложений зависит от того, можно ли определить их рыночную стоимость. Если финвложения обращаются на организованном рынке (например, биржевые акции), они регулярно переоцениваются и отражаются в балансе по рыночной стоимости (п. 20 ПБУ 19/02).

Все остальные финвложения, как правило, отражаются в отчетности по стоимости затрат на их приобретение (п. 21 ПБУ 19/02). В то же время если необращающаяся облигация или вексель приобретены с дисконтом, то организация может наращивать стоимость финвложения равными долями в течение срока обращения ценных бумаг, доводя ее до номинала (п. 22 ПБУ 19/02).

По долговым ценным бумагам (например, облигациям, процентным векселям) и предоставленным займам организация вправе делать расчет дисконтированной стоимости и приводить его только в пояснениях к отчетности (в балансе и отчете о финансовых результатах такие данные не приводятся) (п. 23 ПБУ 19/02). Это позволяет дать пользователям более полезную информацию.

Как нужно делать такой расчет, написано в МСФО. По правилам МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» некоторые финансовые инструменты, в том числе долговые ценные бумаги и займы, могут отражаться в отчетности по расчетной дисконтированной стоимости (в МСФО она называется амортизированной) (п. 4.1.2 IFRS 9; п. 9 IAS 39).

Чтобы посчитать дисконтированную стоимость финансового инструмента, сначала нужно определить ставку для дисконтирования. Для этого, как мы уже говорили, в качестве базиса берется ставка по безрисковым инвестициям. Ее нужно скорректировать на риск неплатежа, присущий эмитенту этого фининструмента. Чем выше риск неплатежа по ценной бумаге, тем в меньшей сумме она должна отражаться в отчетности, чтобы не вводить в заблуждение пользователей. Значит, чем выше риск по фининструменту, тем больше должна быть процентная ставка.

Затем все платежи, которые должны поступить от этого фининструмента, дисконтируются с учетом сроков их поступления в организацию, рассчитанные суммы складываются. Фининструмент нужно показать в отчетности в этой сумме. Если организация купила его дороже или дешевле, чем расчетная стоимость, то в МСФО разница списывается в доходы или расходы. Эта разница, скорее всего, не будет существенной, так как дисконтированная стоимость денежных потоков от фининструмента примерно равна его справедливой стоимости. Ведь когда стороны принимали решение о купле-продаже этого финансового инструмента, то при формировании его цены они ориентировались на размер ставок на финансовом рынке, а также на уровень риска эмитента.

По мере приближения к дате погашения его стоимость постепенно наращивается с одновременным признанием процентного дохода. Как вы понимаете, проценты начисляются на стоимость фининструмента по той же процентной ставке, по которой вы дисконтировали денежные потоки.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Таким образом, пользователь видит в отчетности, что стоимость облигации возрастает на 50 тыс. руб. ежегодно и каждый год доход признается равными суммами — 109 тыс. руб. (59 тыс. руб. процентного дохода + 50 тыс. руб. дисконта).

Опираясь на данные примера, рассчитаем процентную ставку дохода на инвестицию по годам.

Таблица 1

Как видно из таблицы, при равномерном признании дисконта в течение срока обращения облигации процентная ставка доходности на величину инвестиции постепенно снижается.

А если бы организация приняла решение признавать дисконт в конце срока обращения облигации, то стоимость облигации оставалась бы неизменной, величина ежегодного дохода составляла бы 59 тыс. руб., а в конце срока обращения чистый доход составил бы 309 тыс. руб. (59 тыс. руб. процентного дохода по ставке 4,7% + 250 тыс. руб. дисконта).

При таком способе учета доходы от облигации признаются фактически кассовым методом.

Посмотрим, каковы годовые процентные ставки по инвестиции при таком порядке учета.

Как видно из таблицы 2, если дисконт признается в конце срока обращения облигации, то в последний год обращения облигации ставка возрастает почти в пять раз.

Таблица 2

Посмотрим, как признается доход, если облигация будет отражаться по дисконтированной стоимости.

Таблица 3

Процентный доход должен начисляться именно на величину инвестиции, причем по одной и той же процентной ставке в течение срока обращения инструмента, по правилам сложных процентов.

Кстати, на бытовом уровне это понятно каждому. Ведь когда вы, как инвестор, идете в банк и кладете деньги на вклад, то твердо знаете, что банк начисляет проценты именно на величину вложенных вами денег, а процентная ставка неизменна в течение срока депозита.

Как видно из таблицы 3, в МСФО процентный доход начисляется на расчетную стоимость инвестиции по экономически обоснованной процентной ставке, определенной организацией для этого инструмента. Так что пользователю отчетности видна справедливая стоимость инвестиции и очевидна связь между величиной этой инвестиции и размером начисленного процентного дохода. Стоимость инвестиции постепенно нарастает, поэтому при неизменной процентной ставке увеличивается сумма процентного дохода. В каждой сумме процентного дохода (графа 4 таблицы 3) есть некоторая «дисконтная» часть (графа 5 таблицы 3), которая нарастает по мере приближения к дате погашения облигации (а не признается равными долями или одной суммой в конце договора). При этом пользователю отчетности не важно, каким образом (в качестве дисконта, процентов или того и другого вместе) и когда (в начале или в конце срока обращения инструмента) организация получает деньги от инвестиции.

В РСБУ же, как мы уже говорили, колебания процентной ставки (см. таблицы 1, 2) в течение срока обращения инструмента не обусловлены никакой логикой, в результате отчетность становится непонятной.

***

Основная сложность дисконтирования в том, чтобы определить процентную ставку, остальное — дело техники. Лучше делать все расчеты в Excel и сохранять их. Если аудиторы решат, что вы неправильно определили ставку (так иногда бывает), ничего страшного: они дадут свою ставку, вы подставите ее в нужную ячейку и все само пересчитается. ■