Что изменилось в целом

Все перемены в расчете, естественно, связаны с недавними поправками в «страховые» законы. Как и было обещано, форма «потолстела» почти в 2 раза. Теперь в ней 13 страниц вместо 7. Но не все из них вам пригодятся, поскольку 8 страниц — это расчеты соответствия условий на право применения пониженных тарифов.

Среди главных отличий новой РСВ-1 от старой — удаление из расчета всего, что связано со взносами в ТФОМС, поскольку с этого года все взносы на обязательное медицинское страхование нужно платить в ФФОМС (статьи 12, 58.2 Закона № 212-ФЗ). Также в новой форме появились специальные строки для отражения выплат временно пребывающим и временно проживающим иностранцам и сумм начисленных с этих выплат взносов.

Отныне нужно отражать в расчете не только суммы, превышающие предельную величину базы, но и пенсионные взносы, которые с них начисляются по тарифу 10% (ст. 58.2 Закона № 212-ФЗ; ст. 33.1 Закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ). Суммы страховых взносов, а также выплат работникам теперь нужно указывать в рублях и копейках. То есть проблем с расхождениями в итоговых значениях из-за округления быть не должно.

Исключен из состава РСВ-1 Раздел, где отражались сведения о задолженности/переплате на ОПС по состоянию на 31 декабря 2009 г.

Технические правки титульного листа

Кроме того, на титульном листе теперь написано, что представлять РСВ-1 нужно до 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным периодом (а не до 1-го числа, как было ранее). И опять неточность — по Закону расчет представляется не позднее 15-го числа (п. 1 ч. 9 ст. 15 Закона № 212-ФЗ).

Существенные перемены во «внешнем виде» формы

Разделы 1 и 2, где как раз и отражаются основные сведения о начисленных и уплаченных страховых взносах, по структуре изменились не сильно. В Разделе 1 появилась новая строка (код 145) для отражения взносов, уплаченных в текущем периоде за предыдущие годы (п. 6.5 Порядка). В ней будут указываться, в частности, взносы, уплаченные в январе 2012 г. за декабрь 2011 г. (включая и взносы в ТФОМС). В дальнейшем здесь же будут отражаться доплаты за предыдущие годы.

Раздел 2, можно сказать, состоит из двух таблиц: одна предназначена для пенсионных взносов, другая — для взносов на ОМС. В части таблицы, посвященной взносам на ОПС, отдельно будут указываться суммы выплат временно пребывающим и временно проживающим иностранцам. Добавлена строка (код 252) для отражения взносов, начисленных с сумм, превышающих предельную величину базы, а также строка (код 260) для указания количества лиц, выплаты в пользу которых превысили этот лимит (п. 7.2 Порядка).

В обеих таблицах есть строки для отражения сумм расходов, принимаемых к вычету. К ним относятся расходы авторов, связанные с исполнением лицензионных договоров, договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы и т. д. (п. 7.2 Порядка) На эти суммы уменьшается база для начисления взносов (ч. 7 ст. 8 Закона № 212-ФЗ).

Раздел 3 (по сути бывший Раздел 4 расчета) предназначен для подтверждения плательщиком права на применение пониженных тарифов взносов. Он состоит из восьми отдельных таблиц — своя таблица для каждой категории льготников. В форме сохранены все старые таблицы для льготников и появились новые:

• для организаций и предпринимателей, выпускающих СМИ (подраздел 3.5);
• некоммерческих организаций сферы социального обслуживания, научных исследований и разработок, образования, здравоохранения и т. д., применяющих УСНО (подраздел 3.5);
• организаций, оказывающих инжиниринговые услуги (подраздел 3.8).

По заполнению каждой из них в новом Порядке есть свои пояснения.

В форму добавлен Раздел 4, в котором необходимо отражать суммы страховых взносов, доначисленных (п. 16.1 Порядка):

• отделением ПФР в ходе проверок, решения по которым вступили в силу в текущем отчетном периоде;
• самим плательщиком (если по ошибке суммы к уплате за предыдущие периоды были определены неправильно).

Имейте в виду: если заполняете этот Раздел, значит, и строка 120 «Доначислено страховых взносов с начала расчетного периода» в Разделе 1 должна быть заполнена (п. 3 Порядка). Значения в ней должны совпадать с итоговыми суммами Раздела 4 (п. 6.3 Порядка). Но если страхователь может указать доначисленные им самим взносы за предыдущие периоды в строке 120 текущего расчета, то нужно ли ему представлять еще и уточненный расчет? Если да, то доначисления задвоятся. С этим вопросом мы обратились к специалистам московского Отделения ПФР.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДАШИНА Тамара Николаевна

Заместитель управляющего Отделением Пенсионного фонда РФ по г. Москве и Московской области

“Страхователь может отражать самостоятельно выявленные доначисления страховых взносов за предыдущие периоды в текущем периоде по строке 120 Раздела 1. В этом случае заполняется и Раздел 4. Такое исправление своих же ошибок облегчает жизнь страхователю с точки зрения представления отчетности. То есть доначисления по заниженным суммам страховых взносов могут быть отражены либо в строке 120 Раздела 1 расчета за текущий период, либо в уточненном расчете за прошлый период. Но никак не вместе”.

Если плательщик занизил подлежащую к уплате сумму страховых взносов, то от ответственности его освобождает вовремя представленный уточненный расчет, доплата взносов и уплата пени. Не приведет ли отражение доначислений в текущем расчете к привлечению плательщика к ответственности?

Также в РСВ-1 появился новый Раздел 5, который будет интересен только тем, кто выплачивает вознаграждения студентам-очникам за деятельность в студенческом отряде по трудовым и гражданско-правовым договорам.

***

В заключение несколько слов о новых кодах тарифов. Для тех, кто платит взносы по основному тарифу и применяет общий режим налогообложения, код не изменился — 01, так же как и для упрощенцев-льготников — код 07. И большинство «старых» льготников будут указывать свои прежние коды. А вот для упрощенцев-нельготников установили код 52 (вместо 51); для вмененщиков, которые платят взносы по основным тарифам, — код 53. Так что прежде чем ставить код в расчете за I квартал 2012 г., лучше заглянуть в таблицу с новыми кодами. ■

Новые формы счетов-фактур обязательны со II квартала

: Счета-фактуры надо выставлять по новой форме начиная с 01.04.2012 (пп. 1, 5 ст. 5 НК РФ). До этой даты (в течение I квартала 2012 г.) у каждого налогоплательщика был выбор: составлять счета-фактуры по новым формам или по старым. Такой выбор предоставил Минфин, и налоговая служба его поддержала (Письма Минфина от 31.01.2012 № 03-07-15/11; ФНС от 01.02.2012 № ЕД-4-3/1547@).

: В обязательном порядке счета-фактуры надо выставлять по новой форме начиная с 01.04.2012. С этой же даты по новым формам нужно вести книги покупок и продаж, а также журнал учета счетов-фактур (пп. 1, 5 ст. 5 НК РФ; Письма Минфина от 31.01.2012 № 03-07-15/11; ФНС 01.02.2012 № ЕД-4-3/1547@).

Как такового штрафа за выставление счета-фактуры и ведение книги покупок, книги продаж и журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур «не по той форме» нет. Однако налоговый орган может попытаться оштрафовать вас по ст. 120 НК РФ — как за отсутствие счетов-фактур, регистров налогового учета (то есть за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения). Но поскольку счета-фактуры, книги и журналы все же есть, причем все они к налоговым регистрам не относятся, то при желании подобный штраф можно оспорить.

Кроме того, вашим покупателям наверняка откажут в вычете по счетам-фактурам, составленным по старой форме начиная с 01.04.2012. Так что все они будут требовать от вас счет-фактуру по новой форме.

В новых счетах-фактурах можно указывать дополнительную информацию

: Налоговая служба и Минфин не видят препятствий для вычета НДС по счетам-фактурам, в которых есть дополнительные реквизиты или сведения, не предусмотренные НК РФ и новой формой счета-фактуры (Письма Минфина от 09.02.2012 № 03-07-15/17; ФНС от 26.01.2012 № ЕД-4-3/1193). Главное — чтобы в счете-фактуре были все обязательные реквизиты.

Какие ошибки в счетах-фактурах придется исправить

: Критичность ошибки в строке 5 зависит от операции, в связи с которой он выставлен:

а) <если>счет-фактура выставлен на поставку товара, то ошибку в строке 5 «К платежно-расчетному документу № __ от __» можно признать несущественной. Ведь она не мешает идентифицировать покупателя, наименование товара, его стоимость, а также ставку НДС и сумму налога (п. 2 ст. 169 НК РФ);

• <если>счет-фактура выставлен на аванс, то для вычета НДС важна платежка (пп. 1, 8 ст. 172 НК РФ).

Ведь если реквизиты платежки не указаны или указаны неверно, то налоговый орган не сможет проверить правильность суммы предоплаты и налога. Значит, ошибку нужно исправить;

б) ошибка в строке 7 «Валюта: наименование, код ______», когда валюта указана неверно, может быть существенной. Это может помешать налоговому органу определить стоимость товара и сумму НДС, предъявляемую покупателю. Так что счет-фактуру нужно исправить. Минфин уже высказался, что покупатели не должны регистрировать в книге покупок счета-фактуры с ошибками в наименовании и коде валюты (Письмо Минфина от 11.03.2012 № 03-07-08/68).

Можно добавить, что вместе с тем у вас есть первичка, составленная в рублях (Закон от 21.11.96 № 129-ФЗ), которая тоже важна для вычета. Поэтому если счет-фактура рублевый, то даже при неверном указании валюты можно поспорить с отказом в вычете НДС. Но лучше все же исправить счет-фактуру;

в) а вот ошибки в графах 2 «код» и в графе 2а «условное обозначение (национальное) единицы измерения» не препятствуют идентификации наименования товаров, работ или услуг. Поэтому они существенными не являются (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Несущественные ошибки можно не исправлять

: Даже если в счете-фактуре допущена ошибка, но она несущественная, это не препятствует вычету НДС по такому счету-фактуре. Такие ошибки даже не нужно исправлять (п. 7 разд. II приложения № 1 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Постановление № 1137)). Причем это правило распространяется на счета-фактуры, составленные как по новым, так и по старым формам (п. 2 ст. 169 НК РФ).

: Это некритично, поскольку не мешает идентифицировать вашу организацию. Таким образом, и у ваших покупателей не должно быть проблем с вычетом НДС по таким счетам-фактурам (п. 2 ст. 169 НК РФ).

На товары, оплаченные в рублях, нужен рублевый счет-фактура

: Нет, это неправильно. В Правилах заполнения счета-фактуры прямо сказано, что если товары оплачиваются рублями, то и счет-фактуру надо выставлять в рублях, даже если цена товаров выражена в долларах США, евро, другой иностранной валюте или в так называемых условных единицах (подп. «м» п. 1 разд. II приложения № 1 к Постановлению № 1137). Соответственно, все суммы в счете-фактуре должны быть в рублях.

В противном случае покупателю не удастся определить сумму налога, которую он может принять к вычету (Письмо Минфина от 02.02.2012 № 03-07-11/28). Более того, инспекция может вообще отказать в вычете НДС по «нерублевому» счету-фактуре.

Единицы измерения указывать нужно, только если они есть в ОКЕИ

: Графы 2 и 2а следует заполнять при возможности указания единицы измерения (подп. 5, 6 п. 5 ст. 169 НК РФ). В случае отсутствия показателя в этих графах ставится прочерк. В связи с этим при оказании услуг в графах 2 и 2а надо поставить прочерки (подп. «б» п. 2 разд. II приложения № 1 к Постановлению № 1137; п. 3 Письма Минфина от 10.02.2012 № 03-07-09/06). Но даже если в графе 2а написано «усл» — это несущественная ошибка. И следовательно, не может быть основанием для отказа в вычете НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

: Как мы уже сказали, графы 2 и 2а надо заполнять при возможности указания единицы измерения (подп. 5, 6 п. 5 ст. 169 НК РФ; подп. «б» п. 2 разд. II приложения № 1 к Постановлению № 1137). Это подтвердил Минфин в Письме от 10.02.2012 № 03-07-09/06. Однако указание в качестве единицы измерения не существующей в ОКЕИ единицы («короб») не является существенной ошибкой, если цена в графе 4 указана именно за короб, а не за килограмм.

Продавцу можно посоветовать использовать другую схожую единицу измерения, которая есть в ОКЕИ. К примеру, ящик («ящ», код 812) или упаковка («упак», код 778). Также по мере возможности могут применяться весовые единицы измерения — килограммы («кг», код 166), тонны («т», код 168) и прочее.

Основное правило к нумерации: она должна быть единой

: Нумерация авансовых, отгрузочных и корректировочных счетов-фактур должна быть единая (подп. «а» п. 1 разд. II приложения № 2 к Постановлению № 1137).

Новые правила предусматривают проставление индексов в номерах счетов-фактур (как обычных, так и корректировочных) только при их выставлении (подп. «а» п. 1 разд. II приложения № 1, подп. «а» п. 1 разд. II приложения № 2 к Постановлению № 1137):

• обособленными подразделениями — через разделительную черту к порядковому номеру им надо указывать цифровой индекс конкретного ОП;
• участником товарищества или доверительным управляющим.

Никаких других индексов правила не предусматривают. Однако если вы будете проставлять в авансовых счетах-фактурах индекс «А», но при этом нумерация счетов-фактур будет единая, то это нельзя считать существенной ошибкой в заполнении. К примеру, обыкновенный счет-фактура — № 359, следующий за ним авансовый счет-фактура — № 360А. Это можно расценить как дополнительную информацию. Кстати, Минфин не против отражения дополнительных сведений в счетах-фактурах (Письма Минфина от 09.02.2012 № 03-07-15/17; ФНС от 26.01.2012 № ЕД-4-3/1193). Главное — соблюсти единую нумерацию. Это нужно для того, чтобы у проверяющих не возникло сомнений в том, что вы не выставляете счета-фактуры задним числом.

: Как отмечено выше, нумерация счетов-фактур должна быть единая (п. 1 разд. II приложения № 2 к Постановлению № 1137).

В номере счета-фактуры, который вы приводите, заложено, что 01 — это номер счета-фактуры, который выписан 17 февраля. Соответственно, у счета-фактуры, выписанного, например, 19 февраля, может быть номер Т1902-01. Такую нумерацию нельзя признать единой. Продавец, выставивший такой счет-фактуру, нарушает Правила, утвержденные Постановлением № 1137.

Подобную нумерацию нельзя рассматривать и как внесение в счет-фактуру дополнительных реквизитов. А значит, налоговая инспекция может отказать получателю в вычете по такому счету-фактуре.

Вместе с тем законных оснований для отказа в вычете по этой причине нет. Поскольку ошибки в нумерации не помешают идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку и сумму налога (п. 2 ст. 169 НК РФ). И в случае когда хозяйственная операция, по которой выставлен счет-фактура, — реальная, покупателя поддерживают и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС ЦО от 05.04.2011 № А35-7442/2008; ФАС МО от 20.02.2009 № КА-А40/614-09; ФАС ВСО от 21.10.2008 № А19-15303/05-20-Ф02-5114/08).

Но, чтобы не спорить с инспекторами, лучше попросить поставщика выставить счет-фактуру с обычной нумерацией.

Регистрация в каждой части журнала учета счетов-фактур должна быть единая

: Счета-фактуры подлежат единой регистрации в хронологическом порядке: в части 1 «Выставленные счета-фактуры» — по дате их выставления (составления для себя — для счетов-фактур, не передаваемых покупателям), в части 2 «Полученные счета-фактуры» — по дате их получения от контрагентов.

Регистрация в журнале счетов-фактур в разрезе контрагентов с отступлением от хронологии нарушает этот порядок.

За неправильное ведение журнала учета счетов-фактур представители налоговых органов уже сейчас пугают штрафами по ст. 120 НК РФ как за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения. Они приравнивают журнал учета счетов-фактур к налоговому регистру. С этим можно поспорить, однако, учитывая настрой налоговиков, делать это, возможно, придется в суде. Так что лучше не нарушать правила ведения этого журнала. Если ваша программа не позволяет сделать нужную сортировку для выбора счетов-фактур по контрагентам, то для облегчения поиска необходимых сведений можно конвертировать данные из журнала, к примеру, в Excel и сделать сортировку в нем.

Зато подшивка в журнал счетов-фактур в разрезе контрагентов даже в теории не может быть основанием для штрафа. Хотя быстро подобрать счета-фактуры за определенный квартал для их предъявления на проверку при такой подшивке будет сложнее.

Для импортных товаров страну происхождения лучше указать

: Да, сложности при предъявлении НДС к вычету по такому счету-фактуре могут возникнуть, но не всегда.

Минфин разрешает не заполнять эти графы по товарам нероссийского происхождения, ввезенным из стран таможенного союза (Казахстана или Белоруссии) (Письмо Минфина от 11.01.2011 № 03-07-08/03).

Если же товары импортированы из других стран, то велика вероятность, что налоговая инспекция откажет в вычете НДС по такому счету-фактуре. Однако ошибки в графах 10, 10а, 11 счета-фактуры не мешают инспекции идентифицировать наименование товара, а значит, по большому счету являются несущественными (п. 2 ст. 169 НК РФ). Большинство судов признают, что вычет НДС по счету-фактуре с такими ошибками правомерен. Так, однажды суд указал, что покупатель не может отвечать за отсутствие в счете-фактуре информации, не указанной продавцом (Постановление ФАС МО от 23.12.2011 № А40-114823/10-127-597).

Но, чтобы избежать споров с инспекцией, лучше получить от продавца правильно заполненный счет-фактуру. Если, конечно, у вашего продавца есть необходимая информация. Поскольку перепродавец импортного товара в графы 10, 10а и 11 должен вписать те данные, которые указаны в счете-фактуре продавца, у которого он купил товар (подп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ). Ведь по правилам Налогового кодекса при перепродаже импортного товара налогоплательщик отвечает только за соответствие данных, указанных им в счете-фактуре, тем данным, которые были в счете-фактуре, полученном им при покупке товаров (подп. 14 п. 5 ст. 169 НК РФ).

: Если происхождение товаров — Евросоюз, то в графе 10 «цифровой код» следует проставлять прочерк, а в графе 10а «краткое наименование» — наименование «ЕС» или «Европейский Союз» (Письмо Минфина от 10.02.2012 № 03-07-09/06). Ведь Евросоюз — это не государство, и его нет в классификаторе стран мира (ОКСМ). Однако, заполняя в счете-фактуре данные о стране происхождения и номере таможенной декларации, импортер должен ориентироваться на товаросопроводительные документы (подп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ).

: Нидерланды — правильное название страны, которую часто в просторечии называют Голландией (Южная и Северная Голландия — это лишь две из двенадцати провинций Нидерландов).

Указание в графе 10а названия «Голландия» не должно восприниматься как существенная ошибка, поскольку не мешает идентифицировать наименование товара (п. 2 ст. 169 НК РФ). Более того, она не мешает определить даже страну происхождения товаров, так как указан ее верный цифровой код. И даже неверное наименование не дает усомниться в том, что имелись в виду именно Нидерланды.

Но на будущее просите продавца указывать в графе 10а страну происхождения товара по классификатору.

: Это не обязательно. Минфин уже выпустил Письмо, в котором прямо сказано, что если цифровой код страны происхождения товара, указанный в графе 10, не соответствует указанному в графе 10а наименованию страны происхождения товара, то такая ошибка в счете-фактуре не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС (Письмо Минфина от 01.03.2012 № 03-07-08/54).

***

В этом номере журнала мы привели ответы на общие вопросы по счетам-фактурам. В следующих номерах мы рассмотрим вопросы, посвященные исправлению счетов-фактур, заполнению корректировочных счетов-фактур и выставлению счетов-фактур агентами. ■

Временно пребывающий: ни базы, ни взносов в ФСС и ФФОМС

Итак, выплаты временно пребывающим в РФ мигрантам включены в перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами в ФСС и ФФОМС (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). В базу по взносам в ФСС и ФФОМС выплаты, начисленные до получения РВП, не попадут. И после того как мигрант получит разрешение, включать их в базу за прошедшие периоды не надо, ведь у статуса «временно проживающий» для целей обязательного страхования нет обратной силы. В отличие, скажем, от НДФЛ, где превращение нерезидента в резидента означает пересчет налога по ставке 13% по всем доходам с начала года, полученным до превращения (пп. 1, 3 ст. 224, п. 1.1 ст. 231 НК РФ).

Так как с 2012 г. на выплаты в пользу временно пребывающих иностранцев надо начислять взносы в ПФР, предельная база по ним сформируется раньше, нежели база по взносам в ФСС и ФФОМС (п. 1 ст. 7, п. 2 ст. 22.1 Закона № 167-ФЗ; п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). И если мигрант высокооплачиваемый, может получиться, что по пенсионным взносам предел в 512 000 руб. будет достигнут, а по взносам в ФСС и ФФОМС — нет (Постановление Правительства от 24.11.2011 № 974).

Но вот иностранец получил РВП и стал временно проживающим в РФ. Стоп! А когда именно он таким стал? Не ответив на этот вопрос, нельзя понять, как начислять взносы в ФСС и ФФОМС.

Временно пребывающий стал временно проживающим: как начислять взносы в ФСС и ФФОМС

По законодательству, регулирующему правовое положение мигрантов, датой смены статуса будет день принятия решения о выдаче РВП. Этот день и номер решения указаны как в уведомлении ФМС, направляемом иностранцу, так и в отметке в его паспорте (приложение 1 к Приказу ФМС от 29.02.2008 № 40; приложение 6 к Административному регламенту, утв. Приказом ФМС от 29.02.2008 № 40). При этом документы человек может получить через неделю, а то и через две после столь радостного события, — это уж как почта сработает.

С какой даты начислять взносы в ФСС и ФФОМС? С даты принятия решения о выдаче РВП? С даты получения уведомления? С даты возвращения паспорта? С даты предъявления паспорта работодателю?

Ответов на эти вопросы в Законе № 212-ФЗ нет. А вот специалисты Минздравсоцразвития считают, что в месяце выдачи РВП надо разделить зарплату на ту, что начислена до даты решения, и ту, что начислена после. Первая часть в базу по взносам в ФСС и ФФОМС не попадет, вторая — очень даже.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОТОВА Любовь Алексеевна

Заместитель директора Департамента социального страхования и государственного обеспечения Минздравсоцразвития России

“Облагать взносами в Фонд социального страхования Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования выплаты временно проживающим иностранцам надо со дня принятия решения о РВП. С этого момента иностранец уже стал временно проживающим, поэтому надо начислять взносы”.

Согласны с этим и в ПФР.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДАШИНА Тамара Николаевна

Заместитель управляющего Отделением Пенсионного фонда РФ по г. Москве и Московской области

“При смене статуса иностранного работника с временно пребывающего на временно проживающего в РФ взносы в ФФОМС с выплат в его пользу надо исчислять с даты принятия решения о выдаче разрешения на временное проживание. Например, решение о РВП принято 9 декабря. Зарплата, начисленная за дни с 1 по 8 декабря, взносами не облагается, зарплата, начисленная за дни с 9 по 31 декабря, — облагается. То есть зарплату надо делить на две части”.

С одной стороны, такой подход специалистов «социальных» ведомств организации только на руку — взносов она заплатит меньше. С другой — дополнительное неудобство. Зарплату придется начислять двумя проводками: в облагаемой и необлагаемой сумме. Наверняка возникнет нужда что-то вручную поправить в бухгалтерской программе — вряд ли в ней предусмотрена такая экзотика, как разделение зарплаты работника на облагаемую и необлагаемую части при смене статуса иностранца.

Поэтому, если цена вопроса невелика, ничто вам не мешает начислить взносы со всей суммы зарплаты мигранта за месяц, в котором он стал временно проживающим. Никто вас за это не накажет.

Как платить пособие

Может получиться так, что мигрант заболеет до получения РВП, а выздоровеет после и принесет больничный на весь срок болезни. По-хорошему, так быть не должно — больницам запрещено выдавать листок нетрудоспособности за периоды, когда иностранец считался временно пребывающим (п. 1 Порядка, утв. Приказом Минздравсоцразвития от 29.06.2011 № 624н; п. 1 ст. 2 Закона № 255-ФЗ).

Но если уж так случилось, оплачивать мигранту дни до даты решения о выдаче РВП не надо, пособие полагается только за период, в котором он считался временно проживающим. И платить пособие придется исходя из МРОТ. Все потому, что выплаты иностранцу до получения РВП взносами в ФСС не облагались, а значит, в расчет пособия не включаются. А после смены статуса доходов у мигранта вовсе не было — он болел (п. 6 ч. 1 ст. 1.2, ст. 14 Закона № 255-ФЗ).

Итак, чем раньше вы узнаете о смене статуса иностранца, тем лучше. Но кроме него вам об этом никто не скажет. Как повысить сознательность работника?

Как побыстрее узнать об изменении статуса иностранца

Получив уведомление о РВП или паспорт с отметкой, радостный мигрант вряд ли без особого напоминания побежит к вам с новостью о случившемся. Ему невдомек, что от этого зависит исчисление взносов в ФСС и ФФОМС. Так что берите с каждого иностранца, поступающего на работу, письменное обязательство сообщить о смене статуса. Это хотя бы отчасти оправдает вас в глазах ревизоров фондов, если вдруг получится, что, не имея информации о РВП, взносы в указанные фонды вы не исчисляли и после смены статуса мигранта.

Правда, тут можно спросить: а как сами проверяющие определят статус иностранца? Не на глазок же! Скорее всего, ревизоры ничего определять не будут, они потребуют от вас доказать право на льготу (п. 4 ч. 2 ст. 28 Закона № 212-ФЗ). И копия паспорта мигранта по состоянию на день приема на работу их может и не устроить. Не лишним будет также снимать копию с паспорта каждого увольняющегося иностранца. Это подчеркивают и в ПФР.

А еще следует помнить, что через год со дня въезда в страну вам точно надо проверить статус иностранца — дольше года он в России жить и работать не вправе. Максимальный срок действия разрешения на работу такой же (пп. 2, 5 ст. 5, подп. 2 п. 1.1 ст. 13.1 Закона № 115-ФЗ).

Наконец, мигрант сам должен быть заинтересован в том, чтобы вы узнали о его превращении из временно пребывающего во временно проживающего, так как после этого он может рассчитывать на социальные пособия (больничный, например).

Как должно выглядеть сообщение иностранца о смене статуса? Достаточно просто принести уведомление ФМС или паспорт с отметкой о РВП. Вы снимете с документа копию, поставите дату получения, а потом распишетесь. Не лишней будет и подпись работника. Все, готово!

Но предположим, что «случилось страшное»: по итогам месяца, в котором работник получил РВП, вы не заплатили за него взносы в ФСС и ФФОМС.

Мигрант не сразу сообщил о смене статуса: как быть?

То, что надо доначислить взносы и уплатить их как можно скорее, — понятно. Но придется ли платить еще и пени? Можно не сомневаться, что ревизоры фондов будут ратовать за это. Заплатить проще, чем ругаться с проверяющими, благо сумма будет невелика. Особенно когда со дня уплаты запоздавших взносов прошло мало времени.

Если иностранец опоздал с документами настолько, что вы уже успели отчитаться за квартал, придется подавать уточненные расчеты РСВ-1 ПФР и 4-ФСС. Эта ситуация особенно на виду, и надо вместе со взносами в ФСС и ФФОМС доплатить и пени (ч. 1 ст. 17 Закона № 212-ФЗ). Иначе наверняка «за вами придут».

После того как все утрясется, для целей исчисления взносов в ФСС и ФФОМС иностранец с РВП ничем не будет отличаться от работника — гражданина России. Иначе обстоит дело с пенсионными взносами. Выплаты временно проживающему иностранцу любого возраста облагаются ими только по тарифу на финансирование страховой части пенсии. С выплат российским гражданам 1967 г. и моложе, напомним, работодателям приходится исчислять еще и взносы на накопительную часть (п. 2 ст. 22.1, ст. 33.1 Закона № 167-ФЗ).

***

Напоследок отметим, что порядок расчета НДФЛ со статусом иностранца и наличием у него РВП никак не связан. Значение имеет лишь то, сколько времени человек прожил в России на дату получения дохода. Если менее 183 дней, он — нерезидент, его доходы облагаются по ставке 30%. Если больше 183 дней, ставка снижается до 13%, попутно иностранец получает право на вычеты. ■

Общие правила

Самое главное — в трудовых договорах с работниками, в отдельных соглашениях к ним или в коллективном договоре должно быть прописано, что зарплата выплачивается путем перечисления на банковские счета (статьи 72, 136 ТК РФ).

Если карточные счета работников открыты в рамках зарплатного проекта, бухгалтерии известны банковские реквизиты их карт. Если же зарплата кому-то из работников перечисляется на личные карты, тогда нужно взять заявление с указанием реквизитов этой карты.

Как вы понимаете, суммы, которые работодатель уплачивает банку в рамках зарплатного проекта (в частности, за выпуск пластиковых карт, за годовое обслуживание карточных счетов, за зачисление денег на них), не являются доходом работников, поэтому они:

• полностью учитываются в «прибыльных» расходах (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) и в расходах при применении «доходно-расходной» УСНО.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Зарплата может быть выплачена работнику путем перечисления на указанный им счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором (ст. 136 ТК РФ). Поэтому в состав прочих расходов могут быть включены (ст. 136 ТК РФ):

— оплата услуг банка по изготовлению банковских карт для работников;

— вознаграждение за перечисление денег на карточные счета работников;

— оплата услуг банка по обслуживанию карточных счетов работников”.

• не облагаются НДФЛ (ст. 41, п. 1 ст. 210 НК РФ; Письмо Минфина от 28.10.2010 № 03-04-06/6-255), страховыми взносами в ПФР, ФСС, ФФОМС (ч. 1 ст. 7 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ) и взносами «на травматизм» (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ).

Теперь переходим к ответам на вопросы.

Принудить к безналичной выплате зарплаты нельзя

: Действительно, люди в возрасте неохотно соглашаются перейти на безналичную зарплату. Их пугает, что рядом с домом не окажется нужного банкомата, что банкомат сломается и «съест» карту или что карту могут взломать и снять с нее все деньги.

К сожалению, нам нечем утешить вас. Работодатель не вправе применять безналичный порядок выплаты зарплаты без согласия на то работника (ст. 136 ТК РФ). Если вы и можете как-то воздействовать на несогласного сотрудника, то только силой убеждения.

Угрозы сотрудника «найти управу» — не пустые слова. Он может пожаловаться в трудинспекцию на то, что ему навязывают условие о выплате зарплаты на карточку, и вас обяжут выдавать деньги через кассу.

Уволившимся — карта на память

: Надо смотреть, что написано в вашем договоре с банком. Как правило, забирать карты не нужно, но следует известить банк об уволившихся сотрудниках. Ведь если банк не уведомить, он продолжит брать комиссию за обслуживание карты с вашей организации. А это означает, что такая комиссия — уже доход бывшего работника со всеми вытекающими последствиями: начислением НДФЛ и взносов, невозможностью включить эту комиссию в расходы.

Работник не всегда имеет право выбирать, на какую карту он будет получать зарплату

: Прекрасно вас понимаем. Но все зависит от того, как в вашей организации сформулировано условие о безналичной выплате зарплаты.

СИТУАЦИЯ 1. В коллективном или трудовом договоре, который новый сотрудник подписал при приеме на работу, четко прописано, что зарплата в организации выплачивается путем безналичного перечисления на банковский счет сотрудника, открытый в рамках зарплатного проекта в конкретном банке. В этом случае работодатель имеет полное право отказать вновь принятому работнику перечислять зарплату на его личную карту.

СИТУАЦИЯ 2. В коллективном или трудовом договоре просто указано, что зарплата выплачивается путем безналичного перечисления на банковский счет сотрудника. Тогда работодатель не вправе в одностороннем порядке устанавливать конкретный банк, куда будет перечисляться зарплата работника.

Чтобы убедить новенького оформить карту в вашем банке, расскажите ему, что все расходы по обслуживанию его зарплатной карты будет оплачивать ваша организация. В противном случае эти расходы лягут на его плечи.

Зарплату можно получать и на карту другого лица

: Можно, запрета на это в Трудовом кодексе нет. Только пусть муж напишет соответствующее заявление, где укажет реквизиты карточного счета жены.

Имейте в виду, что тогда в общем зарплатном списке работников, отправляемом в банк, напротив фамилии жены должна стоять общая сумма их с мужем зарплат. А фамилия мужа в этом списке вообще фигурировать не будет.

Но учтите, что в вашей бухгалтерской программе по расчету зарплаты должно значиться, что оба супруга получили все, что им положено. И если ваша программа на основании банковского списка в дальнейшем формирует расчетные листки, ведомости и другие подобные документы, то после отправки списка в банк вам нужно будет вручную скорректировать его таким образом, чтобы в нем фигурировали оба супруга с выплаченными им суммами. ■

Несчастный случай в командировке: производственный или нет?

В командировке работник выполняет служебное поручение работодателя (ст. 166 ТК РФ). Однако это не означает, что любой несчастный случай с командированным работником автоматически будет производственным. Ведь у работника есть и личное время.

По общим правилам травма считается связанной с производством, если она получена (ч. 1, 3 ст. 227 ТК РФ; подп. «а» п. 3 Положения, утв. Постановлением Минтруда от 24.10.2002 № 73 (далее — Положение)):

• в рабочее время. То есть в часы работы по установленному графику, а также при работе сверхурочно, в выходные и праздники. Рабочим считается также время, необходимое для приведения в порядок приборов, одежды и т. п.;
• во время служебных поездок при передвижении на любом виде транспорта и пешком, а по дороге на работу и с работы — только на служебном или на личном транспорте (при наличии соглашения с работодателем о его использовании);
• при следовании к месту командировки и обратно. При этом неважно, как перемещался работник — пешком или на транспорте. Также не имеет значения, какой это был транспорт — личный, служебный или общественный;
• при иных действиях, обусловленных трудовыми отношениями либо совершаемых в интересах работодателя.

Последний критерий при расследовании «командировочных» травм применяется значительно чаще, чем при расследовании происшествий по месту работы. Это связано с тем, что в служебной поездке работник может работать вечерами или в выходные и совсем не обязательно в офисе или на производстве.

Так, ВАС признал незаконными действия ФСС, отказавшего в выплате страхового возмещения по травме, полученной работником при поездке в магазин в рабочее время. Страховщик считал, что для признания поездки служебной нужны те же документы, которыми обычно подтверждаются «прибыльные» расходы (приказ об использовании личного авто для нужд организации, путевые листы, документы, подтверждающие необходимость приобретения товаров для организации, и т. д.). Таких документов у работодателя не было, все распоряжения были устными. Но ВАС решил, что это не меняет производственного характера поездки (Постановление Президиума ВАС от 28.12.2010 № 11775/10). Отметим, что в приведенном деле несчастный случай произошел по месту постоянной работы. Однако высказанная позиция может очень пригодиться в случае спора о характере поездки в командировке. Ведь там перечисленные документы чаще всего не оформляются.

Рассмотрим особенности квалификации травм, полученных командированными в различных ситуациях.

Дорога в командировку начинается по-разному

Где и когда начинается следование к месту командировки? Если работник утром прибыл на работу, а уже оттуда направился в аэропорт или на поезд — от места постоянной работы. Если же в день выезда в командировку работник на работу уже не выходит, то дорога начинается от дома. Но при этом важно учитывать и время, необходимое для того, чтобы добраться до места отправления соответствующего вида транспорта. Предположим, поезд уходит вечером, а работница вышла из дома уже утром (чтобы пройтись по магазинам или по пути навестить подругу). Понятно, что время, которое она затратила на свои личные дела, никак нельзя считать «следованием в командировку».

Учитывая сказанное, документальное подтверждение того факта, что несчастный случай произошел именно по дороге в командировку, часто вызывает сложности. Так, командировочное удостоверение дает информацию только о дате отбытия в командировку и прибытия в место назначения. В билетах указаны более точные данные (время вылета самолета, отправления поезда или автобуса), но этого не всегда достаточно. Если, к примеру, работник погиб в авиакатастрофе, то это бесспорно несчастный случай на производстве. Нужно лишь установить, что работник зарегистрировался на рейс. А если работник попал в аварию в такси или получил травму в метро, направляясь в аэропорт? Здесь придется сначала установить время выезда (например, свидетельскими показаниями), а потом сопоставить его со временем вылета.

Проблемы с квалификацией травмы могут возникнуть и в том случае, если работник едет в командировку из места, которое не совпадает с местом его жительства. Допустим, работника отозвали из отпуска в связи с необходимостью срочно отправить его в командировку. Для экономии времени работник выехал в командировку прямо из того города, где проводил отпуск, не заезжая домой. Это было согласовано с работодателем. По дороге на вокзал он споткнулся, упал и сломал ногу.

В данном случае работник уже следовал в командировку, поэтому травма является производственной. Но для того, чтобы в ФСС не отказали в выплате страхового возмещения, укажите в приказе о направлении работника в командировку, что работнику разрешается выехать в командировку из места отдыха (напишите конкретный адрес). Таким образом вы подтвердите, что работник выполнял волю работодателя. У организации также должен быть приказ о досрочном отзыве работника из отпуска с указанием даты и причин отзыва. И конечно, расследование комиссии должно подтвердить, что время выхода работника из дома (гостиницы и так далее) соответствовало времени отправления поезда.

Поездки во время командировки

Определить, была ли поездка, во время которой произошло несчастье, связана с производством, зачастую можно только исходя из комплексного анализа всех обстоятельств случившегося. Так, работник был командирован в соседний город. Каждый вечер он возвращался домой на автомобиле. В одной из таких поездок работник погиб. Комиссия признала этот случай не связанным с производством, исходя из следующего:

• работнику было забронировано место в гостинице на период командировки и выделены деньги на проживание в ней;
• решение о ежедневных поездках домой с работодателем не согласовывалось;
• в командировочном удостоверении работника были сделаны только отметки о выбытии из родного города в первый день командировки и прибытии в город, где проходила учеба;
• дополнительных заданий от работодателя в течение командировки, включая день гибели, работник не получал.

Главный государственный инспектор труда и судьи с решением комиссии согласились (Определение Мособлсуда от 25.01.2011 № 33-1634).

Рабочее время и отдых

Формально на работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени тех организаций, куда они командированы. Однако это совсем не значит, что в другое время они не работают. У них может быть свой график, продиктованный целями командировки (п. 8 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 № 62). А уж просчитать график тех работников, которые не прикомандированы к конкретной организации, практически невозможно.

Как же правильно отнести момент получения работником травмы в период командировки к рабочему или личному времени?

СИТУАЦИЯ 1. Работник прикомандирован к другой организации, и его служебное поручение требует постоянного присутствия на работе

В таком случае производственный характер травмы, полученной в рабочие (по графику организации) часы, предполагается.

Так, работник, направленный в командировку в Нигерию, работал по установленному графику и получил травму в рабочие часы на территории торгпредства при выполнении работ, предусмотренных должностной инструкцией. ФСС не признал случай страховым, указав, что работник вовремя не сообщил своему работодателю о несчастном случае и нет документов, устанавливающих его связь с производством. Но суды исходили из того, что травма была получена при исполнении трудовых обязанностей, а доказательства иного отсутствуют (Кассационное определение Новосибирского областного суда от 07.10.2010 № 33-5925/2010).

В другой истории командированные работники утонули в зоне трудовой деятельности геологического отряда. По мнению трудинспектора, место происшествия однозначно свидетельствовало о связи его с производством. Согласились с такой позицией и суды двух инстанций. Однако Верховный суд Республики Карелия отменил вынесенные ими решения. Он указал, что день, в который случилось несчастье, был объявлен выходным из-за проливных дождей. Работники в момент гибели занимались не производственной деятельностью, а рыбалкой (Судебная практика по гражданским делам за II полугодие 2008 года Верховного суда Республики Карелия (п. 8 Надзорной практики)).

СИТУАЦИЯ 2. Командированный работник работает по вольному графику

Его командировка либо вообще не предполагает работу в других организациях, либо предусматривает их периодическое посещение. Например, работник встречается с представителем фирмы-партнера в кафе для целей переговоров. Это предусмотрено его служебным заданием, деньги на представительские расходы выделены. Во время обеда в кафе происходит пожар, и работник получает ожоги. Такой несчастный случай — производственный, поскольку работник выполнял задание работодателя. Но если бы работник пострадал во время обычного ужина в кафе гостиницы, то травма считалась бы бытовой.

Так, вдове работника не удалось признать незаконным акт о расследовании непроизводственного несчастного случая с ее мужем, погибшим во время нахождения в командировке. Судьи (включая ВС) отметили, что несчастный случай произошел в нерабочее время и не при выполнении работ, а во время отдыха в гостинице. Причиной его был бытовой конфликт пострадавшего с другим лицом (Определение КС от 15.11.2007 № 727-О-О).

В некоторых случаях определить границы рабочего времени помогает специфика профессии работника. К примеру, работа водителя заключается в перевозке пассажиров или грузов. Водитель, направленный в командировку для перевозки сотрудников налоговой инспекции, привез их в гостиницу в 19.30 и поставил машину в гараж. Около 23 часов, когда он вместе с налоговиками стоял на крыльце гостиницы, на инспекторов было совершено нападение, в ходе которого погиб водитель. Суд указал, что рабочее время водителя после постановки автомобиля в гараж закончилось, и на этом основании пришел к выводу, что несчастье не является «производственным» (Бюллетень суда Еврейской автономной области за II полугодие 2004 г. (раздел 2)).

«Несчастные» формальности в командировке

Решение о том, как квалифицировать травму, принимает комиссия по результатам расследования несчастного случая (ч. 5 ст. 229.2 ТК РФ). Кто должен создавать комиссию, когда несчастный случай произошел с командированным? Это зависит от характера самой командировки.

СИТУАЦИЯ 1. Работник командирован в конкретную организацию для того, чтобы выполнить там определенную работу или иным образом участвовать в ее деятельности

Например, работнику необходимо провести монтажно-сварочные работы. При монтаже высокой конструкции он падает и ломает ногу. Это страховой случай. Все связанные с несчастным случаем обязанности возлагаются на принимающую сторону. Она, в частности, должна:

• уведомить ФСС и другие органы при необходимости (подп. 6 п. 2 ст. 17 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ; абз. 5 ч. 1 ст. 228.1 ТК РФ);
• создать комиссию и расследовать несчастье с командированным работником (ч. 5 ст. 229 ТК РФ; ч. 1 п. 10 Положения);
• составить акт о несчастном случае, даже если он произошел с прикомандированным работником в нерабочее время, например по дороге из гостиницы на работу.

Специальной формы акта для несчастного случая, не связанного с производством, пока не установлено (ч. 8 ст. 230 ТК РФ). Поэтому обычно вносятся необходимые поправки в форму акта о несчастном случае на производстве (форма Н-1, утв. Постановлением Минтруда от 24.10.2002 № 73).

В состав комиссии по расследованию несчастного случая с работником, направленным в командировку, должен быть включен представитель его работодателя. А значит, нужно незамедлительно известить его о происшедшем. Сделать это можно в любой возможной форме (например, позвонить по телефону).

Но даже если представитель работодателя опоздает или не приедет совсем, откладывать расследование нельзя. В акте, составленном по его результатам, должна быть указана организация, направившая работника в командировку. Кроме того, основному работодателю должны быть направлены копии акта и материалов расследования (ч. 7 ст. 230 ТК РФ).

СИТУАЦИЯ 2. Работник не прикомандирован к другому работодателю, а действует самостоятельно, например посещает выставку

В этом варианте комиссию и весь последующий процесс расследования организует работодатель, который дал работнику соответствующее поручение (ч. 6 ст. 229 ТК РФ; ч. 2 п. 10 Положения). При необходимости в комиссию включается организация, которая на любом законном праве (собственность, аренда и т. д.) владеет территорией, где случилось происшествие.

СИТУАЦИЯ 3. Несчастный случай с работником происходит по дороге в командировку

Например, при экстренном торможении он падает с верхней полки поезда. Здесь будет просто работать общее правило — комиссию по расследованию создает работодатель (ч. 1 ст. 229 ТК РФ). Комиссия формируется в соответствии с обычным порядком.

***

И напоследок напомним, что сроки расследования несчастного случая не должны превышать (ч. 1 ст. 229.1 ТК РФ):

• 3 дня — при легких повреждениях здоровья;
• 15 дней — при тяжелых повреждениях либо гибели работника;
• 1 месяц — со дня поступления заявления от пострадавшего, если утрата трудоспособности наступила не сразу.

Какие преимущества налоговики приравнивают к льготам

Применение именно льготы является одним из оснований для налоговиков запросить у вас документы при проведении камеральной проверки (п. 6 ст. 88 НК РФ). В связи с этим налоговики называют льготами, например:

• возможность применения амортизационной премии. Контролирующие органы ранее неоднократно в разъяснениях называли амортизационную премию льготой (Письма Минфина от 16.05.2006 № 03-03-04/1/452, от 21.12.2006 № 03-03-04/1/852). Хотя в более поздних разъяснениях упоминали о том, что налоговые льготы не предусмотрены гл. 25 НК РФ (Письма Минфина от 05.08.2011 № 03-03-06/1/455, от 23.11.2009 № 03-02-07/1-520; ФНС от 02.03.2009 № ШС-20-3/234; УФНС по г. Москве от 05.03.2011 № 20-15/020825);
• возможность переноса на будущее убытка прошлых лет. Документы, подтверждающие размер убытка, вы должны хранить в течение всего срока, пока уменьшаете на этот убыток налоговую базу текущего года (п. 4 ст. 283 НК РФ). И налоговики часто требуют в рамках камеральной проверки представить их;
• возможность не начислять НДС при оказании услуг, место реализации которых — не территория РФ (не возникает объекта обложения).

Но это неправильно.

Какие преимущества организации приравнивают к льготам

А бывает и наоборот. Некоторые предоставленные НК РФ преимущества не всегда выгодны для организации, и она хотела бы от них отказаться. Поэтому организация называет это преимущество льготой (ведь от льготы можно отказаться) и считает, что это дает ей право преимуществом не пользоваться.

Освобождение от налогообложения НДС

В первую очередь, именно освобождение от обложения НДС, предусмотренное ст. 149 НК РФ, принято считать налоговой льготой. Ведь это явное преимущество — можно не платить НДС по определенным операциям. Вместе с тем нельзя принять к вычету весь свой входной НДС. Кроме того, освобождение от НДС влечет необходимость ведения раздельного учета (п. 2 ст. 170 НК РФ). Плюс — придется заботиться о документальном подтверждении права на освобождение (п. 6 ст. 88 НК РФ).

В ст. 149 НК РФ приведены три списка не облагаемых НДС операций. И от освобождения по операциям, поименованным в п. 3 ст. 149 НК РФ, вы можете отказаться на законных основаниях — это прямо определено в НК (п. 5 ст. 149 НК РФ). Соответственно, только это освобождение является льготой.

А вот о возможности отказаться от освобождения операций, перечисленных в пп. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, в НК ничего не сказано.

В связи с этим контролирующие органы считают, что применение освобождения по операциям из пп. 1 и 2 ст. 149 НК РФ является обязательным для налогоплательщиков (Письма Минфина от 02.06.2009 № 03-07-07/48; ФНС от 15.07.2009 № 3-1-10/501@).

В то же время освобождение от налогообложения операций по передаче исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на использование указанных результатов на основании лицензионного договора столичное Управление ФНС в своем Письме называло именно льготой (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 04.01.2008 № 19-11/9666). Также именно льготой называли освобождение операций, перечисленных в п. 2 ст. 149 НК РФ, Конституционный суд и ВАС (Определения КС от 09.06.2005 № 287-О, от 20.11.2003 № 392-О; Постановления Президиума ВАС от 08.06.2010 № 1650/10, от 29.09.2010 № 7090/10).

Это позволило ФАС МО прийти к выводу, что любое освобождение от НДС по сути является льготой. Несмотря на то что порядок отказа от него не установлен гл. 21 НК РФ по НДС, от него можно отказаться, сославшись на ст. 56 НК РФ (Постановление ФАС МО от 24.11.2010 № КА-А40/11987-10).

А вот ФАС ВВО сделал такой вывод: если от обложения НДС освобождается отдельная категория налогоплательщиков, то это льгота. Если же не облагается конкретная операция, то такое освобождение — не льгота (Постановление ФАС ВВО от 30.06.2010 № А79-8805/2009). Например, если следовать его логике, освобождение от налогообложения услуг, оказываемых организациями сферы культуры и искусства, — это льгота, а вот реализация лома и отходов черных и цветных металлов — не льгота (подп. 20, 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Применение ставки 0% по НДС

Есть еще одно ошибочное мнение, что применение нулевой ставки по НДС является льготой.

Действительно, вам не нужно платить налог, а это, несомненно, преимущество. Но некоторые организации не хотят усложнять себе жизнь необходимостью подтверждения права на применение нулевой ставки и сразу начисляют НДС по ставке 18 или 10%.

Однако нулевая ставка — вовсе не льгота. Вы не можете выбирать ставку налога по своему усмотрению. И обязаны применять ставку, установленную ст. 164 НК РФ.

Конечно, начислить НДС по повышенным ставкам вы можете. За увеличение налога по собственной инициативе вас не накажут. Для налоговиков это даже лучше, ведь они получат налог. Но если вы выставите своему контрагенту счет-фактуру с 18%-м НДС (вместо нулевого налога), то это, скорее всего, ему не понравится и он легко сможет оспорить в суде предъявление ему НДС и вернуть свои 18%, так как суд считает получение таких сумм неосновательным обогащением. Платить же НДС за счет собственных средств просто нерационально. К тому же налоговики могут отказать вам в вычетах НДС, относящихся к этой реализации, так как не подтверждена ставка 0% (Постановления Президиума ВАС от 25.02.2009 № 13893/08; ФАС МО от 21.06.2011 № КГ-А40/5590-11; ФАС ВСО от 09.02.2011 № А33-1099/2010; ФАС ПО от 06.10.2010 № А55-32215/2009).

***

Если налоговики требуют у вас документы в ходе камералки, напирая на то, что вы применяете льготу, может быть, проще и не спорить с ними. И выдать им требуемые бумаги. Но если их требования начинают выходить за рамки разумного — не бойтесь возразить, что льготы вы не применяете. Аргументы, с помощью которых можно это доказать, мы вам привели.

И сами будьте осторожнее при приравнивании различных преимуществ к льготам: нажитые проблемы могут перевесить все плюсы, приобретенные в связи с отказом от так называемой льготы. ■

ОШИБКА 1. Сравнивается стоимость несопоставимых товаров, работ, услуг

В свое время налоговые органы пытались выдать за однородные товары автомобили «Ауди» и «Газель» и сравнить цены на них (Постановление ФАС СЗО от 14.12.2005 № А56-15195/2005) (естественно, безуспешно). Сейчас таких курьезов уже не встретишь. Но до сих пор при попытке найти идентичные или однородные товары для сравнения цен налоговики обычно терпят неудачу. Особенно если дело касается ценообразования в какой-то специфической отрасли. Взять, к примеру, случай с таким мясным продуктом, как свиной шпик. По техническим условиям производства он подразделяется на шпик боковой (колбасный) и шпик хребтовый. С учетом особенностей импорта шпика и его фасовки бывают также шпик формованный, шпик кубик, шпик иберийский. У всех этих подвидов разная стоимость, что не было учтено инспекцией при определении рыночной цены этого продукта. В результате суд признал налоговые доначисления необоснованными (Постановление 9 ААС от 06.12.2011 № 09АП-31125/2011).

Как раньше, так и теперь большинство споров об идентичности и однородности возникает по сделкам купли-продажи и аренды недвижимости, как жилой, так и коммерческой. Ведь эти сделки контролируются налоговиками чаще всего, поскольку из-за их немаленькой стоимости инспекторам проще заметить якобы подозрительные операции с недвижимостью. Однако подобрать аналогичный объект для сравнения цен очень непросто. Дело в том, что на стоимость продажи или аренды недвижимости влияет огромное количество факторов, которые налоговики должны учитывать, проверяя такие сделки.

Применительно к продаже жилых помещений это, в частности, следующие факторы (Постановления 15 ААС от 19.09.2011 № 15АП-9594/2011; 9 ААС от 13.05.2011 № 09АП-9768/2011-АК):

• площадь помещений;
• их состояние и планировка;
• этажность здания, в котором находятся помещения;
• наличие или отсутствие лифта;
• вид и качество отделки и строительных материалов;
• месторасположение, удаленность от социальных объектов (школ, детских садов, поликлиник);
• транспортное обеспечение;
• благоустройство прилегающей территории.

Применительно к договорам по аренде коммерческой недвижимости к перечисленным факторам добавляются также (Постановления ФАС ВВО от 24.01.2011 № А39-909/2010; ФАС ПО от 09.11.2010 № А65-32962/2009; ФАС МО от 29.09.2010 № КА-А40/11534-10; 2 ААС от 01.09.2010 № А82-1853/2010-27; 9 ААС от 29.03.2011 № 09АП-3973/2011-АК; ФАС СКО от 23.10.2009 № А32-769/2009-29/6):

• характер арендуемых помещений (единый зал или несколько комнат);
• целевое назначение (офисное, торговое);
• включение в арендную ставку стоимости коммунальных услуг;
• срок аренды (краткосрочная или долгосрочная);
• наличие охраны, отдельного входа, мебели;
• включение в состав арендуемых площадей вспомогательных помещений (коридоров, лестниц, санузлов);
• оказание арендаторам дополнительных услуг (например, вывоз мусора).

Как вы понимаете, при таком количестве нюансов налоговым органам трудно найти действительно сопоставимые объекты недвижимости.

ОШИБКА 2. За основу берутся цены, не являющиеся рыночными

В Налоговом кодексе сказано: при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). Но нигде не раскрывается, что это за источники и как их найти.

Минфин относит к ним официальные издания органов статистики и ценообразования (Письма Минфина от 30.09.2010 № 03-02-07/1-437, от 31.12.2009 № 03-02-08/95). Для судов же первостепенное значение имеет не «официальность» источника, а то, насколько точно содержащаяся в нем информация соответствует принципам определения рыночной цены (см., например, Постановление 7 ААС от 12.05.2010 № 07АП-3038/10). Поэтому они весьма скептически относятся к таким источникам, как:

• справки или письма из органов статистики, торгово-промышленных палат, профильных ведомств. Ведь обычно в них указаны сведения о средней цене реализации товара (работы, услуги) на конкретной территории за определенный период, которые не учитывают сопоставимые условия сделки в конкретный промежуток времени (Постановления ФАС МО от 02.06.2011 № КА-А40/4729-11; ФАС СЗО от 22.12.2010 № А56-16393/2010; ФАС СКО от 30.08.2011 № А53-5598/2010, от 16.04.2010 № А01-1433/2009; ФАС ПО от 20.06.2011 № А12-17139/2010; 15 ААС от 19.09.2011 № 15АП-9594/2011; Президиума ВАС от 12.01.2010 № 10280/09). Либо указанная в письме цена или ставка не актуальна для той сделки, цену которой налоговики проверяют. Так, при определении рыночных цен на аренду не может быть использована информация об арендной ставке, предназначенная исключительно для расчета платы за нежилые помещения, сдаваемые в аренду муниципалитетом (Постановление ФАС ПО от 14.10.2010 № А72-20308/2009);
• рекламные каталоги и издания, интернет-ресурсы, объявления о продаже, прайс-листы других организаций (Постановления ФАС УО от 12.05.2011 № Ф09-1938/11-С3; 9 ААС от 06.12.2011 № 09АП-31125/2011; ФАС СЗО от 01.02.2010 № А21-6229/2008; ФАС СКО от 29.10.2010 № А53-3232/2010; ФАС ЦО от 17.02.2010 № А54-2656/2009-С13). В этих источниках содержатся так называемые цены предложения, и они могут отличаться от цен, по которым реально продается товар. Поэтому их нельзя признать рыночными;
• таможенная стоимость ввозимых товаров. Она используется только для таможенных целей и не является надлежащей исходной ценой для определения рыночной стоимости этого товара. Поэтому сообщения таможенных органов о таможенной стоимости ввозимых товаров однозначно не могут быть использованы налоговиками в качестве официальных источников информации о рыночных ценах на товары (Постановления ФАС МО от 15.02.2011 № КА-А40/180-11; ФАС СЗО от 01.02.2010 № А21-6229/2008; ФАС ПО от 31.01.2011 № А55-2239/2010; ФАС ДВО от 22.12.2011 № Ф03-6505/2011).

Наиболее благосклонно в качестве источника информации о рыночных ценах суды принимают отчеты или заключения профессиональных оценщиков, составленные в порядке, предусмотренном Законом «Об оценочной деятельности...» (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС от 30.05.2005 № 92; Постановления ФАС ПО от 31.01.2011 № А55-6714/2010; ФАС МО от 30.12.2010 № КА-А40/16685-10). Но и тут не без условий. Рыночную цену оценщик должен определять именно теми методами и в той последовательности, которые установлены в ст. 40 НК: информационный, метод последующей реализации, затратный. В противном случае суд игнорирует такой отчет оценщика (Постановления ФАС МО от 06.05.2011 № КА-А40/3530-11; 11 ААС от 29.09.2010 № А55-3088/2010; ФАС УО от 19.08.2011 № Ф09-5045/11; ФАС ЦО от 17.02.2010 № А54-2656/2009-С13).

ОШИБКА 3. Для сравнения берутся цены сделок, заключенных не на момент реализации товара (работы, услуги), цена которого контролируется, а позже или раньше

Если инспекция, к примеру, в 2012 г. проверяет правильность применения цен на товар, проданный в июле 2009 г., то она должна узнать рыночную цену на этот товар, существовавшую именно тогда (п. 9 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, если налоговики используют информацию о сделках, заключенных раньше или позже момента реализации, то они должны доказать, что рыночная цена за это время не изменилась. В противном случае суды, как правило, признают незаконными решения о доначислении налогов и пени, вынесенные исходя из цен другого периода (Постановления ФАС ВСО от 19.08.2011 № А78-8143/2010, от 22.12.2010 № А19-14104/09; ФАС СЗО от 30.08.2011 № А56-29022/2010; ФАС УО от 30.11.2010 № Ф09-9899/10-С3; ФАС ЦО от 17.02.2010 № А54-2656/2009-С13). Отклонение даже на пару месяцев может иметь значение (Постановления ФАС МО от 16.02.2010 № КА-А41/14988-09, от 28.01.2010 № КА-А40/15459-09-Б).

ОШИБКА 4. Не учитывается маркетинговая политика проверяемой организации

При определении рыночной цены товаров (работ, услуг) по сделкам между невзаимозависимыми лицами инспекция должна учитывать, в частности, скидки, вызванные (п. 3 ст. 40 НК РФ):

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса;
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (скорым истечением) сроков годности или реализации;
• маркетинговой политикой;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров для ознакомления потребителей.

И это не закрытый перечень обстоятельств (п. 12 ст. 40 НК РФ).

Чтобы проверяющие не цеплялись к «скидочным» ценам, предоставление скидок нужно документально обосновать и закрепить. По словам Минфина, это может быть любой документ (п. 3 Письма Минфина от 18.07.2005 № 03-02-07/1-190), например:

• <или>положение о скидках;
• <или>приказ руководителя организации, например, о продаже товара предыдущего сезона по сниженной цене;
• <или>договор с заказчиком, где предусмотрено предоставление скидки;
• <или>полноценная маркетинговая политика.

Устные аргументы «в пользу скидок» не примут во внимание ни налоговики, ни суд (Постановление ФАС ПО от 24.11.2011 № А57-9351/2010).

Однако не стоит рассчитывать, что «красивое» документальное обоснование позволит оправдать скидки, предоставляемые только дочерним компаниям, ведь при определении рыночной цены такие скидки налоговики учитывать не будут.

Из анализа судебной практики видно, что при отсутствии «скидочного» документа суд может принять во внимание следующие обстоятельства предоставления скидки (в том числе взаимозависимым лицам):

• проданные объекты недвижимости находятся на режимной территории (территории аэропорта), куда свободный доступ запрещен. Кроме того, на момент продажи они имели значительный физический износ, что мешало использовать их по целевому назначению (Постановление ФАС ВВО от 27.05.2010 № А29-9937/2009);
• резкое усиление конкуренции в связи с ростом выпуска продукции (серы) в соседнем государстве (Казахстане), а также недостаток производственных мощностей для хранения химически опасного сырья. Снижение стоимости до уровня цены у основных конкурентов обеспечило гарантированный сбыт продукции (Постановление ФАС МО от 01.12.2010 № КА-А40/13304-10);
• из-за долгого хранения пищевая пленка стала непригодна для упаковки пищевых продуктов, поэтому ее остатки фирма продала своим работникам по символической цене — 1 руб. за 1 кг пленки (Постановление ФАС СКО от 30.07.2009 № А53-18832/2008).

ОШИБКА 5. Методы определения рыночной цены применяются непоследовательно

Таких методов в ст. 40 НК РФ всего три (пп. 4—10 ст. 40 НК РФ):

• информационный (иногда его еще называют сравнительным), когда контролируемая цена сравнивается с рыночными ценами реализации идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ, услуг. Этот метод является приоритетным, он должен применяться всегда, когда есть возможность получить информацию о рыночных ценах на товары, работы или услуги, цена которых проверяется (Постановление ФАС СЗО от 10.03.2010 № А21-5339/2009);
• метод цены последующей реализации. Формула определения рыночной цены этим методом выглядит так:

Применение этого метода довольно ограниченно. Во-первых, далеко не всегда товары, работы или услуги приобретаются с целью перепродажи. А во-вторых, сомнительна сама возможность перепродажи работ или услуг. Чаще всего этот метод применяется в отношении сдачи имущества в аренду, при условии последующей его передачи в субаренду;

• затратный. Его принцип таков:

Все эти методы определения рыночной цены должны применяться строго в приведенной последовательности. Каждый последующий метод применяется только тогда, когда невозможно использовать предыдущий (Постановление Президиума ВАС от 18.01.2005 № 11583/04). При этом налоговики должны доказать эту невозможность (Постановление ФАС СЗО от 14.04.2011 № А66-6928/2010). А сделать это зачастую совсем непросто.

Например, в качестве доказательства невозможности применения первого, информационного, метода инспекция зачастую предоставляет справку из органа статистики о том, что запрашиваемая информация о рыночных ценах на такой-то товар отсутствует. Однако суды нередко игнорируют это доказательство, говоря, что орган статистики — отнюдь не единственный источник информации относительно цены товара, сделка по которому проверяется (Постановления ФАС СЗО от 14.04.2011 № А66-6928/2010; ФАС ЗСО от 11.05.2010 № А70-7665/2009). Ведь этот товар (к примеру, минеральные удобрения) не является уникальным, аналогов которому нет или оборот которого крайне ограничен (Постановление ФАС СКО от 17.12.2010 № А53-6846/2010). Иначе говоря, нужно копать дольше и глубже.

***

Судебная практика показывает, что, доказывая искажение цен, налоговики допускают не одну, а сразу несколько описанных нами ошибок. А это в разы повышает шансы успешно оспорить доначисления и санкции. ■

ВАРИАНТ 1. Подаем уточненку по прибыли

На нем, естественно, настаивают налоговики. Логика их такова. Так как организация представила уточненку по «расходному» налогу за прошлый период с меньшей суммой к уплате, нежели в первоначальной декларации, то, значит, налог на прибыль за тот период организация занизила. Ведь если бы организация тогда включила в затраты правильную сумму «расходного» налога, то сумма налога на прибыль была бы больше. А значит, это ошибка, которая привела к недоплате налога на прибыль (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). И организация просто обязана представить уточненку по прибыли за тот же период, за который представлена уточненка по «расходному» налогу (Письмо ФНС от 08.12.2011 № АС-4-2/20776).

И есть суды, которые соглашаются с мнением налоговиков (Постановления ФАС ВВО от 20.04.2011 № А11-4707/2010; ФАС ЗСО от 21.08.2007 № Ф04-1901/2006(37232-А67-15)).

Более того, в конце прошлого года ФНС велела инспекциям при получении уточненок на уменьшение «расходного» налога обязательно требовать от организаций представления уточненок по прибыли (Письмо ФНС от 08.12.2011 № АС-4-2/20776). А если они игнорируют это требование, то штрафовать руководителя организации как за неповиновение законному распоряжению должностного лица налогового органа на сумму от 2000 до 4000 руб. (ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ)

Понятно, что если вы хотите избежать споров с налоговиками, то придется подать уточненку по прибыли, доплатить налог и пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Иначе налоговики могут доначислить налог на прибыль в рамках камеральной или выездной налоговой проверки. И не исключено, что, помимо налога и пеней, вам начислят еще и штраф по статье 120 или 122 НК РФ.

ВАРИАНТ 2. Корректируем базу по прибыли текущего периода

Некоторые организации не подают уточненки по прибыли, а переплату по «расходному» налогу (разницу между ранее исчисленным и уточненным налогом) отражают в текущем периоде как доходы прошлых лет. И были арбитражные суды, которые их поддерживали (Постановления ФАС СЗО от 08.05.2007 № А26-5588/2006-216; ФАС УО от 29.01.2007 № Ф09-12266/06-С3).

А теперь на защиту налогоплательщиков встал и ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС от 17.01.2012 № 10077/11). В деле, которое он рассматривал, сумма «расходного» налога была завышена из-за того, что организация исчислила земельный налог без применения льготы. А потом подала уточненку, где этой льготой воспользовалась.

Так вот ВАС указал, что «исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения), не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль». Организация правомерно учла в прошлых годах в прочих расходах сумму земельного налога, отраженного в первоначально поданных декларациях (ст. 252, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Корректировка базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых не является исчерпывающим (ст. 250 НК РФ).

Более того, ВАС указал, что все решения по делам со сходными фактическими обстоятельствами, вынесенные не в пользу налогоплательщиков, теперь могут быть пересмотрены (Постановление Президиума ВАС от 17.01.2012 № 10077/11).

***

Итак, как говорится, вам и карты в руки. Если не хотите спорить с налоговиками, то вместе с уточненкой на меньшую сумму «расходного» налога подавайте и уточненку по прибыли, доплачивайте налог и пени. А если вы готовы спорить с налоговиками, то можете налоговую базу по прибыли в прошлых годах не корректировать. Ваши шансы на победу высоки. ■

Недорогие сертификаты

Каждая организация сама решает, существенны ли для нее затраты на сертификацию или нет с точки зрения влияния на финансовые результаты. В качестве обоснованного критерия можно использовать, к примеру, такой показатель, как доля затрат на сертификацию в себестоимости товаров или продукции.

Критерий существенности надо закрепить в учетной политике, чтобы и проверяющим, и собственникам, и всем остальным, кто будет знакомиться с вашей отчетностью, было понятно, почему вы учитываете «сертификационные» расходы так, а не иначе.

Несущественные суммы, затраченные на любую сертификацию, можно сразу списывать на текущие расходы на продажу, руководствуясь принципом рациональности.

Затраты на сертификацию для вас существенны

СИТУАЦИЯ 1. Сертифицируем партию товара

Очевидно, что затраты на получение сертификата должны включаться в стоимость ваших материально-производственных запасов (МПЗ). Так что если вы еще не сформировали в учете стоимость сертифицируемой партии товаров (или же вашей собственной продукции), то затраты на сертификацию списываете на счет 41 «Товары» (или же на счет 20 «Основное производство»).

Если же стоимость товаров (продукции) в учете у вас уже определена, расходы на сертификацию можно учесть в качестве издержек обращения, отразив их на счете 44 «Издержки обращения».

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СУХАРЕВ Игорь Робертович

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

“Если предметом сертификации являются конкретные единицы или партии товаров, то затраты на такую сертификацию должны увеличивать себестоимость сертифицируемых товаров”.

Но есть и иное мнение.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ЕФРЕМОВА Анна Алексеевна

Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“Если МПЗ приобретаются для перепродажи, то расходы по сертификации надо отражать на счете 44 (п. 9 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н). Однако, как правило, часто по условиям, закрепленным в учетной политике, этот счет обнуляется в конце месяца (все собранные на нем затраты переносятся на счета учета финансовых результатов). Получается, что расходы, признанные в момент оказания услуг по получению сертификата, в том же периоде будут отнесены на финансовый результат, хотя сами товары еще не будут проданы (абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99). Это создаст дисбаланс между временем признания доходов и расходов, связанных с продажей (абз. 2, 3 п. 19 ПБУ 10/99). То есть финансовый результат будет искажен и в периоде несения затрат (прибыль занижена), и в периоде продажи товаров (прибыль завышена).

В этом случае для обоснованного распределения затрат между отчетными периодами, поскольку сертификат выдан на конкретную партию товаров, его стоимость надо учесть как расходы будущих периодов (РБП) и списывать пропорционально объемам реализации данной партии”.

Итак, еще один вариант — отражать расходы, связанные с сертификацией партии товаров или продукции, как расходы будущих периодов, списывая их постепенно. Только вот при составлении бухгалтерской отчетности больше не рекомендуется отражать все РБП одной строкой. Лучше называть свои активы (если они существенные) так, чтобы всем пользователям отчетности было понятно, что скрывается под той или иной цифрой.

СИТУАЦИЯ 2. Сертифицируем определенный вид товара или продукции

Если вы сертифицируете то, что собираетесь выпускать (или продавать) в течение длительного периода, и не можете соотнести такую сертификацию с конкретной партией товаров или продукции, то «сертификационные» затраты однозначно надо учитывать отдельно.

Когда срок, на который вам понадобится сертификат, укладывается в рамки текущего года, можно списать затраты на него единовременно. Это никак не скажется на правильности финансового результата, рассчитываемого по итогам года. А вот если полученный вами сертификат потребуется на более длительное время, придется определяться, на каком счете учитывать затраты на него и как их назвать.

ВАРИАНТ 1. Сертификаты — это расходы будущих периодов.

Вы можете учесть затраты на сертификат на счете 97 «Расходы будущих периодов». А в отчетности они будут отражаться так.

ВАРИАНТ 2. Сертификаты — это нематериальные активы.

Вы можете воспользоваться и счетом 04 «Нематериальные активы».

То, что у вас нет в данном случае исключительных прав на что-либо, не мешает вам это сделать. Ведь исключительное право как критерий признания НМА был закреплен в ПБУ 14/2000, применявшемся до 2008 г. А в действующем ПБУ 14/2007 такого условия нет.

Если вы учтете расходы на сертификацию в качестве НМА, по нему будет начисляться амортизация в течение срока полезного использования. Для того чтобы его определить, требуется оценить ваши планы по использованию сертификата. Причем, даже если вы ошибетесь, впоследствии вы сможете пересмотреть срок его использования. Ведь этот срок — всего лишь оценочное значение, которое можно уточнить (пп. 3—5 ПБУ 21/2008). Так что при постановке на учет затрат на сертификацию в качестве нематериального актива настоятельно рекомендуем установить СПИ — хотя бы исходя из ориентировочных данных. Поскольку в противном случае, если вы сочтете, что ваш нематериальный актив не имеет какого-либо определенного срока использования, вы не сможете начислять в бухучете амортизацию (п. 23 ПБУ 14/2007).

***

Если у вас есть серьезные сомнения, как учесть те или иные затраты: как актив или как текущий расход, лучше включить все в расходы, основываясь на бухгалтерском принципе осмотрительности. Это в полной мере относится и к расходам на сертификацию. ■

Договор возмещения расходов на коммунальные услуги

В рассмотренной ситуации некоторые собственники здания заключают договор о возмещении расходов на коммунальные услуги. По такому договору не нужно включать в расходы суммы, уплаченные коммунальщикам за другого собственника, а затем — их же в доходы, когда последний эти суммы возместит. Ведь один другому ничего не будет реализовывать.

Такую точку зрения однажды поддержало УФНС по г. Москве (Письмо УФНС по г. Москве от 21.05.2008 № 19-11/048675). Но гарантировать, что налоговики других регионов не захотят добавить вам доходов при таких обстоятельствах, нельзя.

При этом тот собственник, на чьих плечах лежит расчет по коммуналке с поставщиками услуг, не может выставлять своему «соседу» счета-фактуры, а последний — получать вычет по НДС. Однако в судебном порядке один раз налогоплательщику удалось отстоять возможность выставления счетов-фактур при таком оформлении отношений. Тогда суд признал операции по передаче коммунальных услуг от одного собственника другому реализацией, а сторону, передающую их, — поставщиком этих услуг (несмотря на заключенные договоры о возмещении затрат) (Постановление ФАС СЗО от 30.08.2011 № А56-50275/2010). Но это все же скорее исключение, чем правило.

То есть в общем случае собственник, который заключил договоры с поставщиками коммунальных услуг, сможет принять к вычету НДС, уплаченный по тем услугам, которые были потреблены лично им (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Договор энергоснабжения

Собственники могут оформить между собой и договор энергоснабжения или договор об оказании услуг по передаче энергии, например электроэнергии (п. 1 ст. 539 ГК РФ). По такому договору один из собственников (абонент, у которого есть договор с энергоснабжающей организацией) передает приобретенную энергию другому собственнику (субабоненту). Причем такая «перепродажа» энергии должна быть письменно согласована с поставщиком энергии, в идеале — прямо в договоре между абонентом и снабжающей организацией (ст. 545 ГК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 17.01.2011 № 16-15/002613@). Причем собственник-посредник вправе продавать энергию с наценкой.

В отношениях «абонент — субабонент» с точки зрения налогообложения, на первый взгляд, все понятно: у продающего энергию или оказывающего услуги по ее передаче (абонента) появляются облагаемые доходы от реализации (Письмо Минфина от 02.02.2005 № 03-03-02-04/1/28) и расходы на покупку энергии. У субабонента возникают расходы. При этом, если абонент применяет общий режим налогообложения, он должен начислить НДС на продаваемую энергию и выставить счет-фактуру. Субабонент впоследствии сможет принять НДС к вычету.

Однако порой налоговики рассуждают так: поскольку абонент не является ресурсоснабжающей организацией, то субабонент не вправе включать в расходы суммы, уплаченные абоненту за потребленные коммунальные услуги, и не вправе заявить вычет по счетам-фактурам от абонента. Но суды налоговиков по этому вопросу не поддерживают (Постановления ФАС ПО от 02.03.2010 № А55-12842/2009; ФАС СЗО от 22.10.2008 № А56-7853/2008). В одном из судебных решений речь шла именно об отношениях собственников, владеющих одним зданием. Тогда суд признал передачу энергии от абонента к субабоненту реализацией и счел правомерным выставление счетов-фактур, отметив, что субабонент мог получать коммунальные услуги только через абонента (Постановление ФАС МО от 15.02.2011 № КА-А40/11-11). Иными словами, шанс выиграть такой спор в суде есть, но для этого обязательно должно быть согласование о перепродаже энергии с ресурсоснабжающей организацией.

Посреднический договор

При посредническом договоре собственнику, имеющему договор с поставщиками, нужно будет учесть в доходах только вознаграждение за услуги, которые он оказал в качестве агента (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Плюс не возникнет сложностей с выставлением счетов-фактур на стоимость передаваемых другому собственнику коммунальных услуг. Собственник, которому их выставили, благополучно примет предъявленный ему НДС к вычету.

Приведем пример формулировки, которую можно использовать в тексте агентского договора (агентом выступает один из собственников здания, у которого заключены договоры с поставщиками коммунальных услуг):

Для упрощенцев на «доходах» это оптимальный вариант оформления отношений с другим собственником здания. Ведь это, пожалуй, единственный договор, который позволит без споров не включать в доходы суммы, полученные от другого собственника за потребленную им коммуналку (ст. 346.15, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ; Письмо Минфина от 06.10.2011 № 03-11-06/2/139).

***

Чтобы ни у кого из собственников не возникло проблем с признанием доходов и расходов, проще, конечно же, каждому собственнику оформить свои договоры с поставщиками коммунальных услуг. Но если сделать это по каким-то причинам невозможно, то немаловажно четко прописать в договоре между собственниками (любом из приведенных выше), как будет определяться, какую часть услуг потребил именно «субабонент». Для расчетов по электроэнергии можно использовать отдельный счетчик, а расходы на теплоснабжение можно вычислить, например, пропорционально площади помещений, занимаемых «субабонентом». И чем конкретнее это будет указано в договоре, тем меньше вопросов возникнет у проверяющих.

И еще. Какой бы договор вы ни использовали, «субабоненту» лучше иметь на руках копии счетов, выставленных другому собственнику поставщиками коммунальных услуг, для обоснования своих расходов (подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). ■

Общие правила признания товаров в балансе

Начнем с того, что товары — это активы, предназначенные для перепродажи. В балансе они учитываются в разделе «Оборотные активы», в составе группы статей «Запасы».

Информация о стоимости товаров в отчетности формируется по такому принципу: стоимость не должна быть выше, чем доход, который сможет получить организация при продаже товара. Это разумное требование, ведь иначе отчетность не даст достоверного представления о финансовом положении организации.

Вновь приобретенные товары отражаются в балансе по фактической себестоимости, так как предполагается, что они будут проданы с прибылью.

В любом случае сначала необходимо определить фактическую себестоимость товара.

Первоначальная оценка

Себестоимость товара формируют все затраты, которые вы понесли, чтобы его приобрести (п. 6 ПБУ 5/01):

• цена товара;
• таможенные пошлины;
• вознаграждение посреднику;
• затраты на доставку и страхование;
• затраты на предпродажную подготовку;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товара.

Этот список — примерный, он дан для того, чтобы сориентировать вас при разработке собственного перечня затрат, которые вы будете включать в себестоимость товара. Критерий такой: это все затраты, которые понесла организация, чтобы товары оказались на ее складе в состоянии, пригодном для продажи. Например, ваша организация торгует автомобилями и часть машин повреждена при доставке до автосалона. Расходы на ремонт нужно включить в их первоначальную стоимость.

Конечно, весь перечень следует закрепить в учетной политике.

Транспортные расходы

Самый распространенный вид затрат на приобретение товара — это транспортные расходы. Они есть у большинства компаний: провозная плата, услуги экспедиции, погрузка-разгрузка товара, уборка вагонов и т. д.

А нужно ли включать в себестоимость затраты на доставку товара собственными силами? Нужно, и вот почему. Согласно ПБУ 5/01 к затратам на приобретение МПЗ относятся затраты по их заготовке и доставке. И никаких исключений из этого правила в стандарте не приводится. Поэтому если затраты, например, на ГСМ и зарплату водителя связаны с доставкой товара, они должны учитываться как транспортные (п. 6 ПБУ 5/01).

Если товары доставляет специальное снабженческое подразделение, то сумму транспортных расходов определить легко. Но бывает и так, что выбрать из общей суммы затрат те, которые приходятся на доставку товаров собственными силами, достаточно трудоемко. В этом случае нужно решать вопрос исходя из принципов существенности и рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008).

Если по вашим оценкам затраты на доставку собственными силами несущественны, то выбирать из зарплаты водителя несколько сотен рублей не стоит, ведь трудоемкость учетных процедур в этом случае будет несопоставима с результатом. В этом случае нужно закрепить в учетной политике, что эти затраты включаются в расходы периода.

После того как вы определились с перечнем транспортных затрат, нужно решить, включать ли их в стоимость товара или списывать на расходы (п. 13 ПБУ 5/01).

Более правильно как с методологической, так и с сугубо практической точки зрения включать транспортные расходы в стоимость товара. Ведь принцип формирования стоимости активов единый, будь то ОС, финансовое вложение или МПЗ: исходя из всех затрат на приобретение. Товары (с точки зрения формирования их стоимости) ничем принципиально не отличаются от других активов, а затраты на доставку — от других затрат, связанных с приобретением актива. Поэтому абсолютно нелогично отражать товары в отчетности по так называемой усеченной себестоимости и уменьшать ее именно за счет затрат на доставку.

Тем более что в налоговом учете затраты на доставку не получится учесть сразу, их все равно придется распределять между проданным и непроданным товаром (ст. 320 НК РФ). Поэтому включать транспортные расходы в состав расходов периода в бухгалтерском учете — значит обеспечить себя работой по ведению двух параллельных видов учета и отражения разниц по ПБУ 18/02.

Розничная наценка

В ПБУ 5/01 говорится, что розничные продавцы могут учитывать приобретенные товары по продажной стоимости с учетом торговой наценки (п. 13 ПБУ 5/01). Кстати, такой способ есть и в МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Для этого в бухгалтерском учете заводят счет 42 «Торговая наценка» и проводкой дебет 41 – кредит 42 увеличивают себестоимость товара до продажной стоимости.

Обратите внимание, что так можно делать только в учете, а в балансе товары будут отражаться точно так же, как и все остальные МПЗ, — по стоимости приобретения, то есть за минусом торговой наценки. Так предписывают делать в первую очередь нормативные документы по бухучету. Дело в том, что торговая наценка — это регулирующая величина (п. 60 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н), а все показатели отражаются в балансе в нетто-оценке (п. 35 ПБУ 4/99). Эти правила существуют для того, чтобы информация в отчетности была достоверной. Только представьте, какая каша получилась бы в балансе организации, которая торгует и оптом, и в розницу, причем оптовый товар учитывает по цене приобретения, розничный — по продажной, а потом обе цифры складывает и ставит в строчку «Запасы».

И все же учет товаров по продажным ценам оказывает влияние на отчетность торговой организации. Правда, в первую очередь не на показатели баланса, а на отчет о прибылях и убытках. Дело в том, что учет товаров с применением счета 42 — это не столько метод оценки товара, сколько способ определения усредненной себестоимости и прибыли от продаж. Он используется в том случае, когда сложно отследить, сколько и какого товара продано, и точную себестоимость определить невозможно. Известна только выручка в денежном выражении и процент наценки (он определяется изначально, при постановке товара на учет). Поскольку наценка на разные товары может отличаться, в расчете используется средняя наценка (п. 12.1.6 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций в торговле). Ее рассчитывают по формуле:

Умножая выручку на средний процент торговой наценки, получают валовую прибыль от продаж и расчетную себестоимость.

Как видите, расчет себестоимости по методу средней наценки получается весьма приблизительным. Неудивительно, что в налоговом учете такого метода нет.

А вот небольшим магазинчикам на вмененке счет 42 вполне может пригодиться.

Обесценение товаров

Разумеется, любая организация, покупая товары, намеревается продать их с прибылью, а не с убытком.

Но если на конец отчетного периода какие-либо товары остались не проданными, нужно сравнить их себестоимость с предполагаемой ценой продажи и отразить их в балансе:

• <или>по фактической себестоимости, если товары планируется продать по большей стоимости;
• <или>по предполагаемой цене продажи, если она меньше фактической себестоимости (п. 25 ПБУ 5/01).

Проверять товары на обесценение необходимо минимум раз в год, перед составлением отчетности. Хотя в идеале это нужно делать и в течение года, особенно если есть подозрения, что предполагаемая цена продажи снизилась. «Симптомами» снижения рыночной цены могут быть моральное устаревание товаров или утрата ими первоначальных качеств.

Чтобы довести балансовую оценку товара до цены возможной реализации, в учете создается оценочный резерв на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» на разницу между фактической себестоимостью и ценой возможной реализации. Если цена возможной реализации товаров вырастет, резерв нужно уменьшить.

Конечно, главное — обеспечить достоверную оценку товаров в отчетности, поэтому в принципе вы можете отказаться от формирования резерва на счете 14 и уменьшать непосредственно сальдо счета 41. Тогда не придется заводить специальный счет для резерва и уменьшать сальдо счета 41, перед тем как перенести его в баланс.

Однако вести учет резерва на отдельном счете все-таки удобнее. Поскольку величина снижения стоимости товаров — это оценочное значение, его нужно регулярно пересматривать и при необходимости корректировать (п. 3 ПБУ 21/2008). При этом балансовая оценка товаров ни при каких условиях не может превысить фактическую себестоимость, изначально сформированную на счете 41, ведь товары не переоцениваются, а обесцениваются (п. 12 ПБУ 5/01). А сальдо счета 14 просто не даст выйти за пределы, в которых может колебаться балансовая стоимость товара.

Надо сказать, что формирование резерва под обесценение товаров влияет не только на баланс, но и на отчет о прибылях и убытках. Увеличение резерва — это прочий расход (п. 20 Методических указаний; п. 11 ПБУ 10/99).

А вот списание резерва Методические указания по бухучету МПЗ предписывают отражать по-разному, в зависимости от его причины.

СПОСОБ 1. Товары выбывают (проданы или списаны). Тогда ранее начисленный резерв включается в прочие доходы.

СПОСОБ 2. Товары сначала обесценили, а впоследствии их рыночная стоимость возросла (п. 20 Методических указаний). Тогда ранее начисленный резерв отражается сторнировочной записью в уменьшение материальных расходов текущего периода. Материальные расходы — это часть себестоимости, значит, строку «Себестоимость» отчета о прибылях и убытках нужно сминусовать на величину уменьшения резерва.

По нашему мнению, второй способ лучше отражает экономическую суть операции, причем не только в случае повышения цены ранее обесцененного товара, но и при его продаже. Ведь восстановление резерва при выбытии товара — это не доход от его реализации, а именно уменьшение себестоимости реализованного товара.

Правильность такого подхода подтверждается и тем, что в ПБУ 9/99 не упоминается такой вид дохода, как корректировка или списание оценочных резервов.

Правда, при втором способе списания резерва возникает определенный перекос — увеличение резерва нужно признать прочим расходом, а списание — в уменьшение расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете резерв под снижение стоимости товаров не создается.

***

В налоговом учете, как ни странно, все намного проще. Вы выбираете один из двух способов оценки товара: по цене приобретения или по фактической себестоимости (то есть цене приобретения плюс таможенная пошлина, затраты на доставку и т. д.) (ст. 320 НК РФ). Первый способ выгоднее, а второй позволяет сблизить налоговый учет с бухгалтерским, если установить одинаковый перечень затрат, включаемых в себестоимость товара. ■

Что такое коммерческий кредит

Само по себе условие об оплате товара через какое-то время после его получения покупателем коммерческим кредитом не является. Предоставление кредита должно быть прямо предусмотрено договором (п. 14 Постановления Пленумов ВС и ВАС от 08.10.98 № 13/14; ФАС ПО от 17.01.2011 № А49-3817/2010, от 27.07.2010 № А12-24970/2009; ФАС СЗО от 01.09.2011 № А56-63305/2010, от 09.11.2010 № А56-4656/2009; ФАС МО от 23.05.2011 № КГ-А40/3752-11). Тогда поставщик сможет требовать от покупателя не только оплаты товаров, но и уплаты суммы процентов. При этом в договоре должны быть указаны (Постановление ФАС ПО от 19.11.2009 № А12-4139/2009):

• сумма, на которую будут начисляться проценты;
• ставка процентов;
• период начисления процентов.

И не путайте коммерческий кредит с начислением процентов за несвоевременную оплату по ст. 395 ГК РФ (ответственность за неисполнение денежного обязательства) (ст. 395 ГК РФ).

Проценты по коммерческому кредиту — будет ли НДС?

При отгрузке товара продавец начисляет НДС и выставляет счет-фактуру на стоимость товара, указанную в договоре. Но нужно ли включать в налоговую базу сумму процентов по коммерческому кредиту? И нужно ли выставлять отдельный счет-фактуру на проценты? К этой проблеме есть два подхода.

ПОДХОД 1. Сумма процентов включается в налоговую базу по НДС. За этот вариант ратуют и Минфин, и ФНС. Их основной аргумент заключается в том, что проценты по коммерческому кредиту связаны с оплатой товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ; Письма Минфина от 29.11.2010 № 03-07-11/457; ФНС от 12.05.2010 № ШС-37-3/1426@). Однажды с этим согласился и суд (Постановление ФАС ДВО от 27.01.2010 № Ф03-8066/2009).

Если вы согласны с контролирующими органами, то имейте в виду, что НДС, исчисленный с суммы процентов, нельзя предъявить покупателю (подп. «а» п. 7 разд. II приложения № 3 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137; Постановление ФАС ВСО от 05.08.2008 № А33-3593/08-Ф02-3654/08). То есть при получении от покупателя процентов продавец должен определить налог от их суммы по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ), составить счет-фактуру в одном экземпляре для себя, зарегистрировать его в журнале учета счетов-фактур (в части 1, не указывая при этом дату выставления в графе 2), зарегистрировать в книге продаж (подп. «а» п. 7 разд. II приложения № 3; п. 18 разд. II приложения № 5 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137) и уплатить налог в бюджет.

ПОДХОД 2. С процентов по кредиту НДС не исчисляется. Проценты по коммерческому кредиту — это плата за пользование займом. Покупатель должен продавцу деньги не за товар, а за более позднюю его оплату. А заем — это не облагаемая НДС операция. Значит, налога в процентах быть не должно (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Большинство судов с этим соглашаются (Постановления ФАС СЗО от 27.01.2012 № А26-4056/2011; ФАС ВСО от 05.08.2008 № А33-3593/08-Ф02-3654/08; 3 ААС от 20.11.2008 № А33-6473/2008-03АП-3211/2008; ФАС ПО от 15.11.2011 № А12-1917/2011).

Но если спорить с налоговиками не хочется, то, конечно, безопаснее исчислить НДС с суммы процентов. И поскольку этот НДС не предъявляется покупателю, его можно учесть при расчете налога на прибыль в прочих расходах (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

А покупателю вычет НДС с процентов не положен, так как счет-фактура на проценты ему не выставляется (Письмо Минфина от 29.12.2011 № 03-07-11/356).

Как проценты учитываются для целей налогообложения

На дату реализации товаров продавец включает в доходы от реализации выручку в размере стоимости товаров по договору (п. 3 ст. 271 НК РФ). А проценты включаются в прочие или внереализационные доходы на последний день каждого месяца, в котором они начисляются. В месяце, когда кредит возвращается, — на дату возврата (п. 3 ст. 43, п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).

Покупатель признает проценты в числе прочих или внереализационных расходов на те же даты, когда продавец признает доход, но в пределах норматива, как любые другие проценты по кредитам и займам (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ). И если сумма уплаченных процентов оказалась больше, чем сумма процентов, включаемая в расходы по налогу на прибыль, разница для целей налогообложения не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Как операции, связанные с кредитом, отражаются в бухучете

У продавца в день отгрузки проводкой по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка») отражается выручка в размере договорной стоимости товаров. Проценты же, начисляемые на последний день каждого следующего месяца (начиная с месяца предоставления кредита), могут увеличивать выручку (делается аналогичная проводка). Либо вы можете учитывать их как прочие доходы, что удобнее, поскольку при таком подходе бухгалтерский учет будет ближе к налоговому: дебет счета 62 – кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1) (подп. «б» п. 12, пп. 4, 7 ПБУ 9/99). Любой из предложенных вариантов должен быть прописан в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008).

Если вы решите исчислять НДС с процентов, то одновременно с начислением процентов вы делаете проводку на сумму налога: дебет счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» (или счета 91, субсчет 91-2), – кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет, например, «Отложенный налог». Ведь пока к вам на счет не поступили проценты по кредиту, уплачивать с них НДС вы не обязаны. В балансе отложенный налог попадет в прочие обязательства. Когда же проценты вам перечислят, нужно будет сделать проводку по дебету счета 76 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

У покупателя при получении товара к учету принимается только его стоимость по договору. А проценты будут отражаться в учете по мере начисления на последний день каждого месяца и на дату погашения кредита в составе прочих расходов (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2, – кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (или счета 76) (пп. 6, 7 ПБУ 15/2008; пп. 11, 14.1 ПБУ 10/99)).

В бухучете никакого нормирования расходов нет. И если получится так, что в налоговом учете вы сможете учесть меньше процентных расходов, чем в бухгалтерском, то появится постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02). В учете оно отражается проводкой по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

***

Если вы знаете, что по каким-то причинам оплачивать товары в срок вам будет затруднительно, то лучше сразу договориться с контрагентом о начислении разумных процентов с определенного дня после поставки. ■

ВАРИАНТ 1. Применяем среднюю цену товара ко всей партии

В строку А (до изменения) корректировочного счета-фактуры переносим данные об отгруженном товаре, указанные в первичном счете-фактуре. А в графе 4 «Цена...» строки Б (после изменения) указываем среднюю цену товара, которая получилась после корректировки стоимости части товара.

В нашем примере средняя цена тонны угля после подписания соглашения о скидке составит 893,02 руб. ((1000 т х 1000 руб. + 1150 т х 800 руб.) / 2150 т). Корректировочный счет-фактура будет составлен так.

Недостаток этого варианта в том, что в корректировочном счете-фактуре, если он составляется в программе, не всегда будет указана та стоимость товара, на которой сошлись продавец и покупатель. Причина этого — округления, допускаемые при расчете средней стоимости товара.

Именно это и произошло в нашем примере: 2150 т х 893,02 руб. = 1 919 993 руб. Хотя по условиям сделки итоговая стоимость отгруженного угля составляет без НДС 1 920 000 руб. (1000 т х 1000 руб. + 1150 т х 800 руб.).

Можно, конечно, при заполнении счета-фактуры поставить в графах 5—9 суммы, которые соответствуют согласованной с покупателем цене. Но тогда проблема будет другая — показатель графы 5 строки Б не будет равен произведению графы 3 и графы 4 этой строки (если, конечно, вы не решитесь указывать цену единицы товара с точностью до десятитысячных).

Если же округления никак не влияют на правильность расчета сумм, то такой вариант вполне приемлем.

Других подводных камней при первом варианте заполнения корректировочного счета-фактуры нет.

Продавец принимает НДС с разницы в стоимости товара к вычету, зарегистрировав корректировочный счет-фактуру в книге покупок того квартала, в котором получен документ, подтверждающий согласие покупателя на изменение цены (п. 10 ст. 172 НК РФ).

А покупатель должен зарегистрировать в книге продаж тот документ, который получен раньше (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

• <или>документ, подтверждающий уменьшение цены;
• <или>корректировочный счет-фактуру.

ВАРИАНТ 2. Отражаем повторную реализацию всей партии товаров, но с новыми ценами

В строку А (до изменения) корректировочного счета-фактуры переносим данные об отгруженном товаре, указанные в первичном счете-фактуре. Далее в исправительной строке Б указываем данные о товаре, который покупатель получил по первоначальной цене (отгрузили по старой цене не 2150 т, а лишь 1000 т угля).

А для отражения данных о товаре, цена на который изменилась (в нашей ситуации — 1150 т), делаем вторую корректировку — указываем цену во второй строке Б. Только вот в строке А уже нечего отражать. Получается, что как будто идет корректировка к товару, которого вообще не было в первичном счете-фактуре.

При варианте 2 корректировочный счет-фактура будет выглядеть так.

Этот вариант проблемный, и мы его использовать не советуем. Хотя некоторые организации уже им пользуются.

Недостаток варианта в том, что он искажает экономическую суть хозяйственной операции: получается, что снижение стоимости на часть партии товара в корректировочном счете-фактуре отражается как уменьшение количества товара по старой цене и появление товара по новой цене.

Когда цена товара изменена по окончании квартала отгрузки, проявляются гораздо более серьезные проблемы. Продавец корректировочный счет-фактуру в части увеличения цены должен указать в дополнительном листе к книге продаж квартала отгрузки (!) — как дополнительную реализацию, которой не было. Также придется подавать уточненную декларацию за тот квартал (если она ранее уже была подана) и доплатить налог, а возможно — еще и заплатить пени (п. 10 ст. 154 НК РФ).

А на вычет суммы НДС, отраженной в корректировочном счете-фактуре в связи с уменьшением стоимости, продавец может претендовать только в квартале выставления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172, пп. 1, 2 ст. 169 НК РФ).

Как видим, рассмотренный нами второй вариант может быть не просто неудобен продавцу, но даже и опасен с точки зрения налоговых рисков.

ВАРИАНТ 3. Показываем в корректировочном счете-фактуре только часть партии товара, на которую изменилась цена

В строке А корректировочного счета-фактуры продавец изначально указывает данные только по тому товару, на который меняется цена.

Это самый разумный и понятный вариант.

Недостаток у такого подхода только один — строка А корректировочного счета-фактуры не будет совпадать ни с одной из строк первоначального счета-фактуры. Но подобная нестыковка легко объяснима. Для пояснений внизу корректировочного счета-фактуры можно ввести строку «Дополнительные сведения» (кстати, такая строка есть и в проекте формы электронного счета-фактуры, размещенном на сайте ФНС). В ней можно кратко описать, что послужило причиной выставления корректировочного счета-фактуры. В нашем примере она может выглядеть так.

***

При заполнении корректировочного счета-фактуры продавцу лучше ориентироваться на предложенный нами третий вариант. Такой счет-фактура ясен и продавцу, и покупателю. А следовательно, будет ясен и проверяющим. Ведь он полностью отражает экономическую суть операции: снижена цена на определенное количество товара. Ни более, ни менее. ■

Доходы, всплывающие при банковских операциях

Списанные банком пени и штрафы по кредитному договору — это не доход заемщика.

Если банк списал начисленные вам ранее пени и штрафы, то эти суммы не являются для вас налогооблагаемым доходом (ст. 41 НК РФ; Письмо Минфина от 13.11.2010 № 03-03-06/2/197). Такого дохода у физического лица просто не может быть.

Возвращенные банком комиссии — это тоже не доход.

Речь идет о ситуации, когда банк взимал незаконные комиссии, например, за открытие и ведение ссудного счета, но теперь по решению суда или добровольно возвращает их вам. Так вот, Минфин согласен с тем, что такие комиссии дохода не образуют (ст. 41 НК РФ; Письма Минфина от 14.06.2011 № 03-04-06/6-140, от 02.02.2012 № 03-04-06/3-19).

Не уплаченные вовремя проценты по кредитам — не доход.

В данной ситуации никакой выгоды у граждан не возникает (Письмо Минфина от 25.01.2012 № 03-04-05/9-68). Ведь просрочка по процентам не означает ни отказа банка от их истребования, ни тем более безвозмездного характера пользования деньгами банка и наличия материальной выгоды от экономии на процентах (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Между тем некоторые банки сумму неуплаченных процентов указывают в справке 2-НДФЛ, которую подают на таких заемщиков в инспекции, — то ли из-за незнания НК РФ, то ли из мести просрочившим платежи клиентам. Вы узнаете об этом «доходе», если налоговики пришлют вам требование на уплату доначисленного налога. Тогда вам придется обращаться в инспекцию и объяснять, что никакого дохода по кредитам у вас нет.

Покупка жилья

После возврата налога отказаться от вычета нельзя.

После возврата хотя бы части налога «аннулировать» вычет, подав уточненную декларацию, уже не получится. И Минфин, и налоговики единодушны в этом вопросе (Письма Минфина от 30.06.2010 № 03-04-05/9-364; УФНС по г. Москве от 15.01.2010 № 20-12/4/002448@). При этом и возразить им сложно — механизма отказа от вычета и возврата «излишне возвращенного» налога в НК РФ нет.

О чем идет речь? Предположим, вы подали декларацию с заявленным жилищным вычетом, но затем по каким-то причинам передумали возвращать налог. Например, решили приобрести более дорогое жилье, по которому сможете получить больший вычет.

К вычету можно заявить расходы и на дом, и на участок.

Если вместе с жилым домом приобретается земельный участок под ним, то в составе жилищного вычета можно заявить совокупную стоимость дома и участка (разумеется, в пределах 2 млн руб.). Для целей получения вычета в такой ситуации дом и участок под ним являются единым объектом (Письма Минфина от 25.04.2011 № 03-04-05/7-297, от 16.03.2011 № 03-04-05/9-143).

А вот ранее налоговики почему-то отказывали россиянам в праве вычесть из налогооблагаемого дохода расходы и на дом, и на участок (Письма ФНС от 29.04.2010 № ШС-17-3/0115@; УФНС по г. Москве от 03.09.2010 № 20-14/4/093146@). Но не факт, что после выхода писем Минфина они перестанут отказывать в вычете.

При обмене жилья стоимость отданного включается в жилищный вычет.

Минфин наконец разрешил гражданам включать в состав вычета при покупке жилья стоимость старого жилья, переданного в обмен (в оплату) на новое (Письма Минфина от 19.08.2011 № 03-04-08/4-150, от 13.12.2011 № 03-04-05/9-1025). Таким образом, ведомство прекратило дискриминировать россиян, решающих проблемы с жильем на условиях «бартера».

Если ранее налоговики отказали вам в вычете в этой части расходов (Письма ФНС от 03.08.2009 № 3-5-04/1155@; УФНС по г. Москве от 30.12.2009 № 20-15/4/139525), то вы можете заново подать заявление на возврат налога. Вам при этом нужно подтвердить расход в виде стоимости старого жилья — это цена, указанная в договоре мены. Если же в договоре стороны не указали цены обмениваемых объектов, то придется заказывать оценку их рыночной стоимости.

Продажа жилья и земли

Отчеты и справки не подтверждают ваши расходы на покупку имущества.

Если вы продали имущество, которым владели менее 3 лет, то доход вы можете уменьшить:

• <или>на фиксированные вычеты (1 млн руб. по жилью, дачным и садовым домам, участкам и 250 тыс. руб. по прочему имуществу);
• <или>на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение проданного имущества (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Если же документы, подтверждающие расходы (расписки, чеки и т. д.), не сохранились, то, по мнению Минфина, никакие отчеты об оценке рыночной стоимости имущества ваши расходы не подтверждают (Письмо Минфина от 02.02.2012 № 03-04-05/3-106).

При разделе/слиянии участков срок владения «сгорает».

Напомним, что в случае продажи имущества, которым вы владели более 3 лет, доход от его продажи НДФЛ не облагается, причем независимо от суммы дохода. Это касается и продажи земельных участков. Однако, по мнению Минфина, «накопленный» срок владения участками «сгорает», если (Письмо Минфина от 26.01.2012 № 03-04-05/7-75):

• <или>вы разделили участок на два (или больше) и оформили на каждый новое свидетельство о праве собственности с новыми кадастровыми номерами;
• <или>вы, наоборот, владели несколькими «соседними» участками, а затем решили соединить их не только физически, но и юридически путем регистрации единого участка.

Ведь при разделе и объединении существование старых участков юридически прекращается и появляются новые со своими кадастровыми номерами (статьи 11.4, 11.6 ЗК РФ). А значит, при продаже новых участков менее чем через 3 года после их регистрации на полное освобождение дохода от НДФЛ, по мнению Минфина, вы не можете рассчитывать. И вам придется декларировать такой доход и заявлять имущественные вычеты — или фиксированный в размере 1 млн руб., или в размере расходов на приобретение конкретных участков.

Перепланировка квартиры срок владения не прерывает.

Даже если после перепланировки квартиры меняется ее площадь (например, убраны внутренние перегородки) и вам выдается новое свидетельство о праве собственности, срок владения квартирой не «сгорает» (Письмо Минфина от 26.01.2012 № 03-04-05/7-77). Ведь реконструкция или перепланировка без изменения внешних границ не влечет за собой прекращения права собственности на объект — даже если на руки выдается новое свидетельство (п. 67 Правил, утв. Постановлением Правительства от 18.02.98 № 219). А значит, если проданная квартира была у вас в собственности 3 года и более, то налог вам платить не придется.

При продаже недвижимости можно вычесть и проценты по кредиту на нее.

То есть доход можно уменьшить не только на покупную стоимость объекта, но и на проценты по кредиту на его приобретение (Письмо Минфина от 14.12.2011 № 03-04-05/7-1039). Но при этом кредит обязательно должен быть ипотечным (целевым). Ведь только в этом случае можно утверждать, что уплаченные проценты связаны с приобретением объекта недвижимости.

Так что если вы, допустим, 2 года назад купили квартиру за 3 млн руб. в ипотеку и уже заплатили процентов на 1 млн руб., то при ее продаже за 4 млн руб. сумма налога к уплате будет нулевой. И, кстати, не имеет никакого значения, заявляли ли вы жилищный вычет по этой недвижимости и включали или нет в его состав проценты по ипотеке.

Сразу продавать полученное при выселении жилье невыгодно.

Если по программе переселения (из ветхого жилья, при строительстве и т. д.) власти выделили вам другое жилье, но вы решили его продать, то вам положен лишь фиксированный вычет в размере 1 млн руб. (Письмо Минфина от 28.11.2011 № 03-04-05/7-955)

Хотя вы можете попробовать в такой ситуации доказать, что фактически имела место мена, а значит, к вычету можно принять и стоимость изъятого при переселении жилья. Если она превышает фиксированный 1 млн руб., то такой вариант вам будет выгоднее.

Продавать незарегистрированный коттедж тоже невыгодно.

Не считается жилым домом объект, не учтенный в ЕГРП в качестве законченного строительством жилого дома. Соответственно, при его продаже вам положены (Письма Минфина от 14.09.2010 № 03-04-08/10-199, от 15.12.2011 № 03-04-05/7-1049):

• <или>фиксированный вычет в размере 250 тыс. руб. (по всем нежилым объектам и движимому имуществу, проданному за определенный год);
• <или>вычет в размере фактических затрат на строительство или приобретение «недостроя».

Если же вы хотите увеличить вычет, то есть два пути. Можно сначала зарегистрировать право собственности именно на готовый дом. А можно продать только земельный участок по цене, включающей в себя и стоимость коттеджа, вообще не упоминая его в договоре. Тогда при сроке владения земельным участком более 3 лет налогооблагаемого дохода у вас не будет вовсе, а при меньшем сроке владения вам будет положен вычет в 1 млн руб.

Налог с дохода от продажи прав на недостроенную квартиру зависит от договора.

Если право на жилье покупается не по договору долевого участия и до окончания строительства уступается третьим лицам, то доход от продажи права облагается в полном объеме и без каких-либо вычетов (Письмо Минфина от 22.12.2011 № 03-04-05/8-1094). Речь идет, например, об уступке прав по предварительному договору или, к примеру, договору купли-продажи пая в жилищном или жилищно-строительном кооперативе.

Возможность учесть расходы на покупку прав предусмотрена только для прав по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Получаем подарки

При продаже дорогого приза можно лишиться 48% его стоимости.

Если приз или выигрыш получен в рамках рекламной лотереи или акции и тут же продается, то:

• доход в виде стоимости подарка (в размере, превышающем 4 тыс. руб.) облагается по ставке 35% (п. 28 ст. 217, п. 2 ст. 224 НК РФ; Письмо Минфина от 03.11.2011 № 03-04-05/1-856). Вы должны будете задекларировать такой доход в общем порядке (как доход, из которого агент не удержал налог) и уплатить налог. В противном случае инспекция пришлет вам требование об уплате и может привлечь к ответственности за недекларирование и неуплату налога (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ);
• дополнительно облагается по ставке 13% и доход от продажи приза. При этом, разумеется, в зависимости от вида приза можно применить вычет в 1 млн руб. (если это недвижимость) или 250 тыс. руб. (для движимого имущества). А вот вычетом в виде расходов на приобретение воспользоваться нельзя, так как их в данном случае просто нет.

Многодетные семьи должны платить НДФЛ с бесплатной земли от государства.

По мнению ФНС России, получатели бесплатных участков от государства (в частности, многодетные семьи) должны заплатить 13% налога с их стоимости (Письмо ФНС от 05.12.2011 № ЕД-4-3/20371@). Налоговики, правда, не указали, по какой стоимости нужно оценивать такие участки. Скорее всего, они будут исходить из кадастровой стоимости.

Отметим, что льготу по НДФЛ для такого рода помощи власти включать в НК РФ отказались — соответствующий законопроект был отклонен (проект закона № 492934-5).

Прочие крупные сделки с имуществом

Льгота при продаже «5-лет­них» акций и долей пока не действует.

С 2011 г. НК РФ предусматривает полное освобождение от НДФЛ дохода от продажи долей участия и акций, не обращающихся на организованном рынке (то есть не торгуемых на бирже). И очень многие пытались воспользоваться этой льготой уже сейчас. Но Минфин выпустил уже более 20 писем, разъясняющих «отложенный» характер ее действия (cм., например, Письмо Минфина от 25.03.2011 № 03-04-05/3-183):

• льгота действует только в отношении акций, приобретенных после 1 января 2011 г.;
• для ее «работы» необходим срок владения акциями/долями на дату их продажи свыше 5 лет.

А это значит, что реально воспользоваться ею можно будет только с 2016 г. и только в том случае, если купленные сейчас акции/доли вы будете беспрерывно держать в собственности все 5 лет.

При продаже имущества декларируйте доход исходя из договорной цены.

При декларировании дохода от продажи имущества вы можете смело указывать в декларации договорную цену, даже если она покажется налоговикам откровенно низкой. А на предложения налоговиков «уточнить» доход от продажи отвечайте отказом. Минфин считает, что подвергать сомнению цену и заказывать оценку проданного вами имущества налоговики вовсе не обязаны (Письма Минфина от 04.07.2011 № 03-04-05/7-478, от 12.09.2011 № 03-02-08/94). А могут ли? Налоговикам и ранее было сложно обоснованно доначислить налог при продаже гражданами имущества — такое было возможно, в основном, только по сделкам с взаимозависимыми лицами и при отклонении цены более чем на 20% от рыночной (п. 2 ст. 40 НК РФ). А с 2012 г. ваши сделки (вне предпринимательской деятельности) даже на максимальные суммы и с близкими родственниками под контроль попасть не могут и проверять цены по ним налоговики не вправе (п. 4 ст. 105.3 НК РФ; п. 6 ст. 4 Закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ).

***

Как видите, в последние годы Минфин и налоговики отказались от многих старых разъяснений, не основанных на НК РФ. И это вносит долгожданную стабильность в налогообложение личных доходов. ■

Когда подавать декларацию нужно

СИТУАЦИЯ 1. C каких-либо доходов иностранца НДФЛ не удержал работодатель

Если иностранный работник в 2011 г. работал только в вашей организации, вы знаете о том, должен он что-то бюджету или нет. Но у иностранца могли быть доходы и от других работодателей, которые не удержали с этих доходов НДФЛ по какой-либо причине. Чтобы это проверить, иностранец должен собрать справки 2-НДФЛ за 2011 г. со всех мест работы.

Если хотя бы в одной из справок по форме 2-НДФЛ в п. 5.7 указана неудержанная сумма налога, то подавать декларацию придется.

СИТУАЦИЯ 2. Были доходы, с которых нужно заплатить налог самостоятельно

Это могут быть, к примеру:

• доходы от продажи российской недвижимости, которой работник владел менее 3 лет (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ);
• доходы от продажи автомобиля на территории РФ, если срок владения — менее 3 лет (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ);
• доходы от сдачи в аренду физическим лицам имущества, находящегося в России (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Подобные доходы иностранец должен вспомнить сам. Правда, есть одна оговорка.

Декларировать имеет смысл только те доходы, факт получения которых зафиксирован документально. Ведь только о таких доходах инспекция сможет узнать. Как, например, в случае с продажей недвижимости — о такой сделке в ИФНС сообщит Росреестр. А если иностранец, допустим, сдавал в аренду квартиру, но письменный договор аренды не заключался, вряд ли налоговики прознают о таком доходе.

Когда подача декларации выгодна самому иностранцу

Это может быть только в одной ситуации — когда бюджет должен иностранцу, а не наоборот. Ведь если иностранец не сдаст декларацию в инспекцию, ему не вернут излишне удержанный НДФЛ и он потеряет свои деньги (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).

Сразу скажем, что подать декларацию в этой ситуации можно в любое время: как до 2 мая, так и после (но не позднее 3 лет с момента уплаты налога, ведь речь идет об излишне уплаченном НДФЛ) (ст. 78 НК РФ).

Итак, когда иностранец может претендовать на возврат налога?

Во-первых, о переплаченном НДФЛ иностранец может узнать из справок по форме 2-НДФЛ, которые ему выдали организации и предприниматели, выплатившие ему доход. Этот налог будет указан в п. 5.6 справки. Переплата возможна, если, например, иностранец в начале 2011 г. был нерезидентом, а затем стал резидентом. Кстати, вы как бухгалтер об этом знаете и можете рассказать об этом работнику-иностранцу. А налог в такой ситуации возвращает сама инспекция (п. 1.1 ст. 231 НК РФ; Письмо Минфина от 18.01.2012 № 03-04-06/6-7).

Во-вторых, иностранец может вернуть часть налога, если у него есть право на имущественные (при приобретении в России жилой недвижимости) и социальные (были расходы на лечение или обучение) вычеты. Правда, для получения вычета у него должны быть доходы, облагаемые в 2011 г. по ставке НДФЛ 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2011 № 20-14/4/015680).

Заявить налоговые вычеты работник-иностранец может точно так же, как и работник-россиянин. Поэтому подробно говорить об этом не будем. Кстати, шпаргалка по жилищному НДФЛ-вычету для работника опубликована в , 2011, № 23, с. 44.

А если все доходы иностранца облагались лишь по ставке 30%, то никаких вычетов ему не положено (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Учтите, что если у иностранца есть сразу две причины для подачи декларации (как необходимость задекларировать доходы, с которых не удержан налог, так и желание получить вычет), то срок ее подачи в инспекцию, установленный НК, надо соблюдать. То есть ее надо сдать не позднее 2 мая.

Особенности представления и заполнения декларации 3-НДФЛ для иностранца

Декларацию 3-НДФЛ иностранец должен представить в инспекцию по месту своего жительства или пребывания в РФ на момент подачи декларации (ст. 11, п. 3 ст. 80, п. 1 ст. 83 НК РФ), даже если место жительства (пребывания) иностранного работника менялось в течение 2011—2012 гг. В эту ИФНС нужно сдать декларацию и в случае, если в 2011 г. иностранец получал доход на территории разных регионов.

При заполнении титульного листа декларации нужно учесть некоторые особенности, в частности:

• на странице 001 фамилию, имя и отчество можно написать буквами латинского алфавита — как указано в документе, удостоверяющем личность иностранца (подп. 6 п. 3.2 Порядка заполнения формы налоговой декларации, утв. Приказом ФНС от 10.11.2011 № ММВ-7-3/760@ (далее — Порядок заполнения)). Аналогичным образом можно указать и место рождения иностранца;
• на странице 002 надо указать (пп. 3.3.1, 3.3.2 Порядка заполнения):

— код страны, гражданином которой является работник-иностранец или которая выдала документ, удостоверяющий его личность. Этот код нужно взять из Общероссийского классификатора стран мира (ОКСМ);

— код вида документа, удостоверяющего личность, согласно Справочнику ФНС (приложение № 2 к Порядку заполнения). К примеру, 10 — паспорт иностранца, 12 — вид на жительство в РФ, 15 — разрешение на временное проживание в РФ;

— адрес места жительства за пределами РФ надо указывать, если у иностранца нет вида на жительство или разрешения на временное проживание в России.

Если ваш работник-иностранец рассчитывает на возврат налога, к декларации ему нужно приложить (п. 6 ст. 78, п. 1.1 ст. 231 НК РФ):

• справки по форме 2-НДФЛ от всех работодателей, у которых иностранец получал доходы в 2011 г.;
• документы, подтверждающие срок его нахождения в России. По ним инспекторы смогут определить статус иностранца. От этого зависит ставка НДФЛ (13% или 30%) и право на вычеты (п. 2 ст. 207 НК РФ). Таким документом может быть копия паспорта с отметками о пересечении границы (Письма Минфина от 16.05.2011 № 03-04-06/6-110; ФНС от 22.07.2011 № ЕД-4-3/11900@);
• документы, необходимые для получения и подтверждения права на вычет (если иностранец претендует на него);
• заявление на возврат налога (п. 6 ст. 78 НК РФ). Если это заявление подать одновременно с декларацией, то месячный срок для возврата НДФЛ будет исчисляться со дня завершения камеральной проверки этой декларации. Сама проверка не может длиться более 3 месяцев со дня представления декларации в инспекцию (п. 2 ст. 88 НК РФ; п. 11 Информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98).

Если же инспекция откажется принимать заявление одновременно с декларацией, то придется сначала ждать проведения налоговиками камеральной проверки. И только после ее окончания вашего работника-иностранца пригласят в инспекцию для подачи заявления с реквизитами для перечисления денег. Как видим, законное время для возврата НДФЛ вашему работнику увеличивается. Ведь налог должен быть возвращен в течение месяца с момента подачи такого заявления (пп. 6, 7 ст. 78, п. 2 ст. 88 НК РФ).

***

Конечно, не все иностранцы смогут заполнить декларацию без посторонней помощи. Расскажите им, что в ИФНС по месту их жительства или пребывания им должны помочь — это входит в круг прямых должностных обязанностей инспекторов (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). ■