Суммовые разницы на НДС не влияют

По договорам с ценой в условных единицах с последующей оплатой моментом определения базы по НДС будет дата отгрузки товара, передачи имущественных прав, выполнения работ или оказания услуг. По курсу ЦБ, действующему на эту дату, и нужно будет посчитать рублевую выручку (п. 4 ст. 153 НК РФ; подп. «б» п. 7 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). А при последующей оплате никакие пересчеты для целей НДС не нужны (п. 4 ст. 153, п. 1 ст. 172 НК РФ; подп. «а» п. 20 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). То же самое относится и к договорам, оплачиваемым в рублях, цена которых определена в иностранной валюте.

Если же курсы ЦБ на дату отгрузки и на дату оплаты различаются, суммовые разницы надо полностью учесть в составе «прибыльных» внереализационных доходов или расходов (статьи 250, 265 НК РФ). В том числе и ту часть этих суммовых разниц, которая приходится на пересчет суммы НДС.

Таким образом, при любом изменении курса после отгрузки:

• у продавца налоговая база по НДС остается неизменной;
• у покупателя постоянной будет сумма вычета входного НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Из авторитетных источников

ВИХЛЯЕВА Елена Николаевна

Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Счета-фактуры на суммовые разницы выставлять не нужно, ведь они не учитываются в налоговой базе по НДС (ст. 153 НК РФ).

Но учтите, что продавцу надо следить за тем, чтобы покупатель в платежном поручении на оплату таких товаров указывал фактическую сумму НДС, которую надо исчислить в соответствии с требованиями Налогового кодекса”.

Как видим, покупателям в платежках на оплату товаров, цена которых выражена в условных единицах, надо быть внимательнее. Нельзя будет просто поставить галочку, чтобы программа заполнения платежек рассчитала автоматически НДС с перечисляемой суммы (которая может быть больше или меньше базы по НДС). Иначе возможны сложности у продавца: при повышении курса проверяющие могут потребовать от него перечисления в бюджет всей суммы НДС, которую указал в платежке покупатель.

Можно также сделать вывод, что счета-фактуры в условных единицах начиная с IV квартала 2011 г. больше нецелесообразно выставлять. Продавцу легче составить их в рублях, чтобы не путать ни покупателя, ни проверяющих.

В торговле правило «пяти процентов» можем использовать без опаски

Всем известно, что если за квартал доля расходов на не облагаемые НДС операции не превышает 5% общих расходов, то весь входной налог можно сразу принять к вычету. Однако это простое правило разные люди и разные ведомства понимали по-разному. Так, в марте этого года ФНС (прочитав НК буквально) сказала, что правило «пяти процентов» — только для производства, но не для торговли (Письмо ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475). А через месяц Минфин высказал прямо противоположную позицию, защитив продавцов (Письмо Минфина России от 22.04.2011 № 03-07-11/106).

С 1 октября этого года позиция финансистов будет закреплена законодательно. В НК прямо указано, что надо брать расходы не только на производство товаров (работ, услуг), но и на их приобретение и реализацию. Значит, торговые кампании могут воспользоваться правилом «пяти процентов» на вполне законном основании (п. 4 ст. 172 НК РФ; подп. «в» п. 18 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). И без всяких споров с проверяющими.

Со всего, что временно даем госвласти, НДС не платим

С 1 октября 2011 г. передавать в безвозмездное пользование органам госвласти основные средства можно будет, не платя НДС в бюджет (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ; п. 1 ст. 2 Закона № 245-ФЗ).

Раньше же без уплаты НДС в бюджет можно было только передавать таким органам товары навсегда или же оказывать услуги и выполнять работы. А при передаче имущества в безвозмездное пользование органам госвласти надо было попутно платить НДС в бюджет (Письма Минфина России от 05.05.2009 № 03-07-11/133, от 28.11.2008 № 03-07-11/371). Что, согласитесь, совсем несправедливо. Кстати, в арбитражных судах единого мнения не сложилось. Некоторые судьи считали, что начислять НДС нужно (Постановления ФАС ВВО от 18.02.2008 № А31-567/2007-15; ФАС СЗО от 10.10.2008 № А44-157/2008, от 21.07.2006 № А26-2227/2006-211; ФАС МО от 28.06.2005, 22.06.2005 № КА-А40/5501-05), другие же их коллеги были против этого (Постановление ФАС МО от 29.06.2006 № КА-А41/5591-06).

Платим НДС при уступке требования

При уступке прав требования теперь всегда надо начислять НДС. Причем независимо от того, кто уступает требование: новый кредитор или первоначальный. Налоговая база определяется как положительная разница между суммой дохода от уступки требования и суммой самого требования (п. 1 ст. 155 НК РФ; подп. «а» п. 9 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). Налог надо будет считать на дату уступки (переуступки) (п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ). Ранее порядок расчета налоговой базы при первичной уступке требования не был четко прописан в НК. И пользуясь этим, Минфин в своих Письмах предлагал начислять НДС со всей стоимости уступки (Письма Минфина России от 06.10.2010 № 03-07-11/393, от 16.04.2010 № 03-07-11/121, от 17.02.2010 № 03-07-08/40, от 16.09.2009 № 03-07-11/227).

Начиная с IV квартала 2011 г. при уступке требования первоначальным кредитором по-прежнему придется базу по НДС считать дважды. Сначала — при отгрузке товаров, а затем — при самой уступке (но правда, уже как разницу).

Таким образом, платить НДС придется, только если вы уступите требование по более высокой стоимости.

Изменена формулировка, определяющая базу при уступке требования новым кредитором (п. 2 ст. 155 НК РФ; подп. «б» п. 2 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). Ранее в п. 2 ст. 155 НК РФ было четко закреплено, что НДС при переуступке надо считать только в случае, когда в основе требования лежат операции, облагаемые НДС. С октября такое уточнение будет удалено. Что это означает и как проверяющие будут трактовать изменившуюся норму — вопрос.

Уточнение может быть техническим и не значить ничего. Ведь в НК не будет прямо указано, что при переуступке требований, в основе которых лежат не облагаемые НДС операции, налог надо заплатить. Однако более вероятно, что по операциям переуступки «безНДСных» требований с 1 октября 2011 г. придется начислять НДС (с суммы превышения цены продажи требования над ценой его покупки).

Восстанавливаем НДС при получении субсидий

Если вам посчастливится получить из бюджета субсидию на компенсацию ваших расходов, то облагать НДС такую субсидию не нужно (Письма Минфина России от 22.03.2011 № 03-07-11/65, от 18.03.2011 № 03-07-11/61; Письмо УФНС России по г. Москве от 23.06.2009 № 16-15/63905). Если же эта субсидия по условиям ее предоставления возмещает и ваши затраты, и входной НДС по ним, то этот налог нужно восстановить в момент получения бюджетных денег (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ; подп. «б» п. 18 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). Восстановленный НДС надо сразу списать на прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

К примеру, ваши расходы — 1000 руб. (без НДС), НДС — 180 руб. Из бюджета вы получаете компенсацию 590 руб. При этом:

• <если> условиями выдачи субсидии предусмотрено, что она компенсирует вам ваши расходы и входной НДС по ним, то вы должны восстановить входной НДС в сумме 90 руб.;
• <если> условиями выдачи субсидии предусмотрено, что она компенсирует вам только ваши расходы (а о компенсации входного НДС по ним — ни слова), то НДС вы восстанавливать не должны.

А вот если вы получите из бюджета компенсацию 1180 руб., которая покрывает ваши расходы с учетом НДС, то восстановить его придется. Причем даже если в условиях выдачи субсидии прямо не указано, что она компенсирует ваш входной НДС — ведь он реально вам компенсирован.

Кстати, и до вступления в силу поправок Минфин рекомендовал восстанавливать НДС по товарам, стоимость которых компенсирована субсидиями (Письмо Минфина России от 31.08.2009 № 03-07-14/91).

Новички в списке операций, освобождаемых от НДС

С 22 июля 2011 г. (со дня официального опубликования Закона) освобождается от НДС:

• предоставление в аренду спортивных сооружений для подготовки (а не только проведения) спортивно-зрелищных мероприятий, проводимых организациями физкультуры и спорта (подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ; подп. «б» п. 4 ст. 2 Закона № 245-ФЗ);
• страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и политических рисков (подп. 7.1 п. 3 ст. 149 НК РФ; подп. «б» п. 4 ст. 2 Закона № 245-ФЗ).

С 1 октября 2011 г. освобождаются от НДС:

• работы по сохранению объекта культурного наследия народов РФ, включенного в единый государственный реестр (подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ; п. 4 ст. 2 Закона № 245-ФЗ);
• реализация ГУПами и МУПами, у которых 50% работников и более — инвалиды, а доля выплат им в общем фонде оплаты труда — не менее 25%, товаров собственного производства (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ; подп. «б» п. 4 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). Не освобождается, как обычно, продажа такими учреждениями подакцизных товаров, минерального сырья и товаров, попавших в специальный перечень (утв. Постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 № 884).

***

Несмотря на то что поправки в НК не идеальны, в целом они радуют. Будет меньше споров с инспекторами, правила расчета НДС стали яснее. Хорошо и то, что законодатели не приняли поправки, которые обязывали восстанавливать НДС в случае хищения товаров, их порчи и т. д. Хотя вряд ли это изменит позицию проверяющих — по этому вопросу с ними по-прежнему придется спорить. ■

Экспортную выручку пересчитываем в рубли на дату отгрузки

Экспортную валютную выручку (облагаемую НДС по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ)) надо будет пересчитывать в рубли по курсу ЦБ на дату отгрузки товаров, выполнения работ и оказания услуг (п. 3 ст. 153 НК РФ; подп. «а» п. 7 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). Напомним, что до 11 октября 2011 г. такую выручку еще надо пересчитывать в рубли на дату оплаты.

Таким образом, по товарам, экспортированным в IV квартале 2011 г. и позднее, курсовые разницы не будут влиять на налоговую базу по НДС. Причем не важно — положительные они или отрицательные.

Для подтверждения экспортной ставки НДС больше не нужна выписка банка

Для подтверждения нулевой ставки НДС после 11 октября 2011 г. не потребуется выписка банка о поступлении экспортной выручки на счет (продавца, агента или кого-то еще) (ст. 165 НК РФ; подп. «б», «в», подп. «ж» п. 13 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). Раньше она была нужна, в числе прочего, и для определения курса, по которому надо пересчитать экспортную выручку для целей НДС на дату оплаты. Теперь же выручку надо будет пересчитывать в рубли по курсу на дату отгрузки, значит, выписка не так актуальна.

Кроме того, при бартерных операциях денег вообще никто не получает. А следовательно, ни о какой выписке банка речи быть не может. Так что можно сказать, что эта поправка облегчит жизнь экспортерам.

Вспомогательные услуги — в том же месте, что и основные

Место реализации вспомогательных услуг определяется по месту реализации основных услуг. Поправки уточняют, что это касается только случаев, когда основные и вспомогательные услуги оказывает одно лицо (организация или предприниматель) (п. 3 ст. 148 НК РФ; подп. «д» п. 3 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). Это хорошее изменение для тех, кто занимается внешнеэкономической деятельностью. Оно позволит без ошибок определить, надо ли начислять НДС по своим услугам и по какой ставке (0% или основной).

Минфин раньше именно так и рекомендовал поступать (п. 3 ст. 148 НК РФ; Письма Минфина России от 17.09.2010 № 03-03-06/4/88, от 15.04.2010 № 03-07-08/114, от 03.06.2009 № 03-07-08/118). Поскольку, по его мнению, работы/услуги могут считаться вспомогательными только в том случае, когда основные работы/услуги выполняет сам налогоплательщик. А если вы выполняете работы/услуги, которые являются сопутствующими по отношению к чужим основным работам/услугам (которые выполняет кто-то другой), то для вас ваши работы будут основными.

Следовательно, место их реализации вы должны будете определять самостоятельно (Письмо Минфина России от 31.12.2008 № 03-07-15/201).

Восстанавливаем НДС при операциях, облагаемых по нулевой ставке

По товарам, работам и услугам, использованным для операций, облагаемых НДС по нулевой ставке (к примеру, при продаже товаров на экспорт), входной налог надо будет восстанавливать в полной сумме в периоде отгрузки товаров (п. 1 ст. 164, подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ; подп. «б» п. 18 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). Минфин и раньше придерживался такого мнения (насчет восстановления налога в периоде отгрузки) (Письма Минфина России от 25.10.2010 № 03-07-08/301, от 28.04.2008 № 03-07-08/103). А когда наступит момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по нулевой ставке, вы сможете вычесть восстановленный ранее НДС. При экспорте это (п. 9 ст. 167 НК РФ):

• <или>последнее число квартала, в котором вы собрали полный пакет документов, подтверждающих право на нулевую ставку;
• <или>день отгрузки экспортных товаров (день оказания работ или выполнения услуг) — если на 181-й календарный день со дня проставления отметки таможни на ГТД вы так и не смогли собрать документы для подтверждения нулевой ставки.

Поправками предусмотрено, что восстанавливать надо и входной НДС по основным средствам и нематериальным активам, которые использованы для операций, облагаемых по нулевой ставке (п. 1 ст. 164, подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ; подп. «б» п. 18 ст. 2 Закона № 245-ФЗ).

Ранее Минфин рекомендовал восстанавливать входной налог при экспортной продаже ранее использовавшихся основных средств. Причем надо было восстановить налог не полностью, а частично — пропорционально остаточной (балансовой) стоимости (Письмо Минфина России от 25.10.2010 № 03-07-08/301). Хочется надеяться, что и после вступления в силу поправок такой порядок сохранится. Однако с уверенностью сказать об этом нельзя. И вот почему.

Формулировка новой нормы недостаточно ясна. Ее можно прочитать по-разному. Так, речь может идти не только об основных средствах и НМА, которые решено продать, используя нулевую ставку НДС (к примеру, на экспорт). Возможно, что восстанавливать придется входной налог по всем ОС и НМА, которые использовались для экспортных операций, и затем принимать его к вычету. А при следующей экспортной отгрузке — опять восстанавливать и опять принимать к вычету. Конечно, вряд ли законодатели хотели именно этого. Поэтому вопрос открыт, и надо ждать официальных разъяснений Минфина.

Изучаем изменения при международных перевозках

По нулевой ставке НДС с октября будут облагаться:

• услуги железнодорожного транспорта на территории России, если они связаны с международными перевозками. Нулевую ставку можно будет применить также по услугам перевозки от места ввоза в РФ и до российской станции назначения (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ; подп. «а» п. 12 ст. 2 Закона № 245-ФЗ);
• работы и услуги российских железнодорожных перевозчиков по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых из России в Белоруссию или Казахстан (подп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ; подп. «д» п. 12 ст. 2 Закона № 245-ФЗ);

• работы и услуги российских железнодорожных перевозчиков по перевозке или транспортировке по России товаров (подп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ; подп. «д» п. 12 ст. 2 Закона № 245-ФЗ), а также услуги иных организаций и предпринимателей по предоставлению своего или взятого в лизинг железнодорожного состава для перевозки по России товаров (подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ; подп. «г» п. 12 Закона № 245-ФЗ):
• <или>с территории государства, не являющегося членом таможенного союза (в том числе через Белоруссию или Казахстан);
• <или>из Белоруссии или Казахстана в другое иностранное государство (в том числе — в Казахстан или Белоруссию).

Также по нулевой ставке российские железнодорожные перевозчики могут облагать другие работы и услуги, цена которых указана в документах на такие перевозки (подп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ; подп. «д» п. 12 ст. 2 Закона № 245-ФЗ).

***

Итак, основные поправки в гл. 21 НК мы рассмотрели. Есть еще и другие, но они нужны далеко не всем. Так, к примеру, в Налоговом кодексе с октября 2011 г. появится возможность применения нулевой ставки НДС при реализации определенных товаров для официального использования международными организациями (подп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ; подп. «е» п. 12 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). Правда, самого перечня таких товаров пока нет — он будет утвержден в виде отдельного документа.

Также установлен и срок для представления в налоговый орган банковской гарантии при заявительном порядке возмещения НДС. Напомним, что раньше банковскую гарантию надо было, по мнению Минфина, подавать одновременно с самой декларацией (Письмо Минфина России от 06.12.2010 № 03-07-08/355). С 11 октября 2011 г. ее можно представить в налоговую одновременно с заявлением на заявительное возмещение НДС, то есть не позднее 51 дней со дня подачи налоговой декларации (п. 6.1 ст. 176.1 НК РФ; подп. «б» п. 21 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). ■

Изменение стоимости проданных товаров учитываем в базе по НДС

Нередко продавец и покупатель договариваются о стоимости товаров, но затем, уже после отгрузки, решают ее изменить либо в бо´льшую, либо в меньшую сторону.

Поправки в НК предусматривают, что любое изменение стоимости товара надо будет учитывать при расчете НДС как у продавца, так и у покупателя. И для этого не надо будет исправлять счет-фактуру, выставленный продавцом при отгрузке товаров (как это требуют делать чиновники сейчас) (Письмо ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63). Для таких ситуаций поправки предусматривают выставление продавцами корректировочных счетов-фактур.

Из авторитетных источников

ВИХЛЯЕВА Елена Николаевна

Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Нормами Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ предусмотрено, что корректировочные счета-фактуры составляются и выставляются при изменении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). Изменение стоимости ранее отгруженных товаров может быть связано с изменением не только цены этих товаров, но и их количества, например при пересортице, потерях при транспортировке и т. д.”

Но учтите: исправлять допущенные ранее ошибки с помощью корректировочных счетов-фактур будет нельзя — они для этого просто не предназначены.

Корректировочный счет-фактура — это не просто дубликат первоначального счета-фактуры с исправленными значениями. Это совершенно самостоятельный документ со своим набором реквизитов. Причем их больше, чем в простом счете-фактуре.

Вот основные отличия корректировочного счета-фактуры от обычного:

1) в названии фигурирует слово «корректировочный»;

2) в корректировочном счете-фактуре должно быть два номера и две даты:

• первая пара — номер и дата корректировочного счета-фактуры;
• вторая пара — номер и дата первичного счета-фактуры;

3) в корректировочном счете-фактуре не нужно указывать грузоотправителя и грузополучателя;

4) в корректировочном счете-фактуре надо указать старые и новые значения измененных показателей (количество, цена товаров, их стоимость, сумма НДС), а также получающуюся разницу. В случае уменьшения стоимости реализованных товаров разницу надо показать со знаком «минус».

Как видим, корректировочному счету-фактуре надо присвоить свой номер. И каждой организации надо определиться, как это лучше делать.

Получается, что вам надо заранее продумать, какую систему нумерации корректировочных счетов-фактур вы будете применять. Безопаснее, конечно, вести сплошную нумерацию обычных и корректировочных счетов-фактур.

Но вы можете вести и две параллельные системы нумерации: одну — для обычных счетов-фактур, вторую — для корректировочных.

А можете корректировочным счетам-фактурам присваивать номер первоначального счета-фактуры с какой-либо пометкой. К примеру, номер первоначального счета-фактуры — 289. Корректировочному счету-фактуре присвоили номер 289-К-1. А при вторичной корректировке — 289-К-2. В любом случае, чтобы избежать вопросов проверяющих, принципы нумерации лучше зафиксировать на бумаге. Можно сделать это и в учетной политике для целей налогообложения НДС.

Принять к вычету НДС по корректировочному счету-фактуре можно в пределах 3 лет со дня его выставления (п. 10 ст. 172 НК РФ; подп. «б» п. 20 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). Учтите, что проверяющие не имеют права отказать вам в вычете НДС, ссылаясь на нехватку в корректировочном счете-фактуре какого-либо дополнительного реквизита (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Посмотрим, как нужно действовать продавцу и покупателю, если они договорились об изменении стоимости товаров после их отгрузки.

СИТУАЦИЯ 1. Увеличение стоимости товаров

1 (п. 10 ст. 154 НК РФ; п. 8 ст. 2 Закона № 245-ФЗ); 2 (ст. 81 НК РФ); 3 (п. 10 ст. 172 НК РФ; подп. «б» п. 20 ст. 2 Закона № 245-ФЗ); 4 (п. 13 ст. 171 НК РФ; подп. «в» п. 19 ст. 2 Закона № 245-ФЗ)

СИТУАЦИЯ 2. Уменьшение стоимости товаров

1 (п. 10 ст. 172 НК РФ); 2 (пп. 1, 2 ст. 169 НК РФ; п. 17 ст. 2 Закона № 245-ФЗ); 3 (п. 10 ст. 172 НК РФ; подп. «б» п. 20 ст. 2 Закона № 245-ФЗ); 4 (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ; подп. «б» п. 18 ст. 2 Закона № 245-ФЗ)

Вполне возможно, что форму корректировочного счета-фактуры утвердит Правительство (п. 8 ст. 169 НК РФ). Надеемся, что это будет сделано до октября. И никому не придется выдумывать свои варианты этого документа, внося изменения в действующую форму обычного счета-фактуры.

Как видим, при уменьшении стоимости товара вносить изменения в предыдущие периоды не придется ни продавцу, ни покупателю. И это хорошо — никаких уточненных деклараций, у покупателя никаких доплат и пени.

Подводя итог, можно сказать, что корректировочный счет-фактура нужен для вычета:

• при уменьшении цены — продавцу;
• при увеличении цены — покупателю.

А составляет его всегда продавец.

Причем учтите, что корректировочные счета-фактуры можно выставлять и в случае, если товары были реализованы до 1 октября 2011 г.

***

Легализации отрицательных счетов-фактур ждали давно. Поэтому появление корректировочных счетов-фактур — безусловно, положительное изменение. Станет меньше споров с проверяющими.

Причем, защитив права покупателей на вычет входного НДС, законодатели не забыли и про интересы бюджета. В случае последующего увеличения стоимости товаров продавцу все изменения надо отражать в периоде отгрузки товара. Пени и будут платой за то, что бюджет получит свой налог позднее. Заодно у продавцов не будет соблазна изначально умышленно занижать цену, корректируя ее только перед получением денег от покупателя.

Ну и не забудьте о том, что корректировочные счета-фактуры, так же как и обычные, надо будет регистрировать в журнале учета полученных или выставленных счетов-фактур, а также их надо будет отражать в книге покупок или в книге продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ). ■

При ликвидации или демонтаже ОС смело сможем брать к вычету входной НДС

Для ликвидации основных средств часто приходится привлекать профессионалов. Которым, разумеется, надо заплатить. Но проверяющие отказывали в вычете НДС по таким работам и услугам, даже если вы использовали основные средства в облагаемой НДС деятельности. Ведь, по мнению Минфина, вычесть входной НДС по ликвидационным (демонтажным) работам нельзя (Письма Минфина России от 02.11.2010 № 03-03-06/1/682, от 22.10.2010 № 03-07-11/420).

Однако у судов была другая точка зрения. Так, Высший арбитражный суд счел вычет НДС по демонтажным работам вполне законным (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 17969/09).

С октября 2011 г. НДС по работам и услугам подрядчика по ликвидации основных средств, их демонтаже и разборке можно будет принимать к вычету без хождения по судам — эта норма появилась в Налоговом кодексе (п. 6 ст. 171 НК РФ; подп. «б» п. 19 ст. 2 Закона № 245-ФЗ).

Делить входной НДС по ОС и НМА, приобретенным для облагаемых и необлагаемых операций, можно, не дожидаясь конца квартала

Если вы купили основное средство или нематериальный актив для использования как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях (п. 4 ст. 170 НК РФ), то одну часть входного НДС можно принять к вычету, а другую надо учесть в стоимости ОС или НМА, используя следующую пропорцию:

Однако эту пропорцию можно посчитать только по итогам налогового периода (квартала). Следовательно, в некоторых случаях надо будет пересчитывать первоначальную стоимость объектов и суммы амортизации по ним, когда квартал закончится. Это, согласитесь, неудобно.

С октября при принятии к учету ОС и НМА в первом и втором месяцах квартала пропорцию можно определять исходя из данных за этот месяц (п. 4 ст. 170 НК РФ; подп. «в» п. 18 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). Получается, что при принятии к учету ОС или НМА:

• в первом или втором месяце квартала — вы можете взять пропорцию:
• <или> за этот конкретный месяц квартала (первый или второй). Обратите внимание: поправки не разрешают при принятии к учету ОС или НМА во втором месяце брать пропорцию в целом за первый и второй месяцы;
• <или> по истечении квартала — за квартал в целом;
• в третьем месяце квартала — надо брать пропорцию только за квартал в целом.

Отметим, что при приобретении или строительстве недвижимости действует особый порядок. Даже если вы изначально знаете, что купленное вами здание вы будете использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, сначала надо принять весь входной НДС к вычету. А в течение последующих 10 лет надо будет восстанавливать НДС частями (п. 6 ст. 171 НК РФ; Письмо ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@).

Восстанавливать НДС по недвижимости надо будет по-новому

Если вы используете недвижимость как в облагаемых НДС операциях, так и в операциях, не облагаемых этим налогом, то входной НДС по ней надо восстанавливать частями в течение 10 лет начиная с года начала амортизации (п. 6 ст. 171 НК РФ). Этот особый порядок восстановления НДС применяется к недвижимости, которую вы начали амортизировать в 2006 г. или позже (п. 2 ст. 170, п. 6 ст. 171, п. 4 ст. 259 НК РФ; п. 1 Письма ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@; Письмо Минфина России от 13.04.2006 № 03-04-11/65).

Принципиально этот порядок не меняется, но в конце 2011 г. (и последующих лет) вам надо будет учитывать новые особенности.

НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве недвижимости, восстанавливать придется

При использовании недвижимости в облагаемых и необлагаемых операциях восстанавливать надо будет и НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171 НК РФ; подп. «б» п. 19 ст. 2 Закона № 245-ФЗ).

Если читать НК буквально, то раньше входной НДС по материалам (работам, услугам), которые приобретались для выполнения СМР, восстанавливать было не нужно. Требовалось восстановить только НДС, предъявленный подрядчиками и начисленный организацией на стоимость строительно-монтажных работ (выполненных собственными силами).

Однако налоговая служба и раньше не делала исключения для таких товаров, работ и услуг. И считала, что если они приобретены для строительно-монтажных работ, то после начала использования построенной недвижимости в необлагаемых операциях входной НДС по ним восстанавливать надо (Письма ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@, от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@). Теперь, как видим, такой подход закреплен законодательно.

Порядок восстановления НДС при реконструкции недвижимости

В Налоговом кодексе появились правила восстановления НДС в случае, если недвижимость, используемая в облагаемых и необлагаемых операциях, реконструирована или модернизирована (п. 6 ст. 171 НК РФ; подп. «б» п. 19 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). Порядок восстановления входного НДС по расходам на покупку или строительство недвижимости теперь зависит от того, насколько длительной была ее реконструкция.

А для восстановления входного НДС, вычтенного при покупке товаров, работ или услуг, использованных для реконструкции недвижимости, будут свои, особые правила (п. 6 ст. 171 НК РФ; подп. «б» п. 19 ст. 2 Закона № 245-ФЗ).

Быстрая реконструкция недвижимости

Под быстрой реконструкцией для целей НДС будем подразумевать реконструкцию, которая не привела к замораживанию амортизационных отчислений в течение какого-либо полного календарного года. К примеру, если реконструкция заняла менее 12 месяцев, то она быстрая. Если же реконструкция заняла более 12 месяцев, но ее начало приходится на один год, а конец — на следующий год (но не на его декабрь), то для целей НДС это тоже быстрая реконструкция. Поскольку хотя бы один месяц в каждом из этих лет организация начисляет амортизацию.

Итак, если вы провели реконструкцию здания и используете его в облагаемых и необлагаемых операциях, то порядок восстановления НДС теперь такой.

1. Восстанавливаем входной НДС, принятый к вычету при приобретении (строительстве) недвижимости. Для его отражения в декларации надо заполнять отдельное приложение 1 к разделу 3 (которое включается в декларацию за IV квартал) в течение 10 лет с начала амортизации здания. Сумма НДС, которую надо восстановить, определяется по формуле:

2. Отдельно восстанавливаем входной НДС, принятый к вычету по расходам на реконструкцию. Для его отражения в декларации надо заполнять свое приложение в конце каждого из 10 лет, считая с года начала амортизации здания после увеличения его первоначальной стоимости (п. 4 ст. 259 НК РФ). Как видим, для восстановления НДС по расходам на реконструкцию 10-лет­ний срок считается иначе. А вот формула для определения суммы восстанавливаемого НДС в целом будет похожа на предыдущую:

Если форма декларации существенно не изменится к концу 2011 г., то получится, что в приложении 1 к разделу 3 декларации расходы на реконструкцию будут фигурировать в качестве отдельного объекта недвижимости.

Восстановленный НДС надо учесть при расчете налога на прибыль как прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

Длительная реконструкция

Если реконструкция заняла целый календарный год и больше и в течение этого года организация вообще не начисляла амортизацию по недвижимости, то порядок восстановления НДС особый. Назовем такую реконструкцию длительной. К примеру, работы по реконструкции начаты в июне 2010 г., а закончены в феврале 2012 г. На время реконструкции амортизация не начислялась. Следовательно, весь 2011 г. амортизации вообще не было и для целей НДС реконструкция — длительная. В год начала реконструкции (когда амортизация по зданию была хотя бы 1 месяц — в нашем примере это 2010 г.) восстанавливать входной НДС по расходам на его приобретение надо в обычном порядке — как по еще не реконструированной недвижимости.

За целые календарные годы, в течение которых вы вообще не начисляли амортизацию по недвижимости, восстанавливать НДС не надо (п. 6 ст. 171 НК РФ; подп. «б» п. 19 ст. 2 Закона № 245-ФЗ). В нашем примере не надо восстанавливать НДС по зданию за 2011 г.

После ввода недвижимости в эксплуатацию по завершении реконструкции амортизацию (в нашем примере — начиная с 2012 г.) надо начислять с увеличенной первоначальной стоимости, а НДС надо восстанавливать так.

1. Восстанавливаем входной НДС с расходов на реконструкцию. Его надо восстанавливать точно так же, как и при быстрой реконструкции, — используя формулу (2). Заполняем отдельное приложение 1 к разделу 3 декларации, указывая расходы на реконструкцию как отдельный объект недвижимости.

2. Восстанавливаем входной НДС по расходам на приобретение или строительство недвижимости. И вот здесь формула будет несколько иная. Ведь один год (или даже несколько лет) вы вообще не восстанавливали НДС. Значит, доли НДС, которые вы не учитывали при восстановлении НДС за годы реконструкции (1/10 за каждый год), вы должны учесть при восстановлении НДС за годы после ее окончания.

В Налоговом кодексе для определения восстанавливаемой суммы НДС дана довольно сложная формулировка. Поэтому лучше разбить этот процесс расчета на составляющие. Сумма НДС, которую надо брать при восстановлении вместо суммы входного НДС по расходам на приобретение недвижимости, можно определить так:

Итак, мы рассчитали сумму НДС, которую должны учитывать в качестве базовой для восстановления налога в конце каждого года, следующего за окончанием реконструкции. Отметим, что в действующей форме декларации нет отдельной строки для указания этой суммы.

А дальше, для того чтобы определить сумму НДС, которую мы должны восстановить в конкретном году, нам понадобится еще одна формула:

Застройщики торговых помещений должны платить НДС

Уточнено, что понимается под объектами производственного назначения, при строительстве которых застройщик должен начислить НДС со своих услуг. К ним относятся объекты, предназначенные:

• для производства товаров;
• для выполнения работ и оказания услуг (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ; подп. «б» п. 4 ст. 2 Закона № 245-ФЗ).

Из авторитетных источников

ВИХЛЯЕВА Елена Николаевна

Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Освобождение от НДС, предусмотренное подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только в отношении услуг застройщика, оказываемых при строительстве в рамках договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ. Соответственно, услуги застройщика, оказываемые при проведении капитального строительства объектов производственного назначения, облагаются НДС.

Внесенная в НК РФ поправка (абз. 9 подп. «б» п. 4 ст. 2 Закона № 245-ФЗ) предусматривает уточнение понятия «объекты производственного назначения» и не изменяют порядок применения налога в отношении вышеназванных услуг”.

***

В заключение хочется лишь отметить, что порядок восстановления НДС по реконструированной недвижимости налоговая служба разработала довольно давно — еще в 2009 г. (Письмо ФНС России от 10.04.2009 № ШС-22-3/279@) Но раньше для применения этого порядка никаких законных оснований не было. И бухгалтерам было не понятно, нужно ли ориентироваться на него или нет. Теперь же таких вопросов не будет. Порядок восстановления НДС при реконструкции и модернизации недвижимости закреплен в Налоговом кодексе, и его надо соблюдать. ■

Датой получения дохода в виде матвыгоды считается день возврата займа (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 НК РФ; Письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-04-05/6-350). Посчитать НДФЛ с материальной выгоды можно так (подп. 1 п. 2 ст. 212, подп. 3 п. 1 ст. 223, п. 2 ст. 224 НК РФ; Письмо Минфина России от 09.08.2010 № 03-04-06/6-173):

Мы подготовили табличку-шпаргалку, которая поможет предпринимателям быстро сориентироваться, в каком случае нужно платить НДФЛ.

НДФЛ должен исчислить тот, кто выдал заем. Именно он признается налоговым агентом по этому доходу (п. 2 ст. 212, п. 1 ст. 226 НК РФ). Если исчисленную сумму налога он удержать не может, то нужно уведомить об этом предпринимателя-заемщика, а также свою ИФНС не позднее 31 января следующего года (п. 5 ст. 226 НК РФ). И тогда предпринимателю придется самому подать в инспекцию по месту жительства декларацию по НДФЛ и заплатить налог.

***

Итак, вырисовывается следующая картина. Предпринимателям на общем или упрощенном режиме, а также уплачивающим сельхозналог, лучше всего брать заем у физлиц либо у другого ИП, который фигурировал бы в договоре как обычный «физик». Тогда НДФЛ уплачивать не придется.

Если же предприниматель взял беспроцентный заем у организации, тогда для собственного спокойствия лучше все-таки полученный доход задекларировать и налог заплатить соответственно не позднее 30 апреля и 15 июля года, следующего за годом возврата займа (п. 6 ст. 227, п. 1 ст. 229 НК РФ). Однозначно это нужно сделать, если вы получили от организации-заимодавца справку 2-НДФЛ, где фигурирует доход в виде матвыгоды. Ведь это означает, что налоговики тоже располагают этими сведениями (пп. 2, 3 ст. 230 НК РФ).

Предпринимателям на вмененке без разницы, у кого брать беспроцентный заем. Главное — использовать эти деньги непосредственно в спецрежимной деятельности. Кроме того, им следует уведомить о применяемом спецрежиме своего заимодавца, чтобы тот знал: обязанности налогового агента он исполнять не должен. ■

ШАГ 1. Выясняем, будет ли в отношении розницы вмененка

Вы обязаны уплачивать ЕНВД, если (подп. 6, 7 п. 2, п. 1 ст. 346.26 НК РФ):

• вмененка для розничной торговли установлена нормативным правовым актом, утвержденным представительным органом муниципалитета, в котором расположен ваш магазин;
• торговать в розницу вы будете:
• <или>в помещении с торговым залом площадью не более 150 кв. м;
• <или>через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (например, на крытых рынках, в торговых комплексах, в киосках или павильонах);
• <или>через объекты нестационарной торговой сети, по принципу развозной либо разносной торговли (например, с автолавок или автомагазинов).

Допустим, в вашем регионе введен «розничный» ЕНВД. Тогда в течение 5 рабочих дней с даты открытия розничного магазина вам нужно подать в ИФНС по месту нахождения торговой точки (при развозной торговле — по месту нахождения организации) заявление о постановке фирмы на учет в качестве плательщика ЕНВД (п. 6 ст. 6.1, пп. 2, 3 ст. 346.28 НК РФ) по форме № ЕНВД-1 (приложение 1 к Приказу ФНС России от 12.01.2011 № ММВ-7-6/1@).

Помните, что, совмещая ЕНВД с другим налоговым режимом (общим или упрощенным), нужно вести раздельный учет доходов, расходов, имущества, операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Дело это сложное и муторное. Поэтому неудивительно, что некоторые организации предпочитают для «вмененной» деятельности создавать отдельное юрлицо.

Но если вы решите совмещать опт и розницу в рамках одной фирмы, тогда не забудьте дополнить свою учетную политику детальной методикой ведения раздельного учета:

• доходов и расходов;
• страховых взносов и «больничных»;
• входного НДС (при совмещении ЕНВД с ОСНО);
• имущества для целей исчисления налога на имущество.

ШАГ 2. Покупаем кассовый аппарат

Плательщики ЕНВД вправе не применять кассовую технику. Правда, это не касается тех, кто торгует в городах крепким алкоголем (с содержанием этилового спирта более 15% объема готовой продукции) (п. 5 ст. 16 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта...»; Письмо Минфина России от 09.09.2009 № 03-01-15/9-451).

При этом вмененщики должны выдавать по просьбам покупателей вместо кассового чека любой заменяющий его документ (товарный чек, квитанцию и т. д.), содержащий обязательные реквизиты (п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники...»). Его заполнение, особенно вручную, отнимает кучу времени. Именно поэтому многие вмененщики для удобства, а также для внутреннего учета и автоматизации расчетов с покупателями используют чекопечатающие машины (ЧПМ). Они дешевле, чем ККТ, их не нужно регистрировать в инспекции, в них нет ЭКЛЗ, требующей замены (Письмо Минэкономразвития России от 23.12.2009 № Д05-5504). При этом ЧПМ может работать в режиме активированной памяти, что позволяет вести учет выручки, печатать отчеты по датам и сменам. Кроме того, ее можно подключить к компьютеру и сканеру штрих-кода.

Но если ваш магазин под ЕНВД не подпадает, тогда вам придется обзавестись ККТ.

Кроме того, если вы планируете принимать оплату банковскими картами, нужно будет заключить договор с банком, обслуживающим денежные переводы с платежных карт (банк-эквайрер), а также приобрести специальный терминал.

ШАГ 3. Утверждаем в банке лимит остатка кассы

Если будет розничный магазин, логично предположить, что будет и наличная выручка. При этом на конец рабочего дня (Постановление ФАС ВВО от 08.10.2007 № А79-1384/2007) можно оставлять в кассе лишь ту сумму наличности, которая была согласована с обслуживающим банком (п. 5 Порядка ведения кассовых операций... утв. Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 № 40 (далее — Порядок); п. 2.5 Положения о правилах организации наличного денежного обращения... от 05.01.98 № 14-П (далее — Положение № 14-П)). Превышение лимита даже на 1 руб. чревато штрафом от налоговиков (ст. 15.1, ст. 23.5, ст. 2.2 КоАП РФ):

• для организации — в размере 40 000—50 000 руб.;
• для ее руководителя — в размере 4000—5000 руб.

Поэтому организациям, собирающимся торговать в розницу, которые:

• <или> вообще не утверждали лимит кассы;
• <или> утвердили его в небольшом размере,

надо перед началом торговли подать в свой банк (п. 2.5 Положения № 14-П) два экземпляра заполненной формы № 0408020 «Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы...» (приложение 1 к Положению № 14-П). В ней указывается нужная сумма лимита, а также цели, на которые будут расходоваться наличные деньги.

Также нужно решить, как вы будете доставлять сверхлимитную наличность в свой банк: своими силами либо прибегнув к услугам инкассаторов. Если вы выберете последнее, надо будет заключить договор с банком об инкассации.

ШАГ 4. Ставим на учет в ИФНС обособленное подразделение

Если ваш розничный магазин будет находиться в ином месте, нежели сама организация (к примеру, в соседнем здании), налицо все признаки обособленного подразделения — территориальная обособленность и наличие стационарных (то есть созданных на срок более 1 месяца) рабочих мест (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Поэтому нужно в течение месяца со дня начала функционирования магазина (как минимум со дня принятия на работу первого работника) подать (лично, заказным письмом или в электронном виде (п. 7 ст. 23 НК РФ)) в инспекцию по месту нахождения организации сообщение о создании ОП (форма № С-09-3 (приложение 1 к Приказу ФНС России от 09.06.2011 № ММВ-7-6/362@)) (подп. 3 п. 2 ст. 23, п. 4 ст. 83 НК РФ; п. 1 Порядка; приложение к Письму ФНС России от 03.09.2010 № МН-37-6/10623@). Никаких других документов, подтверждающих создание ОП, представлять не нужно (п. 2.1 Письма ФНС России от 03.09.2010 № МН-37-6/10623@). Всю остальную работу по постановке ОП на учет налоговики должны сделать сами. В течение 5 рабочих дней с даты получения ими сообщения они должны выдать или направить вам по почте уведомление о постановке на учет в налоговом органе (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 84 НК РФ; п. 4 разд. I Порядка; приложение к Письму ФНС России от 03.09.2010 № МН-37-6/10623@).

ШАГ 5. Сообщаем в ИФНС об изменении кодов ОКВЭД

Сразу оговоримся: если вы еще на этапе регистрации фирмы указали все возможные коды, в том числе и тот, который подходит для вашего типа розницы, можете этот раздел не читать. Остальным же эта информация будет полезна.

Сообщить об изменении кодов ОКВЭД нужно в течение 3 рабочих дней с того момента, как фактически заработает розничный магазин (подп. «о», «п» п. 1, п. 5 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ)). Для этого в регистрирующую инспекцию нужно подать заявление:

• организации — по форме № Р14001 (приложение 4 к Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002 № 439) с заполненным листом Ж;
• предпринимателю — по форме № 24001 (приложение 19 к Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002 № 439) с заполненным листом И.

Госпошлину при подаче этих заявлений платить не нужно, однако придется раскошелиться на нотариальное удостоверение подписи директора на заявлении. Если предприниматель лично принесет заявление, то свою подпись заверять у нотариуса ему не надо (п. 1.2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ).

То, что соответствующий код ОКВЭД отсутствует в списке заявленных в госреестре, не означает, что этим видом деятельности организация (предприниматель) не вправе заниматься (Постановление ФАС ПО от 29.09.2010 № А55-30696/2009). Однако несообщение (несвоевременное сообщение) об изменении кодов ОКВЭД может обернуться для руководителя организации (предпринимателя (примечание к ст. 2.4 КоАП РФ)) штрафом в 5000 руб. Хотя есть шанс отделаться и предупреждением (ч. 3 ст. 14.25 КоАП РФ). Правда, налоговики (ст. 23.61 КоАП РФ) должны ухитриться обнаружить это нарушение в пределах 2 месяцев и 3 дней (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ). Если этого не случится, то и никаких санкций не будет.

***

Очевидно, что с появлением розницы у бухгалтерии существенно прибавится забот и хлопот. И может быть, уже на начальном этапе работы стоит поставить перед директором вопрос о прибавке к вашей зарплате. ■

Срок загранкомандировки превышает 183 дня, поэтому работник по истечении года будет признан нерезидентом (пп. 1, 2 ст. 207 НК РФ). И у бухгалтера возникли вопросы:

• к какому виду доходов (от источников в РФ или за пределами РФ) относятся выплачиваемые работнику суммы;
• надо ли по-прежнему удерживать с работника НДФЛ или же декларирование доходов и уплата налога полностью ложатся на плечи самого работника;
• можно ли включить в «прибыльные» расходы суточные и затраты на проживание и проезд?

Ответы на эти вопросы не столь однозначны из-за того, что Минфин внес смуту, выпустив несколько противоречивых разъяснений о порядке исчисления НДФЛ при длительных командировках. А налоговики вообще сказали, что в рассматриваемой ситуации происходит временный перевод сотрудника на работу в другую местность.

Что ж, давайте изучать вопрос.

Длительная загранкомандировка ≠ перевод на работу за рубежом

В Положении о служебных командировках (далее — Положение) (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749) нет никаких ограничений по срокам для командировок ни на территории РФ, ни за ее пределами. Более того, там прямо сказано, что срок командировки определяется работодателем самостоятельно (пп. 1, 4 Положения).

Следовательно, направление работника по распоряжению работодателя на срок более полугода для работы на территории контрагента — это именно командировка. А вовсе не временный перевод на другую работу. С этим согласны и в Минздравсоцразвития России.

Из авторитетных источников

КОВЯЗИНА Нина Заурбековна

Заместитель директора Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства Минздравсоцразвития России

“Срок командировки законодательством не регламентирован (п. 4 Положения). Направление сотрудника за границу к контрагенту не может являться временным переводом на другую работу, так как сотрудник выполняет работу, обусловленную его трудовым договором, но только на территории другой организации. А временный перевод допускается только у того же работодателя (ст. 72.2 ТК РФ).

В рассматриваемой ситуации такая поездка оформляется как командировка. Или же можно установить этому сотруднику разъездной характер работы. Но и в этом случае ему тоже надо платить суточные, оплачивать проезд и проживание (ст. 168.1 ТК РФ)”.

Доказательством того, что это командировка, будут:

• приказ (распоряжение) о направлении в командировку (форма № Т-9а (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1));
• служебное задание (форма № Т-10а (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1)), в котором сказано, что именно работодатель поручил сделать командируемому работнику у иностранного контрагента.

Но в Минфине считают, что поездка работника на срок более 40 дней (п. 4 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР») — это уже не командировка, а перевод на другую работу.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Официальная позиция налоговых органов на данный момент такова, что продолжительность служебной командировки не должна превышать 40 дней. В данном же случае сотрудник направлен за границу на гораздо более длительный срок.

Следует учесть и тот аспект, что командировка — это лишь выполнение служебного поручения, а не постоянная работа в месте ее выполнения (ст. 166 ТК РФ). И командировка должна заканчиваться с наступлением определенного события — выполнения поручения работодателя, которое было дано работнику.

В противном случае направление работника в очень длительную командировку можно расценить как перевод на другую работу, к которому должны применяться нормы ст. 72.1 ТК РФ. В рассматриваемой ситуации, на мой взгляд, речь как раз и идет о направлении на другую работу, поскольку гарантийное и сервисное обслуживание техники на протяжении длительного периода вряд ли можно расценить как выполнение конкретного задания”.

Из-за расхождений во мнениях и возникают проблемы с учетом выплачиваемых работнику сумм при исчислении налога на прибыль, налога на доходы физлиц и страховых взносов.

Что включаем в «прибыльные» расходы

Если это обычная командировка, то суммы среднего заработка, начисленного за время выполнения служебного задания за границей, учитываются как расходы на оплату труда (п. 6 ст. 255 НК РФ). А все другие затраты, связанные с командировкой, — как прочие расходы. В частности, это: суточные, стоимость проезда к месту загранкомандировки и обратно, стоимость расходов по найму жилого помещения за границей, стоимость визы (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Казалось бы, все хорошо. Однако раз с точки зрения контролирующих органов это вовсе не командировка, а работа за границей (Письма Минфина России от 10.06.2011 № 03-04-06/6-136, от 05.04.2011 № 03-04-06/6-73, от 15.03.2011 № 03-04-06/6-41, от 09.12.2010 № 03-04-06/6-296; Письма УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102339@, от 07.07.2008 № 20-12/064123.1, от 03.07.2007 № 20-12/062183), выплачиваемые сотруднику суммы — это не командировочные расходы.

То есть такие расходы нельзя учесть как командировочные. А есть ли возможность учесть их по-другому? Если согласиться с тем, что это перевод на другую работу, то работодатель обязан возместить работнику расходы по переезду и обустройству на новом месте жительства. Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон (ст. 169 ТК РФ).

Тогда при исчислении налога на прибыль удастся учесть:

• как затраты на оплату труда — выплачиваемое работнику вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за границей (то есть надо будет выплачивать не средний заработок, а оклад);
• как прочие расходы — стоимость проезда туда и обратно (подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ; п. 2 Письма Минфина России от 17.01.2011 № 03-04-06/6-1) (то есть сначала работник переезжал на работу за границу, а потом из-за границы).

Но это невыгодно, так как нельзя включить в расходы суточные, стоимость визы и затраты на проживание (отнести их к расходам по обустройству на новом месте жительства в принципе нельзя (подп. «в» п. 1 Постановления Правительства РФ от 02.04.2003 № 187)).

Кто и как должен исчислять НДФЛ

С НДФЛ вырисовывается еще более загадочная картинка.

Всем известно, что плательщиками НДФЛ являются граждане — как резиденты РФ, так и нерезиденты (п. 2 ст. 207 НК РФ). И в общем случае именно организация-работодатель исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет НДФЛ с доходов работников в зависимости от их статуса (п. 1 ст. 226 НК РФ). Но так бывает не всегда. В рассматриваемой ситуации есть две позиции относительно исчисления НДФЛ.

ВАРИАНТ 1. Опасный: работодатель не удерживает НДФЛ с «командировочных» доходов

Читаем Налоговый кодекс: к доходам, полученным от источников за пределами РФ, в частности, относится «вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ» (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). А является ли выплачиваемый работнику за время командировки средний заработок вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей? На этот вопрос в Минздравсоцразвития России нам ответили так.

Таким образом, для целей НДФЛ все выплачиваемые сотруднику суммы (включая средний заработок) будут доходом от источников за пределами РФ. Ведь для квалификации источника получения дохода (за пределами РФ или в РФ) важно именно место выполнения работ, а не кто выплачивает доход (российская или иностранная организация). Кстати, аналогичной позиции придерживаются и московские налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.07.2009 № 20-15/3/078295@).

Теперь посмотрим, кто должен платить НДФЛ с этого дохода. По доходам работника, полученным от источников за пределами РФ, работодатель не признается налоговым агентом, а значит, и не должен исчислять, удерживать и перечислять с них в бюджет НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК РФ; п. 1 Письма Минфина России от 10.06.2011 № 03-04-06/6-136; Письма Минфина России от 31.03.2011 № 03-04-06/6-63, от 15.03.2011 № 03-04-06/6-41, от 01.12.2010 № 03-04-06/6-282). С таких доходов платить НДФЛ должен сам работник. Но сделать это он будет должен, только если по итогам года у него сохранится статус резидента РФ (подп. 3 п. 1 ст. 228, подп. 6 п. 3 ст. 208, п. 1 ст. 207, п. 1 ст. 209 НК РФ).

Если же работник по итогам года окажется нерезидентом РФ (как в нашей ситуации), то декларировать доходы, полученные за время работы за границей, и уплачивать с них налог на территории РФ он не должен. Ведь нерезиденты НДФЛ с доходов от источников за пределами РФ не платят. С этих доходов налоги будут уплачиваться в соответствии с законодательством страны пребывания (где он будет признан резидентом) (п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ; п. 1 Письма Минфина России от 10.06.2011 № 03-04-06/6-136; Письма Минфина России от 20.06.2011 № 03-04-05/6-430, от 31.03.2011 № 03-04-06/6-63, от 15.03.2011 № 03-04-06/6-41, от 01.12.2010 № 03-04-06/6-282; Письмо УФНС России по г. Москве от 05.06.2009 № 20-15/3/057907@).

Таким образом, исходя из норм НК РФ, с доходов, выплачиваемых работнику начиная с даты отправления в загранкомандировку до даты возвращения из нее, вы не должны исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет. Однако, если вы так будете делать, возможны претензии со стороны налоговых органов, и вот почему.

ВАРИАНТ 2. Безопасный: работодатель удерживает НДФЛ с «командировочных» доходов

По мнению Минфина, средний заработок, полученный за период длительной загранкомандировки, является не вознаграждением за труд за границей, а всего лишь гарантией, установленной ТК РФ. И потому эти выплаты считаются доходом, полученным от источников в РФ (Письма Минфина России от 20.06.2011 № 03-04-05/6-430, от 05.04.2011 № 03-04-06/6-73, от 24.03.2010 № 03-04-06/6-48).

А при такой трактовке получается, что организация является налоговым агентом и обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с сумм среднего заработка командированного сотрудника. Причем до тех пор пока он будет резидентом РФ, НДФЛ с этих выплат надо удерживать по ставке 13% с предоставлением стандартных вычетов (п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, пп. 1, 3 ст. 210, п. 1 ст. 224, п. 2 ст. 226 НК РФ).

А как только работник станет нерезидентом РФ, нужно будет пересчитать НДФЛ по ставке 30% с доходов, полученных с начала года, и уже без предоставления стандартных вычетов (пп. 1, 4 ст. 210, п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 226, ст. 216 НК РФ).

Но и это еще не все. Как нам разъяснили в Минфине, НДФЛ надо удержать еще и с суточных и расходов на проезд и проживание.

Из авторитетных источников

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Заместитель начальника отдела налогообложения доходов физических лиц Минфина России

“В такой ситуации направление работника за границу не может рассматриваться как командировка, поскольку фактически все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, работник выполняет в иностранном государстве (ст. 166 ТК РФ).

Возмещенные организацией работнику расходы (суточные, расходы на проезд, проживание), возникающие при направлении для выполнения трудовых обязанностей за пределами РФ, являются доходом работника, полученным от источников в РФ, поскольку указанные возмещения не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей.

Соответственно, суммы суточных, стоимость проезда и проживания подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%, если работник является резидентом РФ. И по ставке 30%, если работник не признается налоговым резидентом РФ”.

Кстати, то, что возмещенные организацией работникам расходы являются их налогооблагаемым доходом, Минфин уже подтвердил и официально (п. 2 Письма Минфина России от 10.06.2011 № 03-04-06/6-136).

Как видим, раз финансисты не признают такую поездку командировкой, то суточные и расходы на проезд и проживание они не расценивают как компенсационные выплаты в связи с командировкой, которые не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Поскольку такая позиция выгодна бюджету, то налоговики, скорее всего, будут руководствоваться этими письмами Минфина.

Поэтому при направлении работника в загранкомандировку безопаснее по-прежнему продолжать исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ. Причем делать это надо со всех выплачиваемых ему доходов, в том числе и с суточных, и с расходов на проезд и проживание.

Если вы этого не сделаете, то налоговики по результатам выездной проверки могут оштрафовать организацию на 20% от суммы НДФЛ, подлежащей удержанию и перечислению (ст. 123 НК РФ), и доначислить пени (ст. 75 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 № 16499/06).

В то же время, обезопасив себя таким образом, вы создадите неудобства для работника. А они будут разные в зависимости от того, будет он признан по итогам года резидентом РФ или нет.

Если работник пробудет за границей более полугода и по итогам года будет признан нерезидентом РФ, то он значительно потеряет в деньгах, так как:

• во-первых, НДФЛ будет удержан не только со среднего заработка, но и с компенсационных выплат, да еще и по ставке 30%;
• во-вторых, не исключено, что в той стране, где он находится в командировке, он будет признан резидентом и ему придется с этих же доходов платить налог по законодательству страны пребывания. Если это случится, тогда человеку по окончании года придется идти в свою налоговую инспекцию, подавать декларацию 3-НДФЛ и писать заявление о возврате излишне удержанного НДФЛ. При этом ему надо будет предварительно взять из налогового органа страны, в которой он был в командировке, документ, подтверждающий сумму уплаченного на территории иностранного государства налога (ст. 7 НК РФ, п. 2 ст. 232 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 27.02.2010 № 20-14/4/019986@).

Если работник вернется из командировки, пробыв там менее полугода, то он так и останется резидентом РФ. В этом случае он тоже потеряет в деньгах, просто в меньшей сумме. Ведь с компенсационных выплат также будет удержан НДФЛ, только по ставке 13% (а не 30%). Хорошо, что в этом случае ему не придется подавать декларацию 3-НДФЛ по итогам года. Ведь если следовать позиции контролирующих органов, то средний заработок за время загранкомандировки, а также суточные, расходы на проезд и проживание — это доходы от источников в РФ. И декларировать он их не обязан (ст. 228 НК РФ). С этих доходов НДФЛ уже удержал работодатель.

С каких выплат начислять страховые взносы во внебюджетные фонды

С уплатой страховых взносов ситуация такая. Поскольку средний заработок выплачивается в рамках трудовых отношений, на него нужно начислять страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС, ТФОМС и взносы «на травматизм» (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах...»; ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

А вот с уплатой взносов с суточных, расходов на проезд и проживание вопрос может быть спорным. Дело в том, что эти выплаты не подлежат обложению страховыми взносами и взносами «на травматизм» (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ; п. 2 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ) только в том случае, если признать, что они являются компенсационными и произведены в связи с командировкой работника. Поскольку представитель Минздравсоцразвития разъяснил, что длительная поездка сотрудника за границу — это именно командировка, можно надеяться, что проблем с налогообложением компенсационных выплат не будет. То есть на суточные, расходы на проезд и проживание начислять страховые взносы не нужно.

***

Столь длительная командировка — сплошные проблемы. Лучше не отправлять сотрудника в командировку на длительный срок (то есть периодически лучше менять человека за границей). Тогда он будет резидентом, вы удержите с него НДФЛ в общем порядке, чтобы ему не заморачиваться с декларированием доходов. И учтете все выплаты (суточные, расходы на проезд и проживание) для целей налогообложения прибыли. ■

Оплачивать или нет?

Из разъяснений Минздравсоцразвития можно сделать вывод, что при выполнении работником разных гособязанностей (например, при вызове работника к следователю, в прокуратуру или в суд в качестве свидетеля, понятого и др.) средний заработок ему выплачивает работодатель (Письмо Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 № 784-19).

При этом один из документов, на которые ссылается Минздравсоцразвития, — это старейшая советская Инструкция о порядке и размерах возмещения расходов и выплаты вознаграждения лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд (утв. Постановлением Совмина РСФСР от 14.07.90 № 245).

Однако в действительности все зависит от того, куда и в качестве кого вызвали работника. Дело в том, что этот вопрос регулируется целым рядом федеральных законов, многим из которых упомянутая Инструкция просто противоречит (ст. 165, ст. 170 ТК РФ). И большинство этих законов предусматривают выплату работникам компенсаций не работодателем, а госорганом, вызвавшим работника для выполнения гособязанности.

И работнику, и работодателю важно знать, кто в той или иной ситуации (работодатель или госорган) и что именно должен выплатить работнику. Работодателю эта информация нужна, чтобы не заплатить лишнего, а работнику — чтобы знать, с кого требовать причитающиеся суммы.

Представим эту информацию в таблице.

Как отразить в табеле отсутствие работника

Проставьте в табеле учета рабочего времени по форме № Т-12 или Т-13 (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1):

• <или> буквенный код «Г»;
• <или> цифровой код «23».

Если же работник не предупредил вас заранее о том, что его вызывают в госорган, а уже потом принес соответствующий подтверждающий документ, то, скорее всего, в табеле вы уже зафиксировали неявку по невыясненным причинам. Тогда при предоставлении работником оправдательного документа данные табеля нужно скорректировать.

А как быть, если в повестке, к примеру, указано только время начала проведения следственных действий (например, 9.00), а их продолжительность не указана и при этом работника не было на работе весь день? Выясните, почему работник отсутствовал столько времени на работе. Вполне возможно, что процесс проведения следственных действий затянулся на весь день. Тогда пусть работник получит из госоргана справку о реальном времени проведения следственных действий или попросит сделать соответствующую отметку на самой повестке.

Учитывайте также время на дорогу, необходимое сотруднику, чтобы добраться до госоргана и обратно из госоргана на работу. Если он ездил в другой населенный пункт, пусть покажет копии проездных документов. Тогда вы сможете зафиксировать в табеле время, затраченное на дорогу, как часть времени исполнения гособязанностей.

Из авторитетных источников

КОВЯЗИНА Нина Заурбековна

Заместитель директора Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства Минздравсоцразвития России

“Решение, включать ли время нахождения в пути, необходимое работнику, чтобы доехать до места исполнения государственных обязанностей и обратно, в период выполнения гособязанностей, принимает работодатель.

Соответственно, от этого решения зависит и то, будет ли отражено в табеле время в пути как время выполнения гособязанностей или нет”.

Если госорган находится в населенном пункте, где живет работник или где находится ваша компания, то исходите из расстояния от госоргана до места работы.

Прикиньте, имел ли работник возможность прийти после проведения следственных действий на работу. Если нет (в частности, пока он доберется до офиса, рабочий день уже закончится), за время выполнения работником гособязанности проставьте в табеле код «Г» (или «23»), а остаток рабочего дня никак не отмечайте в табеле.

Если же он успевал приехать на работу, но не сделал этого, то неявку можно рассматривать как отсутствие без уважительных причин. Возьмите с работника письменное объяснение о том, почему он не явился на работу, и пусть руководство решает, стоит ли привлекать его к дисциплинарной ответственности (статьи 192, 193 ТК РФ).

Как оплатить период выполнения гособязанности

Если именно вы оплачиваете работнику время выполнения гособязанности (например, работник был свидетелем в налоговом органе (п. 3 ст. 131 НК РФ)), то выплатите ему средний заработок за время, указанное в документе из госоргана. Если работник в этот день еще успел и поработать, то время работы оплатите ему в обычном порядке.

Налогообложение

Страховые взносы и НДФЛ

Минздравсоцразвития настаивает на начислении страховых взносов с суммы среднего заработка, выплачиваемого работникам по месту работы в связи с их вызовом в следственные органы, прокуратуру или в суд в рамках уголовного или гражданского дела, например, в качестве свидетелей и понятых (Письмо Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 № 784-19).

Можно предположить, что Минздравсоцразвития будет настаивать на начислении страховых взносов на суммы среднего заработка, сохраняемого за работником и в других случаях, например, когда его вызвали в качестве свидетеля в налоговый орган. Правда, с этим можно и поспорить, указывая, что эту сумму вы выплачиваете в силу прямого указания закона (ст. 15 ТК РФ). То есть это не облагаемые взносами выплаты (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах...»).

Такая же ситуация и со взносами «на травматизм» (статьи 20.1, 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

А вот НДФЛ с суммы среднего заработка лучше удержать. Налоговики не согласятся с тем, что ее можно рассматривать как установленную законодательством компенсационную выплату, не облагаемую НДФЛ. И в перечне необлагаемых доходов ее нет (ст. 217 НК РФ). Тем более нужно удержать налог, если суммы выплаченного вашей компанией среднего заработка вам возместили из бюджета, как в случае военных сборов (Письмо Минфина России от 10.11.2009 № 03-04-05-02/13).

Налог на прибыль

Если вы ничего не выплачивали работнику за время выполнения им гособязанности, то, естественно, расходов у вас не будет. Если же выплаченные суммы вам были возмещены из бюджета, как в случае вызова работника на военные сборы, то тогда их нужно учесть при начислении в расходах, а после получения возмещения из бюджета — в доходах (Письмо Минфина России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/473).

В ситуации же, когда оплата среднего заработка — обязанность работодателя и бюджет эти суммы не возмещает, они учитываются в расходах на оплату труда (п. 6 ст. 255 НК РФ).

***

Как видно, даже в случаях, когда все расходы, связанные с исполнением работником гособязанности, оплачивает госорган, у бухгалтера работы хватает. Ведь в большинстве случаев приходится отражать время выполнения гособязанностей в табеле учета рабочего времени, а также рассчитывать средний заработок и выдавать работнику справку для представления в госорган.

В статье мы не касались случаев, когда работник выполняет общественные обязанности по месту работы как член трудового коллектива, в частности участвует в коллективных переговорах для заключения коллективного договора или является членом комиссии по трудовым спорам либо примирительной комиссии (ст. 39, ст. 171, ст. 405 ТК РФ). В таких ситуациях средний заработок за работником всегда сохраняет работодатель в силу прямого указания ТК РФ (ст. 39, ст. 171, ст. 405 ТК РФ). ■

Если работница добросовестная

Чаще всего женщина, чтобы пройти обследование, отпрашивается с работы на несколько часов. Если вы хотите проверить, действительно ли она должна именно сейчас проходить обследование, можете посмотреть Схемы динамического наблюдения беременных и родильниц (далее — Схемы) (приложение № 2 к Приказу Минздрава России от 10.02.2003 № 50). Там определено стандартное количество посещений врачей.

А подтверждать прохождение диспансерного обследования каким-либо документом женщина в общем не должна.

И если количество посещений врача и их продолжительность соответствуют Схемам, то можно не требовать от женщины подтверждающих документов, не отражать в табеле ее отсутствие на работе в течение нескольких часов, а просто выплачивать ей зарплату.

Но если средний заработок работницы будет значительно больше, чем зарплата, то время прохождения обследования лучше оплачивать исходя из среднего заработка, чтобы не ущемлять ее права, гарантированные ТК РФ (ст. 254 ТК РФ).

В этом случае в табеле учета рабочего времени (форма № Т-12 или № Т-13 (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1)) время обследования нужно отражать отдельно от рабочего времени. Специального условного обозначения для таких периодов не установлено, поэтому вы можете ввести его дополнительно. Например, вы можете установить для этого периода буквенный код «ДС». Тогда вы дополняете табель двумя дополнительными строками и указываете в день прохождения обследования количество отработанных часов и количество часов, затраченных на обследование.

Рассмотрим конкретный пример расчета среднего заработка за время прохождения диспансерного обследования для работницы, получающей оклад.

Некоторые бухгалтеры, чтобы не оплачивать 1—2 часа в каждый из дней прохождения обследования, эти часы суммируют и оплачивают после того, как набирается целый день.

Мы попросили прокомментировать такую практику в Минздравсоцразвития России.

Из авторитетных источников

КОВЯЗИНА Нина Заурбековна

Заместитель директора Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства Минздравсоцразвития России

“Прохождение диспансерного обследования беременной женщиной нужно отражать в табеле учета рабочего времени в день, указанный в справке, подтверждающей его прохождение. Суммировать эти часы и оплачивать их только после того, как наберется целый рабочий день, нельзя. Ведь если такие дни попадут на разные месяцы, то расчетные периоды для их оплаты будут разные. А значит, и средний заработок будет неодинаковым”.

Если работница злоупотребляет своими правами

Но иногда бывает так, что работница, ни о чем не предупредив, отсутствует на работе целый день или даже несколько дней. А потом объясняет свое отсутствие тем, что она проходила обследование. В такой ситуации потребуйте от работницы письменное объяснение причин отсутствия на работе, ведь она нарушила трудовую дисциплину (статьи 192, 193 ТК РФ). И если она сошлется на прохождение диспансерного обследования, попросите ее принести справку от врача.

На основании справки вы оплатите ей в размере среднего заработка часы обследования, указанные в справке и приходящиеся на рабочее время (ст. 254 ТК РФ). В этот день укажите в табеле затраченные на обследование часы. Оставшиеся часы, приходящиеся на рабочее время, можно отразить как неявку по невыясненным причинам с использованием буквенного кода «НН» или цифрового «30». Впоследствии после выяснения причины отсутствия и его продолжительности, если руководитель посчитает причину отсутствия неуважительной, отразить эти часы как прогул буквенным кодом «ПР» или цифровым «24». Если же причину отсутствия он сочтет уважительной, то можно, например, ввести для его отражения дополнительный буквенный код «ОУ».

Такой подход разделяют и в Минздравсоцразвития России.

Если работница вообще не представит справку, то такой день вы можете ей не оплачивать.

Помните, что если беременная женщина подтвердила справкой отсутствие на работе менее чем за полрабочего дня, а не выходила на работу в течение всего рабочего дня, то уволить ее за прогул нельзя (подп. «а» п. 6 ч. 1 ст. 81, ст. 261 ТК РФ). Максимум, что вы можете, — это объявить ей замечание или выговор (ст. 192 ТК РФ).

Отражаем в налоговом учете

Оплата времени прохождения диспансерного обследования беременными учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли (п. 6 ст. 255 НК РФ). С этой суммы вы также удерживаете НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).

Что касается страховых взносов, то в 2010 г. Минздравсоцразвития России неоднократно разъясняло, что с сумм среднего заработка, выплачиваемых на основании закона, а не за исполнение трудовых обязанностей, не должны начисляться страховые взносы (Письма Минздравсоцразвития России от 27.05.2010 № 1354-19, от 19.05.2010 № 1239-19, от 17.05.2010 № 1212-19).

Но в этом году Минздравсоцразвития изменило свою позицию, и теперь на суммы среднего заработка, выплачиваемого работающим беременным женщинам за дни обязательного обследования, безопаснее начислить страховые взносы (п. 1 Письма Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 № 784-19).

***

Как вам поступить с работницей, решайте с учетом сложившейся конкретной ситуации. Если работница недобросовестная, просите ее представлять документы, подтверждающие обследование, и оплачивайте ей только время, затраченное на его прохождение. ■

Что касается рискованного варианта учета, то, по мнению налоговиков, арендодатель не может принять к вычету НДС по коммунальным услугам в части, приходящейся на долю арендатора. И реализовать их кому-либо он тоже не может, так как поставщиком услуг не является. Значит, и арендатор остается без вычета НДС по ним.

Однако суды твердят в один голос, что компенсация стоимости коммунальных услуг — это переменная часть арендной платы, независимо от того, взимается она на основании договора аренды сверх арендной платы или на основании отдельного договора. Поэтому арендодатель может выставлять счет-фактуру на коммуналку, а арендатор может принимать к вычету НДС по ней.

***

В рассмотренной спорной ситуации простым выходом становится использование в договоре аренды формулировки, согласно которой коммунальные платежи — это переменная часть арендной платы. И даже если далее по тексту документа всплывет термин «возмещение» в отношении затрат на коммуналку, это не должно привести к разногласиям с налоговиками (Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@). А если и приведет, то можно смело обращаться в суд. Уже сейчас решений судов в пользу налогоплательщика столько, что у инспекции будут очень скромные шансы на победу. ■

При продаже подарочных карт НДС исчисляем по обычной ставке

При продаже карты (то есть при получении аванса) нужно исчислить НДС по максимальной расчетной ставке 18/118 (пп. 3, 4 ст. 164, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ; п. 1 Письма Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39).

Разумеется, при получении денег за карту вы должны выдать покупателю-гражданину кассовый чек на сумму номинала карты (п. 1 ст. 2, ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники...»; Постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 № 13854/05; п. 2 Письма Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268; Письма УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 № 17-15-098018, от 04.08.2009 № 17-15/080428). При этом в чеке будет указана сумма НДС, исчисленная исходя из ставки 18/118.

Продажу подарочных карт лучше проводить по отдельной секции ККТ. Тогда вам в бухгалтерском и налоговом учете будет легче разграничить суммы выручки от продажи товаров и суммы полученных авансов.

Удивительно, но Минфин и налоговые органы считают, что при получении от граждан аванса наличными надо составлять счета-фактуры. Хотя из НК РФ это вовсе не следует (п. 7 ст. 168 НК РФ). Так что рассмотрим возможные варианты.

ВАРИАНТ 1. Счета-фактуры при продаже подарочных карт составлять нужно

Главный аргумент контролирующих органов в пользу этой позиции такой: вычет НДС с исчисленного аванса розничный продавец может получить только на основании счета-фактуры, составленного при получении наличного аванса (Письмо Минфина России от 22.01.2008 № 03-07-09/01). Ведь из Правил ведения книг покупок и книг продаж следует, что в книге продаж надо регистрировать выписанные счета-фактуры, независимо от вида договора, по которому реализуются товары (п. 13, п. 16 Правил ведения... книг покупок и книг продаж... утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила)). Поэтому при продаже подарочной карты надо составить авансовый счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Впоследствии при отоваривании подарочной карты этот счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок (Письмо Минфина России от 22.01.2008 № 03-07-09/01).

Такую позицию финансовое ведомство высказало в 2008 г. и придерживается ее и сейчас.

Из авторитетных источников

ВИХЛЯЕВА Елена Николаевна

Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“У продавца, торгующего в розницу, обязанность по выставлению счетов-фактур в отношении товаров, проданных населению за наличный расчет, считается выполненной, если при их реализации он выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). Эта норма Кодекса в отношении оплаты (частичной оплаты), полученной таким продавцом в наличной форме в счет предстоящих поставок товаров, не применяется.

В связи с этим при получении розничным продавцом сумм предварительной оплаты в наличной форме ему следует составлять авансовые счета-фактуры (ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры надо составлять на каждый полученный аванс. При этом если в один день от нескольких покупателей-граждан получены авансы, то можно составить один счет-фактуру на все полученные за этот день суммы аванса”.

Поскольку покупатель-гражданин не является плательщиком НДС и налог к вычету не принимает (ст. 143, п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ), то авансовый счет-фактуру можно составить в одном экземпляре только для себя. В нем можно не указывать данные о покупателе-гражданине (его ИНН, КПП, адрес), а поставить в соответствующих строках прочерки (Письмо Минфина России от 25.05.2011 № 03-07-09/14).

Кстати, имейте в виду, что если в книге продаж вы будете регистрировать авансовые счета-фактуры, то показания ленты ККТ (отдельной секции, по которой пробивается продажа подарочных карт) в книге регистрировать уже не надо (п. 16 Правил).

ВАРИАНТ 2. Счета-фактуры при продаже подарочных карт составлять не нужно

Эта позиция в полной мере соответствует нормам гл. 21 НК РФ. Ведь при продаже товаров за наличный расчет (в том числе и при получении наличных авансов) требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек (п. 7 ст. 168 НК РФ). А как уже сказано выше, розничные продавцы при продаже подарочных карт должны выдавать гражданам именно кассовые чеки.

В этом случае в книге продаж надо зарегистрировать показания контрольной ленты ККТ (отдельной секции) на сумму полученных авансов (проданных подарочных карт) (п. 16 Правил). Поскольку Правилами ведения книг покупок и книг продаж порядок регистрации показаний лент ККТ не установлен, то, по мнению Минфина, розничный продавец может фиксировать данные лент в книге продаж, когда ему это удобно — ежедневно, помесячно или вообще раз в квартал. Ведь НДС исчисляется и уплачивается в бюджет по итогам квартала (ст. 163 НК РФ). И хотя такое разъяснение дано в отношении выручки от продажи товаров (Письма Минфина России от 15.04.2010 № 03-07-09/23, от 03.03.2010 № 03-07-09/11), его можно применить и к авансам.

Теперь о вычете налога. Арбитражные суды считают, что продавец товаров (причем необязательно розничный!) имеет право принять к вычету НДС, исчисленный при получении предоплаты, независимо от того, составлял он авансовый счет-фактуру или нет. Ведь, во-первых, счет-фактура является обязательным условием для вычета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), а вовсе не сумм налога, исчисленного с авансов (пп. 1, 2 ст. 169 НК РФ). А во-вторых, авансовый НДС можно предъявить к вычету на основании иных документов, о чем прямо сказано в Кодексе (п. 8 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 6 ст. 172 НК РФ). Так что продавцу для вычета НДС, исчисленного с авансов, достаточно иметь документы, подтверждающие (Постановления ФАС МО от 27.01.2011 № КА-А40/15876-10-2; ФАС ПО от 16.09.2010 № А55-30158/2009; ФАС СКО от 18.03.2009 № А32-9785/2008-66/117-45/205; Постановление Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 № 10120/10):

• исчисление суммы НДС при получении аванса, в частности книгу продаж, ленты ККТ, налоговые декларации по НДС;
• отгрузку товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса (либо его возврат покупателю).

Исчисляем НДС при продаже товаров по подарочной карте

Для обеспечения раздельного учета выручки облагаемые по разным ставкам НДС товары пробиваются по разным секциям ККТ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

Порядок исчисления НДС при отоваривании подарочных карт будет зависеть от того, на какую сумму гражданин купил товары.

СИТУАЦИЯ 1. Цена товара больше номинала подарочной карты или равна ему

Если цена товаров равна номиналу карты, то надо пробить один кассовый чек на продажную цену товара и выдать его покупателю. В чеке должна быть указана ставка НДС, соответствующая проданному товару (18%, 10% или и та и другая). Чек надо пробить по отдельной секции ККТ, суммы по которой не учитываются как внесенные в кассу наличные деньги (аналогично порядку применения ККТ при оплате товаров пластиковыми картами).

Если цена товаров больше номинала, то некоторые организации пробивают два кассовых чека:

• один — на сумму номинала подарочной карты. Этот чек обычно пробивают по отдельной секции ККТ, суммы по которой не учитываются как внесенные в кассу наличные деньги;
• второй — на сумму доплаты, полученной от покупателя (то есть на разницу между продажной ценой товара и номиналом подарочной карты). Этот чек пробивается в обычном порядке.

Но иногда организации пробивают оплату товара в обычном режиме по соответствующей секции (по которой продают товары с 10%-й ставкой НДС или с 18%-й ставкой НДС), но просто в этом же чеке указывают: «оплата подарочной картой».

При продаже товаров по подарочной карте счет-фактуру составлять не нужно, поскольку выдается чек ККТ (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Далее в книге продаж в конце дня (месяца или квартала, как вам удобно (Письма Минфина России от 15.04.2010 № 03-07-09/23, от 03.03.2010 № 03-07-09/11)) вы отражаете показатели лент ККТ по каждой секции (лучше по отдельным строкам книги), где пробита выручка от продажи товаров. И в этот же день принимаете к вычету НДС с аванса (со стоимости подарочной карты) — регистрируете в книге покупок авансовый счет-фактуру (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ; п. 13 Правил).

Обращаем внимание на то, что, даже если по подарочной карте вы продали товары, которые облагаются НДС по ставке 10%, вы имеете полное право принять к вычету всю сумму НДС, исчисленную по ставке 18/118 при продаже этой карты. Совсем недавно это подтвердил ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 № 10120/10).

СИТУАЦИЯ 2. Цена товара меньше номинала подарочной карты

Тогда вам нужно пробить один кассовый чек на стоимость проданного товара по отдельной секции ККТ (суммы по которой не учитываются как внесенные в кассу наличные деньги). Этот чек надо выдать покупателю.

Теперь что касается вычета налога. Вы можете принять к вычету исчисленный с аванса НДС только в сумме, соответствующей стоимости проданного товара (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). А вот часть НДС, приходящуюся на остаток неотоваренной подарочной карты, принять к вычету нельзя.

Кроме того, при продаже товара на сумму меньшую, чем номинал карты, а также в случае, если карту отоварить уже нельзя (срок ее действия истек), вам нужно учесть во внереализационных доходах как безвозмездно полученный доход превышение номинальной стоимости подарочной карты над продажной ценой товара (п. 8 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268; Письмо УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609).

В этом случае в доход логично было бы включить неотоваренную стоимость карты без учета НДС. Ведь НДС, уплаченный с аванса в бюджет, — это не доход организации (ст. 41 НК РФ).

Однако, по мнению Минфина, в доход нужно включить неотоваренный остаток аванса с учетом НДС. Учесть же во внереализационных расходах НДС, приходящийся на остаток, по тому же принципу, по которому списывается НДС при просроченной кредиторке, нельзя. Как разъяснило финансовое ведомство, в расходы можно включить входной налог только по оприходованным, но не оплаченным товарам, задолженность по которым списывается в связи с истечением срока исковой давности (подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ). А вот возможность учета во внереализационных расходах НДС по списываемой кредиторке в виде полученного аванса нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрена (Письмо Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58).

***

При продаже подарочных карт проблем с вычетом авансового НДС вам удастся избежать только в том случае, если вы загрузите себя бумажной работой и будете составлять для себя авансовые счета-фактуры. ■

Как все правильно оформить

Чтобы стоимость питания учесть в «прибыльных» и «упрощенных» расходах, выдачу обедов нужно оформить как выплату работникам части зарплаты в натуральной форме (п. 4 ст. 255, п. 25 ст. 255, п. 25 ст. 270, подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина России от 31.03.2011 № 03-03-06/4/26).

Для этого необходимо (ст. 131 ТК РФ):

• включить условие о выплате заработной платы в натуральной форме в коллективный или трудовые договоры с работниками, оформив это, например, так.

• получить от работников письменные заявления на выплату им части зарплаты в натуральной форме. Такое заявление является обязательным, несмотря на то, что это условие зафиксировано в трудовом договоре.

Оно может выглядеть, к примеру, так.

Генеральному директору ООО «Светлый путь»
Иванову В.В.
от юрисконсульта
Алексеева Владимира Владимировича

Заявление
на выплату заработной платы в натуральной форме

В соответствии с трудовым договором № 5 от 1 августа 2011 г. прошу выплачивать мне часть месячной заработной платы в сумме, не превышающей 6000 рублей, путем выдачи комплексных обедов.

1 августа 2011 г.

В.В. Алексеев

• чтобы доля зарплаты в неденежной форме не превышала 20% от начисленной месячной зарплаты работника.

Вести учет выдачи питания можно в специальной ведомости, в которой работники, получившие обеды, будут расписываться за каждый полученный обед.

Как посчитать налоги

В этой ситуации стоимость обеда облагается:

• НДФЛ. Налог нужно удержать и перечислить в бюджет при выплате очередной заработной платы в денежной форме (подп. 3 п. 2 ст. 211, п. 6 ст. 226 НК РФ);
• страховыми взносами и взносами «на травматизм» (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах...»; п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

В отношении НДС вопрос спорный.

По мнению судов, передача обедов сотрудникам не облагается НДС (Постановления ФАС МО от 15.12.2009 № КА-А40/13201-09; ФАС УО от 21.10.2009 № Ф09-8067/09-С2). А некоторые налоговики считают, что организация должна начислять НДС при передаче обедов сотрудникам (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.03.2010 № 16-15/22410).

Поэтому у вас есть два варианта действий:

• <если>вы решите подстраховаться и все же начислите НДС на стоимость питания, тогда НДС, предъявленный поставщиком обедов, вы сможете принять к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). В итоге налоговая нагрузка по «обеденному» НДС будет равна нулю;
• <если>вы рискуете и не начисляете НДС на стоимость питания, то входной НДС к вычету не принимаете, а включаете в стоимость питания. Но в этом случае налоговики при проведении проверки наверняка доначислят вам налог. Тогда, чтобы не спорить с ними, вы можете заявить вычет входного НДС.

Какие сделать проводки

Покажем их на примере.

***

Если вы хотите учесть расходы на питание работников при исчислении налога на прибыль или налога при УСНО, вам нужно оформить предоставление питания как выплату зарплаты в натуральной форме, а значит, предусмотреть это в коллективном или трудовых договорах с работниками.

В противном случае стоимость питания нельзя будет учесть в целях налогообложения, а уплатить НДФЛ и страховые взносы со стоимости обедов все равно придется (Письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19; статьи 210, 211 НК РФ). ■

Аукцион или конкурс

Договоры купли-продажи, подряда, оказания услуг, аренды можно заключить на торгах (п. 1 ст. 447 ГК РФ). Организатором торгов может стать любой.

Если вы решились на это, для начала определитесь, что именно вы будете проводить: конкурс или аукцион (п. 4 ст. 447 ГК РФ).

Аукцион выиграет тот, кто предложит бо´льшую цену, конкурс  — тот, кто предложит самые выгодные условия (п. 4 ст. 447 ГК РФ). Но если вы решили проводить конкурс, то надо будет еще назначить конкурсную комиссию — из числа своих работников или с привлечением посторонних лиц.

Если вы проводите аукцион, в объявлении о проведении торгов необходимо указать начальную цену, если конкурс — максимальную.

Участнику аукциона надо быть готовым повышать цену, а участнику конкурса — разрабатывать какой-то особенный проект, для чего, возможно, придется привлекать новых работников и приобретать дополнительные материалы.

Все участники торгов должны предварительно внести задаток, указанный в извещении о проведении торгов, который будет возвращен (п. 4 ст. 448 ГК РФ):

• всем, если торги не состоялись;
• проигравшим участникам.

Посмотрим, как все это влияет на налоги.

Считаем налоги

Затраты организатора и участников торгов мы свели в таблицу.

А теперь, разобравшись с налогами, перейдем к бухучету.

Бухучет торгов

Рассмотрим учет операций по проведению торгов и участию в них для каждой из сторон.

Учет у организатора торгов

У организатора учет во многом зависит от того, каков будет результат и что именно продано на торгах:

• <или> имущество;
• <или> право на заключение договора (например, на аренду помещения).

В зависимости от этого организатор сделает следующие проводки (п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н; пп. 4, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

В случае если вы проводили конкурс на последующее заключение договора, по которому вы должны будете поставить товары, сдать имущество в аренду и т. п., то задаток от победителя будет считаться не предоплатой, а оплатой права на участие в конкурсе. Тогда нужно будет сделать проводку: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В дальнейшем же у вас будут «обычные» проводки по заключенному договору.

Учет у участника торгов

Если же вы сами участвуете в торгах, то бухучет во многом будет зависеть от того, удастся ли вам их выиграть. А также от того, будете ли вы что-то приобретать, создавать для участия в них.

Основные операции и их отражение в учете будут следующими (Инструкция по применению Плана счетов).

У победителя торгов после подписания договора учет будет зависеть от того, что именно выиграно. Если это право заключить договор аренды, то в дальнейшем вы будете отражать операции по аренде. Если вы выиграли подряд на строительство, значит, у вас будут «строительные» проводки.

***

Как мы убедились, сложностей в учете торгов нет. Кроме того, продать или приобрести имущество на торгах — верный способ избежать вопросов от проверяющих относительно цены сделки. Ведь проверять ее на «рыночность» (ст. 40 НК РФ) уже бесполезно — цена сформировалась в результате торгов, в условиях соревнования. ■

ВАРИАНТ 1. Арендуем парковку для личных автомобилей сотрудников

Итак, вы заключили с автостоянкой договор аренды парковочных мест для своих сотрудников. Из договора, а также из других первичных документов видно, какие конкретно машины будут парковаться на арендованных машино-местах.

Налог на прибыль. При его расчетезатраты на такую парковку вы не сможете учесть в налоговом учете как свои собственные расходы, ведь машины не ваши (п. 29 ст. 270 НК РФ). Это лишь оплата услуг, оказанных сторонней организацией вашим сотрудникам.

НДС. Здесь вас тоже ожидают сложности. Инспекторы, вполне вероятно, сочтут, что вам надо начислить НДС с рыночной цены аренды машино-мест для сотрудников (п. 2 ст. 154 НК РФ). Ведь, по мнению Минфина, даже бесплатную передачу имущества в пользование надо облагать НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; Письма Минфина России от 08.04.2010 № 03-11-06/3/55, от 05.05.2009 № 03-07-11/133). Правда, сделав это, вы без труда примете к вычету входной НДС с услуг автостоянки.

Если вы не будете начислять НДС со стоимости аренды машино-мест для сотрудников, будьте готовы к спорам с проверяющими. И чем закончится этот спор — сложно предугадать. Так, одной организации удалось доказать в суде, что безвозмездная передача имущественных прав НДС не облагается. Во-первых, право собственности на имущество к пользователю не переходит, а во-вторых, предоставление имущества в безвозмездное пользование не является сделкой по оказанию услуг (Постановление ФАС ЗСО от 12.11.2010 № А46-4140/2010). А вот другим повезло меньше. Суды приняли сторону налоговиков и решили, что с безвозмездного пользования надо начислить НДС (Постановления ФАС СЗО от 10.10.2008 № А44-157/2008, от 09.09.2008 № А56-1629/2008; ФАС СКО от 24.09.2009 № А53-4272/2008). Кроме того, учтите, что в этом случае вычет по НДС вам не положен. Ведь вы оплачиваете затраты сотрудника, а не свои собственные (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В итоге результат будет одинаковый и если мы начислим НДС и примем входной налог к вычету в той же сумме, и если не начислим НДС и входной налог к вычету не примем. Получается, что, если у вас есть счет-фактура от стоянки с выделенным НДС, легче начислить НДС со стоимости аренды машино-мест для сотрудников. Тогда вы без всяких споров сможете принять к вычету полную сумму входного НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

«Зарплатные налоги». С сумм, перечисленных за оплату парковки машины работника (включая НДС), надо будет начислить НДФЛ. Его надо удержать и перечислить в бюджет при выплате сотруднику очередной заработной платы (п. 4 ст. 226, п. 1 ст. 211 НК РФ).

Также придется начислить и страховые взносы (п. 1 ст. 7, ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах...»; п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»; Письмо Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 № 647-19). Их можно учесть как прочие расходы в налоговом учете (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). То, что вы не учитываете в «прибыльных» расходах сами выплаты в пользу работника, никакого значения здесь не имеет (Письмо ФНС России от 05.05.2010 № ШС-37-3/1162@; Письмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-03-05/85).

ВАРИАНТ 2. Возмещаем работнику, использующему машину в интересах компании, расходы на парковку возле офиса

Посмотрим, не лучше ли организации возмещать работнику его парковочные расходы, когда он сам заключает договор со стоянкой и платит ей наличными. Правда, этот вариант можно рассматривать лишь в случае, когда работник использует свой автомобиль в служебных целях.

Итак, за использование автомобиля в служебных целях вы должны выплатить работнику (ст. 188 ТК РФ):

• компенсацию за износ автомобиля (ее размер можно установить самостоятельно);
• сумму возмещения расходов, связанных с использованием автомобиля. В числе этих расходов как раз и «сидят» затраты на парковку.

Посмотрим, что с налогами при таких выплатах.

Налог на прибыль. Проверяющие настаивают (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 № 20-12/016776), что при расчете «прибыльной» базы можно учесть только сумму в пределах установленных нормативов по легковым автомобилям (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ; Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 92):

• <или>с объемом двигателя до 2000 куб. см включительно — 1200 руб. в месяц;
• <или>с объемом двигателя свыше 2000 куб. см — 1500 руб. в месяц.

А иные затраты — в том числе на ГСМ, на обслуживание автомобиля, на его парковку — отдельно учесть в качестве самостоятельных «прибыльных» расходов не удастся. Согласны с этим и некоторые суды (п. 38 ст. 270 НК РФ; Постановления Третьего ААС от 03.07.2009 № А33-12556/2008-03АП-1669/2009-03АП-1670/2009; ФАС УО от 08.12.2008 № Ф09-9153/08-С3).

С чем связано такое ограничение, прокомментировали специалисты Минфина.

Из авторитетных источников

БУЛАНЦЕВА Валентина Александровна

Начальник отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, заслуженный экономист Российской Федерации

“Расходы на парковку используемых в служебных целях личных автомобилей работников наравне со всеми иными расходами по обслуживанию автомобиля и вкупе с самой компенсацией за износ можно учесть только в пределах, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92.

Однако следует отметить, что эти нормы компенсации были утверждены довольно давно — еще в 2002 г. и с тех пор сильно устарели. На мой взгляд, их следует пересмотреть. Или же их совсем можно отменить — учитывая, что существует возможность взять автомобиль у работника в аренду”.

«Зарплатные налоги». Сумма компенсации за износ машины, а также возмещаемые работнику расходы при использовании автомобиля в служебных целях не облагаются ни НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06), ни страховыми взносами (включая взносы «на травматизм») (подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ; абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). Непременное условие для такого освобождения от уплаты «зарплатных налогов» — наличие у вас задокументированного соглашения с работником. Причем «прибыльные» нормативы здесь не действуют. Это, несомненно, плюс второго варианта.

НДС. Поскольку вы лишь возмещаете работнику его расходы, никакой базы по налогу на добавленную стоимость у вас не возникает. Но и права на вычет тоже, разумеется, нет. Ведь формально услуги оказаны не вам и счета-фактуры на аренду, оформленного на вашу компанию, у вас не будет.

***

Как видим, у обоих рассмотренных нами вариантов есть существенные минусы. Если мы и можем уйти от «зарплатных налогов», то с налогом на прибыль все равно не все гладко.

А вот когда из первички не видно, для каких конкретно автомобилей вы арендуете машино-места на парковке, то проблем меньше. В этом случае главное — обосновать необходимость аренды автостоянки для нужд организации.

Даже если у вас нет на балансе или в аренде никаких машин, можно сослаться на то, что требуется гостевая парковка для клиентов. Причем даже если на стоянке будут парковаться также и машины ваших собственных работников, из документов это не будет видно. Следовательно, и проверяющие обнаружить это не смогут.

В итоге:

• никаких «зарплатных налогов»;
• входной НДС по аренде машино-мест можем принять к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);
• саму стоимость аренды всех неперсонифицированных машино-мест учитываем как обоснованные «прибыльные» расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Можно ли иметь дополнительные печати

Сомнения в действительности заверенных дополнительной печатью документов возникают из-за того, что Законы об ООО и АО указывают на обязанность общества иметь «печать», а не «печати» (п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Но ведь и запрета иметь дополнительные печати нет. Суды с этим согласны (Постановления ФАС ЦО от 07.09.2010 № А23-2563/09А-13-48; Третьего ААС от 31.03.2009 № А33-11861/2008-03АП-548/2009; Четвертого ААС от 14.12.2009 № А78-4869/2009) и даже признают наличие нескольких печатей обычаем делового оборота (Постановление Четвертого ААС от 30.11.2009 № А10-2163/2009).

Как может выглядеть дополнительная печать

Вспомним, как должна выглядеть основная печать, и, исходя из этого, выделим виды дополнительных печатей.

1 (п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»)

На каких документах можно ставить дополнительную печать

Если печать на документе не обязательна, то вы можете проставить на нем любую печать, даже штамп.

Если же печать на документе обязательна, то вы можете использовать специальную печать, но лишь при соблюдении нескольких правил.

ПРАВИЛО 1. Специальные печати должны соответствовать требованиям, предъявляемым к основной печати (Постановления ФАС ПО от 29.06.2009 № А06-6474/2008; Четвертого ААС от 30.11.2009 № А10-2163/2009).

ПРАВИЛО 2. Специальные печати применяются в соответствии с их назначением (Постановления Седьмого ААС от 17.12.2010 № 07АП-10623/10; ФАС ВВО от 16.04.2004 № А43-10946/2003-25-340). К примеру, печать «Для счетов» не следует ставить на договорах, а печать филиала — на документах головного подразделения. А вот у печати «Для документов» назначение общее, поэтому ее можно использовать для любых документов (Постановление ФАС ЗСО от 11.11.2010 № А70-4089/2010).

ПРАВИЛО 3. На договорной документации, а также документах приема-передачи товаров (работ, услуг) специальная печать применяется, если договор этого не запрещает (Постановление Седьмого ААС от 17.12.2010 № 07АП-10623/10). Например, если в договоре нет оговорки, что стороны могут использовать лишь основную печать, то можно поставить на документах печать «Для документов».

***

При использовании дополнительных печатей помните, что налоговикам до них особого дела нет. Важно это в основном контрагентам. К примеру, в ситуациях, когда ваша компания — покупатель. Поскольку они опасаются, что вы, поставив на приемо-сдаточных документах дополнительную печать, впоследствии откажетесь оплачивать товары (работы, услуги). То есть будете оспаривать факт их приемки, ссылаясь на то, что ни печать, ни подписи в этих документах к вам никакого отношения не имеют (Постановления ФАС УО от 03.06.2011 № Ф09-2118/11-С5; Восемнадцатого ААС от 01.06.2011 № 18АП-4749/2011; Восьмого ААС от 19.04.2010 № А70-10916/2009; Четвертого ААС от 22.12.2009 № А19-12082/09; Тринадцатого ААС от 25.08.2008 № А56-43993/2007).

Поэтому из этих же соображений и вы внимательно проверяйте полномочия ваших покупателей на подписание отгрузочных документов и соответствие поставленных ими печатей названным нами требованиям. ■

Если доходы завышены ошибочно

Сейчас ошибки, которые привели к излишней уплате налога, можно исправить, уменьшив налоговую базу и сумму налога:

• <или>в периоде выявления ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ);
• <или>в периоде совершения ошибки, подав уточненную декларацию (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Многие, пожалуй, не раздумывая выберут исправление ошибки в текущем периоде (периоде выявления ошибки). Ведь представление уточненной декларации с суммой налога меньше ранее заявленной наверняка привлечет лишнее внимание налоговиков. А если этот период был проверен на выездной проверке, они смогут провести повторную выездную проверку по этому налогу за «исправленный» период (п. 4 ст. 89, подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, п. 1 Письма ФНС России от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@). А уж в этом не заинтересована ни одна организация.

Так что если ваша цель — привести свои налоговые дела в порядок без подачи уточненки, поступайте так.

Для начала составьте бухгалтерскую справку о выявлении ошибки. В первую очередь, она нужна самому бухгалтеру, чтобы не забыть об ошибке. Во-вторых, справка бухгалтера — это первичный документ, которым вы зафиксируете характер и сумму ошибки, а также подтвердите дату ее выявления и, соответственно, обоснуете возможность ее исправления именно в текущем периоде.

А далее возможны варианты.

ВАРИАНТ 1. Полученные в текущем периоде доходы уменьшаем на ранее излишне учтенные доходы. Однако учтите: при этом способе исправления может возникнуть ситуация, когда декларируемая сумма доходов текущего периода с учетом исправленной ошибки будет меньше, чем заявленная в предыдущем отчетном периоде.

Например, организация за 9 месяцев 2010 г. получила доходы от реализации в сумме 200 000 руб., а в течение IV квартала — 50 000 руб. В ноябре 2010 г. бухгалтер обнаружил завышение выручки 2009 г. на сумму 100 000 руб. и отразил в строке 010 приложения № 1 к листу 02 декларации за 2010 г. выручку в сумме 150 000 руб. (200 000 руб. + 50 000 руб. – 100 000 руб.), что меньше суммы доходов за 9 месяцев 2010 г.

Естественно, обнаружив такое несоответствие, инспектор решит, что декларация заполнена неправильно, поскольку не соблюден принцип отражения показателей «прибыльной» декларации нарастающим итогом (п. 2.1 Порядка заполнения... декларации... утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@). Тогда от вас потребуют дать пояснения (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Но это полбеды. Исправить ошибку рассмотренным способом не получится, если текущие доходы меньше завышенных.

Еще одна большая проблема возникнет, если вы уменьшите текущую выручку и при этом у вас есть нормируемые расходы текущего года, которые считаются от выручки (п. 3 ст. 262, п. 4 ст. 264, п. 4 ст. 266 НК РФ). В этом случае придется:

• <или>занизить нормируемые расходы, посчитав норматив от скорректированной выручки. А это, как вы понимаете, не очень выгодно для вас;
• <или>учесть нормируемые расходы, исходя из реальной выручки. Но тогда нельзя исключить возможность возникновения споров с инспекторами.

ВАРИАНТ 2. Суммы завышенных доходов учитываем в составе расходов. Например, такие суммы можно учесть в качестве убытка прошлых налоговых периодов, выявленного в текущем периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). С этим вариантом согласны и специалисты из Минфина.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Если организация в прошедшем налоговом (отчетном) периоде завысила доходы, учитываемые при налогообложении прибыли (например, выручку), и эта ошибка привела к образованию переплаты по налогу, организация вправе отразить сумму, которая ранее была ошибочно отражена в доходах, в расходах текущего периода, например, как убытки прошлых периодов, выявленные в текущем периоде (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ)”.

Кстати, аналогичное решение Минфин уже предлагал в ситуации, когда корректируется выручка в связи с изменением цены договора (Письмо Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/267). В этом случае сумма завышенных доходов отражается в строке 301 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (приложение № 1 к Приказу ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@).

Конечно, учитывать ранее ошибочно признанные доходы в качестве расходов не совсем корректно, поскольку такая сумма не является расходом (ст. 252 НК РФ) и тем более убытком. Однако этот вариант исправления проще и к тому же «одобрен» Минфином.

Исправляя ошибки в текущем периоде, не забывайте о трехлетнем «сроке их давности», о котором регулярно вспоминает Минфин в своих разъяснениях (Письма Минфина России от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153, от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627). Правда, НК таких сроков не предусматривает. Тремя годами ограничен лишь срок подачи заявления на возврат (зачет) налога (п. 7 ст. 78 НК РФ). Но логика в рассуждениях Минфина есть. Ведь уменьшение текущей налоговой базы на суммы ошибок прошлых периодов приведет к уменьшению налога, подлежащего уплате, что по своему экономическому содержанию соответствует зачету переплаты, срок которого ограничен.

Когда завышение доходов — не результат ошибки

Это случается, в частности, тогда, когда те или иные доходы признаются законодателем не облагаемыми налогом и поправкам придается обратная сила.

Характерный пример — доходы в виде невостребованных участниками дивидендов. Раньше контролирующие органы требовали включать такие суммы в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 14.02.2006 № 03-03-04/1/110; Письма УФНС России по г. Москве от 22.06.2010 № 16-15/065026@, от 15.06.2010 № 16-15/062757@). А с этого года НК РФ прямо предусмотрено, что эти суммы налогом не облагаются (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ; ст. 3 Федерального закона от 28.12.2010 № 409-ФЗ; Письмо Минфина России от 25.03.2011 № 03-03-06/1/178). Причем действие этой нормы распространено на дивиденды, учтенные в доходах начиная с 01.01.2007 (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 28.12.2010 № 409-ФЗ).

Для таких случаев завышения доходов НК не предусматривает способов исправления. Применительно к ситуации с дивидендами Минфин разъяснил, что организация вправе учесть образовавшуюся переплату в пределах трехлетнего срока со дня, когда стало о ней известно (Письма Минфина России от 25.03.2011 № 03-03-06/1/178, от 05.03.2011 № 03-03-06/1/123):

• <или>в периоде ее образования;
• <или>в любом последующем периоде.

Однако из этих разъяснений не ясно, нужно ли для учета возникшей переплаты сначала подавать уточненку или можно просто подать заявление о возврате (зачете) переплаты. И можно ли в данной ситуации уменьшить доходы (увеличить расходы) текущего периода. С этими вопросами мы обратились в Минфин. И вот что нам ответили.

Конечно, проще вернуть переплату без уточненки, подав заявление и приложив к нему необходимые документы. Но, скорее всего, налоговики будут требовать от вас именно уточненку. Ведь пока вы ее не подадите, они не смогут отразить переплату в карточке расчетов с бюджетом по налогу.

И хотя некоторые суды считают, что возврат налога не ставится НК РФ в зависимость от подачи уточненки, подтверждающей переплату, лучше ее все же представить (Постановление ФАС УО от 23.09.2009 № Ф09-7124/09-С3).

Теперь о сроках обращения за возвратом. Позиция финансового ведомства о начале течения трехлетнего срока для возврата налога очень выгодна.

Например, в случае с невостребованными дивидендами этот срок исчисляется с 31.12.2010 — дня вступления в силу соответствующих поправок в НК (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 28.12.2010 № 409-ФЗ). Значит, вернуть переплату налога, например, за 2007 г. можно, подав заявление не позднее 31.12.2013. Однако по НК вернуть налог через инспекцию можно, если заявление подано в течение 3 лет со дня его уплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ). Поскольку налог за 2007 г. вы уплатили, скорее всего, не позднее 28.03.2008, срок для подачи заявления о его возврате по правилам НК истекает 28.03.2011 (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289, п. 3 ст. 6.1 НК РФ). Поэтому налоговики, несмотря на позицию Минфина, могут отказать вам в возврате налога. И тогда вам придется обращаться в суд, который вас поддержит, потому что позиция Минфина целиком соответствует позиции ВАС, согласно которой истечение сроков по НК не препятствует возврату налога через суд в течение общих сроков исковой давности (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 № 17372/09).

***

Если вы обнаружили, что в прошедших периодах ваши доходы оказались завышенными, не затягивайте с пересчетом налога и подачей заявления на его возврат. ■

НДС как самостоятельный вид расходов

В ст. 346.16 НК РФ, где перечислены расходы, которые могут уменьшить базу по налогу при УСНО, стоимость покупных товаров и НДС по ним указаны в разных пунктах (подп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Значит, НДС по приобретенным товарам — самостоятельный расход (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), который должен отражаться в книге учета доходов и расходов отдельной строкой. Об этом говорит и Минфин (п. 2.5 Порядка... утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н; Письмо Минфина России от 18.01.2010 № 03-11-11/03).

А если НДС — самостоятельный расход, то, казалось бы, ничто не мешает упрощенцу сразу после оплаты товаров поставщику списать налог в расходы, то есть отразить его в книге (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Однако тот же Минфин считает, что, хотя НДС и отдельный расход, он все же «неотделимое приложение» к самим покупным товарам и может быть включен в расходы только одновременно со стоимостью товаров после их продажи (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина России от 02.12.2009 № 03-11-06/2/256).

С этим, конечно, можно не согласиться. Но спор с контролирующими органами может довести и до суда. Ведь если налоговики сочтут, что вы списывали НДС в расходы раньше времени, то может встать вопрос о занижении налоговой базы со всеми вытекающими последствиями в виде штрафа и пени. А какое решение примет суд, предсказать из-за отсутствия судебной практики по этому вопросу невозможно.

Таким образом, спокойнее учитывать НДС в расходах по мере реализации товаров. А чтобы определить правильную сумму НДС по проданным товарам, которую нужно отразить в книге учета доходов и расходов, можно просто умножить их покупную стоимость, списываемую на расходы, на ставку НДС, указанную в счете-фактуре поставщика.

НДС в составе стоимости товаров

Некоторые специалисты считают, что НДС не обязательно должен учитываться отдельно. Ведь неплательщики НДС, к которым относятся и упрощенцы (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), учитывают налог в стоимости приобретенных товаров (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Когда-то Минфин тоже высказывал такую точку зрения (Письмо Минфина России от 26.06.2006 № 03-11-04/2/131), и однажды с ней согласился суд (Постановление ФАС ВСО от 21.01.2009 № А19-3623/08-45-Ф02-7051/08).

Конечно, учитывать стоимость покупных товаров и относящийся к ним НДС общей суммой проще и удобнее. К тому же это никогда не приведет к занижению налоговой базы упрощенца.

Но налоговики могут утверждать, что неотражение НДС по покупным товарам в книге отдельной строкой — это неправильное заполнение книги учета доходов и расходов. А она, по их мнению, является налоговым регистром.

В результате у контролеров появляется повод привлечь вас к ответственности за нарушение правил учета доходов и расходов — взыскать штраф на сумму от 10 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ) И удастся ли доказать неправомерность этого штрафа — неизвестно.

***

Самый беспроблемный вариант для бухгалтера — учитывать НДС по товарам и саму их стоимость одновременно, но раздельно. При таком способе учета трудозатраты увеличатся ненамного, и у налоговых инспекторов лишних вопросов не появится. ■

Болезнь предпринимателя — повод снизить штраф

: Это вполне возможно. Суды по своему усмотрению могут посчитать любые обстоятельства смягчающими вину (п. 1 ст. 112 НК РФ). И нередко рассматривают болезнь в качестве тяжелого личного обстоятельства, особенно когда речь идет о хронических заболеваниях. Причем как самого предпринимателя, так и его близких родственников (Постановления ФАС ДВО от 16.09.2010 № Ф03-6398/2010, от 23.11.2009 № Ф03-6245/2009; ФАС ЗСО от 23.07.2008 № Ф04-3828/2008(7106-А81-14); ФАС ЦО от 22.09.2008 № А54-5315/2007).

На какую конкретно сумму следует снизить штраф, решает суд, но не меньше чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ; п. 19 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99).

Снизила ИФНС, может снизить и суд

: Суд может снизить штраф, если налоговый орган учел не все смягчающие обстоятельства (п. 4 ст. 112 НК РФ; Постановления ФАС ВСО от 17.11.2010 № А33-3528/2010; ФАС ДВО от 10.08.2009 № Ф03-3867/2009; ФАС СКО от 15.09.2008 № Ф08-5493/2008; ФАС ЦО от 26.04.2011 № А35-9003/2010, от 17.06.2010 № А48-6275/2009). Однако полностью штраф не отменят. Ведь даже когда закон нарушен по неосторожности, ответственность, пусть и минимальная, должна быть. Потому что цель наказания — предупреждение правонарушений.

Декларация без подписи? Штрафа можно избежать

: Оспорить штраф в налоговой вряд ли удастся. Декларацию без подписи они считают поданной не по установленной форме (п. 5 ст. 80 НК РФ), а значит, не поданной вообще.

Но советуем вам после выздоровления руководителя продублировать отчетность. Если в «новой» отчетности будут те же показатели, суд может отменить штраф, согласившись с тем, что вы все подали вовремя и штрафовать вас не за что (Постановление ФАС МО от 09.12.2009 № КА-А40/13367-09). И обязательно заявите в суде о болезни руководителя. Напомним, суды по своему усмотрению определяют смягчающие обстоятельства. Поэтому, даже если избежать штрафа не удастся, его можно будет уменьшить.

Опоздали с двумя разными декларациями — второй штраф в двойном размере

: К сожалению, да. Если вы совершили аналогичное правонарушение в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения о первом штрафе, это отягчающее обстоятельство (пп. 2, 3 ст. 112 НК РФ). А значит, штраф увеличивается в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

То, что декларации были по разным налогам, не имеет значения. Важно, что штраф — по одной и той же статье (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 № 9141/08), в вашем случае — по ст. 119 НК РФ.

ИФНС штраф увеличила, но суд может уменьшить

: Да, может. И смягчающие, и отягчающие обстоятельства устанавливаются сначала налоговой, потом судом (п. 4 ст. 112, ст. 138 НК РФ).

И хотя налоговики полагают, что если есть отягчающие обстоятельства, то смягчающие в расчет не принимаются, суды считают иначе и часто уменьшают «двойные» штрафы (Постановления ФАС ВВО от 05.03.2010 № А82-9056/2009; ФАС УО от 02.12.2010 № Ф09-9999/10-С3; ФАС ДВО от 22.06.2009 № Ф03-2296/2009; ФАС МО от 26.08.2009 № КА-А40/8480-09; ФАС ЗСО от 20.11.2008 № Ф04-7069/2008(16117-А81-43), № Ф04-7069/2008(16037-А81-43); ФАС СКО от 19.02.2010 № А32-1066/2009-70/18).

Один штраф снижаем дважды

: ВАС РФ считает, что суд должен заново оценить все смягчающие обстоятельства (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 № 9141/08).

Хотя если вы заявляете те же обстоятельства, на которые ссылались ранее, суд, вероятнее всего, штраф не пересмотрит. Но может его и изменить, причем в любую сторону.

О новых же смягчающих обстоятельствах заявлять однозначно нужно. Это повышает ваши шансы уменьшить штраф. ■