Вопросы

1. В организации предпраздничный рабочий день 30 апреля 2013 г. сокращается на один час. То есть вместо обычных 8 часов сотрудники работают 7 часов. Как мы должны оплатить работу окладникам в этот день?

а) Пропорционально отработанному времени, то есть за 7 часов.

б) Как обычно, то есть как за 8 часов.

2. В организации невозможно уменьшение рабочего дня в предпраздничный день. Как оплачивать работу в такой день?

а) Как обычно, в одинарном размере.

б) Один час работы в такой день надо оплатить не менее чем в полуторном размере.

3. Работнику, получающему оклад, предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней с 29 апреля 2013 г. Какой день будет последним днем отпуска?

а) 14 мая 2013 г.

б) 21 мая 2013 г.

в) 12 мая 2013 г.

4. Работник написал заявление на отпуск с 29 апреля по 5 мая 2013 г. Какой день будет последним днем отпуска?

а) 6 мая 2013 г.

б) 5 мая 2013 г.

5. Работник по графику уходит в отпуск с 3 июня 2013 г. В мае 2013 г., который попадает в расчетный период2, он находился на больничном с 1 по 5 мая. Нужно ли исключать из расчетного периода при исчислении отпускных нерабочие праздничные дни 1 и 9 мая?

а) Нет, не нужно.

б) Нужно исключить только 1 мая.

в) Нужно исключить 1 и 9 мая.

6. Работнику предоставлен отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 29 апреля по 28 мая 2013 г. В отпуске работник заболел и представил больничный на 7 календарных дней — с 30 апреля по 6 мая. Переносить отпуск он не стал. Какой будет дата окончания отпуска работника?

а) 3 июня 2013 г.

б) 4 июня 2013 г.

7. Сотрудник написал заявление на отпуск за свой счет на 7 календарных дней с 29 апреля 2013 г. Когда работник должен выйти на работу?

а) 7 мая 2013 г.

б) 6 мая 2013 г.

8. В мае 2013 г. у организаций, работающих по пятидневке, 18 рабочих и 13 нерабочих (выходных и праздничных) дней. При этом на первую половину месяца (с 1 по 15 мая 2013 г.) попадает всего 6 рабочих дней. В каком размере платить работникам на окладе зарплату за первую половину мая (аванс)3, если она установлена в Правилах внутреннего трудового распорядка в размере 50% от оклада?

а) Так же, как в других месяцах, 50% оклада.

б) Пропорционально отработанным дням.

9. Для устранения последствий аварии работника привлекли к работе на 10 часов 1 мая. Обычный для него режим работы — 8 часов в день, 5 дней в неделю с понедельника по пятницу. Как оплатить сотруднику работу в праздник?

а) Все 10 часов не менее чем в двойном размере.

б) Восемь часов не менее чем в двойном размере, а еще 2 часа не менее чем в двойном, а сверх этого еще не менее чем в полуторном размере.

10. Организация с непрерывным производственным циклом работает круглосуточно и без выходных. Как оплатить работу в ночные часы, приходящиеся на праздничные дни?

а) Каждый час работы в ночное время надо оплатить не менее чем в двойном размере.

б) Каждый час работы надо оплатить не менее чем в двойном размере и дополнительно оплатить еще не менее чем 20% часовой тарифной ставки или часовой части оклада за работу в ночное время.

11. Сотрудник привлекался к работе в связи с чрезвычайными обстоятельствами 9, 10 и 11 мая 2013 г. Организация работает по пятидневке с двумя выходными в субботу и воскресенье. За какие дни он может взять отгул?

а) За 9, 10 и 11 мая 2013 г.

б) За 9 и 11 мая 2013 г.

12. Работник-окладник с его согласия был привлечен к работе в нерабочий праздничный день 1 мая 2013 г. За работу в этот день ему предоставили отгул 13 мая 2013 г. Остальные рабочие дни месяца он полностью отработал. Как оплатить работнику май?

а) Только оклад.

б) Дополнительно к окладу надо выплатить одну дневную часть оклада.

13. Сотрудник был привлечен к работе 1 мая 2013 г. По его просьбе за работу в праздник ему предоставили отгул 13 июня 2013 г. Остальные рабочие дни мая и июня он отработал полностью. Организация работает по обычной пятидневке. Работник получает оклад. Как оплатить работнику май и июнь?

а) За май — оклад, а за июнь — оклад за минусом оплаты за один рабочий день.

б) За май — оклад плюс одна дневная часть оклада, за июнь — полный оклад.

14. Сотрудники организации работают по графику «сутки через трое». Ведется суммированный учет рабочего времени. Учетный период — год. У некоторых работников рабочие дни по графику попадают на нерабочие праздничные дни 1 и 9 мая. Как учитывать время, отработанное в такие дни?

а) Как работу в пределах нормы рабочего времени за учетный период.

б) Как сверхурочную работу.

15. У сотрудника организации с непрерывным производственным циклом 1 мая — рабочий день по графику. Труд работника оплачивается на основе дневной тарифной ставки. Как оплатить время, отработанное в этот день?

а) В одинарном размере дневной тарифной ставки.

б) Не менее чем в двойном размере дневной тарифной ставки.

16. Сотрудник работает по графику «сутки через трое». Рабочий день по графику совпал с праздником 9 мая. Надо ли предоставить по просьбе работника отгул за работу в такой день?

а) Да.

б) Нет.

17. В организации применяется суммированный учет рабочего времени. Выходные предоставляются по скользящему графику. Для устранения аварии 1 мая был привлечен Иванов А.И., у которого это был рабочий день по графику, и Петров Н.Н., у которого 1 мая по графику выходной день. Оба работника получают оклад. Остальные рабочие дни в мае оба сотрудника отработали полностью. Как оплатить сотрудникам работу по ликвидации аварии 1 мая?

а) Иванову А.И. — оклад и не менее одной дневной части оклада сверх оклада; Петрову Н.Н. — оклад и не менее двойной дневной части оклада сверх оклада.

б) Иванову А.И. — оклад, Петрову Н.Н. — оклад и не менее двойной дневной части оклада.

18. Работник-сдельщик не привлекался к работе в нерабочие праздничные дни 1 и 9 мая. Надо ли оплатить ему эти дни?

а) Нет, не надо.

б) Да, надо.

19. Работник-сдельщик принес больничный за период с 6 по 12 мая 2013 г. Надо ли дополнительно оплатить ему нерабочий праздничный день 9 мая?

а) Нет.

б) Да.

Ответы

Скидка всегда уменьшает цену товара

С точки зрения экономики предоставление продавцом скидки (премии) при достижении покупателем определенного объема закупок приводит к уменьшению цены проданного товара. Этой логикой руководствовался и Высший арбитражный суд, указывая на необходимость корректировки начисленного продавцом и принятого к вычету покупателем НДС при ретроскидках (Постановления Президиума ВАС от 07.02.2012 № 11637/11, от 22.12.2009 № 11175/09).

Если учет «скидочного» НДС на сегодняшний день вопросов не вызывает, то с бухучетом все несколько сложнее.

Учет у покупателя

Согласно ПБУ 5/01 товары отражаются в отчетности исходя из фактических затрат на их приобретение (п. 5 ПБУ 5/01). Поскольку фактическая цена всех товаров при получении ретроскидки уменьшается, стоимость остатков товара в балансе и себестоимость проданных товаров в отчете о финансовых результатах (бывший отчет о прибылях и убытках) должны быть приведены с учетом скидки. Тем более что МСФО (IAS) 2 «Запасы», так же как и проект нового ПБУ «Учет запасов», говорит, что товары отражаются в бухучете с учетом скидок, независимо от формы их предоставления (п. 11 IAS 2; п. 9 проекта ПБУ «Учет запасов» ).

Однако ни один стандарт не уточняет, как именно нужно учитывать «скидочные» товары, чтобы данные о них в отчетности были достоверными. Если скидка предоставляется, например, за оплату товара в течение 10 дней после отгрузки, тогда товары можно сразу отразить с учетом скидки. Но объемные ретроскидки — другое дело. Бухгалтер чаще всего узнает о них, когда первая партия товара уже продана. Как же быть? Предлагаем несколько способов учета.

СПОСОБ 1. Товар при поступлении учитывается по стоимости, указанной в товарной накладной. Когда получена информация о предоставлении скидки (выполнены договорные условия предоставления скидки или подписан документ о ее предоставлении), определяется количество проданного «скидочного» товара и остатков на складе. Затем стоимость остатков товара и себестоимость продаж уменьшаются на сумму скидки. Посмотрим, как учитывать ретроскидки, если покупка товара и получение скидки приходятся на один и тот же год.

Поскольку корректировка стоимости товара при предоставлении ретроскидки — это не исправление ошибки, правила ПБУ 22/2010 тут не применяются. Поэтому даже существенная скидка, полученная после утверждения отчетности, на товар, проданный в прошлом году, отражается на счете 91, а не на счете 84 «Нераспределенная прибыль».

Такой способ отражения ретроскидок обеспечивает достаточно высокую степень достоверности отчетности. Но чтобы его применять, нужно вести детализированный (партионный) аналитический учет. Аналитику надо построить так, чтобы на каждую отчетную дату было известно, сколько товаров «скидочной» партии продано и сколько числится в остатках. Организация такого учета крайне трудоемкая, особенно при широкой номенклатуре товаров и большом количестве поставщиков.

СПОСОБ 2. При поступлении товара отражаем его в учете по номинальной стоимости (то есть по стоимости, указанной в накладной). При получении ретроскидки исходим из допущения, что в первую очередь продается «скидочный» товар. Поэтому корректируем стоимость товара путем уменьшения себестоимости продаж на величину скидки или включаем ее в прочие доходы — в зависимости от периода предоставления скидки.

Может получиться так, что часть «скидочного» товара приобретена в одном году, часть — в другом. Здесь возможны различные варианты учета. Если вы хотите большей точности, можно распределить сумму скидки между товарами, приобретенными в прошлом году и в году получения скидки, пропорционально их количеству. Сумму, относящуюся к прошлогоднему товару, нужно отнести на прочие доходы. А часть скидки, относящуюся к товару, приобретенному в текущем году, — в уменьшение себестоимости продаж. Можно также закрепить в учетной политике правило, по которому скидка относится к корректировке себестоимости или прочим доходам, в зависимости от того, в каком году приобретено больше «скидочного» товара — в текущем или предыдущем. Но каким бы способом вы ни показали корректировку в отчете о финансовых результатах (как уменьшение строки «Себестоимость продаж» или как увеличение строки «Прочие доходы»), влияние корректировки на финансовый результат будет одинаковым — прибыль увеличится. А именно этот показатель больше всего интересует пользователей отчетности. Так что не стоит прилагать слишком больших усилий, чтобы как можно точнее распределить скидку между строками отчетности.

На наш взгляд, это наиболее удобный способ отражения ретроскидки, хотя в нем есть определенная условность. Но в бухучете часто допускаются упрощенные методы, например, стоимость товаров не обязательно списывать по стоимости единицы, можно применять методы ФИФО или средней стоимости. Кроме того, при нормальной оборачиваемости товара и отсутствии затоваривания применение такого способа учета не повлечет существенных искажений отчетности.

СПОСОБ 3. При поступлении товара принимаем его к учету по цене с учетом предполагаемой скидки, если есть документы, подтверждающие намерение организации выкупить нужный объем товара (бюджеты, графики и т. д.). То есть вероятность того, что мы не купим нужный объем товара, стремится к нулю. Поскольку цена товара в накладной будет выше, чем в учете, придется отражать товар на основании бухгалтерских справок.

Если вы заплатили поставщику исходя из номинальной цены товара, то разница между этой ценой и ценой с учетом скидки остается «висеть» в балансе как аванс (по дебету счета 60). Дебетовое сальдо счета 60 закроется либо при получении денег от поставщика, либо при последней закупке, когда в счет скидки мы заплатим поставщику меньше денег.

Этот подход основан на базовом постулате бухучета — принципе приоритета содержания перед формой. Преимущество способа 3 в том, что не потребуется делать никаких корректировок при предоставлении скидки. В то же время у вас могут возникнуть сложности с вычетом НДС. Ведь принятие товара к учету — одно из условий вычета. А при рассматриваемом способе стоимость товара, принятая к учету на счет 41, будет меньше, чем в счете-фактуре и накладной.

Вряд ли вам без помощи суда удастся доказать налоговому органу, что такое расхождение не связано с принятием к учету меньшего количества товаров, чем указано в накладной. Тем более что ссылаться вам будет особо не на что — такой способ учета прямо не предусмотрен ни ПБУ, ни МСФО.

Учет у продавца

Возможны два способа учета реализации «скидочных» товаров.

СПОСОБ 1. При отгрузке товара выручка признается в полной сумме.

СПОСОБ 2. Выручка сразу признается исходя из цены товара с учетом скидки. В этом случае сумма в накладной будет больше, чем в учете. Поэтому придется составить бухгалтерскую справку. Разница между номинальной ценой товара в накладной и ценой с учетом скидки признается авансом полученным и отражается как кредитовое сальдо по счету 62.

Если покупатель не наберет нужного объема товара и не получит скидку, то в учете нужно «допризнать» выручку в момент, когда получена информация об этом.

Некоторые эксперты приводят в защиту этого способа учета такой аргумент: на момент отгрузки продавец не может быть уверен в получении «скидочной» части выручки. Поэтому, чтобы не завышать выручку, лучше признать ее исходя из допущения, что все покупатели наберут нужный объем товаров и получат скидку. Однако ни в ПБУ, ни в МСФО не закреплена обязанность продавца признавать выручку с учетом возможных скидок покупателям. Более того, в новой Концепции подготовки и представления отчетности по МСФО среди принципов составления отчетности принцип осмотрительности (pru­den­ce), то есть принцип отражения доходов в наименьшей возможной оценке, не фигурирует. Также применение такого способа отражения выручки создаст сложности с учетом НДС у продавца. Поэтому мы не рекомендуем его применять.

***

Для того чтобы бухучет давал возможность сформировать достоверную отчетность, не обязательно его усложнять. Во всяком случае, учет ретроскидок вполне можно организовать с минимальными трудозатратами. Если вашу отчетность проверяют аудиторы, лучше согласовать с ними выбранный вариант учета. ■

Схема документооборота при возврате качественных товаров

Учтите, что возврат товаров не повод для исправления первоначальной товарной накладной. Ведь на тот момент все было сделано правильно.

1 (п. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина от 20.02.2012 № 03-07-09/08); 2 (Письма Минфина от 19.03.2013 № 03-07-15/8473, от 31.07.2012 № 03-07-09/96, от 24.07.2012 № 03-07-09/89, от 03.07.2012 № 03-07-09/64, от 16.05.2012 № 03-07-09/56)

Учет возврата у покупателя на общем режиме налогообложения

В этом случае возврат товара он отражает как его обычную реализацию (по крайней мере для целей налогообложения). Это приводит к тому, что искусственно увеличиваются обороты по реализации и суммы признаваемых расходов.

Налог на прибыль. Выручку от реализации возвращаемых товаров надо отразить на дату их непосредственного возврата продавцу (Письмо УФНС по г. Москве от 21.09.2012 № 16-15/089421@). Не так давно Минфин высказал именно такую позицию (Письмо Минфина от 18.02.2013 № 03-03-06/1/4213). Покупную стоимость самих возвращенных товаров можно учесть в расходах (статьи 268, 320 НК РФ). Попутно можно учесть и иные расходы, связанные с такой обратной реализацией товара, к примеру расходы на транспортировку (статьи 268, 320 НК РФ).

Если вы возвращаете имущество, которое предполагалось для дальнейшей перепродажи (то есть учтенное вами как товары), то при его реализации вам нужно будет рассчитать его покупную стоимость, списываемую на расходы. А она, как известно, определяется в налоговом учете по тому методу, который вы закрепили в учетной политике (по средней стоимости, ФИФО, ЛИФО или по стоимости единицы) (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Поэтому финансовым результатом от обратной реализации товаров может быть как убыток, так и прибыль. Все зависит от того, насколько цена приобретения возвращаемого товара отличается от цен приобретения аналогичных товаров, имеющихся у вас в организации. Ну и разумеется, от метода определения стоимости их списания, который выбран в вашей организации.

Некоторых бухгалтеров пугает тот факт, что не получается увидеть нулевой финансовый результат от обратной реализации неподошедших товаров. Однако рассмотренный выше подход полностью соответствует Налоговому кодексу.

НДС. Поскольку покупатель — плательщик НДС, с такой реализации надо исчислить налог к уплате в бюджет в текущем периоде. Покупатель выставляет бывшему продавцу счет-фактуру на возвращаемые товары в течение 5 календарных дней с даты возврата. В нем бывший покупатель указывает себя в качестве продавца, а бывшего продавца (которому возвращается товар) — в качестве покупателя. Этот счет-фактуру надо зарегистрировать в части 1 журнала учета счетов-фактур и в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина от 20.02.2012 № 03-07-09/08). Восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по первоначальному счету-фактуре, полученному от продавца при приобретении возвращаемых товаров, не нужно.

А вот если ваш продавец — неплательщик НДС, к примеру упрощенец, надо согласовать с ним цену, которую вы будете указывать в своей накладной и в своем счете-фактуре. Проблема в том, что вы купили товары (материалы, основные средства) без НДС. А продать их вы должны уже с налогом. Если вы «накрутите» налог сверху, продавец вполне резонно откажется доплачивать вам разницу в виде НДС.

Следовательно, вам остается лишь цену, по которой вы купили товар, разбить на стоимость товара без НДС и на сумму самого НДС. В таком случае проблем с продавцом у вас быть не должно. Но могут быть другие сложности. Так, вы должны понимать: по документам выходит, что продажная цена возвращаемых товаров у вас меньше их покупной цены (разница — это и есть вычлененный НДС). Если вы покупали товары для перепродажи или сырье и материалы, это не имеет большого значения. Убыток от их продажи полностью учитывается для целей налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ). А вот если вы возвращаете свое основное средство, то его продажа с убытком может усложнить ваш учет. Ведь такой убыток сразу при расчете налога на прибыль учесть нельзя: его надо растягивать на оставшийся срок полезного использования этого основного средства (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Бухучет. Здесь возможно несколько вариантов отражения возврата.

ВАРИАНТ 1. С оглядкой на налоговый учет. Отражаем возврат товара как обычную реализацию. То есть выручку можно учитывать:

• <или>на счете 90 «Продажи» — если у вас торговая организация и возвращаемые товары вы оприходовали на счет 41 «Товары»;
• <или>на счете 91 «Прочие доходы и расходы» — если вы возвращаете какое-то имущество, учтенное не в качестве товаров (к примеру, материалы).

Стоимость возвращаемых товаров надо определять по методу, закрепленному в вашей учетной политике (средней стоимости, ФИФО, стоимости единицы).

Однако при таком подходе в бухучете, так же как и в учете налоговом, искусственно завышаются обороты по реализации.

ВАРИАНТ 2. Исходя из сути операции. Отражаем возврат товара как аннулирование его покупки. Ведь операции в бухучете отражаются исходя из приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008). Поскольку вы возвращаете товар в рамках первоначального договора купли-продажи, то сделку по его покупке надо учитывать как несостоявшуюся.

При таком подходе надо просто сторнировать записи, которые были сделаны в учете при приемке товара.

Но учтите, что при применении второго варианта у вас появятся разницы по ПБУ 18/02.

Учет возврата у покупателя-упрощенца

СИТУАЦИЯ 1. Возвращаемые товары ранее были оплачены продавцу.

Если покупатель применяет «доходно-расходную» упрощенку, особых сложностей нет (подп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ):

• стоимость возвращенных продавцу товаров учитываем в расходах (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
• включаем в расходы и входной НДС по этим товарам, ведь упрощенцы учитывают его как отдельный расход;
• расходы, сопутствующие такой обратной реализации, тоже можно учесть после их оплаты (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
• полученные от поставщика деньги за возвращенные ему товары надо учесть в доходах.

Но искусственное завышение выручки от реализации может негативно сказаться на тех, у кого обороты довольно большие и есть риск потери права на применение упрощенки (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Кроме того, завышение выручки приведет к увеличению минимального налога, если по итогам года его придется платить (п. 6 ст. 346.18 НК РФ; Письмо ФНС от 14.07.2010 № ШС-37-3/6701@).

Если же покупатель применяет «доходную» упрощенку, то возвращать товар ему невыгодно. Ведь в расходах он ничего учесть не может, а в доходы полученную от бывшего продавца сумму включить придется.

СИТУАЦИЯ 2. Возвращаемые товары еще не были оплачены продавцу.

Некоторые упрощенцы думают, что при возврате товаров, которые еще не оплачены продавцу, в книге учета доходов и расходов вообще не нужно отражать такую операцию. И неважно, применяет упрощенец «доходную» или «доходно-расходную» упрощенку.

Однако это не так. Изначально, получив товар, упрощенец должен продавцу деньги за этот товар. Свое обязательство он погашает путем встречной поставки этого товара (имеющего ту же стоимость). Таким образом, происходит зачет денежных обязательств. Следовательно, необходимо отразить и доход, и расход (при «доходно-расходной» УСНО). Чтобы у инспекторов не возникло претензий, рекомендуем также составить отдельный документ о зачете взаимных требований.

При «доходной» упрощенке, к сожалению, надо будет отразить только доход в сумме, равной стоимости возвращаемых товаров.

Учет возвращенных товаров у продавца — плательщика НДС

НДС по возвращенным товарам продавец может принять к вычету (Письма Минфина от 31.07.2012 № 03-07-09/96, от 24.07.2012 № 03-07-09/89, от 03.07.2012 № 03-07-09/64, от 16.05.2012 № 03-07-09/56):

• <или>по счету-фактуре, полученному от покупателя (если он — плательщик НДС). Такой счет-фактура регистрируется в обычном порядке — в части 2 журнала учета счетов-фактур и в книге покупок;
• <или>по своему собственному корректировочному счету-фактуре (если покупатель — спецрежимник или получил освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ)), который надо выставить в течение 5 календарных дней после получения возвращенных товаров. Такой корректировочный счет-фактуру надо зарегистрировать в части 1 журнала учета счетов-фактур и в книге покупок.

Причем Минфин в своих разъяснениях, касающихся выписки счетов-фактур, не делает различий относительно того, возвращается весь товар или нет (Письма Минфина от 31.07.2012 № 03-07-09/96, от 24.07.2012 № 03-07-09/89, от 03.07.2012 № 03-07-09/64, от 16.05.2012 № 03-07-09/56). Некоторые бухгалтеры считают, что при возврате всех товаров неплательщиком НДС можно корректировочный счет-фактуру не составлять, а зарегистрировать первоначальный счет-фактуру в книге покупок. Однако мы так делать не советуем. Гораздо проще и безопаснее последовать рекомендациям Минфина и выписать корректировочный счет-фактуру.

Налог на прибыль. Никаких корректировок выручки и расходов, признанных ранее при продаже возвращаемых товаров, делать не нужно (Письмо Минфина от 18.02.2013 № 03-03-06/1/4213). Цена возвращаемого товара, которая указана в накладной, полученной от покупателя, будет формировать стоимость приобретения ваших покупных товаров. И в дальнейшем вы сможете списать ее на расходы.

Если вам возвращает товар плательщик НДС, то проблем быть не должно: в накладной будет указана цена без НДС и выделена сумма налога. В налоговом учете приходуете товар по стоимости без НДС.

А вот если ваш покупатель — неплательщик НДС, он укажет в возвратной накладной только итоговую стоимость товаров (без разбивки на стоимость без налога и сумму НДС). Требовать выделения НДС вы не можете, ведь вам налог не предъявляется.

Оприходовать возвращенные неплательщиком НДС товары можно двумя способами. Оба имеют определенные недостатки, поэтому выбирайте сами, какой применить.

СПОСОБ 1. Приходуем товар по цене, указанной в накладной, то есть не вычленяя из нее НДС.

По корректировочному счету-фактуре вы имеете полное право принять НДС к вычету. И чтобы не занизить налог на прибыль, можно сумму этого НДС учесть как доход. Что, конечно, очередной раз искусственно завысит ваши доходы и расходы.

СПОСОБ 2. Приходуем товар по цене, «очищенной» от НДС, который мы предъявляем к вычету по своему корректировочному счету-фактуре. Не забудьте сделать бухгалтерскую справку с объяснением, по какой стоимости вы приходуете товар и почему.

Бухучет. В бухучете возврат товаров также надо показывать как обычное приобретение товаров (их выкуп). Только в качестве поставщика у вас будет ваш бывший продавец (то есть будут проводки дебет 41 «Товары» – кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» – кредит 62). А в остальном все стандартно.

Но учтите: такая схема проводок приведет к тому, что покупные цены одного и того же товара до его продажи покупателю и после его возврата будут разные (на сумму заложенной вами торговой наценки). И, как мы уже неоднократно говорили, завышаются обороты по реализации (то есть сумма выручки).

Если все это вас смущает и товар вам возвращается в том же году, в котором вы его отгрузили покупателю, вы можете выбрать другой вариант учета. Руководствуясь уже упомянутым принципом приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008), можно аннулировать операцию по продаже товаров. Для этого просто сторнируйте проводки по реализации этого товара. В результате возвращенный товар у вас будет автоматически учтен на счете 41 «Товары» по той же себестоимости, что и раньше (а не по той, которая указана в возвратной накладной).

Однако такая сторнировка усложнит учет. Появятся разницы по ПБУ 18/02 между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь в «прибыльном» учете у возвращенного товара будет сформирована новая цена (увеличенная на сумму вашей наценки без НДС), а в бухучете цена останется прежней. И при дальнейшей продаже товара придется считать разницы.

А если товар возвращен вам после подписания отчетности за тот год, в котором он был отгружен, можно оформить такие проводки.

Учет возвращенных товаров у продавца-упрощенца

Продавец-упрощенец, получив обратно свой товар, приходует его по стоимости, указанной в накладной от покупателя.

Если покупатель — плательщик НДС, в накладной будет выделена сумма этого налога. По правилам Налогового кодекса его надо учитывать как отдельный расход (но только в момент продажи покупных товаров) (подп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; п. 2.5 Порядка, утв. Приказом Минфина от 31.12.2008 № 154н; Письмо Минфина от 18.01.2010 № 03-11-11/03).

Чтобы в дальнейшем вы могли учесть в расходах стоимость вновь выкупленных товаров, нужно зафиксировать факт их оплаты. Если ранее покупатель перечислял вам деньги, то вы уже учли доход. А при возврате этих товаров вы перечисляете ту же сумму, которая и будет оплатой вновь выкупаемых товаров.

Но если покупатель с вами еще не рассчитался, получается, что свой долг он гасит поставкой вам товаров. Поэтому рекомендуем составить документ о зачете взаимных требований. На его основании вам нужно:

• независимо от выбранного объекта налогообложения включить в доходы стоимость ранее отгруженных товаров;
• учесть как оплаченные вновь выкупленные товары. Если вы применяете «доходно-расходную» упрощенку, то при дальнейшей продаже этих товаров вы сможете учесть их стоимость в своих расходах (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

***

В следующих номерах мы поговорим о возврате некачественных товаров. Ведь и для бухгалтерского, и для налогового учета такой возврат обратной реализацией не признается. А следовательно, и схема документооборота будет другая, и учет будет иным. ■

Однако если основной вид деятельности не меняется годами, то нетрудно и забыть о том, что его нужно подтверждать. Что делать, если вы уже получили уведомление от ФСС с максимальным тарифом? Рассмотрим возможные варианты.

СИТУАЦИЯ 1. Организация действительно ведет вид деятельности с более высоким классом профессионального риска (не основной), по которому орган ФСС и установил страховой тариф на текущий год. Тут ничего не исправишь — страховщик вправе таким образом «наказать» вас за опоздание. Остается только минимизировать неприятные последствия. Получив уведомление от Фонда (п. 5 Порядка), как можно быстрее пересчитайте сумму взносов, начисленную с начала года, исходя из нового (более высокого) тарифа, и перечислите образовавшуюся недоимку.

Что касается пеней, то за период до получения уведомления они начисляться не должны, ведь применение старого тарифа было правомерным (п. 11 Порядка; пп. 1, 4 ст. 22.1 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ (далее — Закон № 125-ФЗ)). А вот после получения уведомления тянуть с перечислением недоимки уже нельзя — при ее выявлении орган ФСС может начислить не только пени, но и штраф за недоплату взносов (ч. 5, 8 п. 1 ст. 19 Закона № 125-ФЗ).

А в начале следующего года направьте подтверждающие документы в ФСС пораньше (ведь 15 апреля — это крайний срок), чтобы поскорее вернуться к прежнему тарифу. Напомним, что отправить нужно (п. 3 Порядка):

• заявление по установленной форме (приложение № 1 к Порядку);
• справку-подтверждение по установленной форме (приложение № 2 к Порядку).

В течение 2 недель после направления документов вы получите уведомление с новым тарифом (п. 4 Порядка).

СИТУАЦИЯ 2. Организация многопрофильная, но деятельностью, по которой ей установили высокий тариф, не занимается. Как такое может произойти? Дело в том, что до получения вашей справки-подтверждения у Фонда нет иного источника информации о видах деятельности страхователя, кроме ЕГРЮЛ. А там, как правило, на всякий случай зарегистрированы коды ОКВЭД по нескольким видам деятельности, в том числе и по тем, которые организация на самом деле не ведет.

В этом случае действия органа ФСС незаконны. Он вправе установить тариф самостоятельно только в отношении того вида деятельности, которым организация реально занимается (п. 5 Порядка). Это подтверждает и судебная практика, причем на самом высоком уровне (Постановление Президиума ВАС от 05.07.2011 № 14943/10). Поэтому здесь имеет смысл действовать следующим образом.

ШАГ 1. Пересчитайте взносы по новому тарифу (начиная с 1 января текущего года) и внесите недоимку, чтобы не попадать на пени и штраф. Если получится пересмотреть тариф в меньшую сторону, переплату вы потом зачтете или вернете.

ШАГ 2. Подайте в ФСС заявление и справку-подтверждение по вашим видам деятельности за прошедший год. Принять их у вас обязаны, несмотря на опоздание (п. 23 Регламента, утв. Приказом Минтруда от 06.09.2012 № 178н (далее — Регламент)).

ШАГ 3. Напишите жалобу на имя руководителя территориального органа ФСС (пп. 81, 85 Регламента) с требованием пересмотреть тариф исходя из тех видов деятельности, которыми ваша организация реально занимается (они перечислены в справке-подтверждении). То есть страховщик может выбрать вид деятельности с наиболее высоким классом профессионального риска из них, а не из списка, заявленного в ЕГРЮЛ. Приложите к жалобе копию уведомления об установленном тарифе, которое вы получили от органа ФСС. Жалоба может быть доставлена (п. 86 Регламента):

• <или>лично;
• <или>обычной почтой;
• <или>электронной почтой.

Ответ ждите в пределах месяца: жалоба регистрируется не позднее следующего рабочего дня после поступления; рассматривается не позднее 15 рабочих дней со дня регистрации; на следующий день после принятия решения высылают ответ (пп. 91, 92, 99 Регламента).

ШАГ 4. Если территориальный орган вам откажет, можно написать аналогичную жалобу на имя руководителя ФСС (пп. 81, 85 Регламента) либо обратиться в суд. Отметим, что при желании в суд можно пойти и сразу, обжалование уведомления в самом соцстрахе необязательно. Просто с учетом позиции ВАС хочется надеяться, что чиновники не станут доводить дело до суда, который, скорее всего, проиграют.

В суде можно просить об отмене решения об установлении страхового тарифа (Постановление ФАС МО от 25.02.2013 № А40-97017/12-122-469) и (или) об обязании органа ФСС установить тариф, соответствующий реальной основной деятельности страхователя (Постановление ФАС УО от 05.06.2012 № Ф09-3413/12). Можно выдвигать и дополнительные требования в зависимости от ситуации. К примеру, организация, которая не делала перерасчет и получила требование об уплате недоимки и пеней, добилась признания его недействительным (Постановление ФАС ЗСО от 14.01.2013 № А70-1856/2012). А в другом случае суд, признав уведомление ФСС недействительным, одновременно обязал страховщика принять уточненные расчеты за прошлые периоды (исходя из правильного тарифа). Дело в том, что компания пыталась сдать уточненки без суда, но орган ФСС отказал ей (Постановление ФАС ВСО от 17.10.2012 № А19-4417/2012).

СИТУАЦИЯ 3. Организация фактически ведет только один вид деятельности. В этом случае установление ей тарифа по другому виду деятельности в принципе незаконно. Определять тариф самостоятельно страховщик вправе только в отношении многопрофильных организаций (п. 5 Порядка; Постановление ФАС ЦО от 25.05.2011 № А23-3753/2010), что признают и в ФСС. Однако, как мы уже говорили, ориентируется Фонд на ЕГРЮЛ, поэтому для него все организации — многопрофильные. Следовательно, в данном случае можно предпринять те же действия, что и в ситуации 2, с поправкой на то, что страховой тариф должен просто остаться таким же, как в прошлом году.

***

В общем, отправляйте документы вовремя — это проще, чем потом спорить и судиться. Также имейте в виду: если основной вид деятельности вашей организации в прошлом году изменился и класс профессионального риска стал выше, то вы можете сами определить новый страховой тариф и применять его уже с начала текущего года. Это необязательно, но так вам не придется потом корректировать ранее уплаченные взносы. ■

Оформляем решение о разделении здания

Разделение здания на части нужно документально подтвердить (п. 9 ст. 12, ст. 22.2 Закона от 21.07.97 № 122-ФЗ; ч. 1, 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ). Для этого подготовьте (ч. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ):

• приказ руководителя о выделении части здания для ее продажи;
• бухгалтерскую справку, содержащую обоснованный расчет стоимости обеих частей здания. Определить стоимость каждой из частей можно исходя из первоначальной стоимости здания и доли площади соответствующей части (Письмо Минфина от 06.10.2011 № 03-03-06/1/632).

Учитываем отдельные части здания

Приобретенное здание, на которое оформлено свидетельство о праве собственности в целом, на основании договора купли-продажи и акта о приеме-передаче здания принимается к бухучету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». И лучше сразу после составления вышеназванных документов (приказа и справки) распределить стоимость его частей по субсчетам счета 08:

• субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» — для части, используемой в производственных целях;
• субсчет 08-9 «Приобретение объектов недвижимости для продажи» (самостоятельно введенный) — для перепродаваемой части здания.

«Производственная» часть здания останется на субсчете 08-4 до момента ее готовности к эксплуатации и признания в составе основных средств.

А перепродаваемую часть здания можно перевести в состав товаров, сделав проводку по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 08, субсчет 08-9. Такая проводка не предусмотрена Планом счетов, но ее рекомендует Минфин для отражения в бухучете квартир, приобретенных с целью дальнейшей перепродажи (Письмо Минфина от 28.07.99 № 04-03-10).

Предложенный порядок бухгалтерского учета здания и его частей не прописан в каком-либо нормативно-правовом акте. Но его можно вывести исходя из общих положений нормативных актов по бухучету (п. 7 ПБУ 1/2008; п. 52 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н).

В общем случае в первоначальную стоимость основного средства включаются цена приобретения объекта и затраты на доведение его до состояния, в котором объект пригоден для использования (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ; пп. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01). В нашем случае договорная цена учитывается исходя из пропорции, относящейся к «производственной» части здания.

А затраты, связанные с приобретением здания и доведением его до нужного состояния (госпошлина за регистрацию права собственности на здание, стоимость услуг по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового учета, стоимость услуг риелтора и т. д.), вы можете:

• <или>сразу целиком включить в состав расходов (подп. 1, 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). В бухучете такой подход можно применять при несущественности дополнительных затрат по сравнению с договорной ценой здания. А в налоговом учете он допустим, поскольку указанные виды затрат перечислены в ст. 264 НК (прочие расходы) как самостоятельный расход. Но хотим предупредить, что этот вариант более рискованный. Он может не понравиться проверяющим хотя бы потому, что первоначальная стоимость основного средства будет меньше, а значит, и налога на имущество вы будете платить меньше;
• <или>в части, относящейся к «производственной» части здания, учесть в первоначальной стоимости объекта, а оставшуюся часть — включить в стоимость продаваемой части здания или сразу в расходы (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 4 ст. 252 НК РФ; п. 3 Письма Минфина от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295).

И не забудьте: и в бухгалтерском, и в налоговом учете вы можете начать амортизировать «производственную» часть здания независимо от наличия у вас правоустанавливающих документов именно на нее (п. 4 ст. 259 НК РФ). Ведь с 01.01.2013 для включения этой части здания в состав амортизационной группы факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности не важен.

Представление и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о долгосрочных активах, классифицированных как предназначенные для продажи, российскими нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено. Поэтому вы вправе воспользоваться положениями МСФО и отразить такую информацию в следующем порядке (п. 7 ПБУ 1/2008; § 11, 38, 40, 41, 20—22 МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»; § 16(b) МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»):

• в бухгалтерском балансе часть здания на продажу перевести из группы внеоборотных активов в группу оборотных активов;
• в приложениях (пояснениях) в составе бухгалтерской отчетности за тот отчетный период, в котором часть здания была признана как предназначенная для продажи, раскрыть следующую информацию (ч. 1 ст. 14 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; п. 4 Приказа Минфина от 02.07.2010 № 66н):

— описание части здания, предназначенной для продажи;

— ожидаемые способ и время продажи.

***

Предложенный вариант учета частей здания хорошо согласуется с положениями МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Ведь по международным стандартам бухгалтер должен классифицировать долгосрочный актив как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством его продолжающегося использования. Критериями для такой классификации являются (§ 6, 8, 9 МСФО (IFRS) 5):

• готовность актива к немедленной продаже в его текущем состоянии;
• высокая вероятность продажи актива. Такая вероятность может быть подтверждена решением (планом) продажи актива либо получением одобрения акционеров на продажу актива;
• по общему правилу ожидаемый срок продажи составляет не более 1 года с даты классификации актива в качестве предназначенного для продажи.

При соблюдении этих критериев на дату приобретения такой актив переводится из группы внеоборотных активов в группу оборотных активов бухгалтерского баланса (§ 11 МСФО (IFRS) 5).

Но риски по налогу на имущество все равно остаются (п. 1 ст. 374 НК РФ). Налоговики могут посчитать, что вы должны были учитывать все здание как один объект основных средств и платить по нему налог на имущество вплоть до момента, пока часть здания не будет продана. И если вы опасаетесь претензий налоговиков и не готовы с ними спорить, лучше именно так и поступить. ■

С чего начать

Прежде чем сделать под себя регистр по НДФЛ, надо определить, для чего он нужен. А необходим он вам как налоговому агенту для того, чтобы:

• правильно рассчитать налог, подлежащий удержанию из доходов работника;
• на основании данных регистров быстро заполнить справки 2-НДФЛ на каждого работника и по окончании года отчитаться перед налоговой инспекцией (п. 2 ст. 230 НК РФ);
• в случае налоговой проверки предъявить проверяющим регистр и избежать штрафа за его отсутствие.

Поэтому в регистре должны быть обязательные реквизиты, прямо упомянутые в НК, а также все данные, которые есть в справке 2-НДФЛ. Ведь так проще будет ее заполнять.

Обязательные реквизиты регистра по НДФЛ

Обязательные реквизиты, которые должны быть в регистре по НДФЛ, такие (п. 1 ст. 230 НК РФ):

1) сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика (ф. и. о., ИНН). Также в регистре лучше сразу указать паспортные данные (номер, серию, адрес места жительства), так как они нужны для заполнения справки 2-НДФЛ;

2) статус налогоплательщика (резидент/нерезидент);

3) виды выплачиваемых доходов и их коды;

4) виды предоставленных налоговых вычетов и их коды;

5) суммы доходов и суммы вычетов;

6) даты выплаты доходов;

7) даты удержания налога;

8) даты перечисления налога;

9) реквизиты платежного документа на перечисление налога в бюджет (дата и номер).

Первые пять реквизитов вопросов не вызывают, и проблем отразить их в налоговом регистре нет. Все данные о работнике можно оформить так же, как и в разделе 2 справки 2-НДФЛ (утв. Приказом ФНС от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@).

Понятно, что суммы доходов работников вы будете брать из своих первичных документов (расчетно-платежных, расчетных ведомостей, актов и т. п.). Коды доходов и коды вычетов берутся из Справочников, приведенных в приложениях № 3 и № 4 к Приказу ФНС, которым утверждены форма справки 2-НДФЛ и Рекомендации по ее заполнению (утв. Приказом ФНС от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@).

А статус налогоплательщика можно кодировать так (разд. II Рекомендаций, утв. Приказом ФНС от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ (далее — Рекомендации)): цифра 1 означает, что работник — резидент и его трудовые доходы облагаются по ставке 13% (п. 2 ст. 207, п. 1 ст. 224 НК РФ), а цифра 2 — что нерезидент и его доходы облагаются по ставке 30% (п. 2 ст. 207, п. 3 ст. 224 НК РФ).

Если работник — иностранец или просто часто бывает за границей в командировках, то, чтобы фиксировать, как в течение года меняется его статус, можно сделать в начале регистра такую таблицу.

Отслеживать в течение года статус нужно еще и потому, что вычеты предоставляются работнику только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13% (пп. 3, 4 ст. 210 НК РФ). А вот последние четыре реквизита регистра рассмотрим более подробно.

Дата выплаты дохода

В гл. 23 НК РФ нет такого понятия, как «дата выплаты дохода». Поэтому надо исходить из буквального смысла этого термина. В регистре по НДФЛ в качестве даты выплаты любого дохода надо указывать дату реального перечисления денег сотруднику. Кстати, так же считает и Минфин. Например, он разъяснил, что если зарплата выплачивается путем зачисления денег на карточные счета работников, то в регистре надо указывать именно дату перечисления денег на карточки работников (Письмо Минфина от 14.02.2012 № 03-04-06/6-37).

Поскольку зарплата должна выплачиваться два раза в месяц (за первую половину месяца — до окончания месяца, как правило, с 16-го по 30-е число, за вторую половину — после окончания месяца, как правило, с 1-го по 15-е число (ст. 136 ТК РФ)), то в регистре нужно будет указать две даты выплаты.

Дата удержания НДФЛ

Организация обязана удержать НДФЛ из доходов работника при их выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). После чего удержанный налог надо перечислить в бюджет, а доход за вычетом НДФЛ — работнику.

Рассчитать налог, подлежащий удержанию, нужно раньше — в момент начисления дохода работнику. То есть в день начисления зарплаты, премий, надбавок, доплат, пособий по болезни, отпускных, доходов по ГПД и т. п. Это будет налог исчисленный, и его вы указываете в соответствующей графе регистра по НДФЛ.

А вот удержать исчисленный НДФЛ из доходов работника нужно, как мы уже сказали, только при их непосредственной выплате.

В большинстве случаев дата удержания налога будет совпадать с датой выплаты доходов (например, при выплате отпускных, больничных (Постановление Президиума ВАС от 07.02.2012 № 11709/11; Письма Минфина от 06.06.2012 № 03-04-08/8-139, от 10.10.2007 № 03-04-06-01/349)). Но из этого правила есть два исключения — выплата неденежных доходов и доходов в виде оплаты труда.

При выплате доходов в натуральной форме (например, при выдаче подарков) удержать НДФЛ в момент выплаты дохода невозможно. Это нужно сделать при ближайшей выплате денег работнику, например при выплате ему зарплаты, отпускных, пособий по болезни и т. п. (п. 4 ст. 226 НК РФ; Письмо Минфина от 28.11.2007 № 03-04-06-01/420)

Теперь разберемся с зарплатой. Она, как мы уже сказали, выплачивается два раза в месяц. И что же, два раза удерживать НДФЛ? Контролирующие органы неоднократно разъясняли, что исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с зарплаты (в том числе за первую половину месяца) нужно один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход (Письма Минфина от 15.08.2012 № 03-04-06/8-143, от 09.08.2012 № 03-04-06/8-232, от 17.07.2008 № 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 № 03-04-06-01/209, УФНС по г. Москве от 29.04.2008 № 21-11/041841@).

Таким образом, датой получения дохода в виде оплаты труда как за первую, так и за вторую половину месяца является последний день месяца, за который зарплата начислена. И на эту же дату нужно исчислить НДФЛ за месяц (п. 2 ст. 223 НК РФ). А вот удержать налог нужно на дату выплаты дохода — в день получения денег в банке на выдачу зарплаты за вторую половину месяца (при выдаче из кассы) или перечисления на карточки работников (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Казалось бы, все просто: при выплате зарплаты за первую половину месяца (аванса) НДФЛ удерживать не надо. Однако если вы выплатите работнику сумму аванса без удержания НДФЛ, то по окончании месяца может сложиться ситуация, когда вы не сможете перечислить НДФЛ в бюджет, так как вам не из чего будет удержать налог. Например, вы выплатили работнику аванс, НДФЛ с него не удержали. А потом оказалось, что за вторую половину месяца работнику не положена зарплата по какой-то причине (например, он заболел или находился в отпуске за свой счет). И получается, что удержать НДФЛ вам просто не из чего. А перечислять в бюджет НДФЛ за счет собственных средств вы не можете, это прямо запрещено Кодексом (п. 9 ст. 226 НК РФ). Есть три варианта решения этой проблемы:

• <или>выплачивать зарплату за первую половину месяца за вычетом рассчитанного с нее НДФЛ, но НДФЛ не начислять (проводку Дт счета 70 – Кт счета 68 не делать) и не удерживать. Тогда в конце месяца вы всегда сможете удержать весь НДФЛ за месяц из доходов работника;
• <или>исчислять (делать проводку Дт счета 70 – Кт счета 68) и удерживать НДФЛ с аванса, но в бюджет его сразу не перечислять. А перечислить сумму налога, удержанную со всей зарплаты за месяц, один раз — при выплате зарплаты по итогам месяца. Однако такой вариант может вызвать лишние вопросы налоговиков при выездной проверке (мол, раз удержали налог, то почему не перечислили, возможность ведь была);
• <или>исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ при каждой выплате зарплаты, то есть два раза в месяц (делать проводки: при исчислении НДФЛ — Дт счета 70 – Кт счета 68, а при перечислении налога — Дт счета 68 – Кт счета 51).

Дата перечисления НДФЛ и реквизиты платежки

Это дата, которая указана в отметке банка на платежке на перечисление НДФЛ. Напомним, что срок, в который налог должен быть перечислен в бюджет, зависит от способа выплаты доходов (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Если вы выплачиваете доход (за исключением зарплаты за первую половину месяца) работнику безналичным путем и перечисляете налог вовремя, то дата выплаты дохода, дата удержания налога и дата его перечисления у вас будут совпадать.

Всем известно, что НДФЛ перечисляется в бюджет сразу за всех работников организации (или работников одного подразделения) одной платежкой. Поэтому если удержанный НДФЛ перечислен в бюджет полностью, то в налоговом регистре у каждого работника будет указан один и тот же номер платежки и ее дата.

Общие правила по ведению регистра

ПРАВИЛО 1. На каждого работника ежегодно нужно заводить отдельный регистр (ст. 216, п. 1 ст. 230 НК РФ). В нем надо отражать все выплачиваемые работнику доходы независимо от того, по какой ставке они облагаются. Облагаемые по разным ставкам (9, 13, 15, 30 или 35%) доходы нужно отражать отдельно, к примеру в разных разделах регистра (пп. 1, 3 ст. 226, ст. 224, п. 1 ст. 230 НК РФ). Кстати, именно такой принцип действует при заполнении справок 2-НДФЛ (по каждой ставке — отдельные разделы 3—5) (разд. II Рекомендаций).

ПРАВИЛО 2. В регистре все выплаченные работнику доходы, облагаемые по ставке 13%, и предоставленные вычеты отражаются как помесячно, так и нарастающим итогом с начала года. Ведь НДФЛ по этим доходам рассчитывается нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца за вычетом НДФЛ, удержанного в предыдущих месяцах текущего года (п. 3 ст. 226 НК РФ).

А вот доходы, облагаемые по другим ставкам, можно отражать только помесячно. В этом случае НДФЛ исчисляется отдельно по каждой сумме дохода без предоставления вычетов (пп. 3, 4 ст. 210, п. 3 ст. 226 НК РФ).

ПРАВИЛО 3. Если работник принят на работу не с начала года, то в начале регистра можно указать такие сведения.

Сумма дохода берется из справки 2-НДФЛ с прежнего места работы (п. 3 ст. 218 НК РФ). Эта информация нужна для принятия решения о том, давать работнику вычеты на детей или нет. Ведь если доход с начала года превышает 280 000 руб., то вычеты уже не предоставляются (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Если работник имеет право на детские вычеты, то в начале регистра лучше сделать еще одну табличку.

Из нее будет сразу видно: с какого месяца надо начать предоставлять вычет и когда перестать это делать, какую сумму вычета предоставить и какой код вычета присвоить.

ПРАВИЛО 4. В регистре можно не отражать доходы, которые в полной сумме не облагаются НДФЛ, например пособия по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком до полутора лет (ст. 217 НК РФ).

А вот доходы, которые не облагаются НДФЛ в пределах установленного лимита (например, суточные свыше 700 руб., материальная помощь и подарки, облагаемые в части, превышающей 4000 руб. в год и др.), в регистре отражать надо (пп. 3, 28 ст. 217 НК РФ; Письмо Минфина от 20.07.2010 № 03-04-06/6-155). Причем в регистре доходы надо отражать в полной сумме, а на необлагаемую сумму указывать код вычета (Письмо Минфина от 02.03.2012 № 03-04-06/9-54).

ПРАВИЛО 5. Если у организации есть обособленные подразделения, то налоговые регистры по НДФЛ нужно вести в каждом ОП отдельно.

А если работник одновременно получает доходы и в ГП, и в ОП, то на него надо завести два регистра по НДФЛ. В этом случае для правильного расчета НДФЛ вычеты на детей удобнее предоставлять в каком-то одном месте — либо в ГП, либо в ОП.

Вести регистры в каждом ОП нужно для того, чтобы не было проблем с перечислением НДФЛ и представлением справок 2-НДФЛ. Ведь НДФЛ, удержанный с доходов работников ОП, нужно перечислять в бюджет именно по месту нахождения каждого ОП (п. 7 ст. 226 НК РФ). И как неоднократно разъясняли Минфин и ФНС, справки 2-НДФЛ надо представлять туда, куда перечисляется НДФЛ (Письма ФНС от 30.05.2012 № ЕД-4-3/8816@; Минфина от 07.08.2012 № 03-04-06/3-222, от 23.03.2012 № 03-04-08/8-58). То есть справки 2-НДФЛ о доходах работников ГП надо представлять в ИФНС по месту нахождения ГП, а справки 2-НДФЛ о доходах работников ОП — в ИФНС по месту нахождения ОП (разд. II Рекомендаций).

ПРАВИЛО 6. Суммы НДФЛ отражаются в регистре в целых рублях, а все остальные суммы — в рублях и копейках (п. 4 ст. 225 НК РФ).

ПРАВИЛО 7. Форму регистра по НДФЛ лучше утвердить приказом руководителя.

Заполняем регистр по НДФЛ

Как это сделать, покажем на примере.

/ условие / В организации работает Неунывающий Иван Петрович. Его оклад — 20 000 руб. Сроки выплаты зарплаты: за первую половину месяца — 22-е число текущего месяца, за вторую половину месяца — 7-е число следующего месяца.

У работника есть дочь в возрасте 10 лет. В связи с этим он принес в бухгалтерию заявление о предоставлении вычета и копию свидетельства о рождении ребенка.

С 4 по 8 февраля работник болел. После того как Неунывающий И.П. принес больничный, ему было начислено пособие в сумме 4000 руб., которое было выплачено 22-го числа вместе с зарплатой за первую половину февраля (п. 1 ст. 15 Закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ).

С 11 по 24 марта работник был в отпуске. Сумма отпускных была выплачена работнику 5 марта до начала отпуска вместе с зарплатой за февраль (ст. 136 ТК РФ).

Кроме того, Неунывающему И.П. организация вручила два подарка:

• 25 января в связи с его юбилеем — на сумму 3000 руб.;
• 22 февраля в связи с праздником — на сумму 1500 руб.

НДФЛ со стоимости подарка на 23 февраля был удержан из февральской зарплаты работника.

НДФЛ, удержанный с зарплаты работников, перечислялся в бюджет в день получения в банке денег для выплаты зарплаты.

/ решение / В регистре мы приводим только те данные, которые нужны для расчета налога.

Налоговый регистр по НДФЛ

Ф. и. о. ребенка	Дата рождения	Категория ребенка
Неунывающая Катерина Ивановна	07.01.2003	— ребенок первый; — код вычета — 114; — сумма вычета — 1400 руб.

Месяц	Доход			Налоговый вычет		Облагаемая сумма, руб. (гр. 3 – гр. 6)	НДФЛ исчисленный, руб. (гр. 7 х 13%)	НДФЛ удержанный		НДФЛ перечисленный
	Вид и код дохода	Сум­ма, руб.	Дата выплаты	Код вычета	Сум­ма, руб.			Сум­ма, руб.	Дата	Сум­ма, руб.	Дата	Платежный документ
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
Январь	Зарплата (2000)	20 000	22.01.2013, 07.02.2013	114	1400	18 600	2418НДФЛ с зарплаты за первую и вторую половину месяца надо исчислить в последний день месяца — в день начисления дохода	2418Удержать и перечислить НДФЛ с зарплаты за месяц надо в день выплаты работникам зарплаты за вторую половину месяца	07.02.2013	2418Удержать и перечислить НДФЛ с зарплаты за месяц надо в день выплаты работникам зарплаты за вторую половину месяца	07.02.2013	№ 11 от 07.02.2013
	Подарок на юбилей (2720)	3 000	25.01.2013	501	3000Общая сумма вычета по всем выданным в течение года подаркам составляет 4000 руб. С суммы превышения — 500 руб. — надо исчислить и удержать НДФЛ	—	—	—		—
Итого за месяц	х	23 000	х	х	4400	18 600	2418	2418	х	2418	х	х
Итого с начала года	х	23 000	х	х	4400	18 600	2418	2418	х	2418	х	х
Февраль	Больничный (2300)	4 000	22.02.2013	—	—	4 000	520	520	22.02.2013	520	22.02.2013	№ 35 от 22.02.2013
	Подарок на 23 февраля (2720)	1 500	22.02.2013	501	1000Общая сумма вычета по всем выданным в течение года подаркам составляет 4000 руб. С суммы превышения — 500 руб. — надо исчислить и удержать НДФЛ	500Общая сумма вычета по всем выданным в течение года подаркам составляет 4000 руб. С суммы превышения — 500 руб. — надо исчислить и удержать НДФЛ	65	65	07.03.2013	65	07.03.2013	№ 50 от 07.03.2013
	Зарплата (2000)	15 000	22.02.2013, 07.03.2013	114	1400	13 600	1768	1768	07.03.2013	1768	07.03.2013	№ 50 от 07.03.2013
Итого за месяц	х	20 500	х	х	2400	18 100	2353	2353	х	2353	х	х
Итого с начала года	х	43 500	х	х	6800	36 700	4771	4771	х	4771	х	х
Март	Отпускные (2012)	14 000	07.03.2013	—	—	14 000	1820	1820	07.03.2013	1820	07.03.2013	№ 50 от 07.03.2013
	Зарплата (2000)	10 000	05.04.2013	114	1400	8 600	1118	1118	05.04.2013	1118	05.04.2013	№ 63 от 05.04.2013
Итого за месяц	х	24 000	х	х	1400	22 600	2938	2938	х	2938	х	х
Итого с начала года	х	67 500	х	х	8200	59 300	7709	7709	х	7709	х	х
...

1. Сумма НДФЛ, излишне удержанная по итогам года (гр. 9 – гр. 8)
2. Сумма НДФЛ, не удержанная по итогам года (гр. 8 – гр. 9)

Главный бухгалтер (должность)

(подпись)

Правильная Мария Ивановна (фамилия, имя, отчество)

***

При желании вы можете дополнять регистр любыми данными, которые вам нужны. Если доходы облагаются по разным ставкам, то можно сделать обобщающую таблицу, где будут указываться общая сумма дохода и общая сумма удержанного и перечисленного налога.

Если на конец года вы не успели возвратить работнику излишне удержанный с его дохода НДФЛ и продолжаете возвращать его в следующем году, то сумму долга перед работником можно показать в дополнительной таблице в начале регистра.

А в конце регистра вы можете указать номер справки 2-НДФЛ и дату ее представления в ИФНС и работнику. ■

Азы претензионного порядка

Начнем с того, что если продавец нарушил свои обязательства по договору, то покупатель обязан сообщить ему об этом (п. 1 ст. 483 ГК РФ). Но мало кто ограничивается лишь сообщением о таком факте — большинство направляет продавцу претензию, в которой выдвигает свои требования, например вернуть деньги за недопоставленный или бракованный товар.

Направить претензию вы можете независимо от того, прописан обязательный претензионный порядок урегулирования спора в вашем договоре или нет. Но удобнее все-таки его прописать. Ведь тогда вы будете точно знать, в какой срок вы должны направить претензию, а в какой продавец должен на нее ответить. Выглядеть это условие в договоре может следующим образом.

И учтите, что если договором предусмотрен претензионный порядок, а вы его соблюдать не будете и сразу обратитесь в суд, то ваш иск оставят без рассмотрения (ч. 5 ст. 4, п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ; см., например, Постановление ФАС ВВО от 13.02.2013 № А29-923/2012).

Составляем претензию

Перед тем как составить саму претензию, вам нужно предпринять некоторые шаги. Допустим, в ходе приемки товара вы обнаружили, что количество товара или его качество не соответствуют тому, что указано в договоре купли-продажи, а также в товарных накладных. Тогда вам нужно составить акт об этом (п. 2.1.7 Методических рекомендаций, утв. Письмом Комитета по торговле от 10.07.96 № 1-794/32-5), например, по форме ТОРГ-2 (утв. Постановлением Госкомстата от 25.12.98 № 132) или по самостоятельно разработанной форме.

По идее, данный акт должны подписывать несколько человек, в том числе и представитель поставщика. Но чаще всего акт подписывается без участия представителя или в присутствии незаинтересованного лица (например, работника сторонней организации) — мало кто направляет своих представителей к покупателю, особенно когда продавец и покупатель находятся в разных регионах.

Далее принимайтесь за составление претензии. В ней укажите:

• в чем состоит нарушение обязательств продавцом;
• какие требования вы выдвигаете;
• сумму претензии с ее расчетом (при наличии этой суммы).

Также целесообразно установить разумный срок (если он не прописан в договоре), в течение которого просите продавца отреагировать на ваши требования, например 10 календарных дней с момента получения. Кроме того, обязательно приложите к претензии документы, подтверждающие обоснованность ваших требований, например акт по форме ТОРГ-2.

Претензию с документами направляйте с нарочным или по почте заказным письмом с описью вложения и с уведомлением о вручении. Это необходимо, чтобы в дальнейшем доказать, что претензию вы действительно направляли, а ваш контрагент ее получил. Если вам известны несколько адресов контрагента, направляйте письма по всем этим адресам. Для ускорения процесса можете одновременно отправить скан-образ претензии по электронной почте.

Если в вашем договоре прописан срок, в течение которого вы должны направить претензию, обязательно соблюдайте его, если же не прописан — направьте претензию как можно быстрее (п. 1 ст. 483 ГК РФ).

Обращаемся в суд

Если контрагент не отреагировал на вашу претензию в оговоренный вами срок или посчитал ее необоснованной, то вам ничего не остается, кроме как обратиться в суд.

В исковом заявление не забудьте указать то, что вами соблюден претензионный порядок, а также приложить подтверждающие этот факт документы (например, копию претензии, копию документа, доказывающего отправление претензии) (п. 8 ч. 2 ст. 125, п. 7 ч. 1 ст. 126 АПК РФ).

От теории к практике

А теперь давайте рассмотрим пример.

/ условие / ООО «Апрель» купило у ООО «Март» 100 саженцев роз по цене 354 руб. (с НДС) за 1 саженец. ООО «Апрель» перечислило 100%-ю предоплату.

При приемке обнаружена недостача 20 саженцев. Составлен акт об установлении расхождений по количеству ТМЦ при их приемке от 05.04.2013 № 2, подписанный с согласия поставщика без его представителя. Направлена претензия в адрес ООО «Март».

/ решение / 1. Составляем претензию контрагенту.

ООО «Апрель»
107370, г. Москва,
ул. Бойцовая, д. 6

Руководителю ООО «Март»
Подснежкину А.Е.
142500, Московская обл.,
г. Павловский Посад, д. 7

Претензия

г. Москва

«5» апреля 2013 г.

5 апреля 2013 г. при приемке товара, отгруженного вашей организацией в наш адрес по договору от 29.03.2013 № 58/р (товарная накладная № 98 от 05.04.2013), обнаружена недопоставка 20 саженцев, что подтверждается отметкой в товарной накладной и актом от 05.04.2013 № 2.

В соответствии с ч. 1 ст. 466 ГК РФ требуем вернуть предоплату за недопоставленный товар в размере 7080 руб., включая НДС (300 руб. х 20 шт. + 300 руб. х 20 шт. х 18%), в течение 10 рабочих дней со дня получения претензии на наш расчетный счет, указанный в вышеупомянутом договоре.

В случае невыполнения указанных требований мы будем вынуждены обратиться в суд с требованием о взыскании с вашей организации:
— предоплаты за недопоставленный товар в размере 7080 руб. (в том числе НДС);
— процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ);
— судебных расходов, понесенных нашей организацией в связи с обращением в суд (стоимость услуг представителей, сумма госпошлины) (статьи 106, 110—112 АПК РФ).

Приложение: акт о выявлении расхождений по количеству ТМЦ при их приемке от 05.04.2013 № 2 на 1 листе.

Руководитель ООО «Апрель»			В.И. Крокусов

2. Отражаем недостачу в бухгалтерском учете.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату перечисления предоплаты поставщику
Перечислен 100%-й аванс поставщику (100 шт. х 354 руб.)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетные счета»	35 400
Если вы примете к вычету НДС по перечисленному поставщику авансу, не забудьте его восстановить: в части фактически полученного товара — когда этот товар поступил к вам и вы его приняли к учету; в части недопоставленного товара — когда поставщик вернет вам деньги за него или когда допоставит недостающую часть товара (в зависимости от требований, указанных в вашей претензии) (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ)
На дату принятия товара к учету
Принят к учету фактически поступивший товар (80 шт. х (354 руб. – 354 руб. х 18/118))	41 «Товары»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	24 000
Отражен входной НДС по фактически поступившему товару (24 000 руб. х 18%)	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	4 320
НДС по фактически поступившему товару принят к вычету	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	4 320
НДС к вычету вы принимаете по исправленному счету-фактуре, полученному от ООО «Март»
На дату предъявления претензии поставщику
Предъявлена претензия поставщику на сумму недопоставленного товара (20 шт. х 354 руб.)	76-2 «Расчеты по претензиям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	7 080
На дату получения денег (по претензии) от поставщика
Получены деньги от поставщика по признанной претензии	51 «Расчетные счета»	76-2 «Расчеты по претензиям»	7 080

***

Кстати, возвращенная по претензии предоплата вашим доходом не является. Но если договором предусмотрены какие-либо штрафные санкции для поставщика за нарушение условий поставки, то положенная вам и признанная поставщиком неустойка — это ваш внереализационный доход, увеличивающий базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 250 НК РФ). ■

За пособием в ФСС

СИТУАЦИЯ 1. Работник пропустил шестимесячный срок обращения за пособием к работодателю (ч. 3 ст. 12 Закона № 255-ФЗ).

Этот шестимесячный срок считается со дня (ч. 1—2.1 ст. 12 Закона № 255-ФЗ; ст. 17.2 Закона от 19.05.95 № 81-ФЗ):

• окончания временной нетрудоспособности — для пособия по временной нетрудоспособности;
• окончания отпуска по беременности — для пособия по беременности и родам;
• когда ребенку исполнилось полтора года — для пособия по уходу за ребенком.

Если работник пропустил эти сроки, то вы должны отправить его за пособием в ФСС. И уже ФСС решит, были ли причины пропуска срока уважительными и выплачивать ли пособие. К уважительным причинам ФСС, к примеру, может отнести (Приказ Минздравсоцразвития от 31.01.2007 № 74):

• новое заболевание (травму), которое продолжалось более 6 месяцев, что подтверждается больничным;
• болезнь близкого родственника и необходимость ухаживать за ним, что подтверждается больничным по уходу за ним.

СИТУАЦИЯ 2. К вашему банковскому счету выставлены платежные требования, но на счете недостаточно денег для их погашения (ч. 4 ст. 13 Закона № 255-ФЗ; п. 2 ст. 855 ГК РФ).

В этом случае исполнение платежных требований банком производится в определенной очередности (п. 2 ст. 855 ГК РФ).

Тогда работников надо сразу отправлять за пособиями в свое отделение ФСС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ИЛЬЮХИНА Татьяна Митрофановна

Начальник отдела правового обеспечения страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством Правового департамента ФСС РФ

“Территориальный орган Фонда самостоятельно устанавливает факт наличия у работодателя картотеки к банковскому счету, направляя соответствующие запросы”.

Но можно взять в банке справку о наличии картотеки к счету и дать ее работнику, чтоб ускорить получение им пособия непосредственно от ФСС.

Когда все платежные требования, выставленные к счету, будут погашены и банк снимет картотеку к счету, вам нужно сообщить об этом в ФСС.

Учтите, что если у вас просто не хватает денег на выплату пособий (но к счету не открыта картотека), то вы не можете отправить работника в ФСС. Вы должны выплатить пособия сами в установленные сроки (ст. 4.6, ч. 1 ст. 13, ст. 15 Закона № 255-ФЗ). В противном случае вам грозит:

• выплата работнику компенсации в размере не менее 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ от суммы не выплаченного вовремя пособия за каждый день просрочки (ст. 236 ТК РФ). Причем ее придется заплатить из средств компании, а не за счет ФСС РФ;
• штраф для организации и руководителя за нарушение сроков выплаты пособий, если работник пожалуется в трудинспекцию (ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ).

Поэтому надо как можно скорее обращаться в ФСС за возмещением денег на выплату пособий, конечно, если у вас недостаточно для этого начисленных взносов (ч. 2 ст. 4.6 Закона № 255-ФЗ). А вот если начисленных взносов достаточно для того, чтобы выплатить пособия, то придется изыскивать средства самостоятельно.

СИТУАЦИЯ 3. Ваша организация находится в стадии ликвидации, и к вам за пособием по болезни обратился уволенный работник (ч. 4 ст. 13 Закона № 255-ФЗ; п. 1 ч. 1, ч. 6 ст. 81 ТК РФ; ст. 61 ГК РФ; п. 2 Постановления Пленума ВС от 17.03.2004 № 2).

Вы направляете его за пособием в ФСС.

Вместе с тем ФСС оплатит работнику пособие только с 4-го дня болезни (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ). Первые 3 дня нетрудоспособности должна оплатить ликвидационная комиссия после погашения долгов компании по возмещению вреда жизни и здоровью (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ; ч. 1 ст. 64 ГК РФ).

Если же больничный бывшего сотрудника закроют уже после исключения работодателя из госреестра, то очевидно, что работнику ничего не остается, как обратиться за пособием в ФСС.

Однако если ваша организация находится в стадии банкротства, на ее расчетном счете отсутствуют денежные средства и за пособием к вам обратился бывший сотрудник, уволенный по сокращению и заболевший после увольнения (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ; ч. 2 ст. 5 Закона № 255-ФЗ), то отправить работника в ФСС за пособием нельзя.

В связи с ликвидацией организации или прекращением деятельности предпринимателем вы могли уволить беременных женщин и работников, находящихся в отпуске по уходу за ребенком (п. 1 ч. 1, ч. 6 ст. 81 ТК РФ; ст. 61 ГК РФ; п. 28 Постановления Пленума ВС от 17.03.2004 № 2).

Можно ли их отправить за пособиями в ФСС? Ответ на этот вопрос зависит от того, начался ли отпуск до увольнения или уже после него.

Уволенных женщин, у которых декретный отпуск начался после увольнения, а также тех уволенных работников, у которых есть дети в возрасте до полутора лет, надо отправлять за пособиями, но, обратите внимание, не в свое отделение ФСС, а в орган соцзащиты по месту их жительства. Дело в том, что таким бывшим работникам пособия за счет средств ФСС не положены (п. 15, подп. «б» п. 17, п. 51, подп. «в» п. 59 Порядка, утв. Приказом Минздравсоцразвития от 23.12.2009 № 1012н).

Если же декрет у женщины начался до увольнения в связи с ликвидацией или прекращением деятельности предпринимателем или же работник находится в отпуске по уходу за ребенком и ему полагается пособие по уходу за ребенком до полутора лет за период до увольнения, то пособия им обязана выплатить ваша организация (ч. 1 ст. 13 Закона № 255-ФЗ).

Какие документы выдать работнику

В указанных выше ситуациях работнику перед его походом в ФСС или в день увольнения надо выдать по установленной форме справку о зарплате за время работы в вашей организации в течение 2 предшествующих календарных лет (приложение № 1 к Приказу Минздравсоцразвития от 17.01.2011 № 4н). На основе этой справки ФСС рассчитает работнику пособие.

А для получения декретных и пособия по уходу за ребенком работнику надо выдать еще и справку (в произвольной форме) об исключаемых периодах за время работы в вашей организации в течение 2 предшествующих календарных лет (п. 3 ч. 2 ст. 4.1, ч. 3.1 ст. 14 Закона № 255-ФЗ).

Имейте в виду, что в случаях, кода вы отправляете работника за пособием в ФСС, Фонд будет выплачивать ему пособие на основании подлинника больничного. Поэтому вам для подтверждения уважительности причины отсутствия работника на работе надо сделать копию с оригинала больничного.

***

Есть еще одна ситуация, когда пособия работникам обязан выплатить непосредственно ФСС: невозможность установить местонахождение работодателя и его имущества, на которое может быть обращено взыскание. Но поскольку она не имеет отношения к действующим работодателям, мы ее не рассматриваем. ■

Как амортизация влияет на отчетность

Начнем с баланса. Когда организация приобретает ОС, предполагается, что оно принесет ей как минимум столько же экономических выгод, сколько составляют затраты на его приобретение (строительство). Поэтому при первоначальном признании ОС актив отражается в балансе по стоимости затрат на его приобретение. По мере истечения срока полезного использования (СПИ) объект ОС «зарабатывает» для организации некий доход, но одновременно количество выгод, заключенных в нем, уменьшается. Накопленная амортизация (кредитовое сальдо счета 02 «Амортизация основных средств») — это та часть стоимости актива, которая уже потреблена. Когда организация формирует в балансе показатель группы статей «Основные средства» (для этого дебетовое сальдо счета 01 «Основные средства» уменьшается на кредитовое сальдо счета 02 «Амортизация основных средств»), она информирует пользователя отчетности о том, сколько потенциальных выгод осталось в ОС на отчетную дату.

Не менее важен показатель амортизации для отчета о финансовых результатах. Именно благодаря амортизации выполняется правило соответствия доходов и расходов, о котором говорится в «расходном» ПБУ 10/99 (п. 19 ПБУ 10/99). Такой же принцип есть в Концепции составления и представления финансовой отчетности (Frame­work for the Pre­pa­ra­ti­on and Pre­sen­ta­ti­on of Fi­nan­ci­al Sta­te­ments, далее — Концепция МСФО). Кстати, в Концепции МСФО, в отличие от ПБУ 10/99, прямо говорится, что соответствие доходов и расходов достигается именно за счет механизма амортизации активов. Тем самым полученная выручка уменьшается на часть стоимости ОС, которое ее «заработало».

Таким образом, при выборе способа начисления амортизации в бухучете нужно принимать во внимание влияние амортизации на отчетность. Чем лучше способ начисления амортизации отражает процесс «воплощения» ОС в доходы организации, тем достовернее будет и стоимость ОС в балансе, и себестоимость продаж (а значит, и прибыль) в отчете о финансовых результатах.

Различия между бухгалтерской и налоговой амортизацией

Способы (методы) начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете устанавливаются в учетной политике. Но на этом сходство заканчивается.

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговой амортизации нет глубокого экономического смысла. Это только способ распределения стоимости ОС для постепенного включения в расходы.

Способы амортизации в бухгалтерском учете

СПОСОБ 1. Линейный способ

При его применении сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться по формуле:

В этом случае затраты на приобретение ОС списываются равномерно в течение всего срока полезного использования объекта. То есть на протяжении всего периода эксплуатации ОС ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой.

СПОСОБ 2. Способ уменьшаемого остатка

Годовая сумма амортизации на протяжении срока эксплуатации каждый год будет меняться, но внутри года ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой. Формула расчета такая:

Размер повышающего коэффициента организация устанавливает в учетной политике (п. 19 ПБУ 6/01).

При применении этого способа в учетной политике следует предусмотреть порядок начисления амортизации в последний год срока полезного использования ОС:

• <или>в последний год срока полезного использования ОС списать остаточную стоимость равными долями;
• <или>рассчитать ежемесячный платеж в обычном порядке, а оставшуюся сумму остаточной стоимости списать в последнем месяце срока полезного использования ОС.

При применении этого способа, в отличие от линейного, затраты на приобретение ОС учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) неравномерно. В первые годы эксплуатации ОС, пока его остаточная стоимость высокая, сумма начисленной амортизации больше, чем при линейном способе. Но по мере уменьшения остаточной стоимости ОС сумма годовой амортизации снижается. Однако остаточная стоимость из-за значительного снижения в начале использования ОС всегда будет меньше при этом способе, чем при линейном.

СПОСОБ 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

При этом способе, как и при способе уменьшаемого остатка, суммы ежегодной амортизации будут различными. Формула расчета:

Последствия начисления амортизации этим способом очень похожи на те, которые возникают при способе уменьшаемого остатка. В первые годы эксплуатации ОС списывается значительная доля затрат на его приобретение и очень быстро снижается остаточная стоимость. Кстати, в проекте нового ПБУ «Учет основных средств» этого способа амортизации нет. Но пока его еще можно применять.

СПОСОБ 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Формула для расчета ежемесячных амортизационных отчислений будет такой:

Применять этот способ можно только к ОС, на которых производится продукция (с помощью которых выполняются работы).

При этом сумма амортизации и размер остаточной стоимости зависят от интенсивности использования ОС при изготовлении продукции (выполнении работ). Очевидно, если выпуск продукции ограничен по каким-то причинам (например, нет спроса), сумма амортизации будет меньше. Если объем выпускаемой продукции будет расти, то будут расти и расходы. Поскольку доходы зависят от выпуска продукции, то такой способ амортизации лучше, чем другие, соотносит расходы с полученными доходами. То есть уменьшаются шансы получить бухгалтерский убыток.

Единственная сложность этого способа — достоверно определить предполагаемый объем выпуска продукции (выполнения работ) на конкретном оборудовании. По-хорошему, конечно, это должен делать не бухгалтер, а соответствующие технические службы. Поскольку любой срок полезного использования, в том числе выраженный в предполагаемом объеме продукции, является оценочным значением, его надо регулярно пересматривать и в случае необходимости корректировать (п. 3 ПБУ 21/2008).

Сравниваем способы в бухучете

Для наглядности рассмотрим на графиках динамику изменения суммы амортизации и остаточной стоимости при применении в бухгалтерском учете разных способов.

Исходные данные: приобретено и введено в эксплуатацию производственное оборудование стоимостью 300 000 руб. Установлен срок полезного использования — 5 лет. Для способа уменьшаемого остатка принят коэффициент 2. Для способа списания стоимости пропорционально объему продукции предположим, что годовые объемы производства продукции будут 2000, 4000, 5600, 5600, 2800 единиц. Предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования — 20 000 единиц.

Методы амортизации в налоговом учете

Их всего два: линейный и нелинейный. Независимо от метода амортизации организации вправе применять амортизационную премию и специальные коэффициенты. Амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость ОС в момент, когда оно принимается на учет. После уменьшения первоначальной стоимости рассчитывается ежемесячная сумма амортизации. Она может быть увеличена (уменьшена), если организация применяет коэффициенты. Но поскольку не все это делают, мы не указываем их в формулах.

МЕТОД 1. Линейный метод

При нем сумма ежемесячной амортизации определяется по каждому объекту амортизируемого имущества так же, как и в бухгалтерском учете, по формуле:

Только этот метод позволяет избежать различий между налоговой и бухгалтерской амортизацией, и то лишь в случае, если не применять амортизационную премию и установить одинаковый СПИ.

МЕТОД 2. Нелинейный метод

Амортизация начисляется не по отдельному объекту ОС, а по всей амортизационной группе (подгруппе). Имущество распределяется по амортизационным группам (подгруппам) (пп. 1, 13 ст. 258 НК РФ) в соответствии со сроками полезного использования, определяемыми на дату ввода в эксплуатацию, с учетом Классификации основных средств (Постановление Правительства от 01.01.2002 № 1). При этом применяется формула:

Амортизационные группы перечислены в п. 3 ст. 258 НК РФ, а норма амортизации для каждой группы установлена в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Суммарный баланс рассчитывается на 1-е число года, с начала которого применяется нелинейный метод, как суммарная остаточная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2, п. 1 ст. 322 НК РФ). Ежемесячно суммарный баланс амортизационной группы уменьшается на сумму начисленной за месяц амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ).

Сравниваем методы в налоговом учете

Также на графиках рассмотрим начисление амортизации при применении линейного и нелинейного методов. Исходные данные: приобретено основное средство с первоначальной стоимостью 300 000 руб. Оно отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет. Других ОС в рассматриваемой амортизационной группе нет.

Из примера видно, что нелинейный метод более выгоден для снижения налоговой нагрузки в первые годы эксплуатации основного средства, поскольку списывается основная сумма затрат на его приобретение. В последующие годы сумма амортизации снижается.

Когда остаточная стоимость объекта, входящего в амортизационную группу, снизится до незначительных размеров, сумма амортизации становится минимальной и начислять амортизацию приходится за пределами срока полезного использования объекта, в том числе в случае его выбытия.

***

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно, если первоначальная стоимость ОС в бухучете и налоговом учете одинаковая. Для этого надо:

• применять линейный способ (метод) начисления амортизации;
• не применять в налоговом учете амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ) и повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизации (ст. 259.3 НК РФ);
• установить в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые СПИ.

Командировочное удостоверение при однодневной командировке

: При направлении работника в однодневную командировку оформлять командировочное удостоверение не обязательно (п. 7 Положения, утв. Постановлением Правительства от 13.10.2008 № 749 (далее — Положение); п. 5 Письма Минтруда от 14.02.2013 № 14-2-291). Но если этого документа с отметками о прибытии в пункт назначения и выбытия из него не будет, то при проверке налоговики могут снять вам расходы на проезд. Ведь будет непонятно, добрался ли ваш работник до места назначения или нет.

Некоторым организациям при схожих обстоятельствах удавалось доказать, что сотрудник действительно в этот день был в командировке, с помощью других документов — приказа, служебного задания и, наконец, проездных билетов. Тем самым подтверждалась обоснованность расходов на выплату среднего заработка (ст. 167 ТК РФ) и на проезд. Но для этого компании пришлось обращаться в суд (Постановление ФАС МО от 11.04.2011 № КА-А40/1664-11-2). Нужно ли вам такое решение вопроса? Проще все-таки оформить командировочное удостоверение.

Возмещение стоимости билетов, купленных за бонусы

: Неважно, что вам сказал сотрудник, это все только слова. А вы должны опираться исключительно на документы. Так как только на них будут смотреть и проверяющие.

Если ваш работник приобрел билет за мили (баллы, бонусы), значит, он ему достался бесплатно. Но далеко не каждая компания-перевозчик делает в своих билетах пометку о способе оплаты. При покупке, например, билетов РЖД за бонусы некоторых банков на билете указывается, что он оплачен наличными. Поэтому все будет зависеть от того, что написано в билете.

СИТУАЦИЯ 1. В билете указана его полная стоимость и не указано, каким образом он оплачен. Тогда нужно, как обычно, возместить «расходы» на проезд сотруднику, а НДС по нему можно будет принять к вычету. Получается, что работник таким вот нестандартным способом может обналичить свои накопленные бонусы от перевозчика.

СИТУАЦИЯ 2. В билете указано, что он частично оплачен бонусами, частично — деньгами. То есть из билета видно, сколько «живых» денег потратил работник. Допустим, в соответствии с программой перевозчика пассажир оплачивает деньгами только топливный сбор. Тогда нужно возместить сотруднику только его реальные расходы.

Если же руководство несмотря ни на что примет решение компенсировать полную стоимость билета, то с части стоимости билета, оплаченной бонусами, безопаснее удержать НДФЛ, начислить страховые взносы и не учитывать это возмещение в «прибыльных» расходах.

В стоимость проживания в гостинице включен завтрак

: Для оплаты расходов на питание и других расходов, кроме проживания и проезда, работнику выплачиваются суточные (ст. 168 ТК РФ; п. 10 Положения). Поэтому с точки зрения налогообложения оплата завтраков командированному сотруднику — это необоснованный расход. Раз уж так вышло, безопаснее не учитывать стоимость завтраков в «прибыльных» расходах, не принимать с нее НДС к вычету, а также исчислить НДФЛ с этой суммы (так как завтрак может быть расценен как доход работника в натуральной форме) и удержать налог при ближайшей выплате работнику денежного дохода (п. 1 ст. 210 НК РФ; п. 1 Письма Минфина от 14.10.2009 № 03-04-06-01/263).

Правда, однажды суд пришел к выводу, что стоимость завтраков можно учесть в «прибыльных» расходах и она не облагается НДФЛ (Постановление ФАС МО от 07.11.2012 № А40-112186/11-20-455). Но это опять же решение суда. То есть право на такой «учет» завтраков надо будет еще доказать.

А вот начислять страховые взносы со стоимости завтраков не придется. Разъяснения об этом давали и ФСС, и Минздравсоцразвития (Письмо ФСС от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985; п. 7 Письма Минздравсоцразвития от 05.08.2010 № 2519-19).

Кстати, в вашей ситуации не получится взыскать с работника стоимость завтраков. Ведь гостиницу вместе с завтраками изначально оплатила компания и ваш работник к этому никакого отношения не имел. И вообще неизвестно, ходил ли он на эти завтраки.

Поездка работника за именной наградой

: При таком оформлении документов лучше не учитывать расходы на командировку для целей налогообложения и удержать НДФЛ с этой суммы.

По ТК в командировку работника можно направить только для выполнения служебного задания (ст. 168 ТК РФ). Но если это задание не имеет отношения к деятельности компании и никакой пользы ей не принесет, то расходы на его выполнение с точки зрения НК экономически необоснованны. Поэтому расходы на такую поездку, по мнению Минфина, учитывать для целей налогообложения прибыли нельзя (Письмо Минфина от 22.11.2010 № 03-04-06/6-272). То же самое можно сказать и в отношении среднего заработка, выплаченного работнику за дни нахождения в «командировке».

Кроме того, в Минфине считают, что с таких «командировочных» расходов нужно удержать НДФЛ как с дохода, полученного работником в натуральной форме (Письмо Минфина от 22.11.2010 № 03-04-06/6-272). И здесь бессмысленно пытаться доказать, что работник едет в командировку в интересах работодателя, так как именно работодатель «санкционировал» эту поездку. Из этого суды иногда делают вывод, что никакой выгоды сотруднику поездка не приносит, следовательно, не возникает обязанности удержать НДФЛ. Так было в ситуациях, когда работников отправляли участвовать в спортивных соревнованиях, мотогонках и интеллектуальной игре (Постановления ФАС СКО от 08.05.2009 № А63-13178/2008-С4-33; ФАС МО от 12.03.2012 № А40-35658/10-4-154). В вашем же случае этот аргумент не сработает. Также на сумму возмещенных расходов работника нужно будет начислить страховые взносы. Ведь поездку ему организовывают в рамках трудовой деятельности (ч. 1 ст. 7 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ).

А вот если бы целью командировки было, предположим, «проведение переговоров с потенциальными контрагентами», вы могли бы учесть командировочные расходы в обычном порядке.

Когда наступает полная материальная ответственность командированного

: Нет, не нужно. Ведь выдача им наличных денег авансом автоматически делает их подотчетными лицами. И после возвращения из командировки они должны в течение 3 рабочих дней предоставить в бухгалтерию авансовые отчеты и документы, подтверждающие расходы, и вернуть неистраченные средства (п. 4.4 Положения, утв. ЦБ 12.10.2011 № 373-П). Поскольку командированный несет полную материальную ответственность за те суммы, по которым не отчитался (п. 2 ст. 243 ТК РФ). При этом взыскать с него по распоряжению руководителя вы сможете сумму, не превышающую его среднемесячного заработка. Приказ руководителя об этом должен быть оформлен в течение месяца со дня установления ущерба (ст. 248 ТК РФ).

Если же работник задолжает вам больше, чем составляет его среднемесячный заработок, то взыскать остальную часть долга можно будет только через суд (статьи 248, 392 ТК РФ).

Кстати, даже если вы заключите со своими работниками, которым вручаете деньги, договоры о полной материальной ответственности (статьи 242, 244 ТК РФ; приложение № 1 к Постановлению Минтруда от 31.12.2002 № 85; Письмо Роструда от 19.10.2006 № 1746-6-1), порядок взыскания с них невозвращенных сумм будет точно такой же. Поэтому необходимости в таких договорах нет.

Возвращение из командировки в выходной день

: День возвращения из командировки определяется по дате, указанной в билете, по которому работник вернулся в населенный пункт, где находится его постоянное место работы (п. 4 Положения). В вашем случае это 17-е число, а дата его выхода на работу и дата окончания командировки по приказу значения не имеют.

С вопросом, как оплачивать день возвращения из командировки, совпадающий с выходным днем, мы обратились в Минздрав России.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОВЯЗИНА Нина Заурбековна

Заместитель директора Департамента образования и кадровых ресурсов Минздрава России

“Если по инициативе работодателя день возвращения из командировки попадает на выходной день, то он должен быть оплачен как работа в выходной день (ст. 153 ТК РФ; п. 5 Положения). То есть не менее чем в двойном размере оплачивается время нахождения в командировке в такой день до момента прибытия транспортного средства. Для работника, получающего оклад, в соответствии со ст. 153 ТК РФ минимальная сумма оплаты за день возвращения рассчитывается исходя из двойной часовой части оклада.

Если же день возвращения из командировки попал на выходной день по инициативе самого работника, то оплачивать работнику этот день работодатель не обязан”.

То есть если вернуться в воскресенье из командировки было единоличным решением работника и вас он об этом не уведомлял, то оплачивать ему этот день не нужно. А если работник согласовал с вами, что он вернется из командировки на день раньше, в свой выходной, и вы составили приказ об изменении периода командировки, то оплатить 17 марта нужно. За день возвращения работнику надо будет оплатить часы нахождения в пути, то есть до того часа, когда прибыл «обратный» транспорт. Чтобы рассчитать часовую часть оклада работника, его оклад нужно поделить на норму рабочих часов для него по производственному календарю за март. Оплатить этот день надо в двойном размере либо в одинарном, если работник попросит за этот день отгул (ст. 153 ТК РФ).

Некоторым работникам удавалось доказать в суде, что оплата за день возвращения из командировки, попавший на выходной, должна быть посчитана исходя из двойной часовой части среднего заработка, а не из оклада (Определение Московского горсуда от 09.09.2011 № 4г/3-7846/11; Апелляционное определение Тюменского облсуда от 18.04.2012 № 33-1500/2012). Но, учитывая, что этот день должен оплачиваться как работа в выходной, лучше все-таки ориентироваться на оклад.

Таким образом, если командированный работал в будни, а в выходной вернулся домой с вашего согласия, то ему нужно:

• выплатить суточные за 4 дня командировки — с 14 по 17 марта (ст. 168 ТК РФ; п. 11 Положения);
• выплатить средний заработок за 2 дня — 14 и 15 марта (ст. 167 ТК РФ; п. 9 Положения);
• оплатить не менее чем в двойном размере часы до прибытия транспортного средства в город нахождения вашей организации 17 марта.

НДФЛ со сверхлимитных суточных

: Доход должен определяться на дату утверждения авансового отчета (Письмо Минфина от 14.01.2013 № 03-04-06/4-5). Ведь выдача работнику денег на руки до начала командировки еще не означает, что вся сумма станет его доходом. Например, он может вовсе не поехать в эту командировку, если заболеет до ее начала, или пробыть в ней меньшее количество дней. Поэтому если вы выплачиваете работнику суточные после его возвращения из командировки, то после утверждения авансового отчета вы сможете сразу из выплачиваемой работнику суммы суточных удержать НДФЛ. А если вы предоставляете деньги авансом, то НДФЛ со сверхлимитных суточных нужно будет удержать из ближайшего следующего денежного дохода, выплачиваемого работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ). ■

В каком квартале оборудование считается принятым на учет в целях расчета НДС?

Поставить к вычету ту часть НДС по объекту основных средств, которая приходится на облагаемые операции, вы вправе уже в квартале принятия ОС на учет (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Значит, исходя из выручки за этот квартал и нужно разделить входной НДС по нему (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Осталось понять, что считается принятием ОС на учет в нашем случае.

Выберите и закрепите в учетной политике для целей НДС один из двух вариантов (а возможно, этот выбор уже зафиксирован в вашей учетной политике).

ВАРИАНТ 1. Принятие ОС на учет — это перевод готового объекта на счет 01. Именно на этом варианте настаивает Минфин (Письмо Минфина от 24.01.2013 № 03-07-11/19). Тогда входной НДС и по первой, и по второй частям оборудования разделите в пропорции, которая сложилась между облагаемой и необлагаемой выручкой за II квартал.

ВАРИАНТ 2. Принятие ОС на учет — это учет затрат на его приобретение на счете 08. С тем, что НДС по ОС можно принимать к вычету уже в этот момент, если такой вариант указан в учетной политике налогоплательщика, согласны суды (см., например, Постановления ФАС СЗО от 27.01.2012 № А56-10457/2011; ФАС ЦО от 12.01.2012 № А35-4034/2011; ФАС МО от 08.09.2008 № КА-А40/8309-08-2; ФАС ПО от 16.10.2009 № А57-23784/2008; ФАС ЗСО от 20.05.2009 № Ф04-3041/2009(7214-А27-14); ФАС ДВО от 05.03.2008 № Ф03-А59/07-2/6134; ФАС ВВО от 31.01.2011 № А11-2497/2010). Тогда входной НДС по первой части оборудования разделите исходя из выручки от облагаемых и необлагаемых операций за I квартал, а по второй части — исходя из выручки за II квартал.

Нужно ли делить НДС, если в квартале принятия ОС на учет были только облагаемые операции?

Формально вы вправе поступить так:

• принять весь входной НДС по ОС к вычету, ведь доля выручки от необлагаемых операций — ноль;
• в первом же квартале, в котором у вас появятся необлагаемые операции, восстановить часть налога с остаточной стоимости ОС, приходящуюся на необлагаемые операции. Часть эту нужно рассчитать исходя из доли выручки без НДС в общей выручке за этот квартал (Письмо ФНС от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@). Восстановленный налог спишите в текущие расходы и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Но поскольку заранее известно, что оборудование вы будете использовать в обоих видах операций, налоговики могут оспорить право на полный вычет входного НДС. Минфин в таких ситуациях допускает расчет вычета исходя из «облагаемости» тех будущих операций, в которых имущество будет использовано (Письмо Минфина от 02.08.2012 № 03-07-11/225). Это можно сделать так:

• отложить вычет до ближайшего квартала, в котором появятся необлагаемые операции;
• по пропорции за этот квартал разделить НДС;
• в этом квартале принять к вычету ту часть налога, которая пришлась на облагаемые операции;
• оставшуюся часть включить в налоговые и бухгалтерские расходы этого же квартала.

Такой вариант деления НДС за кварталы, в которых временно отсутствуют необлагаемые операции, нужно указать в учетной политике.

Как видим, второй вариант невыгоден, если вам нужен вычет НДС в квартале принятия ОС на учет. Кроме того, не принимаемая к вычету часть налога во втором варианте будет несколько больше восстановленной в первом варианте (из-за того что восстановленная часть рассчитывается от остаточной стоимости).

Если же вы хотите избежать большого вычета в квартале принятия ОС на учет (например, из-за того что у вас получается НДС к возмещению), второй вариант вам подходит.

Что делать с НДС, если в квартале принятия оборудования на учет были только необлагаемые операции?

ВАРИАНТ 1. Безопасный. Весь входной НДС включите в первоначальную стоимость и к вычету ничего не принимайте. Ведь доля облагаемых операций в выручке — ноль.

ВАРИАНТ 2. Опасный (для тех, кто готов рискнуть ради вычета). Отложите вычет до квартала, в котором появятся облагаемые операции, и разделите НДС исходя из пропорции за этот квартал. Закрепите такой порядок в учетной политике. Не подлежащий вычету НДС спишите в текущие налоговые и бухгалтерские расходы, так как первоначальную стоимость ОС изменить уже нельзя (п. 14 ПБУ 6/01; п. 2 ст. 257 НК РФ).

Аргументы, которые можно привести в защиту этого варианта:

• полностью не подлежит вычету входной НДС только по тем ОС, которые вы намерены использовать исключительно в необлагаемых операциях (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ). А НДС по ОС, используемым в обоих видах операций, следует разделить и частично принять к вычету — на это прямо указано в НК (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ);
• разделить налог нужно именно в той пропорции, в которой ОС используется в облагаемых и необлагаемых операциях (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). То есть пропорцию можно рассчитать лишь дождавшись квартала, в котором будут и те и другие операции;
• в зеркальной ситуации — когда в каком-то квартале временно нет необлагаемых операций — Минфин допускает при расчете вычета учесть «облагаемость» тех будущих операций, в которых имущество будет использовано (Письмо Минфина от 02.08.2012 № 03-07-11/225) (этот случай рассмотрен выше);
• на то, что НДС следует делить в порядке, предусмотренном учетной политикой, указано в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК.

Но предупреждаем: такой порядок действий прямо НК не предусмотрен, арбитражной практики по этому вопросу нет и исход спора с налоговиками непредсказуем. В случае проигрыша придется заплатить пени и штраф по НДС, а также по налогу на прибыль (из-за того что не принимаемый к вычету НДС не попал в первоначальную стоимость, а частично списан в текущие расходы). Причем увеличение налоговых расходов из-за списания в них НДС наверняка привлечет внимание проверяющих.

Что делать, если вы пользуетесь правом делить НДС по ОС исходя из выручки за месяц?

Напомним, НК дает право делить НДС по ОС, принятым на учет в первом или втором месяце квартала, исходя из выручки за этот месяц. Тогда во всех рассмотренных выше ситуациях нужно вместо квартала брать месяц — для определения и периода принятия ОС на учет, и периода, за который следует рассчитать пропорцию.

Если вы воспользуетесь способами, при которых НДС нужно отложить до появления необлагаемых либо облагаемых операций, ориентируйтесь на месяц, в котором появятся эти операции. И учтите: если это окажется третий месяц квартала, то для расчета пропорции придется взять выручку за весь квартал. Ведь НК не предусматривает деления НДС по пропорции за третий месяц квартала — можно только за первый либо за второй.

***

Как видим, в некоторых ситуациях формально воспринимать лаконичные нормы НК о делении НДС либо небезопасно, либо невыгодно. Так что нужно выбирать варианты действий исходя из того, что для вас важнее: избежать спора с налоговиками или же принять сейчас побольше НДС к вычету, пусть даже с риском последующих судебных разбирательств. ■

В большинстве случаев такие проверки заканчиваются вынесением предписания об устранении к определенному сроку выявленных нарушений требований пожарной безопасности. И зачастую во исполнение такого предписания фирма должна провести целый комплекс ремонтно-строительных работ, к примеру:

• демонтировать перегородки и пороги, установленные на пути к запасному выходу;
• заменить отделку на стенах, полах и потолках, выполненную из горючих материалов (например, из пластиковых панелей, дерева или кожезаменителя), на более безопасную;

• оборудовать или расширить эвакуационные выходы из здания;
• отремонтировать неисправную электропроводку, сеть внутреннего противопожарного водопровода;
• установить двери, отделяющие общий коридор от лестничной клетки, наружную металлическую лестницу для эвакуации людей.

Понятно, что стоимость таких работ влетает компаниям в копеечку, и многие задаются вопросами, как учитываются такие расходы и нужно ли по окончании работ увеличить стоимость здания.

На самом деле и общережимники, и упрощенцы могут по своему выбору единовременно учесть такие затраты как расходы:

• <или>на ремонт основных средств (пп. 1, 2 ст. 260, подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), ведь в результате произведенных работ никакого технического переустройства или модернизации объекта не произошло;
• <или>на обеспечение пожарной безопасности (подп. 6 п. 1 ст. 264, подп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), ведь перечень работ и услуг в области пожарной безопасности открытый (ст. 24 Закона от 21.12.94 № 69-ФЗ).

Нередко предписания «пожарников» содержат также требования оборудовать проверяемые помещения системами автоматической пожарной сигнализации, дымоудаления и оповещения людей о пожаре либо отремонтировать такие системы, если они неисправны (п. 61 Правил, утв. Постановлением Правительства от 25.04.2012 № 390).

С учетом затрат на приобретение таких систем все понятно. Как правило, их цена превышает 40 000 руб. и срок эксплуатации уж точно будет больше 12 месяцев. Поэтому они являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ) (4-я амортизационная группа, подкласс 14 3319000) со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Так что стоимость противопожарных систем нужно списывать на расходы через амортизацию. Тем, кто учитывает ее сразу, грозят доначисления по налогу на прибыль, а также пени и штрафы (см., например, Постановления ФАС СЗО от 17.01.2013 № А56-14268/2012; 15 ААС от 02.11.2012 № 15АП-10866/2012).

Затраты на монтаж таких систем налоговики требуют включать в стоимость сигнализации и списывать также через амортизационные отчисления. Но в последние годы суды, как правило, с этим не соглашаются, считая, что такие затраты относятся к расходам на обеспечение пожарной безопасности (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ) и учитываются единовременно в составе прочих расходов (см., например, Постановления ФАС ЦО от 13.09.2011 № А64-5012/2010; 4 ААС от 21.11.2012 № А19-6731/2012; 8 ААС от 23.07.2010 № А75-6990/2009). Свою позицию они аргументируют тем, что согласно специальному Закону монтаж, техобслуживание и ремонт систем противопожарной защиты относятся к работам и услугам, направленным на обеспечение пожарной безопасности (ст. 24 Закона от 21.12.94 № 69-ФЗ). А термины, не раскрытые в НК, используются в том смысле, который им придает отраслевое законодательство.

Что касается затрат на испытание, обслуживание и ремонт уже существующих противопожарных систем, в том числе капитальный, то их можно списывать в периоде возникновения (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ; Постановления ФАС МО от 16.08.2011 № КА-А40/8620-11, от 30.01.2013 № А40-23417/12-129-105).

***

Конечно, зачастую исполнение предписаний «пожарников» ощутимо бьет по карману. Но их игнорирование может обернуться еще большими финансовыми потерями. Так, за повторное невыполнение предписания фирму ждет штраф в размере 150 000—200 000 руб., а руководителя даже могут дисквалифицировать на срок до 3 лет (п. 14 ст. 19.5 КоАП РФ). Поэтому относитесь к ним серьезно. ■

Вы оплачиваете товары

При покупке у физлиц товаров, иного имущества либо имущественных прав организации и предприниматели налоговыми агентами не являются (п. 2 ст. 226, подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Причем не важно, есть у физлица статус предпринимателя или нет. Значит, удерживать что-либо с бывшего предпринимателя и представлять в налоговые органы справку 2-НДФЛ по нему не нужно.

Вы оплачиваете работы или услуги

Вот в этом случае вы уже налоговый агент. Поскольку вы выплачиваете доход физлицу, который на дату расчетов (а следовательно, и на дату получения дохода) не является предпринимателем (подп. 6 п. 1 ст. 208, подп. 1 п. 1 ст. 223, пп. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

А потому вы должны удержать с этого дохода НДФЛ и перечислить его в бюджет. Документальным подтверждением прекращения у физлица предпринимательского статуса будет служить его письмо, выписка из ЕГРИП или копия свидетельства о госрегистрации прекращения физлицом деятельности в качестве предпринимателя.

Если же вы не знали, что предприниматель уже не является таковым, и не удержали с него НДФЛ (перечислив ему всю сумму дохода), а налоговые инспекторы, обнаружив это при проверке, захотели привлечь вас к ответственности за неисполнение функций налогового агента, то возразите им следующее.

Налоговый кодекс не обязывает покупателя выяснять, продолжает ли поставщик быть предпринимателем на дату расчетов. Поэтому если гражданин сам не сообщил вам об утрате предпринимательского статуса, то вашей вины в неудержании с него НДФЛ нет, и ответственности быть не должно (ст. 106, п. 2 ст. 109, подп. 4 п. 1 ст. 111, ст. 123 НК РФ).

При этом главное, чтобы из договора и платежки было видно, что деньги перечислялись предпринимателю в связи с его предпринимательской деятельностью. То есть в договоре должны быть указаны ИНН предпринимателя, номер и дата свидетельства о его госрегистрации, а в платежке должна быть ссылка на этот договор (Письма Минфина от 01.02.2011 № 03-04-06/3-14, от 21.03.2011 № 03-04-06/3-52). И суды согласны с тем, что достаточно лишь на момент заключения договора удостовериться в том, что физлицо — предприниматель (Постановление ФАС УО от 26.05.2008 № Ф09-3672/08-С2).

***

Имейте в виду, что страховые взносы с выплат бывшим предпринимателям начислять и уплачивать не надо, даже если вы рассчитываетесь за работы или услуги. Ведь база по страховым взносам определяется на дату начисления дохода, а не его выплаты (п. 1 ст. 11 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). В частности, на дату приемки результата выполненных работ или оказанных услуг. А на тот момент ваш поставщик еще был предпринимателем. ■

***

При аренде машины с экипажем у физлиц (включая сотрудников фирмы) самый беспроблемный вариант — назвать 5—10% от цены договора платой за управление автомобилем и заплатить с нее небольшие взносы. Это гарантированно избавит вас от препирательств с проверяющими. И еще на всякий случай возьмите с физлица заявление на профвычет, может пригодиться. ■

Налоговый кодекс: если покупатель должен платить НДС, то перечислять его надо в бюджет

Итак, сделка заключена. Вы знаете, что имущество продается в ходе конкурсного производства. А значит, вы должны обратить пристальное внимание на особенности уплаты НДС.

Если банкрот является плательщиком НДС и реализуемое имущество облагается этим налогом, то в договоре продажная цена имущества должна быть указана с учетом НДС. И по правилам НК покупатель должен выступать в роли налогового агента, для чего ему нужно (п. 4.1 ст. 161 НК РФ; Письма Минфина от 11.02.2013 № 03-07-11/3393, от 28.12.2012 № 03-07-14/119; ФНС от 04.09.2012 № АС-4-3/14725@):

• исчислить НДС расчетным методом;
• удержать НДС из выплачиваемых продавцу доходов;
• перечислить НДС в бюджет;
• перечислить продавцу стоимость имущества за вычетом НДС.

Уплаченный в бюджет НДС можно принять к вычету. Причем выставлять самому себе счет-фактуру покупатель не обязан: основанием для вычета служит платежное поручение на перечисление НДС в бюджет (Письма Минфина от 20.02.2012 № 03-07-09/08, от 01.02.2012 № 03-07-11/25, от 28.11.2011 № 03-07-09/43; ФНС от 03.08.2012 № ЕД-3-3/2754@). Именно платежку и надо регистрировать в книге покупок. Однако если вы все же выставите счет-фактуру сами себе и зарегистрируете его в книге покупок, ничего страшного не будет.

При этом организация-банкрот не должна выставлять счета-фактуры и отражать данную операцию в книге продаж и налоговой декларации (Письма Минфина от 27.02.2012 № 07-02-06/29, от 29.02.2012 № 03-07-09/15).

ВАС: покупатель должен заплатить НДС продавцу-банкроту

Высший арбитражный суд не согласен с тем, что покупатель должен заплатить НДС в бюджет в качестве налогового агента. Он считает, что продавец-банкрот сам должен выступать в этой ситуации в качестве налогоплательщика (п. 4 ст. 166, ст. 163, п. 1 ст. 174 НК РФ). Это означает, что (Постановление Пленума ВАС от 25.01.2013 № 11):

• покупатель должен полную цену, по которой продано имущество, перечислить должнику-банкроту (или организатору торгов);
• продавец-банкрот должен (ст. 163, п. 4 ст. 166 НК РФ):

— исчислить НДС и по итогам квартала уплатить его в бюджет;

— выставить покупателю счет-фактуру, на основании которого тот сможет принять к вычету входной НДС.

ВАС обратил внимание на то, что отношения, возникающие при банкротстве должника, регулируются Законом о банкротстве (Закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве)). И в нем установлены особые правила распределения имущества должника-банкрота (то есть конкурсной массы).

В частности, есть и четкая очередность удовлетворения требований различных кредиторов (п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве). И требования об уплате налогов относятся лишь к четвертой очереди (самой последней) (абз. 5 ст. 2, п. 1 ст. 5, п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве).

А значит, и полученный банкротом НДС при продаже имущества должен попадать в бюджет не сразу, а лишь после того, как получат деньги кредиторы первых трех очередей (то есть, к примеру, после погашения долга перед арбитражным управляющим, долгов по зарплате, коммунальным услугам).

Прописанный в Налоговом кодексе порядок перечисления НДС покупателем имущества не банкроту, а напрямую в бюджет приводит к тому, что НДС вообще не попадает в конкурсную массу. А следовательно, без всякой очередности попадает в бюджет. Для бюджета это, разумеется, хорошо. А вот для всех остальных кредиторов, стоящих «в очереди» за получением долгов с банкрота, не очень.

Что делать и каковы риски

Если покупатель перечислил сумму НДС продавцу, а не в бюджет, инспекция может оштрафовать его за невыполнение обязанностей налогового агента на 20% от суммы НДС (ст. 123 НК РФ). Однако такое решение в суде легко будет оспорить, учитывая позицию ВАС. Помните, что инспекции при проверках также должны ориентироваться на арбитражную практику, так что, может, дело до суда доводить и не придется.

Вот как пояснили сложившуюся ситуацию специалисты налоговой службы.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

МЕЛЬНИЧЕНКО Анатолий Николаевич

Государственный советник РФ 1 класса

“Действительно, между Налоговым кодексом и Законом о банкротстве имеется противоречие. И оно должно быть устранено путем внесения изменений в п. 4.1 ст. 161 НК. Этих изменений пока нет.

Поэтому никаких новых требований к покупателям имущества организаций-банкротов в связи с выходом Постановления Пленума ВАС предъявляться не будет. Если покупатель сам исчислит и уплатит НДС, налоговые органы примут его к зачету.

С другой стороны, Постановление Пленума ВАС меняет требования к взаимоотношениям между банкротом — продавцом имущества и покупателем. В договорах купли-продажи должно быть прописано, что продавец вправе требовать от покупателя уплаты всей суммы по сделке, в том числе НДС. И арбитражный управляющий должен от имени организации-банкрота выставить покупателю счет-фактуру на уплату НДС. Он должен определить лицо, которое уполномочено его подписать. И осуществить уплату НДС в бюджет в порядке, установленном Законом о банкротстве. Если стороны поступят таким образом, у налоговых органов тоже не будет претензий.

Так что все зависит от того, какой из вариантов выберут сами стороны сделки”.

Как видите, у покупателя проблем с налоговой инспекцией быть не должно, если, ориентируясь на ВАС, он перечислит деньги продавцу-банкроту или организатору торгов в полной сумме — включая налог. Причем право на вычет входного НДС не ставится в зависимость от того, перечислит ли продавец-банкрот (или арбитражный управляющий) в бюджет этот НДС или нет.

А вот если покупатель перечислит налог в бюджет, то проблемы будут, причем с продавцом. И это гораздо хуже. К примеру, продавец может отказаться передавать оплаченное не полностью имущество или потребует доплаты в судебном порядке. Тогда придется платить ему повторно ту сумму, которая была уплачена в бюджет в качестве НДС. Среди судебных решений уже появились первые ласточки: Постановление Пленума ВАС было взято на вооружение. Продавцы-банкроты требовали от покупателей деньги, перечисленные в качестве НДС напрямую в бюджет, и суд продавцов поддержал (Постановления ФАС МО от 20.02.2013 № А40-34460/12-61-303, от 20.02.2013 № А40-34431/12-159-316). Оказавшись в такой ситуации, покупатели будут вынуждены заплатить деньги продавцу. А дальше надо будет разбираться с налоговой инспекцией по вашим обязательствам по НДС.

***

Кстати, особенность признания банкротом предпринимателя состоит в том, что его государственная регистрация в качестве ИП прекращается с момента принятия арбитражным судом решения о признании его банкротом (ст. 213 Закона о банкротстве). А это значит, что теперь продавец — обычное физическое лицо, то есть неплательщик НДС. Поэтому операции по продаже его имущества в ходе конкурсного производства НДС не облагаются. И ВАС, и Минфин, и налоговая служба солидарно поддерживают подобный подход в отношении предпринимателя-банкрота (Письма Минфина от 20.09.2012 № 03-07-14/93; ФНС от 11.03.2012 № ЕД-4-3/3965@). ■

Проведем аналогию. Допустим, у вас хозяйственный магазин и человек, купивший у вас спички, идет и поджигает чей-то дом. Так вот вы будете отвечать наравне с поджигателем! За что? А за то, что не обеспечили законное и осторожное обращение покупателя со спичками! Нелепо? Конечно. Однако мы имеем то, что имеем. Предлагаем вам посмотреть, как применяется эта норма на практике, ведь информирован — значит вооружен.

Наказуемые лица: по закону и по жизни

Из КоАП РФ четко следует, что штрафовать по ч. 2 ст. 18.16 можно только лицо, которое: а) управляет; б) торговыми объектами.

На практике же проверяющие из миграционной службы часто не делают разницы между понятиями «компания, управляющая торговым объектом» и «компания — собственник помещений на торговом объекте». Если по документам вы владелец торгового центра, на территории которого обнаружили незаконного мигранта, — получайте штраф за чужие прегрешения. А между тем именно миграционный орган должен представить доказательства, что привлеченная к ответственности компания и есть тот самый управляющий субъект (ч. 1 ст. 65, ч. 4 ст. 210 АПК РФ). К сожалению, суды тоже далеко не всегда задаются вопросом, надлежащее ли лицо понесло наказание, по крайней мере, таких решений нам встретилось совсем немного (см., например, Решение Ленинградского облсуда от 21.09.2010 № 7-405/2010; Постановление ФАС МО от 14.11.2011 № А40-33477/11-21-237).

Также случается, что ФМС штрафует по ч. 2 ст. 18.16 КоАП опять-таки собственника обычного нежилого помещения, которое к тому же по документам не является торговым объектом. Так, на 470 000 руб. хотели «приговорить» администрацию одного городского поселения за то, что она сдала в аренду помещение под магазин предпринимателю, а тот взял в продавцы иностранку без разрешения на работу. Суд, отменяя штраф, указал миграционному органу, что, во-первых, администрация никаким торговым объектом не управляла, во-вторых, по правоустанавливающим документам сданное в аренду имущество — это просто нежилое помещение, не связанное с торговлей (Постановление ФАС СЗО от 21.03.2011 № А42-4106/2010).

Получается, что рискуют быть оштрафованными фирмы и предприниматели, сдающие в аренду любую коммерческую недвижимость. Успокаивает только то, что миграционная служба крайне редко посещает обычные офисные здания с целью проверок, ведь ловить им там — по сравнению с рынками и торговыми центрами — особо нечего.

А вот кто точно будет отвечать за чужих нелегалов по всей строгости — это компании, управляющие розничными рынками (п. 7 ст. 3 Закона от 30.12.2006 № 271-ФЗ), имеющие соответствующие разрешения (Правила, утв. Постановлением Правительства от 10.03.2007 № 148), выданные региональными властями (см., например, приложение № 2 к Постановлению Правительства Ленинградской области от 29.05.2007 № 121). Ведь они в силу прямого указания в законе должны (пп. 7, 10 ч. 1 ст. 14, ч. 7 ст. 15, ч. 1 ст. 23 Закона от 30.12.2006 № 271-ФЗ):

• обеспечивать соблюдение арендаторами правил привлечения к труду иностранных работников;
• с целью выявления нарушений в этой сфере ежедневно до открытия рынка проверять продавцов и их торговые места;
• контролировать, чтобы арендаторы соблюдали установленную на текущий год квоту (в 2013 г. — 0% (Постановление Правительства от 01.12.2012 № 1243)) на наем временно пребывающих иностранцев для торговли на рынках.

Меры предосторожности: какие они и всегда ли срабатывают

Из анализа судебной практики видно, что у собственников торговых объектов и управляемых ими компаний есть шанс если не обезопасить себя от нападок проверяющих, то хотя бы отбить наложенный штраф в суде. Для этого нужно, чтобы:

• в договорах аренды были прописаны обязанность арендаторов соблюдать правила привлечения к труду иностранных граждан и санкции за нарушение этого условия;
• на территории торгового объекта проводились ежедневные (а лучше пару-тройку раз на дню) обходы торговых мест с целью выявления фактов незаконного найма мигрантов и заполнялся журнал регистрации проверок.

Если эти меры совокупно будут приняты, то суд может посчитать, что:

• <или>вменяемое арендодателю нарушение малозначительно (Постановления ФАС СЗО от 25.06.2012 № А05-11600/2011; ФАС СКО от 01.08.2012 № А53-4594/2012), и тот отделается устным замечанием (ст. 2.9 КоАП РФ);
• <или>арендодателя нельзя признать виновным, то есть в его действиях в принципе отсутствует состав правонарушения (ч. 2 ст. 2.1, ст. 2.2 КоАП РФ), ведь он предпринял все от него зависящее, чтобы предотвратить возможные нарушения со стороны арендаторов (Постановления ФАС МО от 15.08.2011 № КА-А40/8192-11; 9 ААС от 24.08.2010 № 09АП-15819/2010-АК).

Но и названные меры — не панацея. Есть суды, которые считают их недостаточными (Постановления ФАС МО от 13.10.2011 № А40-22310/11-147-172; Астраханского облсуда от 24.05.2012 № 4-а-160), не говоря при этом, что же еще должен сделать арендодатель, чтобы исключить возможность найма арендатором нелегалов. Наверное, к каждому арендованному помещению приставить по наблюдателю...

Ну а если у арендодателя нет ни соответствующего условия в договорах аренды, ни журнала ежедневных проверок, тогда штрафа точно не избежать (Постановление 20 ААС от 29.03.2012 № А62-7905/2011; Решение Мосгорсуда от 15.07.2011 № 7-1241).

Может ли арендодатель взыскать уплаченный штраф с арендатора

Попытаться это сделать однозначно стоит, учитывая гигантскую сумму штрафа и тот факт, что с деньгами вам пришлось расстаться по вине арендатора. Шансы на успех возрастают, если в договоре аренды есть оговорка, что арендатор обязуется возместить все уплаченные арендодателем штрафы, наложенные на него в связи с тем, что арендатор незаконно нанял иностранного гражданина (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 05.03.2010 № А75-2158/2008).

Но помните: даже если суд встанет на вашу сторону, не факт, что вы получите с арендатора возмещение убытков. У него может попросту не оказаться денег, учитывая, что его самого наверняка тоже оштрафовали на такую же сумму по ч. 1 ст. 18.16 КоАП РФ за нарушение правил привлечения иностранцев к трудовой деятельности на торговых объектах.

***

В очередной раз мы наблюдаем ситуацию, когда государство перекладывает свои задачи (в данном случае — блюсти законность на рынке труда) на плечи компаний, да еще и больно наказывает за неповиновение. ■

Сравнение «отчетно-декларационной» нагрузки

Предположим, что у вас автосервис в г. Санкт-Петербурге с годовым оборотом 30 млн руб. и численностью работников 20 человек, то есть вы можете выбирать между общим режимом, УСНО и уплатой ЕНВД.

Теперь давайте посмотрим, какую отчетность нужно представлять, а также с какой периодичностью это нужно делать.

Отчетность, представляемая независимо от выбранного режима

Декларации, представляемые при общем режиме

Декларации, представляемые при УСНО

Декларации, представляемые при ЕНВД

Напоминаем, что если срок подачи декларации/отчетности приходится на выходной или праздничный день, то представить эту декларацию/отчетность нужно не позднее первого рабочего дня, следующего за выходным или праздничным днем (п. 7 ст. 6.1. НК РФ; ч. 7 ст. 4 Закона № 212-ФЗ; п. 7 Порядка, утв. Приказом Росстата от 29.12.2012 № 670).

Теперь давайте подведем итоги.

Как видим, применение спецрежимов сокращает количество деклараций и отчетности, которые нужно подготовить для контролирующих органов. Причем самым «необременительным» спецрежимом является УСНО.

***

Кстати, спецрежимникам также придется отчитаться перед ИФНС по НДС или налогу на прибыль в тех случаях, когда они выступают в роли налоговых агентов (ст. 161, п. 2 ст. 275, пп. 4, 5 ст. 286, п. 5 ст. 346.11 НК РФ). ■