На чем все основано

Кассовые проверки, хотя их и проводят налоговые инспекции (п. 1 ст. 7 Закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ (далее — Закон № 54-ФЗ); п. 1 ст. 7 Закона 21.03.91 № 943-1), не являются налоговыми проверками (ст. 87 НК РФ). Не подпадают кассовые проверки и под действие Закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ о защите прав юрлиц и ИП при осуществлении госконтроля (Постановление Президиума ВАС от 22.06.2010 № 1130/10; Письмо Генпрокуратуры от 25.06.2009 № 73/3-133-2009).

Поэтому на кассовые проверки не распространяются все установленные этим Законом и НК правила проведения проверок, гарантии прав проверяемых и ограничения для проверяющих — по частоте, продолжительности и глубине проверок, запросу документов и т. д. И введенный с 2016 г. трехлетний мораторий на проверки малого бизнеса (ч. 1 ст. 26.1 Закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ) кассовых проверок не касается.

А детальных правил проведения кассовых проверок нет. Есть два разработанных Минфином Регламента их проведения: один — для проверок ККТ (Административный регламент, утв. Приказом Минфина от 17.10.2011 № 132н (далее — Регламент № 132н)), другой — для проверок полноты оприходования наличной выручки (Административный регламент, утв. Приказом Минфина от 17.10.2011 № 133н (далее — Регламент № 133н)). Но они, во-первых, довольно скудные, а во-вторых, адресованы прежде всего самим проверяющим.

Вам эти Регламенты полезны лишь как информация о том, чего ожидать от инспекторов. Не стоит рассчитывать на то, что если они нарушат Регламент, то суд отменит назначенный по итогам проверки штраф как основанный на недопустимых доказательствах (ч. 3 ст. 26.2 КоАП РФ).

Суды среди прочего отмечают, что в самих Регламентах нет перечня нарушений порядка проведения проверки, при которых полученные в ходе проверки доказательства становятся недопустимыми (Постановления 5 ААС от 27.08.2014 № 05АП-10280/2014; 14 ААС от 30.01.2013 № А13-6920/2012). Бывают, как вы увидите дальше, исключения, но это единичные случаи.

К кому могут прийти с проверкой

Как инспекция выбирает, к кому прийти, в общедоступных документах не сказано. Но понятно, что ее интересуют те, кто активно работает с наличными. Это прежде всего торговые точки (офисы продаж).

Также о том, что вы получаете или расходуете наличные, инспекция может узнать, в частности:

• из данных, которые банки передают налоговикам, — в них будут фигурировать сведения о внесении на расчетный счет наличной выручки, о снятии денег на хозрасходы и зарплату;
• при проверке вашего контрагента, у которого вы принимали или которому выдавали наличные и у которого остался документ об этом;
• из жалоб ваших покупателей, в том числе и тех, которым вы не выдали чек ККТ (Постановления 9 ААС от 28.09.2015 № 09АП-28709/2015; 13 ААС от 02.02.2015 № 13АП-29562/2014).

От проверки кассовой дисциплины не застрахованы:

• ИП, несмотря на то что они пользуются правом не вести кассовую книгу и не оформлять ПКО и РКО (пп. 4.1, 4.6 Указания ЦБ от 11.03.2014 № 3210-У (далее — Указание № 3210-У)). Инспекторов может интересовать, соблюдает ли ИП лимит расчетов наличными с другими ИП и организациями. Заодно они посмотрят, ведет ли предприниматель книгу учета доходов и расходов, так как от оформления кассовых книг и ордеров освобождены лишь ИП, ведущие КУДиР;
• малые предприятия (ст. 4 Закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ), хотя они и вправе не устанавливать лимит остатка наличных в кассе и хранить там любую сумму без ограничения (п. 2 Указания № 3210-У). Ведь все остальные кассовые правила для них обязательны.

Когда могут прийти

С проверкой могут прийти в любое время. Заранее предупреждать о проверке, даже если она плановая, налоговики не обязаны (Постановления 3 ААС от 22.07.2015 № А69-291/2015; 14 ААС от 21.05.2015 № А05-282/2015; 20 ААС от 29.12.2015 № 20АП-6595/2015) (не путайте с плановыми проверками других контролирующих служб, для которых законом предусмотрено обязательное предупреждение о дате начала проверки не позднее чем за 3 рабочих дня (ч. 12 ст. 9 Закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ)).

Инспекторы вправе начать проверку, даже если директора (ИП) нет на месте. Так считают и ФНС, и суды.

ФНС указывает, что в этом случае проверка начинается без представителя организации (ИП), не приостанавливается и не продлевается. Инспекторы должны (Письмо ФНС от 19.03.2013 № АС-4-2/4547):

• ознакомить с поручением на проведение проверки того работника, который работает с наличными, и получить его подпись об ознакомлении;
• сделать в поручении отметку об отсутствии директора (ИП) (п. 28 Регламента № 132н; п. 23 Регламента № 133н);
• само поручение отправить в адрес организации (ИП) по почте.

И оспорить в суде штраф из-за того, что проверку начали в отсутствие директора (ИП), обычно не удается. Общий смысл судебных решений таков: достаточно, чтобы директор (ИП) или законный представитель был ознакомлен с актом проверки и присутствовал при подписании протокола либо был надлежащим образом извещен о месте и времени его подписания. Тогда права организаций (ИП) не нарушены, так как у них есть возможность представить свои объяснения и возражения (п. 28 Регламента № 132н; п. 23 Регламента № 133н).

Не помогает оспорить штраф и ссылка на то, что по КоАП осмотр принадлежащих организации помещений, территорий, находящихся там вещей и документов может проводиться только в присутствии представителя юрлица (ИП) (Постановления 2 ААС от 19.03.2014 № А28-14104/2013; 11 ААС от 11.02.2014 № 11АП-23538/2013; 14 ААС от 17.11.2014 № А05-8240/2014, от 30.10.2014 № А05-7024/2014; 17 ААС от 19.11.2014 № 17АП-13085/2014-АК). Это правило (Постановление 3 ААС от 17.02.2015 № А33-10526/2014) применяется с момента возбуждения дела об административном нарушении (ст. 27.8 КоАП РФ), то есть уже после того как проверка проведена и составлен акт по ее результатам.

Если же директор (ИП) присутствует, но отказывается ставить подпись в поручении, инспекторы должны сделать об этом отметку в поручении (Постановление 2 ААС от 19.03.2014 № А28-14104/2013). А вот отсутствие в нем и подписи об ознакомлении, и отметки об отказе (уклонении) от подписания может быть одним из оснований для отмены штрафа судом (Постановление 3 ААС от 25.11.2014 № А69-2610/2014).

Куда могут прийти

Прийти с проверкой могут не только в главный офис. Если у организации есть обособленные подразделения, работающие с наличными, могут проверить отдельно одно из них.

Напомним, в каждом ОП, где есть операции с наличными, должны быть:

• свой кассир (пп. 2, 4 Указания № 3210-У);
• своя кассовая книга (п. 4.6 Указания № 3210-У; Постановление ВС от 18.11.2015 № 310-АД15-14386) — ее отсутствие расценивается как неполное оприходование наличных, даже если кассовые операции ОП записываются в кассовой книге головного подразделения или другого ОП;
• зарегистрированная именно по этому адресу ККТ (если, конечно, есть прием наличных, который предполагает ее применение (п. 1 ст. 2 Закона № 54-ФЗ)).

Как часто могут приходить

Хоть каждый день с новой проверкой — никаких ограничений по частоте проведения кассовых проверок не существует (Письмо ФНС от 12.09.2012 № АС-4-2/15195 (п. 3)).

Это надолго?

Срок проведения проверки устанавливает руководитель инспекции. Этот срок не может быть больше:

• по проверкам ККТ — 5 рабочих дней с даты выписки поручения до дня составления акта по результатам проверки (п. 19 Регламента № 132н). Однако суд не счел основанием для отмены штрафа составление акта проверки позже этого срока (с опозданием на 1 рабочий день), поскольку это не лишило директора (ИП) возможности представить возражения, документы и доказательства (Постановление 3 ААС от 21.03.2013 № А33-15247/2012);
• по проверкам полноты учета выручки — 20 рабочих дней с даты предъявления вам поручения до дня составления акта по результатам проверки (п. 19 Регламента № 133н).

Какой период могут проверить

Любой — ограничений не установлено (Письмо ФНС от 12.09.2012 № АС-4-2/15195 (п. 3)). Срок давности по кассовым нарушениям — 2 месяца (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ). Поэтому более ранние периоды, по идее, не должны интересовать инспекцию. Однако иногда налоговики требуют документы за последний год или даже за последние несколько лет (Постановление 5 ААС от 27.08.2014 № 05АП-10280/2014). Это не запрещено, и вы должны будете их представить (конечно, не считая случая, когда срок хранения документа уже истек).

Регламенты № 132н и 133н не предусматривают указания в поручении на проверку периода, который эта проверка должна охватывать. Его инспекторы определяют сами на месте. По крайней мере, отсутствие такого указания суды не считают основанием для отмены штрафа (Постановления 6 ААС от 12.02.2013 № 06АП-43/2013; 17 ААС от 19.11.2014 № 17АП-13085/2014-АК).

Запрет на повторную проверку кассы и ККТ и, соответственно, на повторное истребование документов за уже проверенный период не установлен. Впрочем, и особого смысла проводить повторные проверки нет.

С чего начинается проверка

Это зависит от того, с какой из двух проверок к вам пришли.

Проверка полноты оприходования наличной выручки

Начинается она с предъявления поручения на проверку и служебных удостоверений (п. 23 Регламента № 133н).

Проверка ККТ

Об этой проверке вы узнаете тогда, когда она уже будет идти полным ходом. Сначала инспекторы, не объявляясь, проверяют:

• применяете ли вы ККТ при расчете наличными;
• выдаете ли вы при получении оплаты чеки ККТ, БСО или по требованию покупателя документ, подтверждающий прием денег (товарный чек, квитанцию и т. п.).

Для этого инспекторы:

• <или>сами купят у вас что-то. ВС недавно подтвердил, что такая форма контроля за применением ККТ правомерна, а составленный по результатам такой покупки акт должен приниматься судами в качестве доказательства нарушения (раздел «Вопросы применения Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» Обзора № 2(2015), утв. Президиумом ВС 26.06.2015);
• <или>будут наблюдать (возможно, с фото- или видеосъемкой (п. 23 Регламента № 132н)) за приемом денег от покупателей.

Только после завершения этой части проверки инспекторы обнаружат себя: предъявят вам поручение на проверку (пп. 22, 27, 28 Регламента № 132н) и свои удостоверения.

При проверке ККТ в платежном терминале (по месту нахождения которого отсутствуют рабочие места вашей организации (ИП)) инспекция должна:

• сначала проверить выдачу надлежащего чека терминалом;
• в поручении на проверку сделать отметку об отсутствии директора (ИП) (п. 28 Регламента № 132н);
• вручить вам поручение на проведение проверки (например, отправить его почтой или даже вызвать для его получения вас к себе письмом, телеграммой, по телефону) и дать вам возможность представить пояснения, возражения, необходимые документы и прочие доказательства своей невиновности.

Если же у инспекции нет доказательств уведомления организации (ИП) о проверке или уклонения руководителя (ИП) от получения поручения на проверку, то суд может отменить штраф (Постановление 3 ААС от 25.04.2014 № А33-22858/2013).

Вывод об уклонении от получения поручения на проверку, от ознакомления с актом проверки и от явки для подписания протокола суд может сделать, если у инспекции есть почтовое уведомление с отметкой о получении (Постановление 15 ААС от 06.05.2015 № 15АП-5308/2015). А вот представленные инспекцией телефонограмму и распечатку звонков на номер проверяемого ИП суд не принял как доказательство уведомления надлежащего лица (Постановление 3 ААС от 25.04.2014 № А33-22858/2013).

Недочеты в поручении на проведение проверки

Некоторые из них дают вам:

• <или>шанс оспорить в суде штраф за найденные в результате проверки нарушения;
• <или>право вовсе не пустить проверяющих на проверку.

Другие же, наоборот, хотя и кажутся вопиющими нарушениями, но не рассматриваются судами как нарушение ваших прав и основание для отмены штрафа.

В любом случае, подписывая предъявленное вам поручение, напишите рядом со своей подписью обо всем, что вас в поручении смущает. А смутить вас должно, в частности, следующее.

Поручение с истекшим «сроком годности»

Проверка ККТ. Предъявленное вам поручение должно быть датировано не позднее вчерашнего дня. Это следует из Регламента № 132н, который на проверку выдачи чеков дает «1 рабочий день от даты поручения» (п. 24 Регламента № 132н).

Бывает, что в поручении вообще не указана дата его выписки. Суд отменил штраф по итогам проверки, проведенной на основании такого поручения. В нем были указаны только даты, в которые проверка должна была начаться и закончиться. Инспекция пришла с проверкой накануне последнего дня срока. И суд решил, что однодневный срок нарушен (Постановление 20 ААС от 05.11.2015 № 20АП-4938/2015). И уж тем более суд отменил штраф, когда на момент начала проверки с выписки поручения прошло больше 5 рабочих дней, отведенных Регламентом № 132н на всю проверку. Суд указал, что по истечении срока проверки поручение становится недействительным (Постановление 19 ААС от 25.12.2012 № А14-13597/2012).

Проверка полноты оприходования наличной выручки. На предъявление поручения Регламент № 133н дает инспекторам 2 рабочих дня от его выписки (п. 24 Регламента № 133н). Соответственно, можно считать, что после истечения этого срока поручение утрачивает силу.

Нельзя точно определить, кого должны проверить по такому поручению

В Регламенте № 132н ничего не сказано о том, как должна быть обозначена проверяемая организация (ИП). И при проверках ККТ нередко бывает, что инспекторы, получив поручение, самостоятельно от руки дописывают в него через запятую наименования или адреса других, изначально не указанных в нем организаций (ИП) и проводят у них проверку. Один суд в таком случае (инспекция проверила организацию, чье местонахождение было вписано от руки в поручение на массовую проверку предпринимателей другого района) штраф из-за этого отменил (Постановление 3 ААС от 27.01.2015 № А74-4459/2014).

В поручении нет ф. и. о. тех, кто пришел с проверкой

Проверьте, чтобы ф. и. о. пришедших к вам проверяющих из ИФНС совпадали с названными в поручении. Если проводить проверку будут не те, кто указан в поручении, или в нем вообще не будет фамилий инспекторов, то есть шансы штраф оспорить (Постановление 3 ААС от 06.11.2014 № А69-1173/2014).

Кем подписано

Поручение должно быть подписано руководителем инспекции или его заместителем (п. 19 Регламента № 132н; п. 19 Регламента № 133н). Если подписал кто-то другой, то поручение нельзя считать действительным.

Что предоставить налоговикам

После того как вам предъявили поручение, вы должны по требованию проверяющих (п. 7 Регламента № 132н; п. 7 Регламента № 133н; п. 1 ст. 5 Закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ):

• выдать им документы, связанные с применением ККТ и БСО, а также с учетом наличных денег (п. 34 Регламента № 132н; п. 29 Регламента № 133н). Если инспекторы хотят изучить документы прямо у вас на месте, удобнее дать им оригиналы. Изымая их у вас в качестве доказательств нарушения, налоговики должны составить протокол (ч. 5 ст. 27.10 КоАП РФ). Документацию, которая ведется в электронном виде, нужно распечатать — по мнению ФНС, представить ее в электронном виде нельзя (Письмо ФНС от 17.10.2012 № АС-4-2/17581 (пп. 4—6)). Если вас просят принести документы в инспекцию, сделайте заверенные подписью руководителя (ИП) копии, составьте опись документов и получите на ней штамп инспекции о приеме;
• предоставить доступ к ККТ, к использованным накопителям фискальной памяти и контрольным лентам, к паролям ККТ для снятия отчетов и к автоматизированной системе, формирующей БСО (если вы пользуетесь такой системой, а не заказываете бланки в типографии);
• дать возможность пересчитать деньги в кассе при проверках полноты учета наличной выручки (подп. 3 п. 7 Регламента № 133н);
• дать возможность пересчитать наличные в денежном ящике ККТ. О результатах пересчета инспекторы должны составить отдельный акт, один экземпляр которого обязаны вручить вам. До начала пересчета кассир должен представить расписку об отсутствии или наличии в ящике ККТ личных денег и о представлении всех имеющихся у него кассовых документов и документов, связанных с ККТ (пп. 35, 36 Регламента № 133н). Также проверяющим нужно представить документ о сумме наличных, выданных кассиру до начала смены в качестве размена;
• дать возможность пересчитать бланки строгой отчетности. По результатам пересчета тоже составляется отдельный акт в двух экземплярах: один — проверяющим, другой — вам (п. 41 Регламента № 133н);
• дать информацию о сформированных автоматизированными системами БСО, об их заполнении и выпуске.

Также инспекторы в ходе проверки вправе:

• требовать от вас объяснения по предмету проверки;
• привлекать сторонних специалистов для проведения экспертизы (п. 41 Регламента № 132н; п. 35 Регламента № 133н) (например, инспекторы могут назначить ее, если заподозрят вмешательство в фискальную память).

Что и как будут искать

Искать будут все нарушения работы с наличностью, за которые положен административный штраф.

Кассовые нарушения

Штраф от 40 000 до 50 000 руб. для организации и от 4000 до 5000 руб. для директора и ИП (прим. к ст. 2.4 КоАП РФ) предусмотрен (ст. 15.1 КоАП РФ) за следующие нарушения.

Неоприходование (неполное оприходование) в кассу наличных. Проверят, чтобы у вас на каждую операцию с наличными:

• были оформленные по всем правилам ПКО и РКО, в том числе и по операциям того дня, в который проводится проверка (исключение — наличные, принятые за текущий день/смену через ККТ, на них на основании Z-отчета составляется один ПКО в конце дня/смены (п. 5.2 Указания ЦБ № 3210-У));
• все эти ПКО и РКО были записаны в кассовой книге, причем за тот день, в который были оформлены, это и есть полное оприходование наличных (п. 4.6 Указания № 3210-У).

Если у вас есть продажи за наличные через ККТ, то сопоставят сумму наличных, находящихся в ящике ККТ (за минусом выданного до начала смены размена и личных денег кассира), с данными фискального отчета, контрольной ленты, актов возврата денег покупателям и записями в журнале кассира-операциониста. Затем сверят записи в журнале кассира-операциониста с ПКО и данными кассовой книги, книги учета доходов и расходов (если вы на спецрежиме или являетесь ИП) и бухгалтерских регистров (п. 37 Регламента № 133н) (обычно смотрят счет 50 «Касса» и субсчет «Выручка» счета 90 «Продажи»).

Также проверят наличие на контрольной ленте всех порядковых номеров кассовых чеков, сверят их номера и суммы с номерами и суммами ваших чеков, имеющихся у инспекторов.

Если вместо ККТ у вас БСО, то сопоставлять с данными кассовой документации будут суммы в корешках использованных БСО. Также проверят фактическое наличие БСО, сверят количество копий (корешков) БСО за проверяемый период с данными книги учета бланков, актов их приемки и инвентаризации.

Если проверяют обособленное подразделение, то также посмотрят, есть ли у него своя отдельная кассовая книга и записаны ли в нее все ПКО и РКО по операциям подразделения.

Накопление в кассе наличных сверх лимита. Проверят правильность расчета лимита остатка наличных в кассе (если с проверкой пришли в ОП — расчета лимита для этого ОП) (абз. 4, 5 п. 2; приложение к Указанию № 3210-У) и документы, которыми подтверждаются вошедшие в расчет лимита показатели (включая кассовую книгу, ПКО и РКО за соответствующие даты). Сверят с верным лимитом выведенные в кассовой книге суммы остатка кассы на конец каждого дня.

Несоблюдение порядка хранения свободных (то есть сверхлимитных) наличных (они должны храниться на банковском счете (п. 2 Указания № 3210-У)). Под это нарушение налоговики обычно пытаются «подтянуть», например, расходование наличной выручки на запрещенные ЦБ цели (п. 2 Указания ЦБ от 07.10.2013 № 3073-У) (выдачу и возврат займов, выплату дивидендов и т. п.), выдачу денег под отчет без оформления заявлений от работников. Посмотрят ПКО и РКО, а также договоры и первичные документы, по которым происходили выдача и прием денег.

Расчеты наличными с организациями или предпринимателями на сумму больше 100 000 руб. по одному договору (п. 6 Указания ЦБ от 07.10.2013 № 3073-У). Посмотрят ПКО и РКО, выписанные на представителей юрлиц и ИП, договоры и первичные документы.

ККТ-нарушения

Оштрафовать на сумму от 1500 до 2000 руб. продавца-кассира, от 3000 до 4000 руб. — директора (ИП) и от 30 000 до 40 000 руб. — организацию могут (ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ) за следующие нарушения.

Неприменение ККТ или БСО, невыдача чека, БСО, документа об оплате (товарного чека, квитанции и т. п.), который оформляется по требованию покупателя. Чтобы выявить такие нарушения, инспекторы могут сами что-то купить у вас или понаблюдать, как вы принимаете оплату от покупателей (пп. 20, 23 Регламента № 132н). Также они посмотрят, есть ли данные о ранее попавших в инспекцию ваших кассовых чеках в фискальной памяти вашей ККТ.

Также, если вы пользуетесь правом не применять ККТ, инспекторы убедятся в том, что реквизиты БСО и (или) документов, выполненных на БСО, соответствуют установленному для них перечню реквизитов. То же и с документами, выдаваемыми по требованию покупателя вмененщиками и ИП на патенте (п. 2.1 ст. 2 Закона № 54-ФЗ).

Применение ККТ, которая не соответствует предъявляемым к ней требованиям, применение ККТ с нарушением порядка работы с ней и ее регистрации (Постановление Правительства от 23.07.2007 № 470; п. 1 Постановления Пленума ВАС от 31.07.2003 № 16). Проверят целостность корпуса, срок эксплуатации, исправность, та ли это ККТ, что была заявлена при регистрации, наличие знаков, марок-пломб и т. д. Посмотрят, соответствуют ли:

• реквизиты, отпечатанные ККТ на чеке, — перечню установленных для этой модели реквизитов и легко ли они читаются;
• время на чеке — времени покупки и реальному времени (допускается расхождение максимум в 5 минут (Информация ФНС от 30.12.2015; разд. II Протокола ГМЭК от 15.06.2000 № 2/56-2000 (Письмо МНС от 20.07.2000 № ВНК-6-16/549); Постановление ВС от 24.11.2015 № 308-АД15-10504));
• место установки ККТ — тому, что было заявлено при ее регистрации.

Также посмотрят всю документацию, связанную с приобретением, регистрацией, вводом в эксплуатацию ККТ, данные контрольных лент, накопителей фискальной памяти.

В какой срок представить документы

Обязаны ли вы дать инспекторам запрошенные ими документы сразу в первый же день проверки? Этот вопрос обычно возникает, если:

• <или>в документах что-то не в порядке (не заполнена кассовая книга за последние несколько дней, нет подотчетных заявлений и т. п.) и вам нужно время все дооформить;
• <или>в момент начала проверки на месте нет кассира либо бухгалтера (главбуха), которые заведуют всеми этими документами.

Регламенты № 132н и 133н на «процедуру рассмотрения документов» отводят 1 рабочий день с даты предъявления поручения на проверку (п. 36 Регламента № 132н; п. 31 Регламента № 133н). Из этого можно сделать вывод, что 1 рабочий день — это срок, в который вы должны представить документы (даже сама ФНС об этом пишет (Письмо ФНС от 17.10.2012 № АС-4-2/17581 (п. 3))). Получается, что если инспекторы поручение на проверку предъявили и документы потребовали сегодня, то представить вы их обязаны не позднее чем завтра (а если завтра — выходной, то в следующий за ним рабочий день).

Однако есть решения судов о том, что документы должны быть представлены инспекторам в тот же день, когда вам предъявлено поручение на проверку, ведь иначе теряется ее смысл. В одной такой истории у фирмы на начало проверки не было оформленных кассовых книги и ордеров, но она представила их инспекции уже на следующий день. Инспекция отказалась их принять и оштрафовала за неоприходование наличных, а суд ее поддержал (Постановление 6 ААС от 24.09.2015 № 06АП-4906/2015). В некоторых решениях судов подчеркивается, что кассовые ордера и кассовая книга должны заполняться непосредственно при совершении кассовой операции, поэтому предполагается, что у организации есть возможность представить их сразу, а если она сделала это позже, пусть даже и до составления акта и протокола, штраф правомерен (Постановления 17 ААС от 04.12.2015 № 17АП-15607/2015-АК; 15 ААС от 13.11.2013 № 15АП-17645/2013, от 22.03.2013 № 15АП-1997/2013). И неудивительно, что, когда документы были представлены только в суд, судьи не сочли это доказательством того, что представленные документы существовали на момент проверки (Постановление 6 ААС от 12.02.2013 № 06АП-43/2013).

А если главбух, бухгалтер либо кассир в длительном отсутствии — в отпуске или на больничном? Это тоже не причина задерживать представление запрошенных проверяющими документов хотя бы на день. Так, инспекция оштрафовала за неоприходование выручки организацию, у которой на первый день проверки отсутствовала кассовая книга за полтора последних месяца из-за того, что кассир все это время была на больничном. Заполненная кассовая книга была доставлена в инспекцию уже на следующий день, но это не помогло — инспекция отказалась принять этот документ, а суд признал ее правоту (Постановление 6 ААС от 24.09.2015 № 06АП-4906/2015). Он решил, что установленный Регламентами 1 рабочий день — это срок, в который инспекторы обязаны рассмотреть уже представленные документы, а вовсе не срок представления самих документов.

В другом аналогичном случае директор в суде ссылался на то, что полномочий кассира больше ни у кого из сотрудников нет, поэтому в тот день представить кассовую книгу было невозможно. Но суд не принял это во внимание (Постановление 5 ААС от 24.08.2015 № 05АП-6514/2015). И правильно. Ведь как заменить того или иного работника на время его отсутствия — забота самой организации. Если кассир «выпал» из рабочего процесса, а операции с наличными продолжаются, нужно временно назначить кассиром другого человека из числа работников (пп. 4, 2 Указания № 3210-У). Подходящих работников нет? Тогда обязанности кассира директор (ИП) должен выполнять сам (абз. 1, 3 п. 4 Указания № 3210-У).

А если бухгалтер приходящий и кассовая документация ведется не в электронном виде с подписанием ее ЭЦП, а на бумаге? Нередко бывает, что бумажную кассовую книгу, а иногда даже и ПКО с РКО составляет «удаленный» бухгалтер, работающий по гражданско-правовому договору. Ему передают данные обо всех операциях за день, а он делает на них кассовую документацию и время от времени привозит ее для подписания. В этом случае представить их проверяющим в тот же день тоже бывает невозможно. Такая организация работы неправильная и закономерно приведет к штрафу за неоприходование наличных.

Дело в том, что приходные и расходные ордера и кассовую книгу должен оформлять тот, кто ведет кассовые операции, то есть принимает и выдает наличные. Его и следует назначить кассиром (пп. 4, 2, 5.1, 6.1 Указания № 3210-У). Причем ПКО и РКО оформляют в момент приема и выдачи денег соответственно (пп. 5.1, 6.2 Указания № 3210-У). А кассовая книга должна ежедневно находиться в месте операций с наличными, потому что (п. 4.6 Указания № 3210-У):

• записи в ней кассир должен делать непосредственно в день получения или выдачи денег — только тогда они считаются оприходованными (Постановления 5 ААС от 24.08.2015 № 05АП-6514/2015; 7 ААС от 16.01.2014 № А45-12320/2013, от 05.10.2012 № А03-8421/2012; 20 ААС от 29.12.2015 № 20АП-6595/2015);
• бухгалтер после подписания кассиром листа книги за день тут же сверяет записи с кассовыми ордерами и подписывает лист книги.

Как видим, безопаснее вести всю документацию по кассе и ККТ так, чтобы она в любой момент была готова к проверке.

Если требуют «необязательные» документы

Налоговики при запросе документов часто используют стандартный их перечень, приведенный в Регламентах № 132н и 133н. В нем могут быть такие документы, которые вы в силу разных причин не обязаны составлять, например:

• журнал регистрации ПКО и РКО. Со времен утверждения Регламента № 133н кассовый порядок изменился (п. 8.2 Указания № 3210-У) и больше не предусматривает ведение этого журнала;
• кассовая книга, ПКО, РКО у предпринимателей (пп. 4.1, 4.6 Указания № 3210-У).

В этих и подобных случаях нужно письменно уведомить инспекторов о причине непредставления документов.

Если требуют «непрофильные» документы

Инспекторы вправе требовать у вас только документы и сведения, которые относятся к предмету проверки (п. 35 Регламента № 132н; п. 30 Регламента № 133н). И если к вам пришли проверять только применение ККТ, то, получается, не должны требовать документы по учету наличных (ПКО, РКО, кассовую книгу и т. д.), а также регистры бухучета. А если что-то из этого запросят, то вы можете отказаться представлять документы, потребовав от инспекторов отдельное поручение на проведение проверки полноты оприходования выручки.

Вместе с тем сам Регламент № 133н предписывает инспекторам в ходе проверки полноты оприходования выручки требовать некоторые документы, не имеющие к ней прямого отношения (подп. «с»—«ц» п. 29 Регламента № 133н).

КУДиР у организаций-спецрежимников и ИП

Напрямую с предметом проверки эта книга связана только у предпринимателей — служит подтверждением того, что ИП правомерно пользуется правом не оформлять кассовые ордера и кассовую книгу (пп. 4.1, 4.6 Указания № 3210-У). Что до организаций на УСН и ЕСХН, то их КУДиР не имеет отношения к предмету кассовых проверок, так как является регистром налогового, а не кассового учета. Поэтому требовать ее инспекторы не имеют права. А вы, соответственно, не обязаны ее представлять. И оштрафовать вас за противодействие проверке в этом случае нельзя.

Но противиться не имеет смысла, даже если на момент проверки в КУДиР нет записей о принятых за последнее время суммах, которые вовремя отражены в кассовой книге. Штрафа за неполное оприходование наличной выручки в этом случае не должно быть. Ведь оприходование наличных — это отражение составленных на их прием и выдачу ПКО и РКО именно в кассовой книге (4.6 Указания № 3210-У). А нарушения в ведении КУДиР являются предметом совсем другой проверки — налоговой.

Регистры бухучета

Обычно инспекторы хотят проверить счет 50 «Касса» и субсчет «Выручка» счета 90 «Продажи». Но к оприходованию наличной выручки в «кассовом» смысле они не относятся. То есть с ними все так же, как и с КУДиР организаций.

Приказ о лимите кассы и расчет лимита

Напрямую этот приказ с предметом проверки полноты оприходования наличных не связан. Но если вы откажетесь его представить, есть вероятность, что инспекторы попытаются вас оштрафовать за накопление наличных сверх лимита. Ведь отсутствие приказа о лимите означает, что лимит у вас вообще не установлен, то есть равен нулю, и хранить деньги в кассе вам вообще нельзя. Поэтому проще выдать его проверяющим.

Если приказ о лимите не содержит его расчета, то инспекция потребует у вас пояснения (п. 7 Регламента № 133н) и вы должны будете дать ей расчет.

Также инспекция может потребовать документы о наличных выручке или расходах, исходя из которых рассчитан лимит. Так она проверяет, верен ли расчет. Если расчет неверный, например в него включены суммы, которые не должны учитываться при подсчете лимита, то налоговики пересчитают лимит по правилам и сравнят результат своего расчета с остатками в кассе. За превышение — оштрафуют (Постановление 11 ААС от 10.12.2014 № 11АП-16703/2014).

Даем объяснения

Вы вправе представлять их по собственной инициативе на любом этапе проверки: и в день вручения поручения на проверку, и позже — при составлении акта, рассмотрении материалов административного дела, в день составления протокола (подп. 1 п. 9, п. 41 Регламента № 132н; подп. 1 п. 9, п. 49 Регламента № 133н).

Также объяснения у вас могут потребовать инспекторы (подп. 3 п. 10, подп. 2 п. 7 Регламента № 132н; подп. 3 п. 10, п. 35 Регламента № 133н). А по каждому факту расхождений (между суммами в документах и фактически имеющимися наличными, между разными документами и т. п.) они обязаны получить ваши объяснения (пп. 37, 40 Регламента № 133н).

Оформляйте объяснения письменно и прикладывайте заверенные копии подтверждающих документов — тогда инспекторы должны будут указать все это в акте и приложить к материалам проверки (подп. 5 п. 47 Регламента № 132н; подп. 5 п. 48 Регламента № 133н; Письмо ФНС от 06.05.2013 № АС-4-2/8265 (п. 3)).

Чем заканчивается проверка

Заключительный этап — окончательное оформление и подписание акта проверки (даже если нарушений не обнаружено) (пп. 11, 52 Регламента № 132н; пп. 11, 53 Регламента № 133н). Если инспекторы нашли нарушения, то акт будет основанием для возбуждения административного дела и наложения штрафа (п. 53 Регламента № 132н; п. 54 Регламента № 133н).

Оформление акта

Инспекторы обязаны составить акт в двух экземплярах, подписать сами, предложить подписать директору (ИП) и затем передать ему один экземпляр (пп. 46, 51 Регламента № 132н; пп. 46, 47, 52 Регламента № 133н). Директор (ИП) вправе поставить в акте отметку о своем согласии или несогласии с результатами проверки, а также с действиями или с бездействием инспекторов. Учтите, что при проверке ККТ все замечания и возражения можно самостоятельно вписать в акт либо оформить отдельным документом, сделав на него в акте ссылку (п. 48 Регламента № 132н). А при проверке полноты оприходования выручки письменные объяснения и возражения представляются отдельным документом, а запись о нем инспектор должен сделать в акте сам (п. 49 Регламента № 133н).

В акте, помимо реквизитов организации (ИП), ф. и. о. и подписей инспекторов, должны быть указаны следующие данные (п. 47 Регламента № 132н; п. 48 Регламента № 133н).

Инспекторам не обязательно составлять акт в присутствии директора (ИП) (Постановления 14 ААС от 17.11.2014 № А05-8240/2014, от 30.10.2014 № А05-7024/2014) но они должны вручить его директору (ИП) либо представителю организации (ИП) или отправить организации (ИП) почтой. Если акт вручили другим работникам, не имеющим доверенности, которая позволяла бы им действовать от имени фирмы, то это может быть одним из оснований для отмены штрафа судом (Постановление 3 ААС от 27.01.2015 № А74-4459/2014). А вот если у инспекции есть доказательство отправки акта почтой, но организация (ИП) по каким-то причинам его не получила, то оспорить штраф вряд ли удастся (Постановление 3 ААС от 17.06.2013 № А69-272/2013).

Срок составления акта по проверкам ККТ — 5 рабочих дней с даты выписки поручения (п. 19 Регламента № 132н), а по проверкам полноты оприходования наличных — 20 рабочих дней с даты предъявления поручения (п. 19 Регламента № 133н).

Наложение штрафа

На основании акта с нарушениями ИФНС составляет протокол и начинает производство об административном правонарушении (п. 53 Регламента № 132н; п. 54 Регламента № 133н; ч. 1 ст. 28.2 КоАП РФ). С этого момента процесс регулируется уже не Регламентами, а КоАП (ч. 4 ст. 28.1 КоАП РФ). В КоАП есть сроки составления протокола (ст. 28.5 КоАП РФ):

• <или>немедленно после выявления нарушения;
• <или>когда необходимо дополнительное выяснение каких-то обстоятельств — в течение 2 суток;
• <или>когда необходимо административное расследование (ст. 28.7 КоАП РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 24.06.2011 № 17-14/061289@) — после его проведения.

Однако если протокол составлен позже, то это не причина для отмены штрафа, при условии что на момент составления протокола не прошло 2 месяцев со дня совершения нарушения (со дня выявления нарушения, если оно — длящееся) (Постановления Президиума ВАС от 09.12.2003 № 10964/03; 15 ААС от 06.05.2015 № 15АП-5308/2015; п. 10 Постановления Пленума ВАС от 02.06.2004 № 10).

Директор (ИП) должен подписать протокол, а инспекция обязана вручить ему под расписку копию протокола (ч. 5, 6 ст. 28.2 КоАП РФ). Затем инспекция рассматривает материалы административного дела и не позже чем через 15 календарных дней со дня составления протокола (ч. 1 ст. 29.6, ст. 4.8 КоАП РФ) выносит постановление о привлечении к ответственности — если, конечно, есть за что.

Директор (ИП) вправе присутствовать и при составлении протокола, и при вынесении постановления, чтобы дать объяснения, иные сведения и предоставить доказательства в свою пользу (ч. 2—5 ст. 28.2 КоАП РФ). Поэтому о датах и времени составления протокола и постановления инспекторы должны вас известить (принять для этого все меры). Если этого не было сделано и протокол или постановление составлены в отсутствие директора, то суд может отменить штраф (п. 24 Постановления Пленума ВАС от 02.06.2004 № 10). Причем инспекция может направить такие извещения в электронном виде по ТКС в рамках налогового документооборота. Регламенты такого порядка уведомления не предусматривают, а кассовые проверки, как мы уже сказали, не являются налоговыми. Однако суд может признать это надлежащим уведомлением (Постановление 17 ААС от 04.12.2015 № 17АП-15607/2015-АК).

Вы не согласны со штрафом

В таком случае вы вправе обратиться с жалобой на постановление о штрафе как в суд, так и в УФНС (к вышестоящему должностному лицу) (ч. 1, 2, 3 ст. 30.1 КоАП РФ). Действовать нужно быстро, так как срок для обжалования — 10 суток (включая выходные и праздничные дни) со дня вручения или получения копии постановления о штрафе (ч. 1 ст. 30.3 КоАП РФ). Досудебное обжалование штрафов по результатам кассовых проверок, в отличие от решений по налоговым проверкам, не является обязательным.

***

Также вы можете пожаловаться вышестоящим налоговикам на инспекторов, которые действовали не по правилам, то есть с нарушением Регламентов № 132н и 133н и КоАП, либо некорректно себя повели. Они несут за это персональную ответственность (пп. 59, 60 Регламента № 132н; пп. 60, 61 Регламента № 133н). Такую жалобу можно направить не только на бумаге, но и через электронную форму на сайте ФНС или УФНС. На ее рассмотрение отведено 30 календарных дней с возможностью продления еще на 30 (пп. 66, 67 Регламента № 132н; пп. 67, 68 Регламента № 133н). В результате вам сообщат о мерах, принятых в отношении инспекторов, которые нарушили ваши права (пп. 61, 72 Регламента № 132н; пп. 62, 74 Регламента № 133н).

Чтобы жаловаться обоснованно, письменно фиксируйте допущенные инспекторами нарушения — лучше прямо в поручении на проверку при его предъявлении и в актах, составляемых инспекторами в ходе проверки и по ее результатам. ■

Когда возникает право на законные проценты

Для начала кратко напомним суть нововведения: кредиторам по денежным обязательствам предоставили право требовать с другой стороны проценты за период пользования их денежными средствами. Такое право возникает по умолчанию, то есть в силу закона, а не договора. Размер процентной ставки определяется ставкой рефинансирования ЦБ, действовавшей в соответствующие периоды (п. 1 ст. 317.1 ГК РФ).

При этом право на получение законных процентов не возникает, если (п. 1 ст. 317.1 ГК РФ):

• <или>в договоре предусмотрен отказ от применения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ;
• <или>в договоре согласован собственный порядок начисления процентов за пользование денежными средствами;
• <или>начисление других процентов предусмотрено законом, как, например, при кредите (п. 1 ст. 819 ГК РФ) или займе (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Как учитывать законные проценты

Поскольку понятия законных процентов в нашем законодательстве раньше не было, порядок их учета в НК не прописан. Однако Минфин приравнял законные проценты к обычным процентам по долговым обязательствам. Отсюда вывод: их нужно отражать в учете независимо от признания процентов должником и от желания кредитора их получить (Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486).

В случаях, когда ситуация не подпадает под вышеназванные исключения, учет, по мнению Минфина, должен выглядеть так (Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486):

• кредитор включает законные проценты в состав внереализационных доходов в течение всего периода пользования его денежными средствами (п. 6 ст. 250 НК РФ). Если срок начисления приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается на конец каждого месяца (п. 6 ст. 271 НК РФ);
• должник признает законные проценты во внереализационных расходах на конец каждого месяца или на дату погашения обязательства (в зависимости от того, что произошло раньше) (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, пп. 1, 4 ст. 328 НК РФ).

Такая точка зрения весьма спорна, ведь по ГК требование законных процентов — это право, а не обязанность кредитора. Если ваша компания не собирается их получать и вы не готовы спорить с проверяющими, просто включайте отказ от применения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ во все свои договоры (как новые, так и действующие), независимо от предмета договора. А если вы работаете без письменного договора, то включите такой отказ в форму счета. С тем, что в таких случаях обязанности показать доход не возникает, чиновники согласны (Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486).

Для тех, кто получает законные проценты и готов руководствоваться позицией Минфина, рассмотрим начисление таких процентов на примерах. Наиболее типичный случай — отсрочка платежа, когда покупатель фактически пользуется деньгами поставщика.

Как отразить в учете прощение законных процентов

Предположим, кредитор имел право на законные проценты, но впоследствии отказался от получения их с должника. Такую ситуацию Минфин трактует как прощение долга. В этом случае должник сначала отражает проценты во внереализационных расходах, а затем включает прощенную задолженность во внереализационные доходы (Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486).

Речь идет об официальном отказе кредитора, оформленном письмом или соглашением сторон уже после того, как должник начал пользоваться деньгами. Что делать в таком случае кредитору, который уже показал доход в виде процентов в учете? Об этом ведомство умалчивает. Однако из более ранних писем следует, что кредитор не вправе списать прощенные проценты в расходы, поскольку такие затраты экономически необоснованны (Письмо Минфина от 04.04.2012 № 03-03-06/2/34). Воспользуемся условиями нашего примера для иллюстрации такого случая.

Как видим, такой вариант не выгоден кредитору, он сможет списать доход только по истечении срока давности (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ).

Нужно ли начислять законные проценты на авансы

Сторона, получившая предоплату, тоже пользуется чужими денежными средствами до момента поставки товара или исполнения других обязательств по договору. Могут ли потребовать законные проценты с нее? Нет, ведь право на законные проценты возникает у кредитора по денежному обязательству (п. 1 ст. 317.1 ГК РФ), то есть у того, кто должен получить от контрагента деньги. Организация, перечислившая аванс, ждет не деньги, а товары, работы или услуги. Следовательно, в этом случае требовать законные проценты она не имеет права, поэтому не нужно и отражать их в учете. С таким подходом согласен Минфин, есть и судебные решения (Постановление 13 ААС от 05.02.2016 № А56-38381/2015; Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486).

Какие проценты начислять при просрочке

Контрагенты нередко перечисляют платежи с опозданием. Нужно ли начислять законные проценты за период просрочки? В Гражданском кодексе сказано — «за период пользования» (п. 1 ст. 317.1 ГК РФ), Минфин этот вопрос прямо не разъясняет. Однако по общему правилу проценты по долговому обязательству начисляются до момента погашения долга (п. 6 ст. 271 НК РФ). Таким образом, видимо, законные проценты придется начислять и за время просрочки тоже.

Но за просрочку обычно требуют неустойку, следовательно, за этот период с должника можно получить сразу два вида процентов. Покажем возможные требования кредитора в таблице.

Для бухгалтера здесь особых проблем нет: законные проценты он начисляет по умолчанию, а неустойку — только в случае признания ее должником или судом, на дату такого признания либо на дату вступления в законную силу решения суда о ее взыскании (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При начислении законной неустойки важно помнить, что с 01.06.2015 она рассчитывается по средней ставке банковского процента по вкладам физических лиц в месте нахождения кредитора, имевшей место в соответствующие периоды (п. 1 ст. 395 ГК РФ; п. 1 ст. 2 Закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ). Сведения о средних ставках публикуются на сайте Центробанка с разбивкой по федеральным округам.

Покажем учет законных процентов и законной неустойки на примере.

Применяются ли законные проценты в договорах с ИП

В ГК прямо сказано, что законные проценты применяются только в отношениях между коммерческими организациями (п. 1 ст. 317.1 ГК РФ). Однако другая норма гласит, что правила ГК, касающиеся таких организаций, применимы и к предпринимателям, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3 ст. 23 ГК РФ). Судебных решений о взыскании законных процентов ИП (или с ИП) мы не нашли. Тем не менее исключать такую возможность нельзя. Поэтому, если кредитору не нужны законные проценты, то условие об отказе от применения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ лучше внести и в договоры с предпринимателями, а также в договоры между ними.

Что касается учета, то ИП в этом смысле проще. Ведь они ведут учет доходов и расходов кассовым методом. Поэтому учитывать неполученные суммы им не придется.

Включать законные проценты в доходы (расходы) нужно будет только после их фактической выплаты (п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), в том числе в случаях, когда предприниматель применяет УСН (п. 1 ст. 346.15, подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) или ЕСХН (п. 1, подп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

С какого периода могут быть начислены законные проценты

С точки зрения гражданского права норма о законных процентах применяется (п. 2 ст. 2 Закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ):

• к правоотношениям, возникшим после 01.06.2015. Здесь все понятно — проценты можно начислять по договорам, заключенным после этой даты;
• к правоотношениям, возникшим до 01.06.2015, — в части прав и обязанностей, которые возникнут из этих правоотношений после 01.06.2015. На наш взгляд, если договор заключен ранее этой даты, то нужно смотреть, когда возникло денежное обязательство. К примеру, если поставка партии товара с отсрочкой платежа была после 01.06.2015, тогда денежное обязательство возникло после 01.06.2015. Следовательно, с даты поставки можно требовать законные проценты.

Минфин же трактует эти правила по-своему — по его мнению, в целях гл. 25 НК РФ положения ст. 317.1 ГК РФ применяются с 01.06.2015 (Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486). Понимать это, видимо, надо так: если у вас есть неоплаченная поставка по состоянию на 01.06.2015, то с этой даты надо начислять на сумму долга законные проценты.

***

С одной стороны, норма о законных процентах защищает интересы компании-кредитора как участника сделки. С другой — прибавляет ей хлопот как налогоплательщику. Оценить, что важнее, смогут только сами организации. Мы же еще не раз вернемся к этой теме. Норма, как видите, спорная как в гражданско-правовом, так и в налоговом смысле — трактовки судов и контролирующих органов могут поменяться. ■

Казалось бы, все просто, но вопросы о начислении пеней все равно возникают. На некоторые мы ответим в нашей статье.

Пени при наличии переплаты

: Пени начислять и платить не надо. Они взимаются только при наличии недоимки. Так, если у компании имеется переплата (в лицевой карточке расчетов с бюджетом), которая равна сумме подлежащего уплате налога или перекрывает ее, то фактически задолженность перед бюджетом отсутствует (подп. 5 п. 1 ст. 21, ст. 78 НК РФ). Налоговики могут произвести зачет переплаты в счет недоимки самостоятельно, без заявления налогоплательщика (п. 5 ст. 78 НК РФ). После проведения зачета никаких потерь бюджет не несет (Определение КС от 29.05.2014 № 1069-О). Поэтому пени в таком случае не начисляются.

Кстати, официальных разъяснений чиновников по этому вопросу нет. А суды признают незаконным начисление инспекцией пеней при наличии переплаты (Постановления ФАС ЦО от 28.03.2014 № А09-1913/2013; ФАС ДВО от 27.11.2013 № Ф03-5475/2013; 4 ААС от 26.09.2013 № А78-927/2013).

Пени до принятия решения о зачете

: Да, такая вероятность есть. Для проведения зачета имеющейся переплаты в счет предстоящих налоговых платежей требуется заявление от налогоплательщика (п. 4 ст. 78 НК РФ). Ведь налоговики не знают, какую именно сумму переплаты и в счет какого налога вы хотите зачесть. Инспекции для принятия решения по заявлению дается 10 рабочих дней со дня его получения (п. 6 ст. 6.1, п. 4 ст. 78 НК РФ). При этом обязанность по уплате налога считается исполненной со дня принятия решения о зачете (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ). Минфин из этого делает вывод, что если решение о зачете принято после истечения установленного срока для уплаты налога, то такой налог уплачен несвоевременно. И до даты вынесения решения о зачете (если оно принято в указанный 10-днев­ный срок) придется уплатить пени (Письма Минфина от 25.07.2011 № 03-02-07/1-260, от 02.08.2011 № 03-02-07/1-273). А вот судебная практика по вопросу начисления пеней до даты зачета при наличии переплаты противоречива. Последние решения приняты в пользу налоговиков (Постановление АС ЗСО от 26.05.2015 № Ф04-18993/2015).

Кстати, если ИФНС не уложилась в отведенные для принятия решения о зачете 10 дней, то пени все равно будут взысканы, ведь налог не был уплачен вовремя (статьи 44, 45 НК РФ). Вопрос здесь только в периоде их начисления. Вот что по этому поводу нам пояснили в ФНС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ТАРАКАНОВ Сергей Александрович

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“Согласно положениям ст. 44 НК РФ в корреспонденции со ст. 78 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается в день принятия решения о зачете излишне уплаченного налога. Одновременно в соответствии со ст. 75 НК РФ пени подлежат начислению за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога. В связи в этим, так как НК РФ не установлено иное, пени начисляются до даты принятия решения о зачете, даже если инспекцией нарушен срок, предусмотренный п. 4 ст. 78 НК РФ”.

Конечно же, такая позиция крайне невыгодна, тем более что за нарушение срока принятия решения о зачете излишне уплаченных сумм проценты в пользу налогоплательщика не начисляются (п. 2 ст. 78 НК РФ). Так что подавать заявление о зачете нужно заблаговременно.

Штраф в случае неуплаты пени при подаче уточненки с увеличенным налогом

: Да, после проведения камеральной проверки уточненной декларации ваша компания может быть оштрафована за неуплату налога в положенный срок (ст. 122 НК РФ).

Ведь при подаче уточненки налогоплательщик освобождается от ответственности, в частности, при условии, что до ее представления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени за период просрочки (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). А если задолженность по пеням не погашена, то и оснований для освобождения от штрафа нет (п. 3 мотивировочной части Определения КС от 07.12.2010 № 1572-О-О).

Суды в последнее время считают так же (Постановления АС СЗО от 18.12.2014 № А56-15646/2014;АС УО от 03.10.2014 № Ф09-6030/14; ФАС ЗСО от 25.06.2013 № А81-1410/2012; ФАС МО от 14.08.2013 № А41-20951/12).

При этом подача уточненных деклараций и уплата недоимки могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность (Постановления Президиума ВАС от 26.04.2011 № 11185/10; АС СЗО от 18.12.2014 № А56-15646/2014; ФАС ЗСО от 25.06.2013 № А81-1410/2012). То есть размер штрафа по ст. 122 НК РФ может быть уменьшен не менее чем в два раза (подп. 3 п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ).

Начисление пеней налоговому агенту

: Да, с компании могут взыскать пени (п. 5 ст. 24, пп. 1, 7 ст. 75 НК РФ). На это указывают суды, в том числе ВАС (п. 2 Постановления № 57; Постановления Президиума ВАС от 12.01.2010 № 12000/09; ФАС СКО от 17.06.2014 № А32-11484/2012; ФАС ПО от 23.01.2014 № А06-3662/2012).

Как известно, если налоговый агент по каким-либо причинам не удержал с выплаченного дохода НДФЛ, он обязан не позднее 1 марта года, следующего за годом выплаты дохода, письменно сообщить бывшему работнику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Получив такое сообщение, работник должен сам не позднее 15 июля года, следующего за истекшим годом, исчислить и уплатить налог в бюджет (подп. 4 п. 1, п. 4 ст. 228, ст. 216 НК РФ).

Поэтому пени начисляются налоговому агенту за период с даты, когда он должен был удержать и перечислить налог в бюджет, до 15 июля следующего года (п. 2 Постановления № 57).

Пени по уточненке, поданной после выездной проверки

: Инспекция права. К сожалению, в НК РФ нет норм о пересмотре инспекцией решения о привлечении к ответственности за неуплату налога, вынесенного по итогам выездной проверки, в случае последующего представления уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате.

Да и судьи также приходят к выводу, что подача уточненной декларации после завершения выездной проверки не влияет на законность (незаконность) принятого по ней решения, ведь инспекция не могла учесть уточненные данные (Постановления ФАС СЗО от 28.03.2014 № А56-49359/2011; 19 ААС от 24.10.2013 № А48-2528/2013; ФАС СЗО от 29.11.2012 № А13-5425/2011). Кроме того, представление после принятия решения уточненных деклараций за период проверки не опровергает факта совершения правонарушения и не отменяет необходимости исполнения обязанности как по уплате налога, так и по уплате пеней.

Наказание за неуплату штрафа

: Нет. Обязанность уплатить пени возникает в случае несвоевременной уплаты налогов или сборов (п. 1 ст. 75 НК РФ). Штраф же является мерой налоговой ответственности, а не налогом (сбором), поэтому при задержке с уплатой штрафа пени не начисляются. Как только пройдет срок уплаты штрафа, налоговики приступят к его взысканию в бесспорном (внесудебном) порядке за счет денег на расчетных счетах, электронных денег или же за счет имущества вашей организации (статьи 46, 47 НК РФ). ■

Посмотрим, как правильно сделать перерасчет и вернуть пайщикам излишне удержанный налог.

Пересчитываем НДФЛ

Итак, с процентов, начисленных за период с 15 декабря 2014 г. по 31 декабря 2015 г., не должен взиматься НДФЛ, если они были рассчитаны по ставке, не превышающей 18,25% (действовавшая ранее ставка ЦБ РФ 8,25% + 10 процентных пунктов) (п. 3 ст. 214.2, п. 3 ст. 214.2.1 НК РФ; пп. 4, 5 ст. 3 Закона от 23.11.2015 № 320-ФЗ).

Причем дата выплаты процентов не имеет значения — проценты могли быть выплачены и в декабре 2014 г., и в 2015 г., и в 2016 г. (Письмо Минфина от 31.03.2015 № 03-04-07/17809) Для определения безналоговой ставки по НДФЛ важен период, за который начислены проценты.

В результате пересчета выходит, что с гражданина — получателя процентных доходов излишне удержали НДФЛ.

Пайщику необходимо сообщить об излишне удержанном НДФЛ. Сделать это надо в течение 10 рабочих дней, и лучше в письменной форме (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 1 ст. 231 НК РФ; Письмо Минфина от 16.05.2011 № 03-04-06/6-112 (п. 1)).

Некоторые бухгалтеры опасаются, что такое уведомление надо было направить физическим лицам в течение 10 рабочих дней с даты вступления в силу Закона № 320-ФЗ, который внес изменения в Налоговый кодекс. Однако указанный десятидневный срок отсчитывается с момента обнаружения факта излишнего удержания НДФЛ. И далеко не все бухгалтеры сразу узнали о внесенных изменениях и сделали перерасчет налога с процентов. Так что упомянутые 10 дней отсчитываются с момента, когда бухгалтерия реально пересчитала НДФЛ членам кооператива. То есть с момента составления бухгалтерской справки-расчета.

Отметим, что какой-либо ответственности за несообщение физическому лицу об излишне удержанном налоге нет (как нет и ответственности за просрочку с таким сообщением).

После того как потребительский кооператив сделал перерасчет НДФЛ за предыдущие годы, встает вопрос: как подавать в инспекцию справки НДФЛ за 2015 г., если они еще не сданы? Зависит ли это от того, обратился член кооператива с заявлением о возврате налога или нет? Вот как прокомментировал сложившуюся ситуацию специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“Если бухгалтерия потребительского кооператива пересчитала НДФЛ с сумм начисленных пайщику процентов за 2014—2015 гг., письменно уведомила об этом пайщика, то она обязана (независимо от того, обратился либо не обратился пайщик с заявлением на возврат излишне удержанного налога) представить в налоговую инспекцию уточненные справки 2-НДФЛ по доходам за 2014 г. и за 2015 г. (если обе они были сданы с учетом старого расчета налога).

Если кооператив еще не подавал справки 2-НДФЛ за 2015 г., при их формировании необходимо ориентироваться на новый порядок расчета процентов и показать сумму излишне удержанного налога, независимо от обращения пайщика за возвратом.

После возврата в 2016 г. налога, который был излишне удержан в 2015 г., кооператив обязан представить уточненную справку 2-НДФЛ, в которой будет отражено, что излишне удержанный налог возвращен”.

Возвращаем налог

Ни в Налоговом кодексе, ни в Законе от 23.11.2015 № 320-ФЗ, который внес изменения в правила расчета налога с процентов, нет никаких специальных инструкций, как возвращать налог.

Минфин уже разъяснил, что поскольку особого порядка возврата НДФЛ в этом случае не установлено, то нужно ориентироваться на общий порядок возврата излишне удержанного налога. И членам потребительских кооперативов (как действующим, так и бывшим) нужно обращаться к налоговому агенту (п. 1 ст. 231 НК РФ; Письма Минфина от 22.01.2016 № 03-04-06/2269, от 01.02.2016 № 03-04-06/4209, от 08.02.2016 № 03-04-06/6373). То есть к кооперативу.

Для того чтобы пайщик получил излишне удержанный у него налог, от него требуется письменное заявление.

Если пайщик, уведомленный о наличии излишне удержанного НДФЛ, такое заявление не напишет, то никаких дальнейших самостоятельных действий по возврату налога предпринимать не нужно — для этого нет оснований.

Вернуть излишне удержанный налог можно только на банковский счет физического лица, так что проследите за тем, чтобы этот счет был указан в заявлении пайщика (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Кооператив должен вернуть излишне удержанный налог в течение 3 месяцев после получения заявления от физического лица.

Если этот срок будет нарушен, на невозвращенную сумму налога начисляются проценты, подлежащие уплате члену кооператива, за каждый день нарушения срока возврата. При расчете суммы процентов налоговый агент использует процентную ставку, равную ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на день нарушения срока возврата. Сейчас эта ставка приравнена к ключевой ставке, которая равна 11% годовых (Указание ЦБ от 11.12.2015 № 3894-У; Банк России —> Ключевая ставка).

Некоторые бухгалтеры думают, что трехмесячный срок является пресекательным для обращения пайщика кооператива с заявлением о возврате налога. Однако это не так. Единственное ограничение — переплату по налогу можно вернуть только в течение 3 лет (п. 7 ст. 78 НК РФ). Так что пайщик может потребовать возврата налога и через год, и через два. И кооператив не имеет права отказать ни в приеме такого заявления, ни в возврате НДФЛ.

После получения от пайщика заявления на возврат излишне удержанного НДФЛ вернуть его кооператив может:

• <или>за счет текущих платежей по НДФЛ в бюджет. То есть налог, удержанный из доходов любых физических лиц, получающих деньги от кооператива, полностью или частично перечисляется не в бюджет, а пайщикам;
• <или>за счет возврата переплаты из бюджета. При этом пайщику повторно подавать заявление на возврат НДФЛ не нужно (Письмо Минфина от 16.05.2011 № 03-04-06/6-112 (п. 2)).

Если кооператив хочет получить деньги из бюджета, в течение 10 рабочих дней с момента получения заявления от физического лица он должен представить в свою инспекцию (п. 1 ст. 231 НК РФ):

• заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога (приложение № 8 к Приказу ФНС от 03.03.2015 № ММВ-7-8/90@);
• выписку из регистра налогового учета по НДФЛ за период, в котором был излишне удержан НДФЛ. Это может быть аналог ранее применявшейся формы 1-НДФЛ или НДФЛ-регистр иной формы, которая закреплена в вашей учетной политике. Также приложите к заявлению справки 2-НДФЛ (первичную и исправленную, если она уже была сдана в инспекцию);
• документы, подтверждающие излишнее перечисление суммы НДФЛ. Как правило, это копии платежек на перечисление налога.

Посмотрим, есть ли какие-то особенности в подаче заявления на возврат излишне удержанного НДФЛ потребительским кооперативом, насчитывающим большое число членов (к примеру, 600 человек).

Заявления на возврат от членов кооператива могут быть получены бухгалтерией в разные дни. К примеру, в течение 1 месяца, но между первым полученным заявлением от пайщика и последним может пройти более 10 дней. Направлять в инспекцию отдельное заявление на возврат НДФЛ по каждому пайщику — дело хлопотное. Получится, что если бухгалтерия получила 600 заявлений от пайщиков, то и в инспекцию ей тоже надо направить 600 заявлений на возврат. Можно ли как-то оптимизировать документооборот между потребительским кооперативом и инспекцией?

А вот справки и другие документы вам придется подать по каждому пайщику.

В течение 5 рабочих дней со дня принятия решения о возврате переплаты (либо об отказе) инспекция должна сообщить об этом кооперативу (п. 6 ст. 6.1, п. 9 ст. 78 НК РФ). А в течение 1 месяца со дня получения вашего заявления инспекция должна вернуть всю переплату (п. 6 ст. 78 НК РФ).

При этом вернуть деньги физическому лицу можно за свой счет, не дожидаясь их получения из бюджета (п. 1 ст. 231 НК РФ). Это не будет нарушением и убережет вас от уплаты физическому лицу процентов в случае, если инспекция затянет с возвратом.

Некоторые потребительские кооперативы уже столкнулись с тем, что после массового перерасчета НДФЛ сложилась следующая ситуация: для полного возврата налога пайщикам не хватает текущих НДФЛ-платежей. И погасить задолженность можно только с просрочкой 3-ме­сячного срока. Может ли кооператив написать заявление в инспекцию на возврат не полной суммы излишне удержанного налога, а лишь недостающей части?

Если суммы текущего НДФЛ, удерживаемой из доходов физических лиц, достаточно для того, чтобы вернуть ранее излишне удержанный налог пайщикам, может получиться так, что 2—3 месяца кооператив вообще не должен будет перечислять НДФЛ в бюджет. И тут возникают сомнения: нужно ли как-то извещать налоговую инспекцию о том, что возвращаемый налог зачитывается в счет текущих платежей? Если следовать нормам НК, то в такой ситуации представлять в инспекцию заявление о зачете от вас не требуется. Также нет обязанности как-то особо уведомлять инспекцию о том, что удерживаемый в текущем периоде НДФЛ идет на возврат налога, излишне удержанного ранее. Однако вреда не будет, если вы сообщите об этом инспекции, объяснив сложившуюся ситуацию.

Обратите внимание и на то, что в новой ежеквартальной справке 6-НДФЛ предусмотрено отражение как суммы удержанного налога (строка 070 раздела 1), так и суммы налога, возвращенной налоговым агентом (строка 090 раздела 1). Получив такую справку, инспекция может понять, почему не было текущих НДФЛ-платежей в том или ином месяце.

***

Учтите, что в сложившейся ситуации пайщики не могут обратиться за возвратом излишне удержанного у них НДФЛ в налоговую инспекцию по месту своего жительства. Так что возвращать налог придется кооперативу. ■

Когда нужно вернуть работнику больничный для переоформления

Если в принятом у работника к оплате листке нетрудоспособности есть значительные ошибки (неправильно указаны даты освобождения от работы, не стоит печать медицинской организации, нет подписи врача и т. п.), которые наверняка приведут к отказу в возмещении из ФСС, то такой больничный оплачивать не нужно, пока работник не переоформит его в медицинской организации. В этой ситуации лучше письменно сообщить работнику об ошибках в оформлении больничного и о невозможности принять его к оплате. Срок, установленный для назначения пособия (10 календарных дней), надо отсчитывать после предъявления переоформленного больничного (ч. 1 ст. 15 Закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ (далее — Закон № 255-ФЗ)).

Заполнение строки «Место работы»

Строку «Место работы — наименование организации» медицинская организация заполняет в листке нетрудоспособности со слов пациента (п. 58 Порядка, утв. Приказом Минздравсоцразвития от 29.06.2011 № 624н (далее — Порядок)). Чтобы врач не допустил ошибок при заполнении этой строки, можно выдать работникам памятку с указанием наименования компании. Это поможет избежать и другой ситуации — выдачи больничного с незаполненной строкой «Место работы». Но если вам все-таки принесут такой больничный, вы можете самостоятельно вписать в указанные ячейки наименование своей организации. Это вряд ли вызовет какие-то претензии у проверяющих.

Если в строке «Место работы» наименование организации указано с пробелом, а по учредительным документам пробел в наименовании не нужен, то переоформлять такой больничный не нужно (как и в других случаях неточного указания наименования организации, в частности если не проставлены кавычки, тире или стоят лишние кавычки, тире и т. п.). ФСС идентифицирует организацию по ее регистрационному номеру (Письмо ФСС от 28.10.2011 № 14-03-18/15-12956 (п. 6)).

Кто должен подписывать продление больничного после 15 дней болезни

Единолично лечащий врач может выдать и продлить больничный лист не более чем на 15 календарных дней (фельдшер — на 10 календарных дней). Каждое продление листка нетрудоспособности врачом свыше первых 15 календарных дней (фельдшером — свыше 10 календарных дней) возможно только по решению врачебной комиссии.

Поэтому в каждой строке раздела «Освобождение от работы» в случае продления больничного врачом после 15 календарных дней болезни (фельдшером — после 10 календарных дней) должны стоять ф. и. о. лечащего врача (фельдшера) и председателя врачебной комиссии и их подписи (ч. 2 ст. 59 Закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ; пп. 11—13, 60 Порядка).

Если в больничном перепутали работу по совместительству с основной работой

Если внешний совместитель представил на работу больничный лист, в котором стоит галочка, что он выдан по основному месту работы, надо попросить работника переоформить этот листок как неправильно заполненный. Ведь медицинская организация в таком больничном должна поставить отметку в строке «По совместительству» и указать номер листка нетрудоспособности, выданного для представления по основному месту работы (пп. 6, 58 Порядка).

Больничный выдан в стационаре

Больничный лист, выданный при лечении сотрудника в стационаре, может быть датирован (п. 19 Порядка):

• <или>первым днем болезни;
• <или>днем выписки из стационара.

В обоих случаях листок нетрудоспособности можно смело принимать к оплате.

Больничный выдан за прошедшее время, а потом продлен

Так делать запрещено. Но из этого общего правила есть исключение. Листок нетрудоспособности в исключительных случаях может быть выдан за прошедшее время по решению врачебной комиссии. В таком больничном в таблице «Освобождение от работы» во второй строке должна стоять подпись не только лечащего врача, но и председателя врачебной комиссии (п. 14 Порядка).

При продлении такого больничного листа впоследствии лечащим врачом на срок до 15 календарных дней включительно (фельдшером — до 10 календарных дней включительно) с даты, с которой он был выдан задним числом, в таблице «Освобождение от работы» во второй строке должна стоять только подпись лечащего врача (фельдшера). Подпись председателя врачебной комиссии не нужна.

Больничный выдан за период, за который он не должен выдаваться

В ряде ситуаций пособие не положено, например при болезни в период отпуска за свой счет, отпуска по уходу за ребенком, в случае если работник ухаживает за больным ребенком, находясь в ежегодном оплачиваемом отпуске.

Если работник заболел сам или ухаживает за больным ребенком в период, когда пособие не положено, тогда больничный должен выписываться со дня, когда работник должен был приступить к работе (ч. 1 ст. 9 Закона № 255-ФЗ; пп. 40, 41 Порядка).

Если работник предъявил к оплате больничный, часть дней которого приходится на такие неоплачиваемые периоды, то этот листок можно не переоформлять. Он может быть принят к оплате в том виде, как он есть, но оплачивать дни нетрудоспособности, совпадающие с неоплачиваемыми периодами, не нужно.

В случае болезни самого работника пособие за первые 3 календарных дня с начала оплачиваемого периода выплачивается за счет средств работодателя, а за остальные дни — за счет средств ФСС (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ).

Больничный выдан в СНГ

Если больничный выдан работнику в одной из стран СНГ — участниц Конвенции о правовой помощи (заключена в Минске 22.01.93), то, прежде чем его оплачивать, надо попросить работника заменить этот больничный на листок, удостоверяющий нетрудоспособность, российского образца в нашей медорганизации. Такая замена производится без консульской легализации или проставления апостиля, а также без легализованного перевода на русский язык (п. 1 ст. 13 Конвенции 1993 г.; ст. 8 Соглашения об оказании медицинской помощи гражданам государств — участников СНГ от 27.03.97; п. 7 Порядка).

Расчет пособия исходя из МРОТ

При исчислении пособия исходя из МРОТ, а не из среднего заработка работника в строке «Средний заработок для исчисления пособия» нужно указать 148 896 руб. (6204 руб. х 24 мес.), а в строке «Средний дневной заработок» — 203,97 руб. (148 896 руб. / 730) (п. 66 Порядка; ч. 1.1, 3 ст. 14 Закона № 255-ФЗ).

Работник потерял больничный

Если работник не может представить больничный из-за его утери, ему нужно обратиться в медицинскую организацию, выдавшую утерянный больничный, и оформить его дубликат (п. 57 Порядка). Тогда в представленном листке нетрудоспособности должна стоять отметка о том, что это дубликат (п. 57 Порядка). А весь период нетрудоспособности должен быть указан в таблице «Освобождение от работы» в одной строке. Освобождение от работы в дубликате всегда подтверждается подписями лечащего врача и председателя врачебной комиссии независимо от продолжительности болезни (пп. 57, 60 Порядка).

В остальном дубликат заполняется, как первичный больничный.

Работодатель потерял больничный

Если больничный был утерян работодателем после предъявления его к оплате работником, то сам работодатель не может обратиться в медицинскую организацию для получения его дубликата. Ведь листок нетрудоспособности и его дубликат выдаются только самому застрахованному лицу (пп. 1, 57 Порядка). Поэтому нужно попросить работника оформить дубликат, объяснив ему, что без листка нетрудоспособности работодатель не может выплачивать пособие.

***

Ошибка, допущенная в разделе листка нетрудоспособности, заполняемом работодателем, не является основанием для отказа в возмещении пособия. Ведь ее всегда можно исправить. ■

Как по Конвенции, так и по ТК РФ неполное рабочее время — это часть нормальной продолжительности рабочего времени (п. «а» ст. 1 Конвенции; ст. 93 ТК РФ). Вместе с тем согласно Конвенции не считаются занятыми неполное время работники, которым полное время уменьшено вследствие временного сокращения рабочего времени по экономическим, техническим или структурным причинам (п. «d» ст. 1 Конвенции). К таким работникам согласно ТК РФ относятся работники, в отношении которых работодателем введен режим неполного рабочего времени на срок до 6 месяцев в связи с изменением организационных и технологических условий труда (ст. 74 ТК РФ). То есть в отношении таких работников Конвенция не действует, но действуют гарантии, установленные ТК РФ для работников с неполным рабочим временем.

Конвенция предусматривает меры, обеспечивающие равную защиту прав работников, занятых неполное время, в том числе работников с семейными обязанностями, и работников, занятых полное время (статьи 4—8 Конвенции). В ТК РФ это сформулировано так: работа на условиях неполного рабочего времени не влечет для работников ограничений их трудовых прав, в частности:

• продолжительность ежегодного основного отпуска работников с неполным временем не уменьшается. А период такой работы включается в стаж, дающий работнику право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск (статьи 93, 121 ТК РФ);
• по заявлению матери или любого родственника ребенка в период отпуска по уходу за ребенком они могут работать на условиях неполного рабочего времени или на дому и получать пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет (ст. 256 ТК РФ; ст. 13 Закона от 19.05.95 № 81-ФЗ);
• средний заработок тех, кто работает неполное время, для целей исчисления соцстраховских пособий исчисляется по тем же правилам, что и для работающих полное время (ч. 2, 2.1, 3.1 ст. 14 Закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ).

Поэтому ратификация этой Конвенции не повлечет за собой каких-либо изменений в трудовом законодательстве РФ, поскольку оно не противоречит Конвенции. ■

Изучаем договорные обязательства

Покупатель должен исполнить договор по цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ). То есть в нашей ситуации — в рублевом эквиваленте определенной договором суммы у. е., пересчитанной по курсу на дату отгрузки (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

К примеру, цена товара с учетом НДС установлена в сумме 11 800 у. е. (1 у. е. = 1 евро) и курс у. е. фиксируется на дату отгрузки исходя из курса евро, установленного ЦБ. На дату перечисления аванса курс евро равен 88 руб/евро. Покупатель перечислил 1 038 400 руб. (11 800 у. е. х 88 руб/у. е.).

На дату отгрузки товара курс евро изменился. Предположим, он уменьшился на 8 руб. и составил 80 руб. за 1 евро. По условиям договора рублевая стоимость товара теперь составляет 944 000 руб. (11 800 у. е. х 80 руб/у. е.). Следовательно, продавец должен вернуть покупателю 94 400 руб. Если этого не сделать, покупатель сможет взыскать эту сумму через суд.

В противном случае — при увеличении курса валюты, к которой привязан курс у. е., — в должниках будет покупатель. Ему придется перечислить продавцу недостающую сумму.

Именно с экономической точки зрения должен строиться бухучет доходов и расходов как у продавца, так и у покупателя. В выручку продавец включит ровно столько, сколько ему причитается по условиям договора, то есть за вычетом возвращаемой суммы (п. 6 ПБУ 9/99). А покупатель стоимость приобретенных товаров также учтет исходя из стоимости у. е. на дату отгрузки (п. 6 ПБУ 5/01). Разумеется, за вычетом НДС (пп. 4, 5 ПБУ 3/2006).

Даже когда в договоре стоимость товаров выражена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в эквивалентной сумме в рублях (п. 2 ст. 317 ГК РФ), в первичных учетных документах стоимость таких товаров должна быть указана в рублях (п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; Письма УФНС по Московской области от 28.02.2014 № 16-21/10933; Минфина от 17.07.2007 № 03-03-06/2/127). Счета-фактуры также должны выставляться в валюте РФ (в российских рублях, код валюты 643) (подп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Постановление № 1137)).

В то же время в первичных документах и счетах-фактурах, помимо денежной оценки товаров, выраженной в рублях, можно дополнительно указывать их стоимость в у. е. Также можно привести информацию о курсе и/или порядке расчета соответствующих рублевых показателей (ч. 2, 4 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

В нашей ситуации в бухучете не придется отражать какие-либо разницы. При изменении курса у. е. получится, что сумма аванса не совпадает со стоимостью отгруженных товаров.

Посмотрим, как повлияет на налоговый учет возврат части аванса продавцом покупателю либо, наоборот, получение им доплаты от покупателя вследствие изменения курса у. е.

Разбираемся с «прибыльным» учетом

Действующая редакция НК, скажем так, не ориентирована на рассматриваемую нами ситуацию. Поэтому с налоговым учетом у бухгалтеров часто возникают сложности.

По общему правилу продавец должен отражать выручку от продажи товаров в у. е. с пересчетом их в рубли по курсу ЦБ на дату признания дохода, то есть на дату реализации, в общем случае — на дату отгрузки (абз. 1, 3 п. 8 ст. 271 НК РФ).

Однако в Налоговом кодексе есть специальная оговорка: в случае получения аванса доходы (приходящиеся на аванс), выраженные в валюте, пересчитываются по курсу ЦБ на дату получения этого аванса (абз. 4 п. 8 ст. 271 НК РФ). В нашей ситуации аванс получен. По мнению многих бухгалтеров, это означает, что выручку надо признать в сумме полученного аванса, причем и в случае, если по условиям договора курс у. е. фиксируется сторонами на дату отгрузки товара, а не на дату его оплаты (п. 8 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 19.01.2016 № 03-03-06/1/1361). И тогда получается, что при снижении к моменту отгрузки курса у. е. продавец должен заплатить налог на прибыль с суммы, которая по факту подлежит возврату покупателю. Если же курс у. е. увеличится, то продавцу придется учесть доход (в виде выручки или внереализационный — не так уж и важно). А покупатель не сможет учесть эту разницу в расходах. Ведь при полной предоплате для определения рублевой стоимости приобретенного имущества имеет значение лишь курс у. е. на дату оплаты — опять же, если следовать «специальной» авансовой норме (абз. 4 п. 10 ст. 272 НК РФ).

Согласитесь, включение продавцом в налогооблагаемый доход суммы, которую он должен вернуть покупателю по условиям договора, не соответствует понятию дохода, которое закреплено в ст. 41 НК. Ведь никакой экономической выгоды продавец не получает. Так же и покупатель, получив назад свои деньги, не обогащается: деньги-то его. Чтобы прояснить ситуацию, мы обратились к специалисту Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

“В случае полной предоплаты товаров, цена которых выражена в условных единицах, курс которых фиксируется на дату отгрузки по условиям договора, для целей налогообложения прибыли надо иметь в виду, что:

• при повышении курса условной единицы на дату отгрузки требуется доплата от покупателя, которую продавец отражает в качестве своей выручки, а покупатель — включает в стоимость товара и затем может учесть в расходах;
• при уменьшении курса условной единицы продавец возвращает часть денег покупателю. В этом случае важно помнить, что при определении налоговой базы не учитываются:

— доходы в виде имущества (имущественных прав, работ или услуг), которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ);

— расходы в виде имущества (работ, услуг, имущественных прав), переданного в порядке предварительной оплаты (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, сумма перечисленного аванса для целей расчета налога на прибыль не отражается ни в составе расходов у покупателя, ни в составе доходов продавца.

После отгрузки товара и пересчета его стоимости в большую или меньшую сторону — в зависимости от изменений курса валюты (к которой привязан курс условной единицы) — покупатель или продавец перечисляют контрагенту разницу, образовавшуюся из-за изменений курса.

При этом продавец учитывает в доходах итоговую сумму оплаты за товар с учетом всех произведенных корректировок на дату отгрузки. А покупатель аналогичным образом формирует стоимость приобретенных товаров”.

Как видим, выручка у продавца, как и стоимость приобретенного товара у покупателя, определяется только на дату отгрузки товара (абз. 1, 3 п. 8 ст. 271 НК РФ). Получается, что «прибыльный» учет совпадает с бухгалтерским учетом операций по купле-продаже товара в у. е. И это вполне логично.

Изучаем особенности НДС-учета

Для целей налогообложения НДС ситуация выглядит, к сожалению, несколько иначе.

Понятно, что при получении предоплаты продавец должен исчислить НДС и составить авансовый счет-фактуру в рублях (подп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137). Покупатель имеет право на вычет НДС по авансовому счету-фактуре, если договором предусмотрена предварительная оплата (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).

Однако как определить сумму выручки для целей НДС? Этот вопрос мы адресовали специалисту налоговой службы.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“Особенностей исчисления НДС при получении авансов в рублях по договорам в условных единицах или в валюте положениями гл. 21 НК не предусмотрено. В связи с этим исчисление НДС с полученных авансовых платежей в рублях производится в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ). При отгрузке товаров в счет ранее полученных авансов также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). Согласно позиции Минфина при определении налоговой базы на день отгрузки в счет ранее поступившей 100%-й предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ на день отгрузки (Письма Минфина от 06.03.2012 № 03-07-09/20, от 06.07.2012 № 03-07-15/70; ФНС от 21.07.2015 № ЕД-4-3/12813).

Таким образом, при снижении курса условной единицы у продавца нет оснований для пересчета рублевой выручки — даже если он возвращает покупателю разницу, образовавшуюся исходя из условий договора.

У покупателя, который получил разницу от продавца при снижении курса у. е., эти деньги не включаются в базу по НДС. Поскольку они не связаны с оплатой реализованных товаров.

В обратной ситуации, когда курс условной единицы повысился, продавец получает доплату. И он должен исчислить с нее НДС по расчетной ставке, так как это средства, связанные с оплатой реализованных товаров (ст. 162 НК РФ). В такой ситуации нельзя применить п. 4 ст. 153 НК, позволяющий не пересчитывать базу по НДС, поскольку указанный пункт не распространяется на случаи последующей оплаты отгруженных товаров по договорам в условных единицах или в иностранной валюте”.

Как видим, при таком подходе в бухгалтерском и «прибыльном» учете выручка у продавца будет считаться по одним правилам, а НДС надо считать с другой суммы.

Также есть и дополнительные последствия, которые влечет необходимость исчисления продавцом НДС с доплаты (при повышении курса у. е. на дату отгрузки). Итак, с полученной доплаты продавец должен исчислить НДС по ставке 18/118 и составить еще один счет-фактуру — в одном экземпляре, без предъявления его покупателю (подп. «б» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур; п. 18 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137). Соответственно, покупатель лишается права на вычет НДС с доплаты (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Но дело не только в этом. На сумму этого НДС продавец не может уменьшить выручку в «прибыльном» учете (из доходов исключаются лишь суммы налогов, предъявленные покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ)).

Так что продавцу остается лишь учесть НДС с полученной доплаты в своих прочих «прибыльных» расходах (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Основания для этого есть, ведь такой НДС:

• не выставлялся/не предъявлялся покупателю, то есть на него не распространяется ограничение п. 19 ст. 270 НК РФ;
• исчислен в соответствии с законодательством.

Однако учтите, что споры с проверяющими возможны.

А вот если бы в нашем примере курс у. е. вырос на дату отгрузки и составил, предположим, 90 руб/у. е., ситуация была бы следующая.

Как видим, различия в рублевой стоимости товаров в накладной и в счете-фактуре могут привести в недоумение и покупателя, и проверяющих, да и самого продавца. Можно, конечно, дополнить накладную и счет-фактуру показателями стоимости товаров в у. е. — тогда хотя бы эти показатели будут совпадать между собой.

***

Некоторые бухгалтеры предпочитают другой вариант расчета НДС: они считают, что раз при изменении курса условной единицы меняется рублевая цена товара, то это надо рассматривать для целей НДС в том же порядке, что и изменение условий договора. То есть продавцу и для НДС-учета выручку надо отразить в сумме измененной рублевой стоимости, и отгрузочный счет-фактура составляется с учетом нового курса у. е. При уменьшении курса у. е. на дату отгрузки продавец принимает к вычету исчисленный ранее авансовый НДС — но лишь в части суммы, относящейся к новой рублевой стоимости (пересчитанной по курсу у. е. на дату отгрузки), затем возвращает переплату покупателю и только после этого принимает к вычету оставшуюся часть авансового НДС, относящегося к такой переплате (п. 5 ст. 171 НК РФ). При повышении курса у. е. продавец составляет отгрузочный счет-фактуру на стоимость товаров, указанную в накладной. Принимает полную сумму авансового НДС к вычету, а разницу в суммах НДС доплачивает в бюджет.

Однако с точки зрения гражданского законодательства никаких изменений условий договора не происходит. Ведь продавец и покупатель не составляют никакого дополнительного соглашения. Так что подобный подход нельзя назвать бесспорным.

Есть и второй альтернативный подход, при котором в рассматриваемой ситуации исчисляют НДС по курсу на дату отгрузки. В первом предложении п. 4 ст. 153 НК РФ прямо указано на то, что «...при реализации товаров... по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в... условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров... при определении налоговой базы... условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров...». И организации считают, что, ссылаясь на данное предложение, можно пересчитать рублевую выручку по курсу на дату отгрузки даже в том случае, когда ранее был получен аванс. При таком подходе и в накладной, и в отгрузочном счете-фактуре отражается одинаковая рублевая стоимость товара. Никаких нестыковок между этими документами, никаких сложностей ни у продавца, ни у покупателя.

Но учтите, что проверяющие наверняка будут с этим не согласны (Письма ФНС от 21.07.2015 № ЕД-4-3/12813; Минфина от 23.12.2015 № 03-07-11/75467, от 06.07.2012 № 03-07-15/70, от 06.03.2012 № 03-07-09/20). ■

Фильтр в подарок: ЕНВД или нет?

: Такая замена деталей, оплачиваемая автосервису третьей стороной, не выходит за рамки «вмененной» деятельности по ремонту автомобилей (подп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Под такой деятельностью понимаются платные услуги, оказываемые физлицам и организациям (ст. 346.27 НК РФ), и из закона не следует, что оплата третьим лицом как-то влияет на возможность применения ЕНВД. Отдельного вида деятельности бесплатная замена фильтров не образует. Поэтому с полученного от поставщика возмещения стоимости фильтров бизнесмену не нужно уплачивать налоги по ОСН. С этим подходом согласен и специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОСОЛАПОВ Александр Ильич

Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Если клиент участвует в рекламной акции автосервиса и ему при определенных условиях (например, если стоимость техобслуживания превысила 20 000 руб.) бесплатно меняются какие-либо запчасти, заливается масло и т. д., то возмещение поставщиком их стоимости не означает появления у вмененщика дохода, который должен облагаться в рамках иных налоговых режимов. Получение такого возмещения обусловлено основной деятельностью предпринимателя, и оно облагается единым налогом в рамках деятельности по оказанию услуг по ремонту и техническому обслуживанию транспортных средств”.

В подтверждение этой позиции можно сослаться и на разъяснения Минфина, касающиеся налогообложения у вмененщиков премий, которые выплачиваются им поставщиками за достижение определенного объема закупок, бонусов за участие в различных программах лояльности и т. д. В ведомстве считают, что, поскольку такие доходы непосредственно связаны с деятельностью на ЕНВД, они не подлежат налогообложению в рамках иных налоговых режимов (Письма Минфина от 21.02.2013 № 03-11-11/78, от 01.06.2012 № 03-11-06/3/40, от 01.07.2009 № 03-11-06/3/178).

Помещение под автосервис в безвозмездном пользовании: платить ли налог на прибыль?

: По вашему вопросу есть две позиции.

Первая позиция. Доход облагается налогом на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Уплата ЕНВД не освобождает компанию от уплаты налога на прибыль с такого дохода. Это мнение Минфин высказывал уже очень давно (Письмо Минфина от 23.12.2008 № 03-11-04/3/568). Позднее ведомство вновь поддержало эту позицию, рассмотрев вопрос о налогообложении такого дохода у компании, совмещающей УСН и ЕНВД и получившей имущество для «вмененной» деятельности (Письма Минфина от 31.01.2013 № 03-11-06/3/1935, от 20.09.2012 № 03-11-06/3/66).

Суды также соглашаются с таким подходом (Постановления ФАС ВВО от 11.09.2012 № А29-10589/2011; ФАС УО от 19.08.2011 № Ф09-5045/11).

Вторая позиция. Если безвозмездно полученное имущество или имущественные права компания использует исключительно во «вмененной» деятельности, то и соответствующий внереализационный доход должен рассматриваться как доход от бизнеса на ЕНВД. Налогом на прибыль такой доход облагаться не может (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

С этой точкой зрения раньше соглашались и Минфин, и ФНС (Письма Минфина от 28.01.2009 № 03-11-09/22, от 23.03.2007 № 03-11-04/3/83; ФНС от 12.01.2011 № КЕ-4-3/87@). Тем не менее, как показывает приведенная выше судебная практика, пользоваться этими разъяснениями довольно рискованно.

Отметим, что в отношении имущества, получаемого в безвозмездное пользование вмененщиками-предпринимателями, у чиновников нет устоявшегося мнения. Так, в сравнительно недавнем Письме (Письмо Минфина от 19.12.2014 № 03-11-11/65823) Минфин разъяснял, что применять иные налоговые режимы налогообложения в этом случае не надо. А раньше в ведомстве полагали, что, поскольку такой доход не может считаться полученным в результате деятельности на вмененке, с него необходимо уплатить НДФЛ (Письмо Минфина от 25.07.2012 № 03-11-11/218).

Устранение недостатков товара под вмененку не подпадает

: К сожалению, это не так. Устранение за счет поставщика недостатков товара в принципе нельзя рассматривать как предпринимательскую деятельность, в том числе как деятельность, в отношении которой может уплачиваться ЕНВД. Ведь поставка товара надлежащего качества — это обязанность поставщика (Письмо Минфина от 16.12.2009 № 03-11-06/3/293). Иное мнение вам, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Поэтому невзирая на то, что по услугам автосервиса вы платите ЕНВД, возмещение, полученное от импортера, необходимо включить во внереализационные доходы по прибыли (п. 3 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина от 19.01.2007 № 03-03-06/1/16). А затраты на ремонт можно учесть как внереализационные расходы (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Кстати, есть мнение, что компенсация, выплаченная продавцом покупателю за устранение последним недостатков товара (п. 1 ст. 475 ГК РФ), не может признаваться выручкой от реализации товаров, работ или услуг. И значит, полученное от продавца возмещение не включается в базу по НДС. Известно судебное решение с такими выводами (Постановление ФАС МО от 02.02.2012 № А40-35336/11-140-155). Но спор с налоговиками здесь весьма вероятен.

Может ли «вмененный» автосервис привлечь субподрядчика?

: Если вы располагаете ремонтной базой и у вас есть работники, непосредственно оказывающие клиентам услуги по ремонту и техобслуживанию, то поручение отдельных видов ремонтных работ третьим лицам, по нашему мнению, не влияет на правомерность применения вмененки. Такой вывод следует и из официальных разъяснений (Письмо ФНС от 30.05.2014 № ГД-4-3/10384@). Есть и судебное решение в поддержку такого подхода (Постановление 13 ААС от 25.09.2014 № А56-26775/2014). Суд отметил, что НК РФ не регламентирует, каким именно способом организация должна выполнять работы по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей в целях уплаты ЕНВД, и не содержит норм, обязывающих делать это исключительно самостоятельно. Однако в другом споре суд, установив, что отдельные виды ремонта (кузовные работы) производились субподрядчиком, посчитал применение спецрежима неправомерным (Постановление АC ЗСО от 11.03.2015 № Ф04-14976/2014 (оставлено в силе Определением ВС от 16.06.2015 № 304-КГ15-5999)).

Поэтому, если вы не хотите спорить с налоговиками, решение об уплате ЕНВД целесообразно принимать с учетом мнения вашей инспекции. Можно обратиться с письменным запросом в региональное УФНС.

Отметим, что в случае, когда компания не имеет ни собственной материальной базы для ремонта и технического обслуживания ТС, ни кадров и все работы выполняет только субподрядчик, деятельность будет являться посреднической. Тогда применять ЕНВД вправе субподрядчик, но не сама компания (Письма Минфина от 05.03.2011 № 03-11-06/3/26, от 03.03.2011 № 03-11-06/3/24; ФНС от 14.02.2011 № КЕ-20-3/161).

Ошибки в декларации лучше исправить, даже если истек срок камералки

: Несмотря на то, что сроки камеральных проверок деклараций за II и III кварталы уже истекли и требовать пояснения по ним инспекция не вправе, уточненные декларации лучше представить за все три квартала. Ведь вы обязаны исправить ошибку, приводящую к занижению суммы налога (п. 1 ст. 81 НК РФ). Если вы не сдадите уточненки, то вас ждут доначисления по результатам камералки, пени и штраф (ст. 75, п. 1 ст. 122 НК РФ) по всем трем декларациям. Хотя теоретически там, где сроки камералки прошли, доначислить ЕНВД теперь могут только по результатам выездной проверки. Но нужны ли вам споры с инспекцией? Тем более вы сами знаете, что занизили свои налоговые обязательства.

Как поделить фиксированный платеж при совмещении ЕНВД и УСН

: Предприниматель, не привлекающий наемных работников, может:

• <или>распределять уплаченные страховые взносы в виде фиксированного платежа между спецрежимами пропорционально доходам от деятельности на ЕНВД и на упрощенке (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ; Письмо Минфина от 05.08.2014 № 03-11-11/38539);
• <или>учитывать их по своему выбору при уменьшении либо только ЕНВД, либо только налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (Письмо Минфина от 17.11.2014 № 03-11-09/57912 (доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС от 05.12.2014 № ГД-4-3/25258)).

При отсутствии у вас наемных работников вы вправе уменьшать ЕНВД или налог при «доходной» УСН без учета 50%-го ограничения (Письмо Минфина от 05.08.2014 № 03-11-11/38539).

Теперь о том, как учитывать страховые взносы за себя в уменьшение ЕНВД или налога по УСН, если в той или иной деятельности вы начнете использовать наемный труд.

По мнению некоторых специалистов, если работники у предпринимателя задействованы либо только в деятельности, облагаемой по УСН, либо только в деятельности, облагаемой ЕНВД, то всю сумму страховых взносов за себя можно учитывать при расчете налога по деятельности, в которой наемный труд не используется, без распределения. Ведь получается, что в этой другой деятельности задействован только сам ИП. Такой вывод можно сделать и из отдельных разъяснений ведомств (Письмо ФНС от 29.12.2014 № ГД-3-3/4552@). На всякий случай мы решили обратиться за консультацией к специалисту Минфина.

Такой подход, безусловно, выгоден предпринимателям. Но не исключено, что налоговики на местах с этим не согласятся и будут настаивать на распределении взносов, уплаченных за себя, между спецрежимами. Распределять взносы можно, например, пропорционально доходам от деятельности на ЕНВД и на УСН.

СИТУАЦИЯ 1. Все работники предпринимателя задействованы только в «упрощенной» деятельности. В таком случае ИП может (п. 3.1 ст. 346.21, п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ; Письма Минфина от 02.08.2013 № 03-11-11/31222, от 29.04.2013 № 03-11-11/15001):

• налог/авансовый платеж при УСН уменьшить на сумму взносов, уплаченных за работников, а также на часть уплаченных за себя взносов, приходящуюся на «упрощенную» деятельность. При этом исчисленную сумму налога/авансового платежа можно уменьшить не более чем на 50%;
• ЕНВД уменьшить на часть уплаченных за себя взносов, приходящуюся на «вмененную» деятельность, без учета ограничения в 50%.

СИТУАЦИЯ 2. Все работники заняты только во «вмененной» деятельности. Тогда предприниматель вправе (Письма Минфина от 20.02.2015 № 03-11-11/8167, от 05.08.2014 № 03-11-11/38539):

• ЕНВД уменьшить только на взносы, уплаченные за работников, но не более чем на 50% от суммы налога. Напомним, что вмененщики, привлекающие наемных работников, не могут уменьшать сумму ЕНВД на взносы, уплаченные за свое страхование (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ; Письма Минфина от 19.06.2015 № 03-11-11/35806, от 02.03.2015 № 03-11-11/10791). Поэтому часть взносов за себя, приходящуюся на вмененку, в этой ситуации учесть не получится;
• налог/авансовый платеж при УСН уменьшить на взносы, уплаченные за себя, в части, приходящейся на «упрощенную» деятельность, без учета ограничения в 50%.

Фиксированные взносы лучше учитывать в периоде их уплаты

: Вы можете уменьшить ЕНВД за III квартал на октябрьские взносы, но, по-видимому, отстаивать это свое право вам придется в суде. Дело в том, что, по мнению контролирующих органов, уменьшить сумму единого налога можно только за тот квартал, в котором была уплачена конкретная сумма фиксированного платежа. То есть если уплата была в октябре, вычет производится только в IV квартале (Письма Минфина от 18.03.2015 № 03-11-11/14571, от 20.02.2015 № 03-11-11/8436). Суды же в подобных спорах занимают сторону налогоплательщиков. Они исходят из того, что нормы закона (подп. 1 п. 2, п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ) вообще не связывают возможность уменьшения суммы единого налога с датой уплаты страховых взносов. В частности, по мнению арбитров, правомерно уменьшение ЕНВД на сумму взносов, уплаченную за пределами отчетного квартала, но до подачи декларации (Апелляционное определение ВС Республики Татарстан от 24.08.2015 № 33-12699/2015; Постановления АС УО от 16.07.2015 № Ф09-4591/15; АС ВВО от 23.04.2015 № А29-4669/2014; АС СЗО от 06.03.2015 № А26-4666/2014, от 11.09.2014 № А26-8666/2013).

Что надо представлять при любом режиме налогообложения

Также независимо от применяемого режима при наличии объекта налогообложения придется сдавать отчетность:

• по транспортному, земельному, водному налогам;
• по НДПИ;
• по НДС при импорте из Беларуси и Казахстана;
• по плате за загрязнение окружающей среды;
• по платежам за недра и биоресурсы;
• по акцизам.

Сроки сдачи этой отчетности вы найдете на нашем сайте.

Декларации, представляемые при общем режиме

Напомним, что декларация по НДС всегда сдается только в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 5 ст. 174 НК РФ). Остальные декларации (расчеты) представляются по ТКС, только если среднесписочная численность организации работников за предшествующий календарный год превышала 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ).

Декларации, представляемые при спецрежимах

Также спецрежимникам придется отчитываться в свою инспекцию:

• по НДС или налогу на прибыль — если они выступают в роли налоговых агентов (ст. 161, п. 2 ст. 275, пп. 4, 5 ст. 286, пп. 3, 4 ст. 289, п. 5 ст. 346.11 НК РФ);
• по налогу на имущество — если у них в собственности есть следующая недвижимость (пп. 1, 7 ст. 378.2, п. 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ):

• <или>административно-деловой или торговый центр либо помещения в них;
• <или>нежилые помещения, предназначенные или фактически используемые под офисы, торговлю, общепит и бытовое обслуживание.

Эта недвижимость должна быть также включена в специальный пообъектный перечень, утвержденный нормативным актом региона, в котором находится здание или помещение.

Подводим итоги

***

Несложно заметить, что спецрежимникам (особенно упрощенцам) отчитываться приходится гораздо реже. ■

По оптовой торговле показатель среднеотраслевой налоговой нагрузки на 2014 г. составляет 2,6% (приложение № 3 к Приказу ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

Определим налоговую нагрузку организации.

Сумма НДС, исчисленная к возмещению из бюджета, составляет 3617 тыс. руб. (1630 тыс. руб. – 3034 тыс. руб. – 2213 тыс. руб.). Налоговая нагрузка составит 4,2% (2215 тыс. руб. + (–3617 тыс. руб.) + 2795 тыс. руб. / 33 270 тыс. руб.), что выше среднеотраслевого показателя.

Если же при расчете мы не учтем в составе начисленных налогов ввозной НДС, то налоговая нагрузка у компании будет с отрицательным знаком, поскольку НДС к возмещению «перевесит» начисленный к уплате в бюджет налог на прибыль.

Прокомментировать ситуацию мы попросили специалиста ФНС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ТАРАКАНОВ Сергей Александрович

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“Безусловно, при расчете налоговой нагрузки НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, должен учитываться в составе и начисленных налогов. Иначе расчет будет некорректным. Ведь суммы уплаченного ввозного НДС включаются в состав налоговых вычетов при исчислении налога по обычной декларации и, таким образом, уменьшают сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, которая берется в расчет налоговой нагрузки. Налог на имущество и другие налоги, уплачиваемые компанией в качестве налогоплательщика, также должны учитываться при расчете налоговой нагрузки. Об этом говорится, в частности, в примечании к таблице 19.1 приложения № 19 к Письму ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12722. А вот из налогов, уплачиваемых в качестве налогового агента, в расчет принимается только НДФЛ”.

Что же делать, если поводом для вызова на комиссию и последующего мониторинга послужил некорректный расчет налоговой нагрузки? Как вы помните, возможность вызова плательщика в ИФНС для дачи пояснений прописана в НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ), поэтому сам по себе вызов на комиссию не нарушает права компании (Постановления АС ЗСО от 15.08.2014 № А67-7552/2013; ФАС ЗСО от 08.05.2014 № А27-10859/2013; ФАС ВСО от 23.01.2014 № А78-6657/2013; ФАС ДВО от 27.03.2013 № Ф03-917/2013). За неявку на комиссию руководителя организации могут оштрафовать на сумму от 2000 до 4000 руб. (ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ; Постановление Челябинского облсуда от 12.05.2015 № 4а15-303; Апелляционное определение Кемеровского облсуда от 14.01.2015 № 33А-13215) Кроме того, уклонение от участия в заседании комиссии сделает выездную проверку еще более вероятной, так что, даже если вы не согласны с налоговиками, игнорировать приглашение не следует.

Мы рекомендуем следующее.

Во-первых, в ответ на информационное письмо ИФНС (приложение № 11 к Письму ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12722), направление которого предшествует вызову на комиссию, подготовьте пояснения с указанием, что налоговая нагрузка у вас на самом деле выше рассчитанной инспекторами. И поэтому нет повода для вызова вашей компании на комиссию.

Во-вторых, если вас все же пригласят на комиссию, настаивайте, что ваша компания не входит в «группу риска» по критериям ФНС (приложение № 2 к Приказу ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). Ваши возражения должны быть занесены в протокол (приложение № 12 к Письму ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12722).

Бывает, что и после вызова на комиссию ИФНС продолжает настаивать на увеличении налоговой нагрузки, в частности присылает письма с настоятельными просьбами представить уточненные декларации с увеличенной суммой налога. Так, другой читатель рассказал нам, что после явки на заседание комиссии, где представитель компании обосновал некорректность расчета налоговой нагрузки, из ИФНС было получено письмо с предложением заполнить прилагаемый бланк пояснительной записки к уточненной декларации (приложение № 5 к Приказу ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). То есть по сути компании было предложено взять на себя обязательство представить уточненку по налогу на прибыль с увеличенной суммой налога и повиниться в совершении сделок с сомнительными контрагентами. Излишне говорить, что никаких подобных сделок, расходы по которым следовало бы исключить из расчета налога, плательщик за собой не знал, поэтому требования налоговиков поставили его в тупик. Конечно, такие действия инспекции нужно обжаловать, чтобы прекратить давление. Ведь корректировать компании нечего, а разногласия с налоговой в конце концов могут обернуться включением организации в план выездных проверок.

***

Напомним, что обратиться с иском в суд вы можете только после того, как обжалуете действия инспекции в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 138 НК РФ). ■

Напомним суть проблемы. Правила ведения книги покупок предписывают указывать в графе 15 стоимость товаров из счета-фактуры, включающую НДС (графа 9, строка «Всего к оплате») (подп. «т» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Правила ведения книги покупок)).

Очевидно, что импортеры при всем желании не могут выполнить это предписание. Ведь никакого входящего счета-фактуры с НДС по ввезенным товарам у них нет. Вычет ввозного НДС, уплаченного на таможне, импортеры отражают в книге покупок на основании таможенной декларации на товары (подп. «е» п. 6 Правил ведения книги покупок).

Строго говоря, Правила ведения книги покупок указание в графе 15 стоимости импортированных товаров вообще не предусматривают. Но в то же время не заполнять эту графу нельзя (графа 15 книги покупок — обязательный элемент файла НДС-декларации) (табл. 4.4 разд. II приложения № 4 к Приказу ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).

Разработчики программного обеспечения решали эту проблему по-разному. Одни, например, предусматривали отражение в графе 15 суммы, подлежащей уплате поставщику импортированных товаров, увеличенной на таможенный НДС.

Другие настраивали свои программы так, что в графе 15 указывалась таможенная стоимость товаров, увеличенная на сумму таможенных пошлин, акцизов и НДС.

Минфин видит следующее решение этой проблемы — импортеры могут указывать в графе 15 сумму, рассчитанную вот по такой формуле (Письмо Минфина от 08.02.2016 № 03-07-08/6235):

Именно такой способ заполнения графы 15 книги покупок, напомним, рекомендовали нам ранее и специалисты ФНС (см. разъяснения О.С. Думинской в , 2015, № 18, с. 79).

Все данные, необходимые для заполнения графы 15, импортеры могут найти в декларации на товары.

При ввозе товаров на основании декларации, фрагмент которой приведен выше, импортер должен будет показать в графе 15 книги покупок сумму, равную 944 675,55 руб. (762 450 руб. + 38 122,50 руб. + 144 103,05 руб.).

***

Вопрос о том, в какой валюте (в иностранной или в рублях) нужно заполнять графу 15, Минфин не прояснил. Обычно за ввезенные товары импортеры рассчитываются в иностранной валюте. А как сказано в Правилах ведения книги покупок, при приобретении товаров за иностранную валюту графа 15 заполняется в валюте (подп. «т» п. 6 Правил ведения книги покупок), наименование которой заносят в графу 14 (подп. «с» п. 6 Правил ведения книги покупок).

Однако таможенная стоимость указывается в декларации на товары в рублях (подп. 43 п. 15 Инструкции). Таможенные пошлины и налоги рассчитываются также в рублях (п. 3 ст. 76 ТК ТС). Поэтому при импорте товаров логичнее заполнять графу 15 именно в рублях, а графу 14 оставлять пустой.

В таком случае вычет ввозного НДС, уплаченного по декларации на товары, фрагмент которой приведен выше, импортер отразит в книге покупок следующей записью (предположим, что номер декларации на товары — 10225040/170216/0000346).

Напомним, что именно в рублях рекомендовали заполнять графу 15 книги покупок и специалисты ФНС (см. разъяснения в , 2015, № 18, с. 79). ■

СПОСОБ 1. Отказ от распределения входного НДС по общехозяйственным расходам

В своей учетной политике экспортеры нередко указывают, что при определении суммы входного НДС по экспортным операциям учитывается только НДС:

• по прямым материальным расходам. Например, налог, предъявленный поставщиками товаров, сырья, материалов;
• по иным затратам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров на экспорт. Скажем, НДС по транспортным расходам, услугам, связанным с сопровождением, погрузкой экспортируемых товаров, с таможенным оформлением.

А входной налог по общехозяйственным расходам в полном объеме относится к реализации товаров на внутреннем рынке и принимается к вычету в общем порядке.

Особенно часто подобные положения встречаются в учетной политике тех организаций, у которых доля экспортных операций невелика.

Такой способ упрощения раздельного учета избавляет экспортеров от необходимости определять зачастую копеечную экспортную долю входного НДС по множеству счетов-фактур на различные административно-управленческие расходы (представительские, канцелярские, на услуги связи), на арендные и коммунальные расходы, на расходы на юридические, аудиторские и консультационные услуги и т. д.

И есть арбитражные решения в пользу экспортеров. В них суды обосновывают свою позицию так: каких-либо специальных положений по ведению экспортерами раздельного учета НДС гл. 21 НК РФ не установлено, а значит, организации могут указывать в своей учетной политике, что НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме относится на уменьшение налога, начисленного по ставке 18% (Постановления ФАС ПО от 05.03.2012 № А65-7523/2011; ФАС ВВО от 23.08.2011 № А17-5271/2010).

Однако спор с проверяющими практически неизбежен. Ведь ФНС считает, что распределять между экспортными и внутренними продажами нужно и НДС по общехозяйственным расходам. Если же экспортер не разделит такой входной налог, то инспекция при наличии «безусловных доказательств» связи общехозяйственных расходов с производством и (или) реализацией экспортируемых товаров должна будет, как отмечает ФНС, сама определить экспортную долю НДС по таким расходам (Письмо ФНС от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@).

Несмотря на отдельные судебные решения, принятые в пользу экспортеров, можно сказать, что в целом арбитражная практика по этому вопросу складывается для них отрицательная (Постановления АС СЗО от 27.10.2015 № А56-72133/2014; АС ВСО от 13.11.2014 № Ф02-4777/2014; ФАС УО от 23.12.2013 № Ф09-13581/13; ФАС СЗО от 15.12.2011 № А42-1252/2011).

СПОСОБ 2. Применение экспортного варианта правила «пяти процентов»

Правило «пяти процентов», как вы помните, касается раздельного учета при совмещении облагаемых и не облагаемых НДС операций. Оно позволяет не вести такой учет в тех налоговых периодах, когда доля расходов по необлагаемым операциям не превышает 5% (п. 4 ст. 170 НК РФ). Экспортеры модифицируют это правило под себя. В своей учетной политике они указывают, что раздельный учет НДС по расходам, относящимся как к экспорту, так и к операциям, облагаемым по ставкам 18% или 10%, не ведется в налоговом периоде, в котором доля экспортных расходов не превысила 5% общих расходов организации.

Включение в учетную политику правила «пяти процентов» (иными словами, определение порога существенности) можно считать разновидностью первого способа упрощения раздельного учета. Ведь и этот способ позволяет не рассчитывать экспортную долю входного НДС по общим расходам. Но именно в тех кварталах, когда объемы экспорта малы. При этом входной НДС по расходам, относящимся и к экспорту, и к внутренним продажам, заявляется к вычету в общем порядке (или не восстанавливается, если ранее уже был принят к вычету).

Правило «пяти процентов» в том виде, в котором оно содержится в п. 4 ст. 170 НК РФ, к организациям, совмещающим экспортные операции с облагаемыми НДС продажами на внутреннем рынке, конечно же, не относится. Ведь и экспорт — это облагаемая операция (ставка 0%). Но в то же время включать в учетную политику аналогичное правило гл. 21 НК РФ экспортерам не запрещает. И есть судебные решения, в которых сделан такой же вывод (Постановление ФАС МО от 28.11.2012 № А40-19807/12-107-92).

Минфин неоднократно высказывался против применения правила «пяти процентов» экспортерами, совмещающими операции, облагаемые по ставкам 0% и 18 (10)%. По его мнению, они должны вести раздельный учет всегда. Доля экспортных операций значения не имеет (Письма Минфина от 26.02.2013 № 03-07-08/5471, от 05.05.2011 № 03-07-13/01-15). Свою позицию финансовое ведомство обосновывает тем, что нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают право организаций, совмещающих экспортные операции с торговлей на внутреннем рынке, облагаемой НДС, не вести раздельный учет, даже если доля экспортных расходов несущественна. Только выглядит такой аргумент не очень убедительно. В гл. 21 НК РФ действительно нет подобных норм. Но, как мы помним, в ней вообще не упоминаются какие-либо права и обязанности экспортеров в части ведения раздельного учета.

Несмотря на наличие положительных судебных решений, говорить, что в случае спора шансы экспортера на успех велики, было бы опрометчиво. Поскольку решения эти единичны.

СПОСОБ 3. Отказ от восстановления НДС-вычетов текущего квартала, если экспорт состоялся и был подтвержден в этом же квартале

В момент покупки товара вам может быть еще неизвестно, что впоследствии вы продадите его заграничному покупателю. Также, приобретая работы и услуги, вы можете еще не знать, что они окажутся связаны с производством и (или) реализацией товаров на экспорт. Поэтому на совершенно законных основаниях входной НДС по таким товарам, работам и услугам вы сможете заявить к вычету сразу после принятия их на учет (при соблюдении прочих условий применения НДС-вычетов).

Но допустим, впоследствии эти товары вы отгрузите на экспорт. А работы и услуги окажутся связаны с производством и (или) реализацией экспортированных товаров. В таком случае в отношении входного НДС по этим товарам, работам и услугам начнет действовать особый порядок применения НДС-вычета по экспортным операциям. Заявлять вычет можно (п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ):

• <или>на последний день квартала, в котором подтверждена ставка 0%, — если пакет подтверждающих документов собран в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров на экспорт;
• <или>на день отгрузки — если на 181-й календарный день с даты отгрузки подтверждающие документы так и не будут собраны.

Чтобы соблюсти этот особый порядок, экспортеры восстанавливают ранее правомерно принятый к вычету НДС. И как разъясняет Минфин, делать это необходимо не позднее квартала, в котором товары были выпущены в рамках таможенной процедуры экспорта (Письмо Минфина от 28.08.2015 № 03-07-08/49710).

Но может так случиться, что в одном и том же квартале:

• входной НДС по товарам (работам, услугам) будет принят к вычету на общих основаниях (что найдет отражение в бухучете и книге покупок);
• потом этот НДС (его часть) приобретет «экспортный статус» из-за состоявшейся в этом квартале экспортной отгрузки;
• затем снова возникнет право на вычет ставшего экспортным НДС, но уже в особом порядке, так как ставка 0% будет подтверждена.

В такой ситуации у экспортеров возникает соблазн не восстанавливать входной НДС, который тут же нужно опять принимать к вычету.

Отказ от восстановления НДС в этом случае позволяет не делать в бухучете, книге покупок и книге продаж по сути нивелирующие друг друга записи о восстановлении заявленной к вычету в текущем квартале суммы НДС и о ее новом принятии к вычету. Строго говоря, сейчас в гл. 21 вообще нет нормы, прямо предписывающей восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортных операций.

Да и на итоговой сумме НДС-расчетов с бюджетом за квартал это никак не отразится. Допустим, в книге покупок в I квартале 2016 г. по счету-фактуре был заявлен к вычету НДС в сумме 100 руб. Из них, как потом оказалось, 30 руб. — это вычет, относящийся к экспорту, состоявшемуся и подтвержденному в этом же квартале. Отказавшись от восстановления НДС, экспортер в общем разделе НДС-декларации покажет вычет сразу лишь на сумму 70 руб. (100 руб. – 30 руб.). Ну а вычет в размере 30 руб. попадет только в экспортный раздел декларации. То есть общая сумма НДС, принимаемая к вычету в текущем квартале по этому счету-фактуре, так и останется равной 100 руб.

Для целей же раздельного учета экспортер просто оформит некий утвержденный в учетной политике регистр, в котором как раз и рассчитает эти 30 руб.

Минфин настаивает, что в случае последующей отгрузки товаров на экспорт особый порядок применения экспортных вычетов обязывает восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету (Письма Минфина от 21.10.2015 № 03-07-13/1/60242, от 08.05.2015 № 03-07-11/26720, от 27.02.2015 № 03-07-08/10143).

Экспортеры подтверждают обоснованность применения не только ставки 0%, но и налоговых вычетов (п. 1 ст. 165 НК РФ). С этой целью входной НДС, относящийся к подтвержденным экспортным операциям, отражается в декларации обособленно. Но одной лишь правильно заполненной декларации мало. В учете (по крайней мере налоговом) экспортный НДС тоже должен отражаться отдельно. Поэтому налоговикам вряд ли понравится, что входной НДС, отраженный в книге покупок одной записью, в декларации будет показан в разных разделах. Инспекторы могут усмотреть в этом отсутствие раздельного учета и отказать в возмещении экспортного НДС.

***

Экспортный раздельный учет не только трудоемок, но и не всегда корректен, причем по абсолютно объективным причинам. Нередко организации (как правило, производственные) даже регистрируют для ведения экспортной торговли отдельные фирмы, чтобы не вести раздельный учет, а просто юридически обособить экспортную торговлю от прочих направлений своей деятельности.

Примечательно, что и законодатели признают: затраты на администрирование особого порядка заявления НДС-вычетов экспортерами (как со стороны последних, так и со стороны налоговых органов) не оправдывают результатов (пояснительная записка к проекту Закона № 730216-6). Но к сожалению, в ноябре 2015 г. второе чтение законопроекта, призванного позволить экспортерам принимать входной НДС к вычету по общим правилам, было отложено на неопределенный срок. ■

«Земельные» правила

Согласно нормам земельного законодательства новые участки могут появиться в результате следующих действий с существующими участками (п. 1 ст. 11.2 ЗК РФ):

• <или>раздела;
• <или>объединения;
• <или>выдела (он возможен только в случае, когда участок находится в долевой собственности нескольких владельцев);
• <или>перераспределения (то есть изменения границ смежных участков).

Образовавшимся участкам присваивают новые кадастровые номера, владельцам выдают новые свидетельства о государственной регистрации права собственности (п. 2 ст. 11.2 ЗК РФ; п. 1 ст. 16 Закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ; п. 9 ст. 12 Закона от 21.07.97 № 122-ФЗ). При этом прежние земельные участки по бумагам прекращают свое существование. Исключением будет только участок, из которого выделили другой — он остается существовать под старым номером в измененных границах (п. 2 ст. 11.2, п. 1 ст. 11.5 ЗК РФ; п. 9 ст. 22.2 Закона от 21.07.97 № 122-ФЗ).

Далее мы будем рассматривать проблему с НДФЛ на примере раздела земли. Хотя вопрос касается всех перечисленных действий с участками.

Позиция Минфина

На основе приведенных правил Минфин и делает вывод: для целей уплаты НДФЛ при продаже земли срок нахождения в собственности нужно считать с даты, когда зарегистрировано право собственности на новый участок (Письма Минфина от 17.12.2013 № 03-04-07/55742, от 05.05.2014 № 03-04-05/20930).

Предположим, участок принадлежал вам 10 лет. Затем вы разделили его на две части и решили их продать. Рассмотрим налоговые последствия в различных ситуациях, с учетом позиции финансового ведомства.

Декларацию не подаем, НДФЛ не платим

Для того чтобы совсем избежать уплаты НДФЛ с дохода от продажи, вам придется с продажей повременить. Срок ожидания зависит от того, когда вы получили новые свидетельства о собственности:

• <если>до 2016 г. — то 3 года с даты регистрации права собственности (п. 17.1 ст. 217 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2016));
• <если>в 2016 г. — то 5 лет (если этот минимальный срок владения имуществом не уменьшен законом субъекта РФ (пп. 2, 4, подп. 1 п. 6 ст. 217.1 НК РФ)).

Во втором случае можно немного улучшить ситуацию, если у вас есть член семьи или иной близкий родственник, которому вы полностью доверяете. Переоформите участок на него по договору дарения, в таком случае он сможет продать землю без уплаты НДФЛ по истечении 3 лет с момента регистрации его права собственности (п. 18.1 ст. 217, подп. 1 п. 3 ст. 217.1 НК РФ).

Декларацию подаем, НДФЛ — по ситуации

Если земельные участки продаются ранее вышеназванных сроков, то вам придется (подп. 2 п. 1, п. 4 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ):

• подать декларацию в срок не позднее 30 апреля года, следующего за годом регистрации продажи участков;
• заплатить НДФЛ в срок не позднее 15 июля года подачи декларации.

НДФЛ платится с суммы дохода, полученного от продажи, при этом у вас есть право уменьшить эту сумму, заявив имущественный вычет. Давайте разберемся, что означают в указанном случае понятия «доход» и «вычет».

Что считается доходом от продажи участка

Если свидетельства о собственности на новые участки выданы вам до 01.01.2016, то все просто: доход — это та сумма, которая указана в договоре с покупателем участка.

Если же вы зарегистрировали права на новые участки после 01.01.2016, то все значительно сложнее.

Вам надо будет сравнить сумму дохода по договору с кадастровой стоимостью (КС) участка по состоянию на 01.01.2016, увеличенной на коэффициент 0,7 (п. 5 ст. 217.1 НК РФ):

• <если>сумма по договору равна КС х 0,7 или больше — доходом будет считаться сумма по договору. Аналогично в случаях, когда КС на начало года вообще не определена;
• <если>сумма по договору меньше КС х 0,7 — доходом будет КС х 0,7.

Например, кадастровая стоимость участка на 01.01.2016 составляет 1,6 млн руб. Если вы продадите его в 2016 г. за 2 млн руб., то эта сумма и будет считаться доходом для целей НДФЛ, так как 2 млн > 1,12 млн (1,6 млн х 0,7). А если в договоре будет названа цена 990 тыс. руб., то доходом будет считаться сумма 1,12 млн руб. (1,6 млн х 0,7).

Также нужно проверить, не уменьшен ли коэффициент 0,7 законом субъекта РФ. Если да — то применяется коэффициент субъекта (п. 6 ст. 217.1 НК РФ).

Отметим, что из положений НК неясно, законом какого субъекта надо руководствоваться — тем, где зарегистрирован продавец, или тем, где находится имущество? Мы обратились с вопросом к представителю Минфина, и вот что нам разъяснили.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“Законом субъекта РФ вплоть до нуля для всех или отдельных категорий налогоплательщиков и (или) объектов недвижимого имущества может быть уменьшен (ст. 217.1 НК РФ):

• <или>минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества, по истечении которого доход от продажи не облагается НДФЛ;
• <или>размер понижающего коэффициента, используемого для определения суммы дохода от продажи.

Если регион регистрации гражданина по месту жительства и регион места нахождения имущества не совпадают, то нужно руководствоваться законом того субъекта Федерации, где находится имущество.

Предположим, что гражданин зарегистрирован в Москве, а объект недвижимости находится в Санкт-Петербурге. В таком случае (при условии принятия закона в Санкт-Петербурге, то есть по месту нахождения имущества) гражданин при продаже объекта недвижимости будет иметь право применить для целей исчисления НДФЛ коэффициент, установленный для таких объектов в Санкт-Петербурге. Если законом Санкт-Петербурга уменьшен минимальный срок владения имуществом для категории граждан, к которой относится налогоплательщик, то он будет вправе руководствоваться минимальным сроком, установленным в Санкт-Петербурге”.

Какова сумма имущественного вычета

Вычет — это сумма, на которую уменьшается доход, облагаемый НДФЛ. Если вы продаете оба новых участка в течение 1 календарного года, то вы вправе:

• <или>заявить имущественный вычет в размере 1 млн руб. в отношении доходов от продажи двух участков (подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ; Письмо Минфина от 16.08.2012 № 03-04-05/7-956);
• <или>уменьшить сумму доходов от продажи на сумму фактически произведенных расходов на приобретение проданных участков (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ);
• <или>заявить вычет в размере 1 млн руб. в отношении дохода от продажи одного участка и уменьшить доход от продажи второго участка на расходы по приобретению. Такой вариант в НК прямо не предусмотрен, но Минфин его разрешает (Письмо Минфина от 21.10.2013 № 03-04-05/44008).

Отметим, что в качестве расходов в этом случае можно заявить (в части, пропорциональной площади соответствующего нового участка):

• расходы на приобретение исходного участка (Письмо Минфина от 06.05.2015 № 03-04-05/26012);
• расходы на уплату процентов по целевому кредиту, оформленному для покупки исходного участка (Письма Минфина от 05.07.2013 № 03-04-05/26183, от 13.09.2011 № 03-04-08/4-166).

Аналогичное мнение высказал и сотрудник Минфина.

А вот расходы по разделу земли, а также на регистрацию прав на новые участки учесть, по мнению чиновника, в таком случае нельзя.

Конечно, если исходный участок приобретался давно, то сумма расходов на его покупку будет невелика, особенно с учетом нынешней инфляции. К сожалению, проиндексировать расходы в этом случае нельзя (Письмо Минфина от 27.05.2013 № 03-04-05/19091). А зачастую земельные участки переходят гражданам по наследству или в порядке дарения, то есть безвозмездно. В таком случае заявить можно будет только иные расходы, связанные с оформлением исходного участка в собственность, например плату нотариусу за оформление наследства.

Важно подчеркнуть, что даже если в результате применения вычета налога к уплате не будет, подать декларацию в срок нужно в любом случае. Иначе вам грозят санкции (ст. 119 НК РФ):

• <если>налог к уплате по декларации нулевой — штраф 1000 руб. за просрочку ее подачи;
• <если>налог к уплате по декларации есть — штраф за просрочку подачи декларации в размере 5% от суммы налога за каждый месяц просрочки (включая неполные), но не более 30% этой суммы.

Просрочка с уплатой налога также влечет начисление пеней и штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы (ст. 75, п. 1 ст. 122 НК РФ).

Судебная практика

Платить НДФЛ при продаже земли, которая фактически находилась у вас в собственности больше 3 лет, обидно. Можно ли защитить свои права в суде? Сразу скажем, что решений по этому вопросу в пользу налоговиков довольно много (Апелляционные определения Ярославского облсуда от 16.10.2015 № 33-6824; Томского облсуда от 13.03.2015 № 33-858/2015; Пермского краевого суда от 04.02.2015 № 33-703; Мосгорсуда от 14.10.2014 № 33-34896; ВС Республики Алтай от 08.04.2015 № 33-307).

В то же время немало споров завершилось и победой налогоплательщиков (Апелляционные определения Свердловского облсуда от 11.12.2013 № 33-14996/2013; Омского облсуда от 22.05.2013 № 33-3202/13; Ульяновского облсуда от 17.12.2013 № 33-4505/13; Мосгорсуда от 30.06.2014 № 33-24700).

И самое главное — в пользу граждан высказался Верховный суд (Определение ВС от 11.05.2011 № 67-В11-2). Правда, спор был об уплате НДФЛ при продаже частей разделенного нежилого помещения, а не земельного участка. Но ситуации очень похожи: на эти части также были выданы новые свидетельства о собственности.

Итак, что же нужно писать в исковом заявлении, если вы решитесь на судебную тяжбу по земельному вопросу? Все положительные решения обоснованы тем, что право собственности владельца на исходный участок не прекратилось, а трансформировалось в право собственности на новые участки. Аргументы таковы:

• по ГК право собственности прекращается в связи с отчуждением имущества другим лицам, отказом от права собственности, гибелью или уничтожением имущества, утратой права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом (ст. 235 ГК РФ). Такого основания, как раздел участка на части, в законе нет, от права собственности при разделе участка владелец не отказывается;
• исходный участок прекращает свое существование только как единица кадастрового учета, а не как объект права собственности;
• в случае раздела или других действий с участками записи об участках, образованных в результате этих действий, вносятся в новые разделы ЕГРП и открываются новые дела правоустанавливающих документов с новыми кадастровыми номерами. При этом в новых разделах ЕГРП и в новых делах ставятся ссылки на разделы и дела, относящиеся к исходным участкам (п. 9 ст. 12 Закона от 21.07.97 № 122-ФЗ). Обязанности повторно регистрировать право собственности на образовавшиеся участки у владельца нет.

Самое интересное, что эти аргументы в отношении помещений слово в слово повторяют ФНС и Минфин — после вышеназванного решения ВС они согласились считать срок нахождения разделенных помещений в собственности с момента регистрации прав на исходный объект (Письма ФНС от 23.09.2015 № БС-3-11/3581@; Минфина от 23.08.2012 № 03-04-05/7-993). А вот в отношении земельных участков они продолжают упорствовать.

Добавим, что требование об уплате НДФЛ с нового участка противоречит и основным началам налогового законодательства, поскольку ставит в неравные условия граждан, которые де-факто владели землей одинаковое количество лет. Одни освобождены от уплаты налога, а другие — нет только из-за того, что объединили или разделили на части свою собственность.

Кроме того, правила исчисления НДФЛ при продаже недвижимости одинаковы для всех объектов независимо от того, земля это или дом (квартира). А все противоречия НК должны толковаться в пользу налогоплательщика (пп. 1, 3, 7 ст. 3 НК РФ).

***

В заключение советы для тех, кто готов спорить с налоговиками.

Если вы просто не заплатите НДФЛ, то вас, скорее всего, обнаружат и потребуют уплаты не только налога, но и пеней и штрафов за просрочку подачи декларации и уплаты налога (см. выше). А гарантий, что вам удастся отбить все это в суде, к сожалению, дать нельзя.

Поэтому лучше действовать так. Сначала подайте декларацию, покажите в ней доход от продажи, заявите вычет и уплатите НДФЛ. Затем подайте уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ), не показывая там дохода от продажи. Соответственно, по такой декларации у вас не будет суммы налога к уплате. Приложите письмо в свободной форме, объясняющее вашу позицию, и заявление о возврате излишне уплаченного налога (форма, утв. Приказом ФНС от 03.03.2015 № ММВ-7-8/90@). Затем обжалуйте действия ИФНС (которая вам откажет в возврате) в вышестоящее управление ФНС и только после получения ответа оттуда — в суд (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Прежде чем спорить, оцените судебную практику в своем регионе. Если она отрицательная для граждан, лучше не тратить время и деньги. ■

Когда НДФЛ с доходов от продажи доли можно не платить

Такое возможно, только если вы продаете долю в уставном капитале ООО в 2016 г.

Как вы, наверное, помните, в НК РФ есть специальная норма, согласно которой освобождаются от обложения НДФЛ доходы, получаемые, в частности, от продажи долей участия в уставном капитале российских организаций (п. 17.2 ст. 217 НК РФ). Именно в текущем году эта льгота и начала работать (Письмо Минфина от 11.06.2015 № 03-04-05/33986), поскольку возможность ее применения законодатель связал с выполнением двух условий:

• на дату продажи доли непрерывно принадлежали вам свыше 5 лет;
• эти доли были приобретены вами начиная с 01.01.2011 (п. 7 ст. 5 Закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ; Письмо Минфина от 01.07.2015 № 03-04-05/38038).

Здесь нужно сразу оговориться, что на практике дата продажи доли и дата получения дохода могут не совпадать. Право собственности на долю в уставном капитале ООО переходит от продавца к покупателю только после внесения изменений в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Закона № 14-ФЗ). А доход может быть получен и ранее этого дня. Ведь датой получения дохода для целей НДФЛ у гражданина является день выплаты или перечисления денег на его счет в банке либо день передачи дохода в натуральной форме (подп. 1, 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). То есть если вы фактически получили деньги в декабре 2015 г., а регистрация изменений в госреестре произошла в январе 2016 г. и на дату внесения изменений в ЕГРЮЛ вы владеете долей более 5 лет, то теоретически объекта обложения НДФЛ не возникает. Так получается при буквальном прочтении положений НК РФ. Но не исключено, что в такой ситуации налоговики посчитают вышеназванные условия невыполненными. Поэтому во избежание споров лучше делать так, чтобы условие о нахождении доли в собственности более 5 лет выполнялось как на дату получения денег, так и на дату внесения изменений в ЕГРЮЛ.

Если же вы продаете доли, приобретенные в 2010 г. и ранее, то льгота на вас не распространяется (Письмо Минфина от 21.07.2014 № 03-04-05/35537).

Если вы вправе применить освобождение, то и декларацию по форме 3-НДФЛ подавать не нужно. Ведь в ней по общему правилу не указываются доходы, освобожденные от налогообложения в порядке ст. 217 НК РФ (п. 4 ст. 229 НК РФ).

И как всегда, ложка дегтя. Несмотря на то что практики по применению этой льготы пока нет, официальные ведомства уже высказали такое мнение: воспользоваться освобождением можно только в том случае, если после 01.01.2011 вы приобрели долю именно по договору купли-продажи. То есть если, скажем, вы стали владельцем доли, будучи принятым в общество в качестве участника, или получили долю в подарок, то это «не считается» (Письма Минфина от 01.02.2011 № 03-04-05/0-48; УФНС по г. Москве от 19.11.2014 № 20-14/116518). Непонятно, на основании чего делается этот вывод, поскольку в НК РФ такого условия нет. А например, дарение с точки зрения гражданского законодательства является таким же основанием приобретения, как и купля-продажа (п. 2 ст. 218 ГК РФ). Тем не менее учтите, что в подобной ситуации налоговая наверняка будет требовать от вас задекларировать доход от продажи доли и уплатить НДФЛ.

Когда заплатить НДФЛ нужно

В сущности, платить НДФЛ с полученных от продажи доли доходов придется в любой ситуации, когда описанная выше льгота неприменима. В частности, если вы продали долю в уставном капитале ООО в 2015 г. Тогда в 2016 г. вам в любом случае придется подать декларацию и заплатить НДФЛ с полученного дохода, даже если вы владели долей очень продолжительное время. Напомним, что положения НК РФ, освобождающие от налогообложения доходы от продажи имущества, находившегося в собственности дольше определенного срока (п. 17.1 ст. 217 НК РФ), не применяются при продаже долей в уставном капитале организации. Ведь доля в уставном капитале ООО — это имущественное право, а имущественные права для целей налогообложения к имуществу не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ; Письмо Минфина от 27.10.2011 № 03-04-06/4-288).

С дохода от продажи доли «физик» платит НДФЛ самостоятельно

Доход от продажи доли вы должны задекларировать (подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ), даже если покупатель — организация. В этой ситуации организация не является налоговым агентом по НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК РФ). Поэтому вам нужно в срок не позднее 30 апреля года, следующего за годом продажи доли, подать декларацию по форме 3-НДФЛ (утв. Приказом ФНС от 24.12.2014 № ММВ-7-11/671@). И не позднее 15 июля того же года перечислить НДФЛ в бюджет (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Может сложиться и такая ситуация: допустим, вы получили от покупателя аванс по предварительному договору купли-продажи доли, согласно которому основной договор купли-продажи подпишете у нотариуса после окончательного расчета. Если сделка в итоге не состоялась и вы вернули покупателю аванс, облагаемого НДФЛ дохода не возникает и декларацию подавать не нужно (Письмо ФНС от 24.04.2012 № ЕД-3-3/1450@).

И еще. По мнению Минфина, даже если вы зарегистрированы в качестве ИП и платите налог при УСН, в отношении доходов от продажи доли в уставном капитале фирмы вы должны подать декларацию о доходах и заплатить НДФЛ. Наличие статуса ИП не играет никакой роли при налогообложении такого дохода. Участником общества вы являетесь как физлицо, и доход от продажи доли не может быть квалифицирован как доход от ведения предпринимательской деятельности (Письмо Минфина от 24.03.2009 № 03-04-05-01/142). Есть и судебное решение в поддержку этой позиции (Постановление АС СЗО от 12.11.2015 № Ф07-910/2015).

Расходы, связанные с приобретением доли

Чтобы уменьшить сумму налога, в декларации вы можете:

• <или>при отсутствии документов, подтверждающих расходы на приобретение доли, уменьшить доходы от ее продажи на фиксированный вычет в сумме 250 000 руб. (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ) Но это касается только доходов, поступивших вам в 2016 г. и в последующие годы (п. 2 ст. 2 Закона от 08.06.2015 № 146-ФЗ);
• <или>заявить вычет в сумме расходов, связанных с приобретением доли (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

С 1 января 2016 г. виды таких расходов конкретизированы непосредственно в НК РФ. В частности, прописано, что доход от продажи доли можно уменьшить (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ):

• на расходы в виде денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала. Заметьте: правило о том, что расходы на приобретение имущества должны быть фактически оплачены и документально подтверждены, никто не отменял;
• на расходы на покупку или увеличение доли в уставном капитале общества.

Впрочем, на документально подтвержденные расходы на приобретение имущества, переданного в оплату доли в уставный капитал и (или) внесенного в качестве дополнительного вклада на его увеличение, () уменьшить доходы от продажи доли можно было и раньше (Письма Минфина от 23.09.2015 № 03-04-05/54520, от 14.08.2014 № 03-04-05/40692).

Кроме того, по мнению Минфина, при продаже доли «физик» может учесть:

• проценты по целевому кредиту, взятому на приобретение доли в уставном капитале организации (Письмо Минфина от 10.11.2015 № 03-04-07/64620);
• расходы на приобретение акций открытого акционерного общества, которое впоследствии было преобразовано в ООО (Письмо Минфина от 22.03.2012 № 03-04-05/3-345);
• расходы в виде суммы долга ООО по договору займа, приобретенного участником по договору цессии у третьего лица, в ситуации, когда участник простил этот долг обществу, в результате чего произошло увеличение чистых активов общества (Письмо Минфина от 19.03.2015 № 03-04-05/14759);
• услуги нотариуса и комиссионные вознаграждения, связанные с приобретением доли в уставном капитале ООО (Письмо Минфина от 02.03.2007 № 03-04-06-01/54).

А что если учесть расходы на покупку имущества, внесенного в уставный капитал ООО, невозможно из-за отсутствия документов, подтверждающих затраты? Можно ли в такой ситуации использовать рыночную стоимость имущества? Ведь если стоимость имущества, которое вносится в оплату вклада, превышает 20 000 руб., то оно принимается только на основании данных независимой оценки. И номинальная стоимость доли не может превышать сумму такой оценки (п. 2 ст. 15 Закона № 14-ФЗ). Однако ранее Минфин разъяснял, что номинальная стоимость доли не уменьшает доход от ее продажи (Письмо Минфина от 28.06.2011 № 03-04-05/3-452). К такому выводу нередко приходят и суды (Апелляционные определения Мосгорсуда от 16.07.2014 № 33-28549; Тверского облсуда от 02.10.2013 № 33-3667/2013; Пермского краевого суда от 12.09.2012 № 33-8056).

Но есть решения и в поддержку граждан. Так, в одном из споров суд решил, что гражданин правомерно отразил в декларации в качестве расходов оценочную стоимость нежилого помещения, определенную независимым оценщиком до внесения его в уставный капитал (Апелляционное определение Орловского облсуда от 09.10.2014 № 33-2221/2014). При этом у участника имелись документы, подтверждающие расходы на приобретение недвижимости и оплату подрядных работ по ее ремонту задолго до внесения имущества в уставный капитал ООО.

В то же время в одном из писем (Письмо Минфина от 26.02.2013 № 03-04-05/4-129) специалисты Минфина разрешили учесть в качестве расходов кадастровую стоимость земельных участков, использовавшихся в деятельности компании, на дату их передачи физлицом-участником в уставный капитал ООО. А в еще более поздних разъяснениях (Письмо Минфина от 19.03.2015 № 03-04-05/14757) ведомство позволило уменьшить доходы от продажи доли на рыночную стоимость внесенного в уставный капитал ООО имущества (земельных участков), полученного физлицом по наследству. Понятно, что в этом случае у налогоплательщика априори не могло быть документов, подтверждающих его расходы на покупку земли.

То есть Минфин явно отошел от прежней позиции, требовавшей именно документального подтверждения фактически произведенных налогоплательщиком расходов, а не стоимости внесенного в уставный капитал имущества. Поэтому мы решили обратиться за комментариями к специалисту финансового ведомства.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“Различные позиции Минфина в приведенных выше разъяснениях объясняются следующим. Как вы помните, с 1 января 2014 г. в ст. 220 НК РФ внесены изменения, в том числе в части предоставления имущественного вычета в связи с продажей доли в уставном капитале ООО. Редакция ст. 220 НК РФ, действовавшая до указанной даты, предоставляла продавцу право уменьшить свои доходы на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Уменьшение суммы доходов, полученных при продаже доли в уставном капитале организации, на номинальную стоимость такой доли на тот момент в самом деле было невозможно.

Согласно редакции ст. 220 НК РФ, действующей с 01.01.2014 (в ред. Закона от 23.07.2013 № 212-ФЗ), при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав. Поэтому в Письме Минфина от 19.03.2015 № 03-04-05/14757 говорится о том, что расходы на приобретение доли в уставном капитале ООО могут определяться исходя из рыночной оценки стоимости вносимого в уставный капитал общества имущества (в данном случае земельных участков, полученных налогоплательщиком по наследству) на дату внесения вклада. Такая оценка может быть проведена физическим лицом, ведущим оценочную деятельность (оценщиком). Поэтому если, например, гражданин приобрел недвижимость в 2010 г., в 2014 г. внес ее в качестве вклада в уставный капитал ООО, а в 2015 г. продал свою долю участия, то в качестве расходов, связанных с приобретением доли, он вправе учесть рыночную оценку стоимости этой недвижимости на дату осуществления взноса. Тот факт, что цена покупки объекта недвижимости в 2010 г., скорее всего, будет ниже его рыночной оценки по ценам 2014 г., не препятствует продавцу учесть в качестве расходов именно рыночную стоимость объекта”.

Таким образом, сейчас Минфин придерживается весьма благоприятной для налогоплательщиков позиции. Однако нужно учитывать, что пока такие разъяснения единичны, не доводились до налоговиков как руководство к действию, и поэтому вам могут доначислить налог, предъявить к уплате штраф и пени. И отстаивать свою правоту придется через суд. Правда, в такой ситуации у вас есть шанс оспорить пени и штраф за неуплату налога, поскольку вы будете руководствоваться официальными разъяснениями, данными неопределенному кругу лиц (п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ; Постановления Президиума Самарского облсуда от 27.06.2013 № 44г-36/2013г; ФАС УО от 22.05.2012 № Ф09-2745/12).

***

Отметим, что у физлица — покупателя доли в уставном капитале ООО не возникает никаких налоговых обязательств. Даже в том случае, если он покупает долю по цене ниже ее номинальной или действительной стоимости. Ведь такое понятие, как материальная выгода, к подобным сделкам неприменимо (Письмо Минфина от 08.11.2011 № 03-04-06/3-300). ■