art_aut_id="6"
Л.А. Елина,
ведущий эксперт
Досрочный выкуп предмета лизинга: что со стоимостью
Налоговый учет
Для целей налогового учета предмет лизинга во время срока действия лизингового договора — это один объект. А после его выкупа — это другой объект учета. Его первоначальную стоимость и срок полезного использования надо определить заново.
Так, в первоначальную стоимость собственного имущества (после выкупа) включаются выкупная стоимость, а также иные затраты, непосредственно связанные с выкупом предмета лизинга (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ; Письмо Минфина от 27.01.2017 № 03-03-06/1/4276).
Как поступить, если на момент выкупа в налоговом учете числилась остаточная стоимость предмета лизинга, мы подробно разобрали:
2018, № 9, с. 34
Амортизируется в налоговом учете новое ОС (если его первоначальная стоимость превышает 100 тыс. руб.) в обычном порядке. То есть без применения лизинговых коэффициентов ускорения и без оглядки на остаточную стоимость предмета лизинга до его выкупа (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
При этом срок полезного использования (СПИ) выкупленного оборудования может рассчитываться с учетом срока, в течение которого оборудование эксплуатировалось ранее (как оставшийся СПИ) (п. 7 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
Бухгалтерский учет
В бухучете организации-лизингополучатели изначально при получении предмета лизинга определяют его первоначальную стоимость как сумму всех платежей по договору лизинга без учета НДС (п. 8 ПБУ 6/01). Причем включая выкупную стоимость предмета лизинга — если такой выкуп предполагается по условиям договора.
Если у лизингополучателя есть сопутствующие затраты — на доставку, на установку и так далее, они тоже учитываются при формировании первоначальной стоимости. Как правило, на практике в первоначальную стоимость включают все платежи по договору лизинга (по их номиналу) за вычетом НДС (п. 8 Указаний, утв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15; пп. 4, 7, 8 ПБУ 6/01, Письмо Минфина от 25.12.2015 № 07-01-06/76484).
В дальнейшем стоимость предмета лизинга амортизируется (пп. 17, 18 ПБУ 6/01). Амортизация начисляется ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и срока его полезного использования (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01). Причем этот СПИ при выкупном лизинге не должен ограничиваться сроком действия договора лизинга, ведь и в дальнейшем организация будет пользоваться выкупленным основным средством.
Вроде бы логично: собрали все предстоящие затраты и амортизируем. Однако при досрочном выкупе предмета лизинга общая сумма платежей по договору становится меньше. Ведь не придется платить лизингодателю плату за пользование предметом лизинга за период, остававшийся до окончания первоначального срока действия лизингового договора.
Получается, что в бухучетной первоначальной стоимости «сидят» суммы затрат, которых на самом деле не будет. А это неправильно.
Пример. Изменение условий договора лизинга при досрочном выкупе
Условие. По договору лизинга изначально предполагалось, что:
•срок действия договора лизинга — 5 лет, ежемесячный платеж — 18 000 руб.;
•выкупная цена оборудования — 300 000 руб.;
•предмет лизинга будет использоваться в течение 8 лет (то есть еще 3 года после его выкупа).
Для облегчения примера предположим, что лизингодатель не является плательщиком НДС.
Однако после 3 лет финансовой аренды между лизингодателем и лизингополучателем заключено дополнительное соглашение к договору лизинга, по условиям которого предмет лизинга выкупается досрочно. Новая выкупная цена составляет 400 000 руб.
Решение. На основе данных, указанных изначально в договоре лизинга:
•первоначальная стоимость предмета лизинга в бухучете определена лизингополучателем в размере 1 380 000 руб. (18 000 руб. х 12 мес. х 5 лет + 300 000 руб.);
•сумма ежемесячной амортизации, начисляемой линейным методом в бухучете лизингополучателя, составила 14 375 руб. (1 380 000 руб. / 8 лет / 12 мес.).
Сумма начисленной амортизации за 36 месяцев составила 517 500 руб. (14 375 руб. х 36 мес.). Остаточная стоимость предмета лизинга в бухучете на дату его выкупа составила 862 500 руб. (1 380 000 руб. – 517 500 руб.).
Однако после изменения условий договора лизинга общая сумма платежей лизингополучателя за весь срок действия договора составит 1 048 000 руб. (18 000 руб. х 36 мес. + 400 000 руб.). Следовательно, первоначальная стоимость предмета лизинга после внесения изменений в договор оказывается завышенной на 332 000 руб. (1 380 000 руб. – 1 048 000 руб.).
Как данные бухучета привести в соответствие с реальностью? Какого-либо специального порядка действующими нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлено. Соответственно, организации придется разработать этот порядок самостоятельно и закрепить его в своей учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
На практике подходов, используемых бухгалтерами для решения возникшей проблемы, несколько. Рассмотрим некоторые из них.
Подход 1. Уменьшаем в бухучете первоначальную стоимость ОС
Этот подход самый простой и понятный. Основывается он на посыле, что:
•ограничение п. 14 ПБУ 6/01, который допускает изменение первоначальной стоимости ОС только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, относится лишь к тем ОС, которые уже принадлежат организации на праве собственности;
•до перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга его первоначальную стоимость нельзя считать окончательно сформированной. И если общая стоимость платежей по договору лизинга уменьшается, то должна уменьшаться и первоначальная стоимость предмета лизинга в бухучете.
После уменьшения первоначальной стоимости ОС должна измениться и амортизация. Но пересчитывать суммы амортизации за прошлые месяцы оснований нет: никакой ошибки допущено не было. Поэтому корректируется лишь сумма ежемесячной амортизации, которая будет начисляться после выкупа предмета лизинга. Она будет считаться исходя из обновленной остаточной стоимости ОС и оставшегося срока полезного использования.
Пример. Изменение первоначальной стоимости предмета лизинга
Условие. Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Решение. Первоначальная стоимость должна быть уменьшена на 332 000 руб. Оставшийся срок полезного использования после выкупа — 5 лет. Сумма ежемесячной амортизации должна быть уменьшена до 8841,67 руб. ((1 048 000 руб. – 517 500 руб.) / 5 лет / 12 мес.).
При таком подходе по окончании 8-летнего СПИ на затраты будет списана вся первоначальная стоимость предмета лизинга в сумме 1 048 000 руб.:
•517 500 руб. (14 375 руб. х 36 мес.) — за период с даты начала амортизации до выкупа предмета лизинга;
•530 500 руб. (8 841,67 руб. х 60 мес.) — в течение 5 лет после выкупа предмета лизинга.
Вот плюсы и минусы подхода 1.
| Плюсы подхода 1 | Минусы подхода 1 |
| Первоначальная стоимость ОС приводится в соответствие с реальностью, и это экономически обоснованно | Такой подход не закреплен в нормативных актах по бухучету — не соблюдается требование о неизменности первоначальной стоимости |
| Не искажаются суммы доходов и расходов в бухучете по выкупленному имуществу ни на дату выкупа, ни в последующем |
| Налог на имущество считается исходя из реальной остаточной стоимости, а не исходя из искусственно завышенной |
Подход 2. Относим разницу по расчетам с лизингодателем на прочие доходы
При таком подходе после выкупа:
•разница, на которую уменьшилась общая сумма платежей лизингополучателя по договору лизинга (с учетом выкупной цены), учитывается как его прочий доход. В бухучете это отражается проводкой Дт счета 76, субсчет «Арендные обязательства», – Кт счета 91-1;
•остается прежней принятая к учету первоначальная стоимость ОС, которое было предметом лизинга;
•не меняется ни сумма начисляемой ежемесячной амортизации после выкупа, ни сумма начисленной ранее амортизации.
Такой подход основывается на том, что стоимость ОС в бухучете не подлежит изменению (п. 14 ПБУ 6/01).
Проблему с приведением данных бухучета в актуальное состояние после досрочного выкупа предмета лизинга можно решить как минимум тремя способами
Однако возникает непонятный прочий доход, который организация вынуждена постепенно компенсировать завышенной амортизацией, начисляемой впоследствии.
Здесь надо упомянуть и о том, что остаточная стоимость выкупленного оборудования, которое было предметом лизинга, оказывается завышенной. Следовательно, завышается общая сумма чистых активов организации (пп. 4, 5 Порядка, утв. Приказом Минфина от 28.08.2014 № 84н). В большинстве случаев это не критично. Однако бывают исключения.
К примеру, если имеется контролируемая задолженность, то неправильное определение суммы активов в бухучете может привести к ошибкам в учете налоговом. Напомним, что если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной его обязательств, то проценты, которые можно признать в налоговом учете, должны нормироваться (пп. 2—5 ст. 269 НК РФ).
Так, при проверке одной организации, не уменьшившей остаточную стоимость ОС, досрочно выкупленного у лизингодателя, инспекция:
•сочла, что в бухучете допущена ошибка, которая заключается в отсутствии пересчета остаточной стоимости досрочно выкупленного ОС;
•выявила завышение внереализационных расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, ввиду невыполнения организацией условия определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности;
•доначислила налог на прибыль (более 6 млн руб. за 2 года) и штрафы.
Арбитражный суд инспекцию поддержал, а Верховный суд отказался рассматривать кассационную жалобу налогоплательщика (Постановление АС ВСО от 21.07.2016 № А10-4521/2015; Определение ВС от 25.10.2016 № 302-КГ16-13937).
| Плюсы подхода 2 | Минусы подхода 2 |
| Соблюдается требование п. 14 ПБУ 6/01 о неизменности первоначальной стоимости ОС | В бухучете завышена сумма остаточной стоимости выкупленного у лизингодателя ОС |
| Не требуются сложные пересчеты | Завышены:
•бухгалтерские доходы;
•бухгалтерские расходы в виде амортизации, начисляемой после выкупа предмета лизинга |
| Завышен налог на имущество |
Подход 3. Оформляем уменьшение общей суммы лизинговых платежей как скидку
При таком подходе уменьшение суммы, подлежащей выплате лизингодателю при досрочном выкупе предмета лизинга, может рассматриваться как предоставление скидки. И бухгалтер:
•корректирует первоначальную стоимость оборудования на сумму такой скидки;
•корректирует обязательства по лизинговым платежам;
•пересчитывает суммы амортизации, в том числе и начисленной ранее (уже отнесенной на расходы лизингополучателя).
| Плюсы подхода 3 | Минусы подхода 3 |
| Первоначальная стоимость ОС приводится в соответствие с реальностью | Такой подход не закреплен в нормативных актах по бухучету — не соблюдается требование о неизменности первоначальной стоимости |
| Налог на имущество считается исходя из реальной остаточной стоимости, а не исходя из искусственно завышенной | Подход трудоемок — придется пересчитывать амортизацию прошлых лет, что повлечет за собой изменение финансовых результатов |
Альтернативный подход к решению проблемы
Мы рассмотрели лишь некоторые возможные подходы. Однако специалист Минфина считает, что ни один из них не верен. Поскольку лизингополучатель изначально должен был иначе определять первоначальную стоимость предмета лизинга. Если бы он не допустил ошибки при постановке предмета лизинга на учет, не было бы никаких проблем и при досрочном выкупе.
Первоначальная стоимость предмета лизинга при его выкупе
  | СУХАРЕВ Игорь Робертович
Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России |
— Если первоначальная стоимость арендованного основного средства определена в бухучете правильно, то никаких корректировок в дальнейшем не потребуется, в том числе в случае досрочного выкупа. Слова «сумма всех платежей по договору» не означают, что при суммировании платежи должны браться в номинальной величине. Они должны включаться в первоначальную стоимость с учетом сроков уплаты каждого из них, то есть в дисконтированной величине, учитывающей стоимость денег во времени.
Процентная составляющая признается в общем случае расходом на протяжении срока уплаты лизинговых платежей. Частный случай, когда процентная составляющая может капитализироваться (то есть включаться в стоимость основного средства), — если выполняются условия ПБУ 15/2008, то есть объект получен в аренду не в готовом виде, а в требующем для ввода в эксплуатацию капитальных вложений. После признания основного средства, когда его первоначальная стоимость уже сформирована, и тот и другой объект учета — основное средство и кредиторская задолженность арендатора по арендным платежам — живут каждый своей жизнью.
Дальнейший учет ведется в установленном порядке по каждому из них, независимо друг от друга.
Досрочный выкуп объекта никак не влияет на возможности организации извлекать экономические выгоды из арендованного актива. От того, что он теперь стал собственным, изменились только титульные права. Экономически ничего не изменилось. Объект как эксплуатировался, так и продолжает в том же режиме эксплуатироваться. Срок полезного использования каким был, таким и остается. Поэтому нет оснований менять в какой-либо части учет выкупленного основного средства, в том числе его первоначальную стоимость.
Досрочный выкуп может повлиять лишь на учет кредиторской задолженности. При прочих равных условиях выплаченная при досрочном выкупе денежная сумма должна быть равной остатку кредиторской задолженности по арендным платежам на этот момент. В таком случае эта задолженность списывается за счет уплаченной денежной суммы. В случае если указанные величины оказались неравными, разница относится на доходы или расходы периода, в котором произошел досрочный выкуп.
Если следовать такому подходу, основанному на принципах МСФО, то в рассмотренном нами примере лизингополучатель должен был определить первоначальную стоимость предмета лизинга не в номинальной сумме 1 380 000 руб., а иначе. Из общей суммы расходов по договору лизинга надо было бы исключить процентную составляющую.
В целом получается, что нужно применять методику, похожую на ту, которая закреплена в гл. 25 НК РФ:
•первоначальную стоимость определять по затратам лизингодателя (как в налоговом учете) + дополнительные расходы лизингополучателя на доставку, настройку и т. д. (этого в налоговом учете нет — для целей налогообложения прибыли дополнительные расходы учитываются отдельно);
•часть лизинговых платежей, содержащую процентную составляющую, учитывать в качестве самостоятельного расхода.
Однако такой подход бухгалтеры не жалуют, поскольку:
•официально он не закреплен в российских нормативных актах по бухучету и непривычен. А международными стандартами финансовой отчетности далеко не все могут свободно оперировать;
•при таком подходе первоначальная стоимость предмета лизинга изначально ниже, чем при стандартном. А значит, возможны претензии проверяющих по налогу на имущество. А уж они-то, как и суды, в МСФО вообще не сильны. И бухгалтеру будет довольно сложно доказать им, что сумма всех платежей по договору лизинга должна быть дисконтирована. Особенно с учетом того, что Минфин до сих пор не выпустил ни нового федерального стандарта бухучета по аренде, ни даже каких-либо письменных разъяснений на сей счет.
* * *
Итак, в действующем бухучетном законодательстве четко не закреплено, как лизингополучателю поступать в случае досрочного выкупа предмета лизинга, который числился на его балансе. Поэтому организации придется самой решать, надо ли корректировать остаточную стоимость досрочно выкупленного предмета лизинга. ■
,
.