Основы основ

Для начала коротко об общих принципах бухгалтерского и налогового учета сделок с ценами в условных единицах или иностранной валюте.

Допустим, в договоре сказано, что цена работ равна 10 000 евро и оплачивается в рублях по курсу Банка России на день оплаты. Здесь евро — валюта долга, рубли — валюта платежа (п. 2 ст. 317 ГК РФ; пп. 1, 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70).

Для бухучета неважно, совпадают валюты долга и платежа или не совпадают (п. 1 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н). В любом случае цену работ надо пересчитывать в рубли (п. 9 ПБУ 3/2006):

• на дату перечисления аванса — только в части, равной авансу. После эта часть в рубли никогда не пересчитывается;
• на дату сдачи-приемки выполненных работ (в части, не покрытой авансом).

В дальнейшем цена работ больше не пересчитывается. Пересчитывается лишь задолженность заказчика перед подрядчиком (пп. 5—7, 10 ПБУ 3/2006):

• на отчетную дату;
• на дату погашения задолженности.

Поскольку курсы валюты на эти даты наверняка различаются, у обеих сторон сделки в бухучете возникают курсовые разницы по задолженности, которые, в зависимости от финансового результата колебаний курса, учитываются в прочих доходах либо расходах (пп. 11—13 ПБУ 3/2006).

В налоговом учете, если и валюта долга, и валюта платежа — иностранная валюта, работают те же правила пересчета цены работ в рубли, что и в бухгалтерском учете. Курсовые разницы, возникающие по задолженности, включаются во внереализационные доходы или расходы (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, подп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Если цена работ установлена в иностранной валюте (валюта долга), а оплачивается рублями (валюта платежа), то между налоговым и бухгалтерским учетом операций появляются различия. Во-первых, для целей налогообложения возникающие разницы считаются суммовыми (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Во-вторых, в налоговом учете задолженность не пересчитывается в рубли на отчетную дату, соответственно, на эту дату и суммовые разницы не возникают (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Минфин то и дело меняет свое мнение о том, надо ли переоценивать авансы, выраженные в валюте, но уплаченные в рублях. Сейчас министерство вроде бы остановилось на том, что переоценивать такие авансы не нужно (Письма Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/210, от 05.10.2009 № 03-03-06/1/637, от 19.10.2010 № 03-03-06/1/652). Налоговая служба высказывалась в этом ключе всегда, правда, с одной оговоркой. Переоценкой авансов можно не заниматься, если стороны установили, что цена договора фиксируется по курсу на день оплаты (раздел 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (утратил силу); Письмо ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@).

Нетрудно заметить, что и для налогового, и для бухгалтерского учета ключевой является дата сдачи-приемки выполненных работ. Только по ней можно понять, что заказчик перечислил подрядчику: аванс или оплату сделанного.

Всегда ли подписанный акт КС-2 = реализация этапа работ?

Как известно, по мере выполнения строительных работ стороны подписывают акты о приемке работ по форме КС-2 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100). В то же время согласно принципу имущественной обособленности заказчик должен отразить стоимость результата работ у себя в балансе не раньше, чем к нему перейдет риск его случайной гибели. То есть попросту на дату реализации результата работ (п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н; ст. 211 ГК РФ). На эту же дату в бухгалтерском учете заказчика возникнет кредиторская задолженность перед подрядчиком, а у последнего — дебиторская задолженность заказчика.

Когда к заказчику переходит риск случайной гибели результатов работ, перечисленных в форме КС-2? Только когда эти работы выделены в договоре в отдельный этап либо стройка завершена полностью (п. 1 ст. 741, п. 3 ст. 753 ГК РФ; п. 1 Письма ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@). Без этого акт будет лишь документом, который подтверждает выполнение определенного объема работ, не более. И если стороны подписывают акт по форме КС-2 ежемесячно, это не означает ежемесячного же перехода риска случайной гибели результатов работ к заказчику.

Вот пример. Подрядчик залил фундамент здания, стороны составили и подписали акт по форме КС-2. Фундамент смыло паводком, подрядчику пришлось заливать новый, после чего он потребовал от заказчика оплатить дополнительные работы. Подрядчик считал, что это справедливо, поскольку заказчик, подписав КС-2, принял на себя риск случайной гибели первого фундамента. Заказчик не согласился, так как заливка фундамента отдельным этапом работ не была. Суд его поддержал, а решение суда, в свою очередь, поддержал ВАС РФ (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51).

Итак, если акт по форме КС-2 подписан, а строительство или его этап не закончены, то:

• подрядчик не считает, что результаты работ, указанных в акте, реализованы заказчику, не отражает дебиторскую задолженность последнего и не показывает выручку в налоговом учете;
• заказчик не включает в баланс стоимость этих работ и кредиторскую задолженность перед подрядчиком.

Если заказчик уплатил подрядчику цену работ, указанную в акте, то стороны отражают ее как выданный (полученный) аванс.

Как видите, этот порядок имеет ключевое значение для учета операций по строительным договорам с ценой в у. е. или иностранной валюте, так как позволяет точно определить, когда речь идет об авансе, а когда о задолженности за выполненные работы.

Теперь, когда основы учета ясны, пришло время рассмотреть его особенности для каждой из сторон договора. Начнем с подрядчика.

Налог на прибыль у подрядчика

Нередко подрядчик начинает работы в одном году, а заканчивает в другом. На взгляд Минфина, гл. 25 НК РФ предписывает в этом случае распределять расходы и выручку по отчетным периодам, независимо от продолжительности работ (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/1/384, от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50). Даже если они начались, скажем, в декабре прошлого года и закончились в январе нынешнего. Конечно, безопаснее следовать мнению Минфина, но тогда нужно решить, как распределять доходы и расходы. Сделать это можно, например, исходя из доли фактических расходов в общей предполагаемой себестоимости работ.

Если за все время работы подрядчик не получает ни одного аванса, то посчитать выручку, в общем-то, несложно. Берем долю фактических расходов за месяц в общей предполагаемой себестоимости, умножаем на валютную цену договора и курс валюты на последний день месяца. На выходе выручка в рублях. Ежемесячно в налоговом учете это стоит делать потому, что ежемесячно же такие подсчеты должны вестись в бухгалтерском учете подрядных организаций, не относящихся к малым предприятиям (о нем чуть позже).

Для расчетов можно использовать специальную таблицу, форму которой мы приведем ниже.

Обратите внимание, что по этой «искусственной» выручке ни курсовые, ни суммовые разницы не возникают. Сколько признали по итогам месяца, столько и останется. Дело в том, что подрядчик должен переоценивать задолженность заказчика, а «искусственная» выручка — это не задолженность. Задолженность возникнет на дату перехода к заказчику риска случайной гибели результатов работ. И разницы появятся, если тот расплатится позже. Но не по сумме выручки, а по сумме задолженности заказчика (пп. 11, 11.1 ст. 250, подп. 5, 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Но если в дело вмешиваются авансы, то расчеты сильно усложняются, поскольку надо блюсти правило о том, что часть выручки, под которую получен аванс, оценивается строго по курсу на дату перечисления аванса (п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ). Более или менее понятный единый регистр для учета всего этого составить трудно, и бухгалтеру придется сверять с «искусственной» выручкой каждый аванс в отдельности.

Например, получен аванс в сумме 1000 долл. США при курсе 30 руб/долл. «Искусственная» выручка по итогам месяца — 700 долл. США. Мы оцениваем ее по курсу аванса и получаем 21 000 руб. (700 долл. США х 30 руб/долл. США). В остатке у нас 300 долл. США аванса, не использованных на покрытие выручки. В следующем месяце авансов не было. «Искусственная» выручка — 800 долл. США, курс на конец месяца — 31 руб/долл. США. Бухгалтеру нужно:

• 300 из 800 долл. выручки оценить по курсу аванса — 30 руб/долл., что дает 9000 руб. (300 долл. США х 30 руб/долл. США);
• 500 из 800 долл. выручки оценить по курсу на конец месяца, поскольку эти 500 долл. авансом не покрыты. На выходе получается 15 500 руб. выручки (500 долл. США х 31 руб/долл. США).

Тяжело? Несомненно. Но что остается делать, если организации непременно нужны цены в у. е. или валюте?

Бухгалтерский учет у подрядчика

Если организация-подрядчик не относится к малым предприятиям, ей придется применять ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н) и распределять выручку и расходы так, как там написано (п. 2.1 ПБУ 2/2008). Например, пропорционально доле фактических расходов в сметной стоимости, то есть так же, как и в налоговом учете (п. 17 ПБУ 2/2008).

Итак, подрядчик ежемесячно отражает «искусственную» выручку проводкой по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Надо ли ее пересчитывать по мере изменения курса валюты на каждую отчетную дату?

В налоговом учете, как вы помните, не надо. А в бухгалтерском, по мнению Минфина, придется. В той части, в которой «искусственная» выручка превышает полученные авансы (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год (доведены Письмом Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18/01)). Однако это усложняет и без того непростые расчеты. Поэтому есть смысл поспорить с чиновниками, и помогут в этом следующие доводы.

Активы и обязательства, валютная стоимость которых пересчитывается в рубли как на дату каждой операции, так и на отчетную дату, перечислены в п. 7 ПБУ 3/2006. Но «искусственной» выручки подрядчика там нет. Следовательно, она и в бухгалтерском учете пересчитывается в рубли один раз — в день исчисления суммы выручки, то есть в день реализации результатов работ (он же день перехода риска случайной гибели результатов работ).

В итоге, если подрядчик не получает авансы, налоговый и бухгалтерский учет выручки по договору полностью совпадут. Впрочем, даже если он их получает, тоже совпадут, просто подсчеты будут сложнее.

Чем грозит непослушание Минфину в части переоценки «искусственной» выручки? В теории — штрафом в сумме 10 000 руб. по ст. 120 НК РФ. Однако, чтобы просто обнаружить нестыковку, проверяющим нужно обладать недюжинными бухгалтерскими знаниями. А ведь еще им придется убеждать суд в неправильности выбранного вами способа учета, что в свете сказанного о ПБУ 3/2006 вряд ли получится.

Одним словом, бухгалтеру организации-подрядчика от договора в валюте или у. е. приходится несладко. А как обстоят дела у заказчика?

Налог на прибыль и бухучет у заказчика

Заказчик, как и подрядчик, в бухгалтерском и налоговом учете уплаченные авансы не переоценивает и курсовые (суммовые) разницы по ним не отражает. Как вы помните, авансами считается все, что заказчик уплатил подрядчику до даты перехода риска случайной гибели результатов работ, независимо от количества подписанных актов по форме КС-2. Перечислив аванс, заказчик отражает его сумму в бухучете проводкой по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», и кредиту счета 51 «Расчетные счета» (Инструкция по применению Плана счетов).

В то же время заказчик, в отличие от подрядчика, не отражает вложения в строительство «по мере готовности» или другим «виртуальным» способом. Вложения в стройку он определяет в день перехода риска случайной гибели результатов работ по формуле:

На сумму, посчитанную по этой формуле, заказчик делает проводку по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». А затем списывает в дебет счета 60 сумму авансов с кредита субсчета «Авансы выданные» (Инструкция по применению Плана счетов).

Соответственно, курсовые (суммовые) разницы у заказчика могут возникнуть только по сумме задолженности перед подрядчиком, существующей на день перехода риска случайной гибели результатов работ. Однако на первоначальную стоимость объекта либо на стоимость этапа строительства эти разницы уже не повлияют (пп. 4, 7—10 ПБУ 3/2006).

Нужно учесть, что разницы по задолженности в бухучете исчисляются не только на дату оплаты, но и на все отчетные даты, предшествующие ей (п. 7 ПБУ 3/2006). И если организация применяет ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н), в зависимости от вида разницы придется отражать постоянные налоговые активы или обязательства (пп. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н ).

***

В завершение заметим, что все сказанное применимо не только к операциям по договорам строительного подряда, но и вообще к любым договорам с длительным сроком выполнения работ (например, при НИОКР), цена которых выражена в валюте или у. е. Хотя налоговые риски и сложность учета сами собой наталкивают на мысль о том, что без крайней необходимости такие договоры лучше не заключать.

А теперь перейдем к учету НДС в рассмотренной ситуации. ■

Пониженные тарифы при совмещении УСНО и вмененки допустимы

В этом году упрощенцы могут применять пониженные тарифы страховых взносов (всего 26%), если:

• они ведут деятельность из заветного списка Закона № 212-ФЗ (п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ) (например, производство пищевых продуктов, машин и оборудования, мебели, электрооборудования и т. д.);
• доля доходов от этого вида деятельности в общем объеме доходов составляет 70% и более (ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ).

Но о том, можно ли применять пониженные тарифы при совмещении упрощенки и ЕНВД и, если можно, в отношении каких работников, в Законе № 212-ФЗ ничего не сказано. За разъяснениями мы обратились в Минздравсоцразвития.

Из авторитетных источников

КОТОВА Любовь Алексеевна

Заместитель директора Департамента социального страхования и государственного обеспечения Минздравсоцразвития России

“При совмещении режимов пониженные тарифы страховых взносов можно применить к выплатам всем сотрудникам организации, если у такой организации выполняются все условия для применения пониженного тарифа. А именно: такая организация применяет УСНО и доля доходов от реализации продукции или оказания услуг по основному виду экономической деятельности, поименованному в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ, составляет не менее 70% в общем объеме доходов организации.

Сумма доходов определяется в соответствии со ст. 346.15 главы «Упрощенная система налогообложения» НК РФ”.

Данная позиция объясняется тем, что тариф, в том числе и пониженный, применяется к страхователю в целом, а не к определенному виду деятельности или налоговому режиму.

Такое разъяснение ведомства выгодно страхователям. Мало того что по всем работникам (занятым в любых видах деятельности) можно платить взносы по более низким ставкам, так еще и делить работников по видам деятельности («льготная» упрощенка и все остальные) не придется.

А доступны ли пониженные тарифы организации, которая ведет два льготных вида деятельности на УСНО, но доходы от этих видов деятельности в общем объеме только в сумме составляют более 70%?

То есть даже если организация ведет только льготные виды деятельности и доля доходов каждого из них составляет 50%, права на применение льготных ставок у организации все равно нет.

Конечно, это несправедливо. Но именно такой вывод напрашивается при буквальном прочтении норм Закона № 212-ФЗ. Помочь исправить ситуацию может судебная практика, но она, естественно, еще не сложилась. И на это в любом случае нужно время.

Определяем долю доходов от льготного вида деятельности

Теперь разберемся, какие доходы должны включаться в общую сумму доходов. В Законе № 212-ФЗ говорится, что сумма доходов определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ). И можно подумать, что доходы от деятельности, переведенной на ЕНВД, в нее включать не надо, ведь доходы по вмененке считаются не в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Однако это не так.

Из авторитетных источников

ДАШИНА Тамара Николаевна

Заместитель управляющего Отделением ПФР по г. Москве и Московской области

“В случае совмещения УСНО и уплаты ЕНВД в общий объем доходов включаются доходы от всех видов деятельности организации, в том числе от деятельности, которая переведена на ЕНВД”.

Далее, казалось бы, все просто. Чтобы проверить, соблюдается ли в вашей организации условие о 70%, надо разделить сумму доходов, полученных только от льготной деятельности, на сумму всех доходов организации. Но есть одно большое НО.

Упрощенцы признают доходы по кассовому методу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). А при вмененке доходы отражаются в бухучете, то есть применяется метод начисления. Поэтому для определения доли нельзя просто разделить «кассовый» доход от льготной упрощенки на совокупный доход, учтенный по методу начисления (определенный в бухучете). Это просто несопоставимые суммы.

Если по вмененке у вас бо´льшая часть платежей проходит наличными и покупатели рассчитываются с вами на месте, то доход вы фактически определяете по кассовому методу. Тогда и суммирование с «упрощенными» доходами допустимо.

А если в рамках «вмененной» деятельности отгрузка товара (оказание услуг, выполнение работ) и оплата обычно по времени у вас не совпадают, то вы можете создать отдельный документ (регистр) для отражения доходов от деятельности на вмененке кассовым методом. А затем сложить полученные цифры с доходами на упрощенке. Такой документ поможет вам, если вдруг из внебюджетных фондов начнут поступать вопросы о правомерности применения вами пониженных тарифов.

Конечно, определить конкретную долю «льготного» дохода вы должны только по окончании квартала. Но платежи по страховым взносам надо уплачивать ежемесячно (п. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Поэтому лучше держать руку на пульсе и всегда знать приблизительное соотношение доходов от разных видов деятельности в компании. Но даже если в каком-то месяце доля доходов от льготной деятельности будет меньше, чем надо, волноваться рано. Возможно, по итогам квартала ситуация исправится.

Заполняем РСВ-1 ПФР

Недавно расчет РСВ-1 ПФР обновили и коды тарифов тоже. Для каждого тарифа, как и раньше, установлен свой код: для плательщиков ЕНВД  — «51», для упрощенцев, которые имеют право на пониженные тарифы, — «07» (Справочник кодов тарифов для плательщиков страховых взносов Рекомендуемого порядка заполнения РСВ-1...).

Проставить на титульном листе нужно код тарифа «07» (п. 2.2 Рекомендуемого порядка заполнения РСВ-1...). Это нам подтвердили в ПФР.

Обратите внимание: для пониженных тарифов в форме есть раздел 3. Однако внести в него изменения забыли. В нем, как и в прошлом году, есть целая таблица для сведений о работниках, занятых во «вмененной» деятельности. А конкретно для них льготные ставки уже не предусмотрены. Но в то же время и упрощенцам здесь места нет. Получается, что в этом году эту таблицу никому не надо заполнять.

А вот подраздел 4.4 надо заполнить обязательно. В нем нужно показать долю доходов от льготного вида деятельности, которая и позволяет применять более низкие ставки страховых взносов.

***

Конечно, льготы по страховым взносам были введены не для всех. Но если условия их применения у вас соблюдаются, то ими можно и нужно пользоваться. Если вы совмещаете упрощенку и вмененку и для перестраховки в I квартале платили ежемесячные платежи страховых взносов по основному тарифу (34%) (п. 2 ст. 12 Закона № 212-ФЗ), то теперь нужно сделать перерасчет по пониженному тарифу. И заполнить расчет РСВ-1 ПФР исходя из правильного (пониженного) тарифа. А переплата взносов пойдет в счет будущих платежей. ■

Заключение трудового договора с мигрантом и фактический допуск его к работе — не одно и то же

Известно, что за привлечение к трудовой деятельности иностранца, когда:

• <или>у него нет разрешения на работу в конкретной организации (п. 4 ст. 13, ст. 13.1 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее — Закон № 115-ФЗ); Постановление Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 № 17066/08);
• <или>у работодателя отсутствует разрешение на привлечение и использование «визовых» работников (п. 4 ст. 13, подп. 1 п. 4.5 ст. 13 Закона № 115-ФЗ), —

органы ФМС России за каждого мигранта могут оштрафовать (ч. 1, 2 ст. 18.15, примечание к ст. 18.1, ч. 1 ст. 23.67 КоАП РФ):

• руководителя компании — на 25—50 тыс. руб.;
• саму компанию или предпринимателя — на 250—800 тыс. руб.

ВАС РФ указал, что, рассматривая дела по таким правонарушениям, суды должны иметь в виду: день заключения трудового договора с мигрантом и день, когда он приступает к своим трудовым обязанностям (то есть привлекается к работе), не всегда совпадают (ст. 61 ТК РФ). Поэтому само по себе заключение трудового договора с иностранным работником без соответствующего разрешения ответственности не влечет. Противоправным является фактический допуск конкретного иностранца к работе, если у него или организации-работодателя нет разрешения на это (п. 20 Постановления № 11; примечание 1 к ст. 18.15 КоАП РФ).

Также ВАС объяснил, что годовой срок давности привлечения к административной ответственности (ч. 1, 2 ст. 4.5 КоАП РФ) за допуск мигранта к работе при отсутствии разрешения исчисляется (п. 20 Постановления № 11; ч. 1, 2 ст. 18.15 КоАП РФ):

• <или>с момента обнаружения такого правонарушения;
• <или>с последнего дня, когда правонарушение совершалось (то есть иностранец работал без разрешения), — если на момент обнаружения нарушения он уже не работает.

За нарушение срока уведомления о найме мигранта не оштрафуют

Как вы знаете, о заключении трудового или гражданско-правового договора с иностранцем (или о фактическом допуске его к работе, если письменный договор не заключался (Постановление Верховного суда РФ от 12.08.2010 № 25-АД10-12)) нужно уведомить:

• в отношении безвизовых мигрантов — в течение 3 рабочих дней свой территориальный орган ФМС России и орган занятости населения по субъекту РФ (п. 9 ст. 13.1 Закона № 115-ФЗ; п. 2 приложения № 6, приложение № 5 к Приказу ФМС России от 28.06.2010 № 147);
• в отношении как визовых, так и безвизовых мигрантов — в течение 10 календарных дней свою налоговую инспекцию (подп. 4 п. 8 ст. 18 Закона № 115-ФЗ; приложение к Письму ФНС России от 24.08.2007 № ГИ-6-04/676@).

При этом уведомление налогового органа о найме безвизовых мигрантов законом прямо не предусмотрено. К такому выводу пришел ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.02.2010 № 11773/09).

А вот у Верховного суда РФ иная позиция. Он считает, что независимо от того, в каком порядке (визовом или безвизовом) иностранный работник прибыл в Россию, у компании-работодателя есть обязанность уведомлять ИФНС (ответ на вопрос 8 Обзора законодательства и судебной практики Верховного суда Российской Федерации за II квартал 2009 года, утв. Постановлением Президиума Верховного суда РФ от 16.09.2009). Поэтому, чтобы не ввязываться в споры, лучше все-таки уведомить инспекцию о найме безвизового мигранта.

За неуведомление какого-либо из этих органов грозит серьезное наказание (ч. 3 ст. 18.15, примечание к. ст. 18.1 КоАП РФ):

• для организаций и предпринимателей — штраф 400—800 тыс. руб.;
• для должностных лиц — штраф 35—50 тыс. руб.

Так вот, ВАС РФ особо обратил внимание судов на то, что ответственность установлена в принципе за неуведомление уполномоченных органов, а вовсе не за уведомление с нарушением срока (п. 21 Постановления № 11). Поэтому наказание по ч. 3 ст. 18.15 КоАП РФ должно следовать лишь в тех случаях, когда на момент выявления нарушения организация или предприниматель не направили в соответствующий орган уведомление о найме иностранного работника. Если же уведомление пусть и со значительным опозданием, но все-таки было направлено «куда следует», то это нарушением не является.

***

За нарушения в «мигрантской» сфере установлены поистине драконовские штрафы. А появление рассмотренных нами разъяснений ВАС РФ поможет работодателям мигрантов хотя бы в некоторых случаях успешно оспорить в суде незаслуженное наказание. ■

Фискальная позиция

К сожалению, контролирующие органы считают, что указание в графе 1 счета-фактуры лишь реквизитов договора, по которому, например, выполнены работы или оказаны услуги, не позволяет идентифицировать их наименование. А значит, в вычете по такому счету-фактуре вам с высокой долей вероятности откажут (Письмо Минфина России от 22.01.2009 № 03-07-09/02).

Иногда к такому выводу приходят и суды (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2010 № А81-5809/2009). Но так происходит только в том случае, когда счет-фактура и договор в совокупности не позволяют идентифицировать, какие именно отгружены товары, выполнены работы или оказаны услуги.

Так, суд признал правомерным отказ налогового органа в вычете НДС налогоплательщику, который представил (Постановление ФАС ПО от 04.05.2010 № А55-12359/2009):

• счета-фактуры, где в графе «Наименование товара (работ, услуг)» стояли номер и дата договора;
• договор, в котором содержался большой перечень работ и услуг;
• акт сдачи-приемки услуг, в котором также отсутствовала их расшифровка.

В этом случае суд согласился с тем, что определить, какие именно услуги были оказаны, невозможно.

Когда есть шанс отсудить вычет

Однако если на основании счета-фактуры и договора можно понять, какие именно товары (работы, услуги) были приобретены, в суде вы сможете отстоять правомерность вычетов НДС (Постановления ФАС ВСО от 20.08.2009 № А33-15887/08; ФАС ЗСО от 02.07.2009 № Ф04-3429/2009 (8513-А67-25); ФАС МО от 23.10.2009 № КА-А40/11044-09; ФАС ПО от 20.05.2010 № А65-17988/2009; ФАС ЦО от 08.07.2010 № А64-6646/09).

Суды отмечают, что НК РФ не требует подробно описывать в счете-фактуре отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и не устанавливает, насколько детально и каким способом должно быть дано их описание. Так, суды признавали правомерным вычет НДС, подтвержденный (Постановления ФАС ПО от 23.04.2009 № А55-9765/2008; ФАС СКО от 25.06.2010 № А53-24161/2009):

• счетом-фактурой, в котором указан только вид услуги (например, «услуги по управлению»);
• договором, на основании которого эти услуги оказаны и который содержит перечень оказываемых услуг;
• актом приема-передачи услуг, в котором дана лишь ссылка на договор об оказании услуг;
• отчетом исполнителя с подробным описанием всех оказанных услуг.

***

Чтобы не доводить дело до суда, попросите своих контрагентов перечислять наименование товаров (работ, услуг) в выставленных счетах-фактурах максимально близко к тому, как они поименованы в договоре. ■

Когда вы становитесь налоговым агентом

Обязанности налогового агента лягут на ваши плечи при одновременном соблюдении двух условий:

• местом реализации услуг является территория РФ. Правила определения места реализации услуг детально прописаны в ст. 148 НК РФ. Например, местом реализации консультационных, юридических, бухгалтерских услуг признается РФ, если ваша организация зарегистрирована на территории РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ);
• иностранец не состоит на учете в российских налоговых органах. Чтобы в этом убедиться, запросите у вашего иностранного партнера копию свидетельства о его постановке на налоговый учет в РФ. Если он вам этот документ не предоставит, то проверьте иностранца сами на сайте ФНС в разделе «Проверь себя и контрагента» (http://www.nalog.ru). Если сведений о его госрегистрации там нет — вам нужно исполнить обязанности налогового агента (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143, пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

Ваша компания становится налоговым агентом независимо от того, является ли она плательщиком НДС (освобождена от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ) или применяет специальные налоговые режимы (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11, ст. 145 НК РФ; Письмо Минфина России от 11.01.2008 № 03-07-08/06; Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/61630).

Если иностранная организация оказывает вам услуги, которые не подлежат налогообложению, налог уплачивать не нужно. Перечень таких услуг установлен ст. 149 НК РФ и не зависит от того, кто их реализует — российская или иностранная организация. Например, если иностранная компания передает вам право на использование промышленного образца, то удерживать и уплачивать налог в бюджет вы не должны (подп. 4 п. 1 ст. 148, подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ; Письмо Минфина России от 21.10.2008 № 03-07-08/240). Нужно ли в этом случае отражать приобретение услуги в декларации по НДС? Об этом мы спросили в Минфине.

Из авторитетных источников

ЛОЗОВАЯ Анна Николаевна

Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Если на основании ст. 149 НК РФ услуги не подлежат налогообложению, то российская организация или индивидуальный предприниматель налог в бюджет не уплачивают, но при этом признаются налоговыми агентами по НДС и должны представить (п. 44 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н (далее — Порядок заполнения декларации по НДС)) декларацию по НДС с заполненным разделом 7”.

А как быть в ситуации, когда вы не перечисляете деньги иностранцу? Например, в счет оплаты по договору вы передаете имущество или сами оказываете иностранцу услуги (выполняете работы). Ведь получается, что удержать налог вы не можете и, соответственно, должны в течение месяца с момента передачи имущества или оказания встречной услуги в произвольной форме письменно сообщить о невозможности удержать НДС в налоговый орган (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ; п. 10 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99). Мы решили узнать мнение специалистов Минфина по данному вопросу.

Исчисляем НДС

Если вы налоговый агент, база по НДС определяется как стоимость услуг с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).

То есть налог надо будет удерживать из перечисляемой иностранцу суммы, указанной в контракте. Сумму дохода за вычетом налога вы перечисляете своему иностранному контрагенту. Поэтому еще на стадии заключения сделки следует проинформировать своего иностранного контрагента об удержании НДС и установить в контракте цену так, чтобы он при этом ничего не потерял. Тем не менее некоторые иностранцы этого не понимают, считая, что плательщиками НДС они не являются. Поэтому возможны две ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. НДС договором предусмотрен

Обычно в контрактах с иностранными лицами в этом случае используются, например, такие формулировки:

• <или>«установленная цена включает в себя сумму всех налогов, подлежащих уплате исполнителем на территории РФ»;
• <или>«цена, в том числе НДС по ставке 18%»;
• <или>«цена увеличивается на сумму НДС, подлежащую уплате на территории РФ»;
• <или>«цена, кроме того НДС».

При любом из таких условий вы имеете полное право принять к вычету НДС, удержанный из доходов иностранного исполнителя (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 16907/09), а последний получает за услуги столько, сколько и хотел с самого начала.

Сумма налога рассчитывается следующим образом:

• <если>цена включает НДС, то умножаем цену на ставку 18/118;
• <если>цена увеличивается на сумму НДС, то умножаем цену на 18%.

СИТУАЦИЯ 2. НДС договором не предусмотрен

Как мы уже сказали, зачастую иностранцы не хотят принимать условия об указании НДС в договоре. Или же соответствующие условия вы просто забываете включить в договор.

Если вы при исчислении НДС в такой ситуации примените расчетную ставку, то проблем с иностранцем не избежать, ведь он получит меньше, чем указано в контракте. Тогда вам не остается ничего другого, как уплатить налог сверх цены, указанной в договоре.

С этим согласен и Минфин России (Письма Минфина России от 04.02.2010 № 03-07-08/32, от 13.11.2008 № 03-07-08/254, от 28.02.2008 № 03-07-08/47). Правда, в такой ситуации возможны проблемы с вычетом, о чем мы расскажем дальше.

Перечисляем налог в бюджет

Перечислить НДС в бюджет нужно одновременно с оплатой услуг иностранцу (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). Обслуживающий вас банк не примет поручение на перевод денег иностранной компании без платежки на перечисление налога в бюджет (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ). Поэтому необходимо оформить сразу два платежных поручения: одно — на оплату услуг, второе — на перечисление НДС.

Чаще всего с иностранными контрагентами рассчитываются в иностранной валюте. Налог же в бюджет нужно заплатить в рублях (п. 5 ст. 45 НК РФ). Поэтому, чтобы определить налоговую базу, стоимость услуг необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денег иностранцу (п. 3 ст. 153 НК РФ; Письма Минфина России от 13.11.2008 № 03-07-08/254, от 03.07.2007 № 03-07-08/170).

Составляем счет-фактуру

Счет-фактуру вы выписываете себе сами от имени иностранца не позднее 5 календарных дней считая со дня перечисления иностранцу аванса или денег в оплату уже оказанных услуг (п. 3 ст. 168, пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Если услуги оказаны, но еще не оплачены, то составлять счет-фактуру не нужно. Порядок составления счета-фактуры имеет некоторые особенности (абз. 2 п. 3 ст. 168, п. 5 ст. 169, п. 6 ст. 169 НК РФ; абз. 3—5, 8 приложения № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила)), рассмотрим их на примере.

/ условие / ООО «Ваниль» заключило с ООО «БСВ Украина» контракт на оказание юридических услуг. По условиям договора цена услуг составляет 35 400 руб. и включает в себя НДС. Оплата за услуги перечислена 17.03.2011 платежным поручением № 29.

18.03.2011 ООО «Ваниль» составило счет-фактуру на уплаченную в бюджет сумму НДС.

/ решение / ФНС рекомендует заполнять счет-фактуру следующим образом (Письмо ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@).

СЧЕТ-ФАКТУРА №

64

от

18 марта 2011 г.

(1)

Продавец

ООО «БСВ Украина»Наименование иностранца-продавца берете из договора

(2)

Адрес

Украина, г. Киев, ул. Якутская, д. 78Место нахождения иностранца-продавца берете из договора

(2а)

ИНН/КПП продавца

—Ставится прочерк

(2б)

Грузоотправитель и его адрес

—

(3)

Грузополучатель и его адрес

—

(4)

К платежно-расчетному документу №

29Указываете номер платежного поручения, которым перечисляли деньги иностранцу

от

17 марта 2011 г.Указываете дату платежного поручения, которым перечисляли деньги иностранцу

(5)

Покупатель

ООО «Ваниль»

(6)

Адрес

127543, г. Москва, Огородный пр., д. 5, стр. 7

(6а)

ИНН/КПП покупателя

7715432167/771501001

(6б)

Валюта:

руб.Хотя реквизит «Наименование валюты» в счете-фактуре пока и не считается обязательным (п. 4 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ; Письма Минфина России от 29.12.2010 № 03-07-09/55, от 12.10.2010 № 03-07-09/46), лучше его до­ба­вить (подп. 6 п. 5 ст. 169 НК РФ)

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения	Количество	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога	В том числе акциз	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога	Страна происхождения	Номер таможенной декларации
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Юридические услуги в области налогового права УкраиныПриводите описание оказанных услуг	—	—	—	30 000Сумма, уплаченная иностранцу по договору, без учета НДС	—	18/118Ставка налога	5 400Рассчитывается так: показатель графы 9 х показатель графы 7	35 400Стоимость услуг по договору	—	—
Всего к оплате							5 400	35 400

Руководитель организации

(подпись)

Зубов И.А. (ф. и. о.)

Главный бухгалтер

(подпись)

Клыкова Э.Н. (ф. и. о.)

Счет-фактуру подписывает главный бухгалтер и руководитель (п. 6 ст. 169 НК РФ; Письмо ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@) ООО «Ваниль».

Если услуги оплачиваются частично, счет-фактуру нужно оформить на каждую сумму частичной оплаты.

Так как передавать счет-фактуру никому не нужно, его достаточно выписать в одном экземпляре, зарегистрировать сначала в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил), а при заявлении вычета — в книге покупок (абз. 4 п. 13 Правил).

Если услуги оплачиваются в иностранной валюте, то суммы в счете-фактуре вы можете указать в валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). Но для вашего же удобства (чтобы было видно, сколько денег нужно перечислить в бюджет) лучше сразу заполнить его в рублях, пересчитав валюту в рубли по нужному курсу.

Принимаем НДС к вычету

Если вы применяете УСНО, платите ЕНВД или ЕСХН или получили освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, то удержанный НДС вы включаете в стоимость приобретенных услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ). Если вы являетесь плательщиком НДС и используете приобретенные услуги в облагаемой НДС деятельности, то уплаченный налог вы принимаете к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Кстати, НДС, уплаченный сверх цены договора, вы также можете принять к вычету (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 16907/09; Постановления ФАС ПО от 24.02.2009 № А12-12162/2008; ФАС УО от 05.11.2009 № Ф09-8411/09-С2). В частности, Минфин указывает, что по сути это и есть налог, удержанный из возможного дохода иностранца (Письма Минфина России от 04.02.2010 № 03-07-08/32, от 28.02.2008 № 03-07-08/47). Однако ваша инспекция может посчитать иначе. И если сложности с вычетом вам не нужны, составляйте договоры так, чтобы удержание налога из доходов иностранца было для проверяющих очевидным. Например, так, как предложено в ситуации 1 в разделе «Исчисляем НДС».

Условия принятия НДС к вычету

Вам будут нужны следующие документы (п. 1 ст. 172 НК РФ):

• платежное поручение, подтверждающее уплату НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ);
• счет-фактура, который вы сами составляете (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ);
• акт или иной документ, подтверждающий факт оказания услуг.

Если вы оплачиваете услугу авансом, заявить вычет вы сможете только после того, как услуги будут оказаны и у вас будут соответствующие первичные документы (Письма Минфина России от 29.11.2010 № 03-07-08/334, от 20.11.2009 № 03-07-08/238; Письмо ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@).

Хотя в одном из решений суд признал, что единственное условие для применения вычета — наличие документа, подтверждающего уплату удержанного налога (Постановление ФАС ПО от 28.10.2008 № А65-610.2007-СА2-22).

Зачастую вместо акта иностранные компании предоставляют счет. Он вполне может подтверждать оказание услуг, если в нем указано, какие именно услуги оказаны, когда, на какую сумму.

Кроме того, акт (счет) необходимо перевести на русский язык (абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Если вы регулярно получаете от своих контрагентов-иностранцев типовые документы, в которых отличаются только цифровые показатели (номер, дата документа, цена и т. п.), то достаточно один раз перевести форму на русский язык (Письмо Минфина России от 03.11.2009 № 03-03-06/1/725).

Период вычета

Заявить НДС к вычету вы можете в том же квартале, в котором налог был перечислен в бюджет (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Конечно, при условии, что услуги уже оказаны. Так считают Минфин и суды (Письма Минфина России от 13.01.2011 № 03-07-08/06, от 05.03.2010 № 03-07-08/61, от 15.07.2009 № 03-07-08/151; Постановления ФАС МО от 09.08.2010 № КА-А41/8348-10, от 16.06.2010 № КА-А41/5768-10; ФАС СКО от 09.08.2010 № А32-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1, от 11.06.2009 № А32-21695/2008-46/378; ФАС ПО от 06.04.2009 № А55-14630/2008).

ФНС России имеет на этот счет свое мнение — она полагает, что заявить вычет вы можете только в квартале, следующем за кварталом перечисления НДС (Письма ФНС России от 07.09.2009 № 3-1-10/712@, от 07.06.2008 № 3-1-10/81@). К примеру, налог перечислили в бюджет в I квартале, к вычету можете его заявить в декларации за II квартал. Поэтому, если вы заявили вычет раньше, к вам могут быть предъявлены претензии. Однако они необоснованны. Смело возражайте налоговикам. Напомните им, что они обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ) и должны учитывать сложившуюся арбитражную практику (Письмо ФНС России от 14.09.2009 № 3-1-11/730).

Право на вычет, если договор расторгнут

Если вы заплатили в бюджет НДС при перечислении иностранцу аванса, а потом по каким-то причинам договор с иностранцем был расторгнут, вы вправе принять к вычету уплаченный налог, если (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ):

• вы являетесь плательщиком НДС;
• иностранец вернул вам деньги;
• с того момента, как договор был расторгнут, прошло не более 1 года.

Для получения вычета вам достаточно отразить в книге покупок авансовый счет-фактуру, который ранее вы зарегистрировали в книге продаж (абз. 3 п. 13 Правил).

Если при расторжении договора аванс не возвращается, то и уплаченный НДС принять к вычету не получится (Письмо Минфина России от 23.03.2010 № 03-07-08/74), но вы можете включить его в расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Если вы не являетесь плательщиком НДС, то уплаченный налог можно учесть в расходах (п. 7 ст. 170 НК РФ).

Заполняем декларацию

Декларацию по НДС налоговым агентам нужно сдать не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором НДС удержан из дохода иностранца (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Для отражения НДС, подлежащего уплате в бюджет налоговым агентом, в декларации есть отдельный раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» (п. 35 Порядка заполнения декларации по НДС). Если вы приобретаете услуги у нескольких контрагентов, то на каждого нужно заполнить отдельный лист (абз. 1 п. 36 Порядка заполнения декларации по НДС).

Если вы не являетесь плательщиком НДС, то вам нужно заполнить не всю декларацию, а только титульный лист и раздел 2.

Если вы являетесь плательщиком НДС, то вы также заполняете раздел 2, а уплаченный НДС заявляете к вычету в строке 210 раздела 3 декларации по НДС (п. 38.13 Порядка заполнения декларации по НДС).

***

В заключение отметим, что неудержание или неперечисление в срок НДС повлечет взыскание с вашей компании штрафа в размере 20% от суммы налога (ст. 123 НК РФ). При этом ответственность наступает независимо от того, был ли налог удержан у иностранца или нет (п. 4 Определения КС РФ от 02.10.2003 № 384-О). Кроме того, вам могут доначислить сумму неудержанного НДС и пени (Постановления ФАС ДВО от 08.12.2010 № Ф03-8530/2010; ФАС УО от 11.05.2010 № Ф09-3355/10-С2, от 25.02.2010 № Ф09-832/10-С2; Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2010 № 18АП-11484/2009, 18АП-12086/2009). ■

А для тех, кто, несмотря на трудности, стремится в своей работе к совершенству, эта статья.

Все новое — это хорошо забытое старое, или Заграница нам поможет

Как делали до 2011 г.

До недавнего времени чаще всего лизингодатель, передававший имущество на баланс лизингополучателя:

• признавал в доходах лизинговые платежи в соответствии с графиком;
• стоимость предмета лизинга переносил на счет 97 «Расходы будущих периодов» и списывал в расходы в течение срока действия договора лизинга.

Секрет популярности этого метода прост — при его применении доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете были одинаковыми (подп. 10 п. 1 ст. 264, п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Можно ли в этом году продолжать вести учет в том же порядке? Вот что нам ответили в Минфине.

Из авторитетных источников

СУХАРЕВ Игорь Робертович

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

“Главное, чтобы в отчетности лизингодателя была правильно отражена задолженность лизингополучателя по статье «Дебиторская задолженность по арендным платежам». А какие счета бухучета вы при этом будете использовать, не так уж важно.

Действительно, более правильно ориентироваться на МСФО, этого требует и п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Ведь специального ПБУ по аренде нет, а Приказ Минфина очень старый, и он расписывает технику, а не методологию учета.

В настоящее время Минфин разрабатывает проект ПБУ по аренде, ориентированный на МСФО, но пока не могу сказать, будет ли такое положение принято в этом году”.

Такие старые «новые» методы учета

Отменив расходы будущих периодов, а вместе с ними и удобный способ учета лизинговых операций, Минфин России не позаботился о том, чтобы принять новый нормативный акт по бухучету лизинга.

Поэтому мы предлагаем компаниям, которые применяли такой способ, в поисках нового метода учета заглянуть в Указания № 15. Кстати, положения этого уже не нового российского документа во многом согласуются с МСФО (IAS) 17 «Аренда», которые регулируют, в числе прочего, учет операций по договору лизинга.

Посмотрим, как можно учитывать операции по договору лизинга, если лизингодатель заключает договор с лизингополучателем в настоящее время.

Отметим, что Указания № 15 давным-давно предлагали лизингодателю отражать операции без расходов будущих периодов. Условно назовем способ бухучета, который Указания № 15 предлагают лизингодателю, методом реализации инвестиционного актива.

Метод реализации инвестиционного актива

При использовании этого метода операция отражается в бухучете в соответствии с ее экономическим смыслом (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). А смысл заключается в следующем: лизингодатель продал лизингополучателю основное средство и предоставил последнему рассрочку платежа на определенный срок под проценты. Превышение общей суммы лизинговых платежей над стоимостью предмета лизинга — это плата за рассрочку платежа, то есть процентный (маржинальный) доход на инвестиции лизингодателя (пп. 1, 2 ст. 11, п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Надо сказать, что некоторые лизингодатели, несмотря на трудоемкость, до недавнего времени все-таки применяли Указания № 15. Но и им придется перестраиваться. Потому что согласно Указаниям № 15 процентный доход следует признавать как доходы будущих периодов (п. 4 Указаний № 15). А как мы уже говорили, теперь бухгалтерам придется обходиться без них, поэтому счет 98 «Доходы будущих периодов» придется заменить счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и открыть к нему дополнительный субсчет «Процентный доход». Нам понадобится еще два субсчета к счету 76: «Задолженность лизингополучателя по договору» (п. 4 Указаний № 15) и «НДС по лизинговым платежам».

Отметим, что согласно Указаниям № 15 процентный доход признается в качестве выручки и одновременно списывается в себестоимость (п. 4 Указаний № 15). Однако, на наш взгляд, признавать в отчетности неполученный процентный доход в качестве расхода нет оснований (п. 2 ПБУ10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

Чтобы правильно отразить в отчетности дебиторскую задолженность лизингополучателя в балансе, нужно учесть сроки ее гашения. Для этого вам придется разбить задолженность лизингополучателя на две суммы. Та часть задолженности, которая будет погашаться через 12 месяцев после отчетной даты, должна быть представлена в балансе как долгосрочная дебиторская задолженность. Остальная — как краткосрочная (п. 19 ПБУ4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н).

К счастью, при применении метода реализации инвестиционного актива, так же как и при использовании счета 97, прибыль в бухгалтерском учете не будет отличаться от налоговой прибыли, поэтому ПБУ 18/02 применять не придется (п. 1 ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Но бухгалтерский и налоговый учет приходят к одному и тому же результату разными путями, поэтому вам придется вести два учета доходов и расходов — бухгалтерский и налоговый. Иначе вы просто не сможете заполнить декларацию по налогу на прибыль, ведь в налоговом учете доход от реализации у лизингодателя — вся сумма лизингового платежа (ст. 249, подп. 10 п. 1 ст. 264, п. 8.1 ст. 272, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Сальдированный метод

Напомним, в отсутствие специального ПБУ по учету лизинговых операций можно воспользоваться отдельными положениями международных стандартов (п. 7 ПБУ1/2008). Поэтому еще один способ отражения операций у лизингодателя можно позаимствовать в МСФО 17 «Аренда». Назовем его сальдированным методом. Сальдированный метод отличается от метода реализации инвестиционного актива тем, что при передаче предмета лизинга ни доходов, ни расходов не возникает, «отложенного» процентного дохода тоже нет.

Сальдированный метод, по нашему мнению, не подойдет компаниям, для которых лизинг — основной вид деятельности, а таких большинство. Потому что при использовании этого способа в отчете о прибылях и убытках не будет ни выручки, ни себестоимости, только процентный доход.

Разбить лизинговый платеж на составляющие вам поможет график лизинговых платежей. Как правило, в нем есть информация о том, какая часть ежемесячного платежа направлена на гашение стоимости лизингового имущества, а какая — на гашение процентов.

Так же как и при применении метода инвестиционного актива, вам придется вести два вида учета доходов и расходов: отдельно — для бухгалтерского учета и отдельно — для налогового учета, но ПБУ 18/02 применять не нужно.

Отражение лизинговых операций в отчете о прибылях и убытках лизингодателя

Независимо от того, какой из двух способов учета вы выбрали, процентный доход следует отразить в отчете о прибылях и убытках в соответствии с его экономической сущностью, как проценты к получению (п. 23 ПБУ4/99). В то же время организация, исходя из особенностей деятельности, может предусмотреть в учетной политике другой способ отражения в отчетности процентного дохода (в составе доходов по обычным видам деятельности) (п. 6 ПБУ1/2008; п. 23 ПБУ 4/99).

Если в договоре лизинга, помимо лизинговых платежей, предусмотрена выкупная стоимость, то ее также следует признать в составе прочих доходов на дату, установленную графиком лизинговых платежей. Как правило, величина выкупной стоимости несущественна по сравнению с суммами лизинговых платежей.

Ретроспективные перспективы

Как вы понимаете, новый способ учета лизинговых операций необходимо прописать в учетной политике. Приказ № 186н переходных положений не содержит, поэтому изменения в отчетность следует вносить ретроспективно (пп. 14, 15 ПБУ1/2008). Значит, бухгалтеру организации-лизингодателя придется по всем договорам лизинга, не исполненным на 31.12.2009 (наиболее раннюю дату, представленную в отчетности) и на 31.12.2010, отразить в отчетности операции так, как будто новый способ учета вовсе не новый, а применялся всегда. Например, вы решили с 01.01.2011 применять метод реализации инвестиционного актива. Значит, на 31.12.2009 и 31.12.2010 вместо расходов будущих периодов в балансе должны быть представлены данные о задолженности лизингополучателя по договорам, не исполненным на соответствующие даты, и о величине неполученного процентного дохода. По сложившейся в учетной практике традиции в бухгалтерский учет прошлых периодов исправления не вносятся, то есть новые данные для предыдущих периодов вам нужно вывести в отдельных учетных регистрах.

А в бухгалтерском учете текущего года вступительное сальдо «нужных» счетов отражается с помощью записей в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Но от «классической» техники проводок можно отступить потому, что независимо от метода учета (с использованием счета 97, с отражением выручки от реализации предмета лизинга и его себестоимости, сальдированного способа) финансовый результат будет одинаковым. По этой же причине информацию о корректировке вступительного сальдо бухгалтерских счетов не нужно приводить в отчете об изменениях капитала, ведь на величину нераспределенной прибыли эта корректировка не повлияет. Воспользуемся данными нашего примера и посмотрим, как лизингодателю перейти от отражения операций с использованием счета 97 к применению метода реализации инвестиционного актива.

/ условие / Воспользуемся условиями первого примера, дополнив его. Лизингодатель в 2010 г. применял метод учета с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов». Принято решение внести изменения в учетную политику и с 01.01.2011 применять метод реализации инвестиционного актива.

/ решение / Составлена следующая бухгалтерская справка.

12.01.2011

Бухгалтерская справка

В связи с внесением изменений в учетную политику пересчитаны бухгалтерские данные по ранее произведенным операциям, как если бы они отражались методом реализации инвестиционного актива.

В результате пересчета сформировано сальдо:
— по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность лизингополучателя по договору», в сумме 2 458 333,33 руб.;
— по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС по лизинговым платежам», в сумме 375 000 руб.;
— по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Процентный доход», в сумме 416 666,66 руб.

На 31.12.2010 сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Затраты на приобретение лизингового имущества», составило 1 666 666,7 руб.

В связи с тем что в бухгалтерский учет 2010 г. исправления не вносятся, 01.01.2011 сделаны корректирующие проводки.

Главный бухгалтер

Филатова И.М.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
Отражена не погашенная на 01.01.2011 задолженность лизингополучателя по договору в части стоимости лизингового имущества	76, субсчет «Задолженность лизингополучателя по договору»	97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Затраты на приобретение лизингового имущества»	1 666 666,70
Отражена не погашенная на 01.01.2011 задолженность лизингополучателя по договору в части неполученных процентов	76, субсчет «Задолженность лизингополучателя по договору»	76, субсчет «Процентный доход»	416 666,66
Отражен отложенный НДС на всю сумму непогашенной задолженности лизингополучателя	76, субсчет «Задолженность лизингополучателя по договору»	76, субсчет «НДС по лизинговым платежам»	375 000,00

Предложенную схему проводок можно применить и малым предприятиям, если такие найдутся среди лизингодателей. Хотя «малыши» могут новый способ учета отражать перспективно (п. 15.1 ПБУ1/2008), но от «зависшего» на счете 97 сальдо им тоже, возможно, придется избавляться. Чтобы не тратить время на пересчет показателей, что называется, со времен царя гороха, подскажем, как могут быстро посчитать сальдо по нужным счетам те, кто не будет менять данные в отчетности за прошлые периоды. Вас интересуют только расчеты по договорам лизинга, не закрытые на 01.01.2011.

Задолженность лизингополучателей на 01.01.2011 (дебет счета 76, субсчет «Задолженность лизингополучателя по договору») сформируется из стоимости лизингового имущества (ее части), недополученного процентного дохода и НДС. При этом задолженность лизингополучателей легко посчитать по договорам, остаток не списанной в расходы стоимости предмета лизинга — это дебетовое сальдо счета 97 на 01.01.2011. НДС, который «сидит» в непогашенной задолженности лизингополучателя, посчитать несложно. Соответственно, недополученный процентный доход — это разница между общей задолженностью лизингодателя по договору, величиной дебетового сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Затраты на приобретение лизингового имущества», и НДС, приходящимся на непогашенную часть задолженности по лизинговым платежам.

Если вы решите применять сальдированный метод, то записи со счетом 76, субсчет «Процентный доход», у вас не будет, и на счете 76, субсчет «НДС на стоимость предмета лизинга», будет числиться не вся сумма НДС с задолженности лизингополучателя, а только в части стоимости лизингового имущества.

Как мы уже говорили, при любом из предложенных способов отражения операций по договору лизинга финансовый результат будет одинаковым. Но это не значит, что соблюдение нормы о ретроспективном отражении изменений в учетной политике становится формальностью.

Только с помощью ретроспективного отражения можно обеспечить сопоставимость данных в отчетности. Представим, что вы начали применять метод реализации инвестиционного актива и отражаете это изменение перспективно. Значит, когда вы будете заполнять графу новой формы баланса «на 31.12.2009», «на 31.12.2010», то расходы будущих периодов придется отразить как некие прочие оборотные активы. Ведь в бухгалтерской отчетности за I квартал 2011 г. нет статьи «расходы будущих периодов» (Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н). А на 31.03.2011 в балансе возникнут дебиторская задолженность лизингополучателя и процентный доход, в частности, возможно, по тем договорам лизинга, которые были не исполнены на 31.12.2009 и 31.12.2010. Получится, что данные по одним и тем же операциям, даже по одним и тем же договорам, представлены в отчетности за различные периоды по-разному. Как вы понимаете, такая отчетность абсолютно «нечитабельна».

Кроме того, способ отражения лизинговых операций влияет на величину выручки и себестоимости. Значит, важнейшие финансовые показатели за несколько лет, например рентабельность или коэффициенты, связанные с величиной дебиторской задолженности, будут абсолютно несопоставимы. Но ведь для того и приводятся в отчетности данные за несколько лет, чтобы их можно было сравнивать!

***

Бесспорно, с «расходами будущих периодов» бухгалтерский учет у лизингодателей проще. Мы предложили более трудоемкие, но более правильные с точки зрения методологии бухучета варианты. Однако достоверная бухгалтерская отчетность нужна не для красоты, а для анализа и принятия обоснованных экономических решений. ■

Налоги у того, кто помогает

Заплатит ли НДС ваша компания

Тут все зависит от того, в каком виде и кому именно оказывается помощь.

Разумеется, проще всего оказывать помощь деньгами. Это удобно и жертвователю, и получателю помощи. В таком случае вопросов с НДС возникать не должно вообще — денежные переводы НДС не облагаются, так как эти операции вовсе не являются реализацией (подп. 1 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ; п. 2 Письма Минфина России от 15.04.2008 № 03-04-06-01/91; п. 1 Письма ФНС России от 29.09.2008 № ШТ-15-3/1078@).

Но тут часто возникает такой момент. Нельзя быть стопроцентно уверенным в том, как именно получатель помощи распорядится деньгами. Так что многие предпочитают не помогать деньгами, а передавать (оплачивать) какие-то конкретные вещи для школы, больницы или конкретного гражданина. Что будет с НДС в этом случае? Все зависит от ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Вы оказываете помощь некоммерческой организации, и эта помощь будет использована для выполнения ее уставных задач, не связанных с предпринимательской деятельностью (подп. 3 п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ). Например, детсаду, школе, интернату, больнице, музею, общественной или религиозной организации и т. д. В этом случае не облагается НДС передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества. Для подтверждения этой «льготы» вам нужно иметь на руках документы, подтверждающие некоммерческий статус организации — получателя помощи (например, копию ее устава), а в договоре об оказании помощи нужно указать, что имущество будет использоваться строго в некоммерческих целях. В то же время при такой передаче вам нужно будет восстановить НДС, ранее принятый к вычету по передаваемому имуществу (подп. 4 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Если вы передаете свою продукцию, то, соответственно, нужно восстановить НДС по ресурсам, использованным для ее производства. А если вы изначально приобретаете имущество для его передачи некоммерческой организации, то НДС, естественно, к вычету не принимаете и сразу относите его на стоимость имущества.

А вот на безвозмездные услуги и работы именно эта «льгота» по НДС не распространяется, а значит, при их реализации вам нужно будет начислить НДС.

СИТУАЦИЯ 2. Вы передаете имущество или оказываете услуги (делаете работы) некоммерческой организации в качестве благотворительной помощи. Круг возможных получателей тут тот же самый, что и в ситуации 1. От налога освобождается любая безвозмездная помощь в рамках благотворительной деятельности (за исключением передачи подакцизных товаров) (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). Одновременно суммы НДС, принятые к вычету по использованному для благотворительности имуществу, вам надо будет восстановить (подп. 2 п. 3, подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

СИТУАЦИЯ 3. Вы оказываете помощь конкретному физическому лицу, в ней нуждающемуся. Если такая передача носит признаки благотворительного пожертвования, то и тут действует точно такое же освобождение от НДС. Ведь получателями помощи могут быть не только благотворительные организации и фонды, но и конкретные граждане (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ; статьи 1, 5 Федерального закона от 11.08.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон № 135-ФЗ)).

Чтобы у налоговиков не было претензий к «благотворительной льготе» по НДС, в договоре об оказании помощи (его нужно составить обязательно (п. 2 ст. 574, п. 2 ст. 572 ГК РФ; ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»)) следует указать, что:

• помощь оказывается в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». Категорически не стоит указывать, что вы — спонсор или помощь спонсорская. Тут будет совсем иной режим налогообложения (см. в конце статьи);
• передача носит характер пожертвования, а не простого дарения. То есть ваша компания жертвует в общеполезных целях, например, для улучшения материального положения малообеспеченных (помогаете инвалидам или пенсионерам), содействия образовательной деятельности (передаете имущество детсаду, школе), профилактики и охраны здоровья граждан и т. д. (п. 1 ст. 582 ГК РФ; ст. 2 Закона № 135-ФЗ) Перечень целей благотворительности довольно широк, и для каждого случая можно подобрать максимально подходящее основание. Так что возьмите для договора формулировки из ст. 2 Федерального закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»;

• получатель имущества должен использовать его строго определенным образом. Например, можно указать в договоре, что гражданин переданные ему денежные средства должен потратить на оплату образовательных или медицинских услуг. Или же некоммерческая организация переданное ей имущество должна передать нуждающимся лицам. И лучше добавить в договор последствия нецелевого использования переданного имущества. А именно то, что вы вправе потребовать его возврата (пп. 4, 5 ст. 582 ГК РФ).

СИТУАЦИЯ 4. Вы не передаете деньги или имущество некоммерческой организации или нуждающемуся гражданину, а напрямую оплачиваете за них товары, работы или услуги. Естественно, такие товары или услуги могут поставляться плательщиками НДС. А значит, они предъявляют к оплате НДС и выставляют счета-фактуры.

Может ли кто-то принять этот НДС к вычету? Очевидно, что нет. Ведь для вас это фактически безвозмездное перечисление средств, и никакие товары (услуги) вы к учету не принимаете. Но и получатель помощи (если это организация) не примет его к вычету. Ведь мы исходим из того, что такие товары (услуги) нужны ему для непредпринимательской (необлагаемой) деятельности.

Можно ли хоть что-то учесть для целей налогообложения прибыли

Тут все совсем просто. Никаких послаблений ни при безвозмездных денежных переводах (в том числе в оплату расходов получателя помощи), ни при передаче своих товаров (работ, услуг) нет. В том числе для пожертвований в благотворительных целях. Ведь такие расходы не направлены на извлечение прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ; Письма Минфина России от 16.04.2010 № 03-03-06/4/42, от 04.04.2007 № 03-03-06/4/40).

А значит, ваша компания не учитывает расходы, связанные с оказанием благотворительной помощи, в том числе налоговую стоимость переданных товаров (работ, услуг), остаточную стоимость ОС, перечисленные денежные средства. Кстати, в случае безвозмездной передачи основного средства восстанавливать амортизационную премию по нему вы не должны (п. 9 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина России от 20.03.2009 № 03-03-06/1/169).

Вы жертвуете лично: что с НДФЛ?

Пожалуй, единственный налоговый стимул для благотворителей предусмотрен по НДФЛ. Ведь в составе социального налогового вычета по НДФЛ можно учитывать расходы на благотворительность в фактическом размере, но не более 25% (!) от вашего совокупного дохода, облагаемого по общей ставке налога 13% (подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Иначе говоря, получили вы доход в размере 4 млн руб. в год и 1 млн руб. потратили на благотворительность — извольте получить обратно от государства 130 тыс. руб., подав по итогам года в ИФНС декларацию, подтверждающие вычет документы и заявление о возврате налога (п. 2 ст. 219, п. 1 ст. 229 НК РФ). Но и тут государство постаралось ограничить условия вычета.

Во-первых, к вычету принимаются только расходы на помощь (Постановление ФАС СЗО от 25.09.2006 № А05-8349/05-33):

• организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения. Причем эти организации должны частично или полностью финансироваться из средств соответствующих бюджетов (подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ). Это могут быть детсады, школы, больницы, вузы, музеи и прочие бюджетные учреждения. А вот иные некоммерческие организации (благотворительные фонды, общественные организации, негосударственные образовательные организации и т. д.) в данном перечне не упомянуты, и вычет по таким пожертвованиям вам не дадут;
• физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на цели физического воспитания граждан и содержание спортивных команд. Эти организации могут быть и небюджетными (Постановление ФАС ДВО от 17.03.2004 № Ф03-А73/04-2/257);
• религиозным организациям на ведение их уставной деятельности.

Получается, что вычета по НДФЛ на суммы помощи благотворительным организациям и непосредственно нуждающимся гражданам нет (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2010 № 20-14/4/045515@; Постановление ФАС ВВО от 22.12.2008 № А11-916/2008-К2-24/8). И не предвидится — благотворительные организации давно этого добиваются, но пока безуспешно.

Во-вторых, к вычету проще заявить денежные пожертвования. По крайней мере, на этом настаивают Минфин и налоговики (Письмо Минфина России от 02.03.2010 № 03-04-05/8-78). И только в суде у вас есть шансы «отбить» благотворительный вычет по неденежной помощи. Так считают и арбитражные суды (в них пытались найти правду предприниматели), и суды общей юрисдикции, где судятся с налоговиками обычные граждане (Определение Мосгорсуда от 24.11.2010 № 33-36436; Постановления ФАС УО от 08.12.2008 № Ф09-9086/08-С2; ФАС ПО от 28.06.2006 № А12-29703/05-С51). Логика во всех случаях у судов одна: денежные пожертвования — лишь один из многих способов оказания благотворительной помощи, которая поощряется в России. Так что если налоговики не оспаривают сам факт оказания помощи, то вычет и возврат НДФЛ можно «отбить».

И заранее соберите пакет подтверждающих документов — их придется приложить к декларации:

• платежные документы (квитанции к ПКО, платежные поручения, банковские выписки и т. п.) или акты о приемке-передаче имущества и документы, подтверждающие ваши расходы на покупку этого имущества;
• договор о пожертвовании (благотворительной помощи), если он вами составлялся;
• документы, подтверждающие статус организации, например ее учредительные документы (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2010 № 20-14/4/045515@).

Бухучет оказываемой помощи

Определимся с бухгалтерским учетом помощи:

• расходы на благотворительность являются прочими расходами (пп. 2, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н);
• передачу денег или имущества нужно предварительно отразить по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». А затем они отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы») в корреспонденции с кредитом счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Налоги у того, кому вы помогаете

По идее, налоги у принимающей помощь стороны вас интересовать не должны. Но ведь ваша цель — оказать помощь, а не создать ее получателю проблемы. Так что лучше оформить помощь так, чтобы ее получатель не остался должен государству.

Никакого НДС

Безвозмездная передача денежных средств, разумеется, не облагается НДС у получателя. Хотя у налоговиков иногда и появляется желание увидеть здесь налогооблагаемый оборот.

С помощью в неденежном виде (товары, ваша готовая продукция, ОС) дело обстоит так:

• <если>имущество будет использоваться самой благотворительной, некоммерческой организацией или учреждением (школа, больница и т. д.) в собственных непредпринимательских целях, то тут ни о каких облагаемых оборотах речи идти не может. Но у нее не будет и вычета по НДС. Ведь при передаче вы не предъявляете ей НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
• <если>имущество будет затем передано организацией-получателем конкретному нуждающемуся лицу, то и тут никакого НДС возникнуть не должно. Но при условии, что при такой передаче эта «посредническая» организация соблюдет условия освобождения от НДС благотворительной помощи (см. выше — ссылка в договоре на благотворительную помощь, строгие цели ее использования и т. д.) (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Никакого налога на прибыль, если все правильно оформить

В общем случае организации должны платить налог на прибыль с безвозмездно полученного имущества (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ). Но из этого правила есть исключения. Если получатель помощи — некоммерческая организация (в том числе благотворительная организация или бюджетное учреждение) и она не будет использовать полученное в коммерческих целях, то налог на прибыль по этому имуществу ей платить не придется. Так, не облагаются:

• деньги и иное имущество, полученные некоммерческой организацией на ведение уставной благотворительной деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ). Тут все должно быть оформлено так же, как и для целей освобождения благотворительной помощи от НДС (см. выше). Обратите внимание: Минфин считает, что такой льготой могут воспользоваться только благотворительные организации, а не любые некоммерческие организации (Письмо Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/4/124);
• любые пожертвования в пользу некоммерческой организации (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). Напомним, в договоре должно быть указано, что пожертвование делается в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ; ст. 2 Закона № 135-ФЗ). Причем получателем пожертвований могут быть не только лечебные, воспитательные учреждения, фонды, музеи, общественные и религиозные организации, но и иные некоммерческие организации. Однако Минфин «иным» некоммерческим организациям (например, спортивным) в этой льготе отказывает (Письмо Минфина России от 04.06.2008 № 03-03-06/4/40);
• имущество, полученное безвозмездно образовательными учреждениями (и государственными, и негосударственными) на ведение уставной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• имущество и имущественные права, полученные религиозными организациями на ведение уставной деятельности (подп. 11 п. 2 ст. 251 НК РФ);
• денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала (некоммерческая организация в этом случае тратит не ваши пожертвования, а лишь доходы от их инвестирования) (подп. 13—15 п. 2 ст. 251 НК РФ; Федеральный закон от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»).

НДФЛ — как не подставить получателя помощи

А теперь посмотрим, в каких случаях не придется платить НДФЛ гражданину — получателю помощи. Налога не будет, если:

• <или>благотворительная помощь поступает от благотворительной организации (фонд, объединение) (п. 8 ст. 217 НК РФ). Разумеется, должны выполняться условия Федерального закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (см. выше — определение целей использования помощи, указание в документах на ее благотворительный характер);
• <или>помощь поступает от вас лично как физического лица. Ведь подарки от физических лиц налогом не облагаются вне зависимости от суммы дарения (при условии, что вы не дарите недвижимость, транспорт, ценные бумаги и т. д. (п. 18.1 ст. 217 НК РФ));
• <или>помощь (в денежной и натуральной форме) оказывает ваша компания и она не превышает 4 тыс. руб. в год на человека (п. 28 ст. 217 НК РФ). А вот с суммы, превышающей «подарочный» норматив, получателю помощи придется поделиться с государством 13%. Здесь государство не делает никаких различий по сравнению с обычными подарками, даже если вы будете передавать нуждающимся лекарства, оплачивать какие-то явно социальные расходы и т. д. При этом ваша компания как налоговый агент должна будет исчислить налог, при возможности его удержать и подать на получателя помощи сведения по форме 2-НДФЛ (статьи 226, 229 НК РФ).

Если помощь спонсорская

Если ваша компания оказывает помощь не совсем безвозмездно, требуя взамен упомянуть о ней, например, на спортивном мероприятии, в фильме, разместить логотип на форме спортсменов, сайте и т. д., то это никакая не благотворительность. Это спонсорская помощь, взамен которой ее получатель фактически оказывает вам рекламные услуги. Именно так ее вам и нужно будет назвать в договоре, а условие о безвозмездности изъять. Тогда налоговые последствия и для вашей компании, и для получателя помощи будут совсем иными:

• такие услуги облагаются НДС в полном объеме. Зато если вторая сторона является плательщиком НДС и выставила вам счет-фактуру на рекламные услуги, то этот НДС вы можете принять к вычету на общих основаниях;
• вы можете учесть такие расходы для целей налогообложения прибыли (а также при применении УСНО и ЕСХН) в качестве рекламных (п. 4 ст. 264, подп. 20 п. 2 ст. 346.5, подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; Письма УФНС России по г. Москве от 19.07.2004 № 21-09/47989, от 30.10.2006 № 20-12/95217). Имейте в виду, что такие расходы, скорее всего, вам придется учитывать по нормативу в размере не более 1% от выручки (как расходы на «иные виды рекламы»).

Однако если вы просто будете названы в договоре спонсором, а помощь — не благотворительной, а спонсорской, то это еще не делает ваши расходы рекламными. Ведь спонсор — это лицо, предоставившее средства для организации (проведения) спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания (трансляции) теле- или радиопередачи либо создания (использования) иного результата творческой деятельности (п. 9 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»). То есть должно быть проведено это самое мероприятие (концерт, форум, матч, шествие), создан ролик или иной результат творчества. А вторая сторона, в свою очередь, должна подписать с вами акт, который задокументирует факт оказания рекламных услуг. Только в этом случае суды согласятся с обоснованностью и подтвержденностью ваших расходов (Постановления ФАС МО от 13.01.2010 № КА-А40/14745-09, от 27.05.2008 № КА-А40/4424-08). Если же вы финансируете некоммерческую организацию (например, детсад), а она взамен всего лишь упоминает о вас в своих документах и вешает таблички с вашим логотипом внутри здания, то тут рекламные услуги не обнаружат ни налоговики, ни суды (Постановление ФАС ВВО от 09.01.2007 № А31-10518/2005-10).

***

Итак, что мы имеем. Если помощь оказывает ваша организация, то почти не важен ни характер помощи, ни ее форма. Налогов ваша компания особо не переплатит, но и не сэкономит.

А вот для получателей вопрос формы и характера помощи имеет свою цену. Им будет лучше, если вы укажете в договоре благотворительный характер помощи (для благотворительной организации) или назовете ее пожертвованием на уставные цели (для других некоммерческих организаций).

Если конечный получатель помощи — гражданин, то помощь ему лучше оказывать лично или через благотворительные организации. Так ему не придется платить НДФЛ. ■

Пренебрежение этой обязанностью могло обойтись очень дорого (ч. 4 ст. 18.9, примечание к ст. 18.1 КоАП РФ):

• для принимающей стороны (организации или предпринимателя) — от 400 тыс. до 500 тыс. руб. за каждого мигранта;
• для должностных лиц — от 40 тыс. до 50 тыс. руб. за каждого мигранта.

При этом обязанность по отправке корешка плохо стыковалась с другой обязанностью принимающей стороны, а именно: после постановки мигранта на учет передать ему этот корешок (подп. «б» п. 2 ч. 2 ст. 22 Федерального закона от 18.07.2006 № 109-ФЗ). И нигде не было сказано, что мигрант должен вернуть его обратно принимающей стороне при выезде. Однако оспорить штраф за неуведомление органа ФМС об убытии мигранта на том основании, что он не возвратил корешок работодателю, было практически невозможно (см., например, Постановления ФАС МО от 29.01.2010 № КА-А41/15542-09; ФАС ПО от 22.06.2009 № А49-788/2009; ФАС СЗО от 07.12.2009 № А56-9252/2009).

И вот наконец-то с 15 февраля 2011 г. обязанности по отправке корешка в Законе о миграционном учете иностранцев больше нет (подп. «б» п. 3 ст. 3, ст. 6 Федерального закона от 23.12.2010 № 385-ФЗ). Однако она по сей день фигурирует в правительственных Правилах по миграционному учету (п. 39 Правил... утв. Постановлением Правительства РФ от 15.01.2007 № 9). Многие работодатели иностранцев в замешательстве. Поэтому мы попросили Федеральную миграционную службу прокомментировать эту ситуацию.

Кстати, тех работодателей, кто до 15 февраля 2011 г. не уведомлял ФМС об убытии иностранца, миграционные органы теперь тоже штрафовать не могут. Ведь закон, отменяющий административную ответственность за какое-либо правонарушение, имеет обратную силу (ч. 2 ст. 1.7 КоАП РФ; Постановления ФАС ЗСО от 22.04.2008 № Ф04-2152/2008(2933-А03-43); ФАС ВВО от 08.09.2009 № А28-8529/2009-229/27; ФАС ЦО от 05.02.2010 № А64-512/09). Если же производство по административному делу уже начато, то оно должно быть прекращено (п. 5 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ).

***

А всем, в отношении кого было вынесено постановление о назначении штрафа за неуведомление, но кто штраф при этом еще не уплатил, хотим посоветовать: поскорее обратитесь в тот территориальный орган ФМС, который привлек вас к ответственности, с просьбой прекратить исполнение постановления о назначении административного наказания (п. 2 ст. 31.7, ч. 4 ст. 31.8 КоАП РФ). ■

При выплате дивидендов наследнику участника не удерживать НДФЛ опасно

: Вопрос спорный. С одной стороны, с дивидендов, выплачиваемых наследнику, НДФЛ удерживать вы не должны. Ведь до выплаты дивидендов не возникло ни обязанности участника-наследодателя по уплате НДФЛ, ни ваших обязанностей как его налогового агента, так как денег вы ему не перечисляли (п. 1 ст. 24, подп. 3 п. 3 ст. 44, п. 1 ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ). В отношении же наследника у вас таких обязанностей и не возникает, ведь доходы, полученные в порядке наследования, НДФЛ не облагаются (п. 18 ст. 217 НК РФ).

Однако у Минфина на этот счет иная точка зрения. В 2007 г. в своих письмах он указывал, что организация при выплате дивидендов наследнику должна удержать с них НДФЛ (Письмо Минфина России от 02.11.2007 № 03-04-06-01/375). Ведь наследник наследует не деньги в виде дивидендов, а лишь право на их получение от АО — эмитента акций или от ООО, доля в уставном капитале которого принадлежала наследодателю. Поэтому, по мнению Минфина, наследник получает деньги не от физлица-наследодателя, а от организации. Соответственно, и освобождение от налогообложения в таком случае не действует. Причем эти суммы остаются дивидендами и должны облагаться по ставке 9% (Письмо Минфина России от 29.10.2007 № 03-04-06-01/363).

Между тем Минфин не учел, что от обложения НДФЛ освобождаются любые доходы, получаемые в порядке наследования, за исключением вознаграждений, выплачиваемых наследникам авторов произведений науки, литературы, искусства, открытий, изобретений и промышленных образцов (п. 18 ст. 217 НК РФ). При этом НК РФ не ставит действие этой нормы в зависимость от того, кто фактически передает наследнику имущество или имущественные права, доставшиеся ему от наследодателя.

А вот что считают специалисты Минфина по этому вопросу сейчас.

Из авторитетных источников

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Заместитель начальника отдела налогообложения доходов физических лиц Минфина России

“Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям).

Поэтому при выплате организацией денежных средств не акционеру, а его наследнику выплаченная сумма, по моему мнению, не может являться дивидендом.

Доход в виде полученных от организации денежных средств подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставки в размере 13%. Исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога с полученного наследником дохода обязана организация, выплатившая указанный доход. Пунктом 18 ст. 217 НК установлено освобождение от обложения налогом только в отношении доходов, полученных налогоплательщиком в порядке наследования от физических лиц. Следовательно, данный пункт в этом случае не применяется.

В справке по форме 2-НДФЛ этот доход следует указать как иные доходы”.

Поэтому если вы не хотите спорить с контролирующими органами, то лучше удержите с наследника НДФЛ по ставке 13% или 30% в зависимости от того, резидент он или нерезидент, и подскажите ему, что сумму налога он может попытаться вернуть как излишне уплаченную (п. 1 ст. 78, п. 1 ст. 231 НК РФ).

В случае отказа участника от дивидендов НДФЛ лучше удержать

: Однозначного ответа на этот вопрос НК не дает. В налоговую базу для целей НДФЛ включаются все доходы физлица, в том числе право на распоряжение которыми у него возникло. При этом если из дохода налогоплательщика по его распоряжению производятся какие-либо удержания, то они не уменьшают налоговую базу (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Вместе с тем датой получения дохода в виде дивидендов является дата выплаты дивидендов участнику, в частности, путем перечисления их на его банковский счет или по его поручению на счет третьего лица (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Специально дата определения момента получения дохода в рассматриваемом случае НК не определена. Поэтому получается, что раз вы ничего участнику не выплатили, то и дохода у него не возникнет.

С другой стороны, в НК говорится о том, что доход определяется и при перечислении денег, причитающихся налогоплательщику, третьему лицу. В связи с этим не ясно, является ли налоговый агент в нашем случае третьим лицом. А как вы знаете, все неясности актов налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). То есть можно сказать, что при отказе участника от получения дивидендов в пользу организации, их начислившей, облагаемого НДФЛ дохода у него не возникает.

Однако Минфин считает, что дата отказа участника от дивидендов в пользу организации — источника их выплаты и будет датой получения участником дохода, облагаемого НДФЛ в общем порядке по ставке 9% (Письмо Минфина России от 04.10.2010 № 03-04-06/2-233).

Соответственно, если вы не удержите НДФЛ с «отказных» сумм, то это, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом.

Кстати, попросите участника в заявлении об отказе от дивидендов в пользу вашей организации указать, что он делает это в целях увеличения ее чистых активов. Тогда эти суммы не будут увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль вашей компании (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Выплатили дивиденды имуществом — отразите доход

: Удержать налоги (с организации — налог на прибыль, а с граждан — НДФЛ) из дивидендов, выплаченных в натуральной форме, вы не можете (п. 2 ст. 214, п. 2 ст. 275, п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А из своих средств вы такие налоги уплачивать не должны (пп. 1, 3, 4 ст. 24, п. 9 ст. 226, п. 2 ст. 275 НК РФ). Поэтому вам следует письменно сообщить своей налоговой инспекции о невозможности удержать налог и о его сумме:

• по НДФЛ — по форме 2-НДФЛ не позднее 1 месяца по окончании года, в котором вы выдали такие дивиденды (если до конца года не удалось удержать налог из других выплат в пользу участника) (ст. 211, подп. 2 п. 1 ст. 223, п. 5 ст. 226 НК РФ; п. 2 Приказа ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@; Письмо Минфина России от 17.11.2010 № 03-04-08/8-258);
• по налогу на прибыль — в произвольной форме в течение 1 месяца со дня выдачи дивидендов имуществом (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ; п. 10 Постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99).

При выдаче дивидендов товарами вы отражаете в налоговом учете их обычную реализацию, причем как для целей НДС, так и для целей налога на прибыль (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ; Письма Минфина России от 26.03.2010 № 03-03-06/1/198, от 17.12.2009 № 03-11-09/405; Письмо УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 № 19-11/010126). Цена передаваемых товаров с учетом НДС будет равна сумме погашаемой задолженности по дивидендам. Одновременно вы включаете в «прибыльные» расходы стоимость приобретения этих товаров (пп. 1, 3 ст. 252, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В бухгалтерском учете на дату передачи товаров вы делаете следующие проводки (п. 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н; пункт 4, пункт 6, п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н; пункт 2, пункт 6, пп. 13, 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, Инструкция по применению Плана счетов... утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Имейте в виду: поскольку вы передаете участникам товары, то контролеры смогут проверить правильность примененных цен (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Поэтому следите, чтобы цены товаров, переданных в качестве дивидендов, не отличались от ваших обычных продажных цен на аналогичные товары более чем на 20%.

Общие правила возмещения ущерба

Напомним, что собственником товаров, переданных комиссионеру для продажи, остается комитент (п. 1 ст. 996 ГК РФ). И комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение этих товаров (п. 1 ст. 998 ГК РФ).

Узнав от комиссионера о пропаже своего товара, комитент вправе потребовать полного возмещения причиненных ему убытков, если договором комиссии не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом под убытками понимаются (п. 1 ст. 15 ГК РФ):

• реальный ущерб, то есть та сумма, которую комитент:
• <или>ранее израсходовал на приобретение товаров, а именно покупная стоимость товара, но без учета НДС, так как этот налог комитент принял к вычету;
• <или>сейчас потратит, приобретая товары, аналогичные утраченным, — это рыночная цена товаров с учетом НДС;
• упущенная выгода — доходы, которые комитент получил бы от продажи товаров.

Сумма, которую комиссионер должен возместить комитенту при утрате товаров, определяется соглашением сторон. При этом порядок возмещения можно прописать:

• <или>в договоре комиссии при его заключении;
• <или>в отдельном соглашении, составленном уже после утраты товара;
• <или>в любом другом документе (отчете комиссионера, акте приема-передачи непроданных товаров и т. п.), из которого следует, что комиссионер согласен возместить убытки комитенту в определенном размере. Если комитент подпишет этот документ без оговорок, то тем самым он выразит свое согласие принять возмещение в размере и на условиях, указанных комиссионером.

В ситуации нашего читателя комитенту возмещается сумма, равная стоимости утерянного товара. Напомним, что при передаче товаров комиссионеру их стоимость в акте приема-передачи указывается без НДС, так как это не реализация. Обычно товары передаются по балансовой стоимости, по которой они числятся у комитента.

Но в принципе, как мы уже сказали, стороны могли договориться, что возмещаться будет рыночная стоимость товаров на текущую дату.

Учет у комиссионера

Составляем документы

После того как вы обнаружили, что необходимых для возврата комитенту товаров нет, нужно:

• провести инвентаризацию (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; пп. 1.3, 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49);
• факт недостачи зафиксировать в сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-19 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88; п. 2.11 Методических указаний... утв. Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49);
• сообщить комитенту об утрате товаров;
• согласовать условия и размер возмещения с комитентом. Подписанный обеими сторонами документ, в котором указан размер возмещения, будет являться первичным документом, на основании которого и вы, и комитент без проблем сможете отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете (ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ).

Включаем убытки во внереализационные расходы

Понятно, что если вы найдете лиц, виновных в утере товара, то с них и взыщете стоимость недостающих товаров полностью или частично.

А вот если виновников установить не получится, то, как нам разъяснили в Минфине, возмещенные комитенту суммы нужно будет списать во внереализационные расходы именно как убытки от хищений.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Расходы комиссионера в размере стоимости утраченного товара должны учитываться на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, то есть как убытки от хищения товаров, виновники которого не установлены. Следует учитывать, что по данному пункту суммы, выплаченные комитенту, включаются в состав расходов только при отсутствии виновных лиц и при условии документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти. Таким документом может являться копия постановления следователя о приостановлении уголовного дела ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого”.

С тем, что убытки от хищения можно признавать в расходах на основании постановления следователя, согласны и суды (Постановления ФАС ЗСО от 17.09.2008 № Ф04-5560/2008(11400-А46-42); ФАС МО от 16.01.2008 № КА-А40/13948-07; ФАС УО от 03.06.2008 № Ф09-3931/08-С3).

Отразить убыток в расходах необходимо в том отчетном периоде, в котором принято указанное постановление следователя о приостановлении уголовного дела (Письма Минфина России от 27.08.2010 № 03-03-06/4/81, от 04.08.2010 № 03-03-06/2/139; п. 3 Письма Минфина России от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894).

Но вся беда в том, что в полиции не горят желанием заводить заведомо бесперспективные уголовные дела. Поэтому большинство организаций при незначительных для них суммах убытков даже не обращаются с заявлением в полицию по поводу кражи. И в результате не могут учесть убытки от хищений при исчислении налога на прибыль, так как нет документа госоргана.

В этом случае можно учесть убытки во внереализационных расходах по другому основанию — как возмещение ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Например, ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерным включение хранителем во внереализационные расходы сумм убытков, возмещенных поклажедателю при утрате товара, переданного на хранение (ст. 886, ст. 902 ГК РФ). Суд исходил из того, что расходы были совершены с целью возмещения причиненного ущерба в связи с ненадлежащим исполнением обязательств по договору хранения, документально подтверждены и на них распространяется действие подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 29.06.2009 № Ф04-3810/2009(9573-А46-37)). А поскольку нормы о возмещении ущерба при хранении и при комиссии аналогичны, то вы можете учесть во внереализационных расходах перечисленную комитенту сумму, равную стоимости утраченных товаров, как возмещение ущерба. Но правомерность этого вам, скорее всего, придется доказывать в суде.

Отражаем сумму возмещения в бухучете

Для наглядности рассмотрим пример.

Учет у комитента

Вы будете отражать все операции в бухгалтерском и налоговом учете на основании документа, подписанного вами и комиссионером, в котором есть запись о том, что комиссионер согласен возместить вам стоимость утраченных товаров (например, на основании акта приема-передачи непроданных товаров).

НДС с возмещения не платим

При передаче товаров комиссионеру НДС не начислялся, так как не было реализации (п. 1 ст. 39, подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Не возникает объекта и при возмещении комиссионером стоимости утраченных товаров, ведь товары как были, так и остались в собственности комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому при получении возмещения НДС начислять не надо. С этим согласен и Минфин России (Письма Минфина России от 13.10.2010 № 03-07-11/406, от 01.11.2007 № 03-07-15/175).

Если вам возместят еще и упущенную выгоду, то и она не облагается НДС.

Решаем, восстанавливать ли входной НДС по утраченным товарам

Минфин и ФНС настаивают на восстановлении ранее правомерно принятого к вычету НДС по недостающим товарам, поскольку выбытие имущества в этом случае не является объектом обложения НДС. К вычету же можно предъявить только суммы налога по товарам, приобретаемым для облагаемых НДС операций. А утраченные товары не могут использоваться в таких операциях. Поэтому восстановить налог нужно в том квартале, в котором имущество списывается с учета (Письма Минфина России от 19.05.2010 № 03-07-11/186, от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480; Письмо ФНС России от 20.11.2007 № ШТ-6-03/899@).

Хорошо хоть, что в этом случае Минфин разрешает учесть восстановленную сумму НДС при исчислении налога на прибыль как прочий расход (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина России от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480).

Суды же во главе с ВАС РФ считают, что для восстановления НДС в данной ситуации нет никаких оснований. Ведь в закрытом перечне случаев, когда надо восстанавливать НДС, хищение и недостача не поименованы (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06; Постановления ФАС ВВО от 29.06.2009 № А17-2257/2008-05-21; ФАС ЗСО от 01.10.2010 № А27-1420/2010; ФАС МО от 16.11.2010 № КА-А40/13770-10; Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2011 № А41-44154/09).

Если вы готовы спорить с налоговиками, то входной НДС по утраченным товарам можете не восстанавливать.

Стоимость утраченных товаров показываем в расходах, а возмещение — в доходах

Сумму, которую комиссионер согласился вам возместить в связи с утратой товаров, вы должны отразить во внереализационных доходах (п. 3 ст. 250 НК РФ). Сделать это нужно на дату признания комиссионером причиненного ущерба (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). То есть на день подписания документа, в котором комиссионер согласился возместить ущерб (в нашем примере это дата подписания акта приема-передачи товаров).

На эту же дату покупную стоимость утраченных товаров (без НДС) вы можете учесть во внереализационных расходах (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письма Минфина России от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 № 03-03-06/1/245).

Отражаем полученное от комиссионера возмещение в бухучете

Рассмотрим пример.

***

В договоре комиссии лучше указывать конкретную сумму, которую комиссионер обязан будет компенсировать комитенту при утрате товаров последнего. Так обе стороны договора избегут проблем с согласованием этой суммы при утере товаров. ■

Резерв на текущий ремонт

ШАГ 1. Закрепляем свое решение о формировании резерва в учетной политике и определяем предельную сумму отчислений в резерв за год. Она рассчитывается исходя из годовой сметы расходов на ремонт. При этом есть ограничение: предельная величина отчислений в резерв за год должна быть не больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если в течение предыдущих 3 лет у вас не было расходов на текущий ремонт либо ваша компания существует менее 3 лет, то предельная величина отчислений в резерв либо равна нулю, либо ее невозможно определить, а значит, и резерв вы создавать не можете. По крайней мере, именно такого подхода ранее придерживались контролирующие органы (Письмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9; Письмо УФНС России по г. Москве от 08.11.2005 № 20-12/82434).

С вопросом о том, не изменилась ли позиция по этому вопросу на сегодняшний момент, мы обратились к специалистам Минфина. И вот что нам ответили.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Позиция Минфина России по указанному вопросу на данный момент не изменилась. Нормами НК РФ предусмотрено ограничение, согласно которому предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. Вновь созданная организация не имеет информации по расходам на ремонт за 3 года деятельности, поэтому нормы НК РФ, регламентирующие создание резервов на ремонт ОС, выполнить не может. Такие организации расходы на ремонт учитывают единовременно в полном объеме (ст. 260 НК РФ)”.

ШАГ 2. Рассчитываем норматив отчислений в резерв за год по формуле:

Совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию на начало года, в котором создается резерв (п. 2 ст. 324 НК РФ). Сюда не входят ОС, переведенные на консервацию свыше 3 месяцев, переданные в безвозмездное пользование или находящиеся на длительной реконструкции, то есть исключенные из состава амортизируемых (п. 3 ст. 256 НК РФ).

ШАГ 3. Рассчитываем отчисления в резерв. Они равны произведению норматива и совокупной стоимости ОС, введенных в эксплуатацию на 1 января года, в котором создается резерв (п. 2 ст. 324 НК РФ). Однако здесь есть один нюанс. Дело в том, что если читать НК буквально, получается, что норматив теряет всякий смысл. И величина резерва вообще не зависит от стоимости ОС, а зависит только от планируемых расходов на ремонт, рассчитанных с учетом установленного НК ограничения. Это хорошо видно из формулы:

То есть на самом деле считать совокупную стоимость ОС не нужно.

Поскольку отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода, их сумму надо разделить (п. 2 ст. 285, п. 2 ст. 324 НК РФ):

• <или>на 4, если отчетный период в организации — квартал;
• <или>на 12, если вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

ШАГ 4. В течение года списываем затраты на ремонт за счет созданного резерва.

Здесь возможна ситуация, когда суммы созданного резерва окажется недостаточно для покрытия расходов на ремонт в течение года. В этом случае перерасход суммы надо «придержать» до конца года. То есть в налоговых расходах в течение года будут отражаться только ежеквартальные или ежемесячные отчисления в резерв (п. 2 ст. 324 НК РФ).

ШАГ 5. На 31 декабря проводим инвентаризацию. У резерва на текущие и недорогие виды ремонта не должно быть переходящего остатка. Поэтому если резерв был израсходован не полностью, то оставшуюся часть резерва включаем в состав внереализационных доходов. Если же за год на ремонт ОС было потрачено больше, чем зарезервировано, остаток затрат включаем в состав прочих расходов (п. 7 ст. 250, п. 1 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ).

Резерв на финансирование сложного и дорогого капремонта

Его можно формировать без каких-либо ограничений. Но только при соблюдении двух условий (п. 2 ст. 324 НК РФ):

• средства на него нужно копить больше календарного года;
• ремонт по конкретному объекту ОС будет проводиться впервые. Такой вывод можно сделать из буквального прочтения норм НК. Вместе с тем Минфин однажды разъяснил, что резерв можно создавать, если ремонт по конкретному объекту не проводился в течение 3 лет, непосредственно предшествующих текущему году (Письмо Минфина России от 29.11.2005 № 03-03-04/1/386).

Для определения суммы отчислений в резерв сначала необходимо определить перечень основных средств, по которым будет проводиться особо сложный и дорогой капремонт, затем разработать график его проведения и посчитать сметную стоимость. Далее общую сумму расходов на капремонт надо разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва. В результате вы получите годовую сумму отчислений в резерв. Ежеквартально (или ежемесячно — в зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль) равными долями (по 1/12 или 1/4) эта сумма будет списываться на расходы (ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ).

Так же как и в первом случае, расходы на капремонт списываются за счет созданного резерва. При этом корректировка размера резерва, например, в связи с удорожанием запчастей и ремонтных работ НК не предусмотрена (Письмо Минфина России от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56).

На конец текущего года остаток средств резерва в состав доходов можно не включать, если ремонт еще не завершен и учетной политикой предусмотрено формирование такого резерва на будущий год (п. 2 ст. 324 НК РФ; Письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03-03-06/1/184).

***

Помните: если вы создаете резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, то в течение года в состав налоговых расходов должны включаться только суммы отчислений в резерв. Как указал Президиум ВАС, НК не предусматривает возможности создавать резерв на один из видов ремонта и одновременно списывать на расходы затраты по другому виду ремонта. А значит, при наличии резерва, к примеру, на капитальный ремонт вы не вправе относить на расходы в целях налогообложения прибыли затраты на текущий ремонт. Все фактически произведенные расходы на ремонт в течение года должны списываться за счет сформированного резервного фонда (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 № 14184/04). Такой же позиции придерживается и Минфин (Письма Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588, от 20.06.2005 № 03-03-04/1/8).

И поскольку в бухучете резерв на ремонт ОС не создается, то при создании этого резерва в налоговом учете у вас возникнут разницы по ПБУ 18/02. ■

Выдаем вексель: ни доходов, ни расходов

При выдаче собственного векселя реализации ценной бумаги не происходит. И не имеет значения, как выдача векселя будет оформлена: договором купли-продажи, договором займа, актом или самим векселем. Деньги, полученные от первого векселедержателя, считаются полученным займом и в «прибыльных» доходах не учитываются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). А сумма, равная полученному займу и уплаченная векселедержателю при погашении векселя, не учитывается в налоговых расходах (п. 17 ст. 270 НК РФ). Это в 2009 г. подтвердил и Президиум ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 9995/09).

Продаем или погашаем чужой вексель — считаем прибыль

Доходы и расходы от реализации чужого векселя являются доходами и расходами по операциям с ценными бумагами, поэтому их необходимо исчислять отдельно от доходов и расходов по обычным видам деятельности. И это одна из причин, почему некоторые организации избегают операций с чужими векселями. Ведь раз налоговая база по таким операциям определяется отдельно, то и убыток от сделок с векселями не уменьшает общую прибыль организации (п. 8 ст. 280, п. 10 ст. 280 НК РФ).

Хотя обратный вариант — уменьшить прибыль от операций с ценными бумагами на убытки от основной деятельности — налоговым законодательством не запрещен. Это подтверждает и Президиум ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 14908/07), и Минфин России (Письма Минфина России от 13.11.2010 № 03-03-06/2/192, от 27.03.2009 № 03-03-06/1/194).

Сколько стоит чужой вексель

Нельзя просто взять и включить в доходы продажную цену векселя (ст. 280 НК РФ). В первую очередь ее необходимо сравнить с минимальной расчетной ценой (п. 6 ст. 280 НК РФ). И если вы продали вексель дешевле этой минимальной цены, то в доход нужно включить именно ее.

Кроме того, есть еще и максимальная расчетная цена. При буквальном прочтении п. 6 ст. 280 НК получается, что если вы продаете вексель по стоимости выше этой цены, то и в доходах вы учитываете только максимальную расчетную цену. Однако Минфин России против этого (Письмо Минфина России от 14.09.2010 № 03-03-06/2/161).

И свои затраты на приобретение векселя вы также должны сравнить с его максимальной расчетной ценой. Ведь вы могли приобрести вексель по завышенной цене. Тогда в расходах при продаже векселя можно будет признать только максимальную расчетную цену (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Конечно, при определении расходов при продаже чужого векселя хотелось бы воспользоваться также и минимальной расчетной ценой. То есть учесть при расчете налоговой базы именно ее, а не цену приобретения, если вы купили вексель по заниженной цене. Однако это будет противоречить законодательству — ведь в расходах принимаются только понесенные затраты, подтвержденные документально (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Минимальная и максимальная расчетные цены — это расчетная цена, уменьшенная или увеличенная на 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ):

Итак, для того чтобы правильно определить налоговую базу от реализации векселя — и доходы, и расходы, — нам необходимо знать его расчетную цену.

На сегодняшний день порядок определения расчетной цены установлен Приказом ФСФР России от 2010 г., который предусматривает три способа (п. 2 Порядка определения расчетной цены... утв. Приказом ФСФР России от 09.11.2010 № 10-66/пз-н (далее — Порядок)).

СПОСОБ 1. Расчетная цена определяется оценщиком. Как правило, цена, указанная в его отчете (п. 19 Порядка), споров с налоговиками не вызывает. Однако услуги оценщика могут оказаться недешевы.

СПОСОБ 2. Расчетная цена определяется исходя из цен этой ценной бумаги, существующих на рынке ценных бумаг. Но этот способ подходит только для векселей банков и некоторых крупных организаций, по которым можно найти котировки (п. 4 Порядка).

Так, банки нередко выпускают векселя целыми сериями с одинаковым номиналом и сроком погашения. Цена продажи таких векселей вряд ли будет сильно отличаться от тех цен, по которым они предлагаются на рынке.

Если же вы продаете некотируемый вексель, то вам подойдет следующий способ определения расчетной цены.

СПОСОБ 3. Расчетная цена определяется по формулам, приведенным ФСФР (пп. 13, 14 Порядка). При этом формулы позволяют учесть через ставку дисконтирования уровень риска неоплаты этого векселя. Для этого в учетной политике необходимо закрепить порядок расчета уровня риска инвестиций в вексель (пп. 13, 14 Порядка), который и будет влиять на определение расчетной цены векселя.

Так, вы можете установить учетной политикой несколько коэффициентов в зависимости от степени надежности векселедателя и индоссантов. Например, для векселей, выпущенных организацией, существующей менее 3 лет, можно установить ставку дисконтирования — 20%. Таким образом, вы вводите в формулу показатель, который «сдвинет» расчетную цену.

Конечно, в результате расчет может получиться довольно трудоемким. Но это оправдывает себя, так как цену продажи векселя всегда можно подогнать под расчетную цену с учетом отклонения 20%. А если ваш расчет в этом случае не совпадет с расчетом налоговиков, вы всегда сможете оспорить последний по причине того, что экономические условия сделки не сопоставимы (например, не сопоставимы векселедатели или индоссанты).

Таким образом, если вы продаете вексель, для которого нет котировок, то третий способ расчета для вас будет наиболее удобен. И на оценщика тратиться не придется.

Учитываем дисконт к получению

Не все доходы, связанные с векселем, необходимо учитывать отдельно от доходов по обычным видам деятельности. Так, дисконт (проценты), начисленный по чужому векселю за период его нахождения у вас, учитывается в числе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

И доходы от продажи векселя можно уменьшить не только на цену его приобретения, но и на эти самые ранее начисленные проценты, если это предусмотрено вашей налоговой учетной политикой ( п. 2 ст. 11, п. 6 ст. 250, п. 2 ст. 280 НК РФ).

Однако при таком варианте учета можно получить убыток, который будет висеть у организации до тех пор, пока не появится доход от операций с векселями или другими ценными бумагами.

Поясним сказанное на примере.

Чтобы избежать убытка, нужно не уменьшать выручку от реализации векселя на сумму ранее начисленных процентов, а учесть их как отдельный внереализационный расход (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом имейте в виду, что с подобным способом учета могут не согласиться налоговики. Посмотрим, что у нас получится.

Отражаем продажу векселя в декларации по прибыли

Определив доходы и расходы при реализации векселя, необходимо заполнить налоговую декларацию по налогу на прибыль.

Как мы уже сказали, операции с векселями в отчетности показываются отдельно. В декларации для этого есть специальный лист 05 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке».

В строке «Вид операции» данного листа ставим «2» — код для операций с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (п. 13.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ (далее — Порядок заполнения декларации)).

Полученный от реализации векселя доход отражается в строке 010 листа 05. Стоимость приобретения векселя отражается по строке 030 того же листа (п. 13.3 Порядка заполнения декларации).

При рассмотренном нами втором варианте учета процентов по векселю их сумма отдельно не отражается, она формирует показатели внереализационных доходов и расходов в приложениях № 1 и 2 к листу 02 декларации. Так, доход в виде начисленных вексельных процентов указывается в строке 100 приложения № 1 к листу 02 (п. 6.2 Порядка заполнения декларации). А расход в виде ранее начисленных процентов отражается в строке 200 приложения № 2 к листу 02 (пп. 7.2, 13.3 Порядка заполнения декларации).

***

Как видим, при реализации векселей особых сложностей с расчетом налога на прибыль нет. А если вы продали вексель с убытком, лучше включить сумму начисленного дисконта во внереализационные расходы. В этом случае вы не переплачиваете налог на прибыль и «избавляетесь» от убытка, который не могли бы принять до тех пор, пока не появилась бы прибыль от ценных бумаг. ■

Больничный во время отпуска за свой счет оплачивают со дня, когда работник должен был приступить к работе

: За время, когда работник освобожден от исполнения своих трудовых обязанностей, пособие по временной нетрудоспособности не положено (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее — Закон № 255-ФЗ)). Отпуск без сохранения заработной платы как раз относится к таким периодам (ст. 128 ТК РФ).

Поэтому за дни болезни, попадающие на период с 1 по 5 апреля, пособие вы выплачивать не должны. Оплате подлежат только дни, приходящиеся на период с 6 по 11 апреля.

В случае болезни самого работника работодатель оплачивает за свой счет первые 3 дня нетрудоспособности (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ). В вашей ситуации эти дни попадают на время отпуска без содержания, за время которого пособие не выплачивается. А значит, на выплату пособия ваша организация вовсе не потратит собственных средств.

С этим согласны в ФСС РФ.

Из авторитетных источников

ИЛЬЮХИНА Татьяна Митрофановна

Начальник отдела правового обеспечения страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством Правового департамента ФСС РФ

“Если первые 3 дня временной нетрудоспособности приходятся на периоды, за которые пособие не выплачивается (ст. 9 Закона № 255-ФЗ; п. 17 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 № 375), то пособие за оставшиеся дни выплачивается за счет средств ФСС (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ)”.

Больничный, совпадающий с учебным отпуском, оплачивать не нужно

: Нет, не должны. Учебный отпуск относится к периодам, за которые пособие по временной нетрудоспособности не выплачивается, поскольку работник в этот период освобожден от исполнения своих трудовых обязанностей (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона № 255-ФЗ).

К тому же дни этого отпуска вы работнику уже оплатили (ст. 173 ТК РФ). А получать за один и тот же период учебные отпускные и пособие по больничному нельзя, так как пособие — это возмещение временно утраченного из-за болезни заработка (п. 1 ч. 1 ст. 1.2 Закона № 255-ФЗ).

И первичный больничный, и его продолжение заполняются как самостоятельные документы

Никаких законодательно установленных правил заполнения оборотной стороны листка нетрудоспособности нет. Но как следует из содержания граф раздела «Причитается пособие» оборотной стороны больничного, они заполняются за период нетрудоспособности, указанный в конкретном листке нетрудоспособности.

Имейте в виду, раздел «Сведения о зарплате» оборотной стороны больничного листка в обоих больничных вы должны заполнить одинаково, поскольку это один страховой случай.

За счет средств организации вы должны оплатить 3 дня нетрудоспособности (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ).

Закрытый больничный можно оплатить, даже если работник продолжает болеть

: Да, можете. Для назначения и выплаты пособия необходимо представить лишь надлежаще оформленный больничный листок (ч. 5 ст. 13 Закона № 255-ФЗ). Предъявленный вам больничный «закрыт» правильно (п. 60 Порядка выдачи медицинскими организациями листков нетрудоспособности, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 01.08.2007 № 514).

А кто представил его в бухгалтерию — сам работник либо кто-то другой — для назначения и выплаты пособия значения не имеет.

Оплата больничного не зависит от продолжительности болезни

: Продолжительность нетрудоспособности вследствие болезни или травмы самого работника ни на что не влияет. Выплатить работнику пособие вы обязаны за весь период его нетрудоспособности. Исключение составляют случаи, когда сотрудник является инвалидом либо работает по срочному трудовому договору (ч. 1, 3, 4 ст. 6 Закона № 255-ФЗ).

Если больничный открыт в отработанный день, то выплачивается либо зарплата, либо пособие

: Выплачивать и зарплату, и пособие за один и тот же день нельзя. Ведь пособие по временной нетрудоспособности призвано компенсировать работнику утраченный из-за болезни заработок (п. 1 ч. 1 ст. 1.2 Закона № 255-ФЗ). Выбор между зарплатой и пособием должна сделать сама работница, поскольку законодательство этот вопрос не регулирует. Попросите ее написать заявление с указанием, какую выплату ей начислить за такой день.

Если работница выберет зарплату (в большинстве случаев она больше, чем пособие), то в вашей ситуации период ее временной нетрудоспособности начнется не с 28 февраля, а со следующего дня, то есть с 1 марта (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ). И тогда за счет средств организации вы должны выплатить ей пособие с 1 по 3 марта.

С таким подходом согласны в ФСС РФ.

Если работница выберет пособие, то вы посчитаете его с 28 февраля. За счет средств организации оплатите первые 3 дня (с 28 февраля по 2 марта) (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ). А остальные дни оплатите за счет средств ФСС РФ. Уже выплаченную за 28 февраля зарплату можете зачесть в счет пособия.

Работник может взять больничный на себя и с выходного дня

: Да, должны. Больничный лист выдается в день, когда медработник установил факт нетрудоспособности. Даже если этот день выходной (п. 15 Порядка... утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 01.08.2007 № 514). А пособие в связи с болезнью работника оплачивается за все календарные дни, указанные в листе. В том числе если эти дни приходятся на выходные и нерабочие праздничные дни (ч. 1 ст. 6, ч. 8 ст. 6 Закона № 255-ФЗ).

Для расчета больничного из МРОТ при неполном рабочем времени определяем пропорцию

: Если на момент начала нетрудоспособности ваш сотрудник работал на условиях неполного рабочего времени, то средний дневной заработок учитывается пропорционально отработанному времени (ч. 1.1 ст. 14 Закона № 255-ФЗ):

1 (статьи 91, 92 ТК РФ)

В вашем случае средний дневной заработок работника для расчета больничного составит 106,77 руб/дн. (4330 руб. х 30 ч / 40 ч х 24 мес. / 730 дн.).

Оплачивать нужно только предъявленный больничный

: К сожалению, нет. Пособие назначается и выплачивается только при предъявлении больничного листка (ч. 5 ст. 13 Закона № 255-ФЗ). В противном случае выплата пособия является необоснованной, и ФСС не примет пособие к зачету.

Пособие выплачивается один раз за весь период нетрудоспособности

: Вся сумма пособия выплачивается за один раз. Рассчитать сумму пособия вы должны в течение 10 календарных дней со дня предъявления листка нетрудоспособности. А выплатить пособие — в ближайший день, установленный в вашей организации для выплаты зарплаты (ч. 1 ст. 15 Закона № 255-ФЗ).

За разъяснениями о том, как правильно исчислять 10-днев­ный срок для назначения пособия, мы обратились в ФСС РФ.

С учетом позиции ФСС вы должны рассчитать пособие в период с 9 по 18 марта. И в зависимости от того, когда оно будет рассчитано, выплатить его либо 10 марта, либо 25 марта.

Для оплаты больничного листка приказ издавать не нужно

: Издавать приказ о назначении и выплате пособия не нужно. Достаточно заполнить необходимые сведения на оборотной стороне больничного, которая так и называется — «Назначение пособия» и подписывается главным бухгалтером (бланк листка временной нетрудоспособности, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 16.03.2007 № 172).

За задержку выплаты пособия работнику положена компенсация

: Вы действительно должны выплатить ему компенсацию. Ведь она положена за задержку не только зарплаты, но и иных выплат, причитающихся работнику, в том числе и пособий. Минимальный размер компенсации не может быть ниже 1/300 ставки ЦБ РФ за каждый день задержки выплаты пособия (ст. 236 ТК РФ).

В вашей ситуации пособие вы должны были выплатить работнику 18 февраля (с учетом того, что 19 и 20 февраля — выходные (ст. 136 ТК РФ)). Количество дней просрочки считается с даты, следующей за днем, установленным для выплаты причитающихся сумм, по день фактической выплаты задержанной суммы (ст. 236 ТК РФ). Следовательно, компенсацию со всей суммы пособия вы должны выплатить за 14 дней (с 19 февраля по 4 марта) (ст. 236 ТК РФ).

За время болезни в командировке работнику не выплачивается только средний заработок

: Если болезнь работника подтверждена листком временной нетрудоспособности, то независимо от того, в командировке он заболел или нет, пособие вы должны выплатить за все календарные дни болезни начиная с 1-го дня (ч. 1 ст. 6, ч. 8 ст. 6 Закона № 255-ФЗ; п. 25 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749). А вот средний заработок за дни командировки, приходящиеся на время болезни, выплачивать работнику не нужно, ведь он в эти дни не работал, а болел (п. 1 ч. 1 ст. 2.1 Закона № 255-ФЗ).

Таким образом, вы должны выплатить заболевшему работнику (ст. 168 ТК РФ; п. 25 Положения... утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749):

• средний заработок за 14—16 и 22 марта;
• пособие по временной нетрудоспособности за 17—21 марта (при этом за 17—19 марта — за счет средств организации);
• суточные за весь период командировки (с 14 по 22 марта), то есть включая все дни болезни;
• возмещение расходов на гостиницу с 15 по 21 марта (ведь работник не был госпитализирован);
• возмещение расходов на проезд.

Увольняющемуся можно выдать несколько справок о зарплате для расчета пособий

: Не можно, а нужно. В законодательстве нет ограничений по количеству справок, выдаваемых работнику при увольнении (п. 3 ч. 2 ст. 4.1 Закона № 255-ФЗ; Приказ Минздравсоцразвития России от 17.01.2011 № 4н). А вам так будет даже удобнее. Если потом этот работник еще раз поменяет работу, ему не нужно будет снова приходить к вам за этой справкой, а вам снова ее оформлять.

Кстати, имеет смысл сохранить электронный или бумажный экземпляр справки, и, если работник все же придет к вам еще раз, вам останется только подписать ее у руководителя.

Листок нетрудоспособности работника, уволившегося во время болезни, оплачивается по общим правилам

: Уволить работника вы обязаны (ст. 80 ТК РФ). Пока он болеет, уволить его нельзя только по инициативе работодателя (например, по сокращению) (ст. 81 ТК РФ).

Пособие вы обязаны выплатить несмотря на то, что трудовые отношения с работником были прекращены (ч. 2 ст. 5 Закона № 255-ФЗ). А поскольку нетрудоспособность началась до увольнения, то размер пособия за весь период болезни рассчитывается с учетом стажа работника.

Поэтому в такой ситуации вы должны выплатить работнику пособие в размере 100% среднего заработка (ч. 1 ст. 6, ч. 8 ст. 6, ч. 1, 2 ст. 7 Закона № 255-ФЗ).

За время междувахтового отдыха больничный нужно оплатить

: Должны. Хотя ваши сомнения понятны. Раньше пособие в этом случае не выплачивалось (п. 7.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утв. Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.87 № 794/33-82). К тому же возникает вопрос, зачем платить пособие, если вы и так оплачиваете работнику каждый день междувахтового отдыха (ч. 3 ст. 301 ТК РФ).

Однако сейчас подход к оплате больничного за дни междувахтового отдыха изменился. Вот что нам разъяснили в ФСС РФ.

Как видим, в ФСС рассматривают дни междувахтового отдыха не как период освобождения от работы, а как обычные выходные дни. Получается, что вы должны выплатить работнику за каждый день болезни во время междувахтового отдыха:

• не менее одной дневной тарифной ставки (дневной части оклада) (ч. 3 ст. 301 ТК РФ);
• пособие по временной нетрудоспособности.

Выплаченное по подложному больничному пособие можно взыскать с работника

: Можете, работник не мог не знать, что больничный подложный (ст. 15.1 Закона № 255-ФЗ). Сумму, которую ФСС не принял у вас к зачету по этому больничному, вы можете удерживать из зарплаты работника, но не более 20% суммы, причитающейся работнику к выплате (ч. 4 ст. 15 Закона № 255-ФЗ).

А если работник уволится, оставшуюся сумму долга вы можете предложить ему погасить добровольно. В противном случае придется взыскивать ее через суд.

Возместить суммы по больничному из ФСС можно в любое время

: Возместить выплаченное пособие можно и сейчас. Для этого вам нужно представить в ФСС уточненный расчет по фор­ме-4 ФСС РФ (приложение к Приказу Минздравсоцразвития России от 06.11.2009 № 871н) за 2010 г. В строке 15 таблицы 1 и в строке 1 таблицы 2 вам нужно указать сумму расходов с учетом выплаченного в июле 2010 г. работнику пособия. Суммы в других строках будут точно такими же, как в первоначальном расчете за 2010 г.

ФСС вправе проверить правильность и обоснованность расходов по уточненному расчету. Для этого проверяющие могут затребовать документы, подтверждающие обоснованность выплаты пособия и правильность его расчета (ч. 3, 4 ст. 4.6, ст. 4.7 Закона № 255-ФЗ).

Если это произойдет, то в качестве подтверждения того, что работник у вас действительно работал в июне — июле 2010 г., вы можете представить копию вашего экземпляра трудового договора с этим работником (где, кстати, должны быть указаны его паспортные данные), а также копию приказа о его увольнении. Делать копии с паспорта и трудовой книжки уволившегося работника и хранить их у себя вы не обязаны. Поэтому отказать вам в возмещении на этом основании ФСС не вправе. ■

При начислении зарплаты нужно учитывать фактически отработанное время

Вопрос о том, какая система оплаты труда будет применяться для работников с суммированным учетом рабочего времени, организация решает самостоятельно (ст. 135 ТК РФ). При этом трудовое законодательство не запрещает оплачивать труд таких работников на основе оклада.

Однако, как нам разъяснили в Минздравсоцразвития России, выплачивать им оклад без учета отработанного времени нельзя.

Из авторитетных источников

КОВЯЗИНА Нина Заурбековна

Заместитель директора Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства Минздравсоцразвития России

“При повременной системе оплаты труда работодатель обязан оплачивать фактически отработанное каждым работником время (ст. 91, ст. 129 ТК РФ). У работников с суммированным учетом рабочего времени количество отработанных часов в разных месяцах учетного периода будет отклоняться от нормы рабочих часов в месяце по производственному календарю. Следовательно, и оплата труда работников с суммированным учетом рабочего времени не может быть одинаковой и производиться без учета фактически отработанного времени”.

Таким образом, если вы даже установили работникам с суммированным учетом рабочего времени оклад, то вам все равно нужно ежемесячно рассчитывать им зарплату с учетом количества отработанных по графику часов.

Способы расчета часовой тарифной ставки из оклада

Есть два таких способа.

СПОСОБ 1. Расчет часовой тарифной ставки с учетом нормы рабочих часов данного месяца по производственному календарю

Тарифная ставка определяется по формуле:

Рассмотрим конкретный пример.

СПОСОБ 2. Расчет часовой тарифной ставки из среднемесячного числа рабочих часов за год

Тарифная ставка определяется по формуле:

Какой из двух способов лучше выбрать, нам рассказали в Минздравсоцразвития России.

***

Как видим, даже если при суммированном учете рабочего времени установить работнику оклад, расчетов меньше не станет. Все равно придется считать часовую тарифную ставку по одному из вариантов. ■