Неполный рабочий день не уменьшает среднемесячное число дней

: Правила расчета отпускных для работников, которые трудятся неполный рабочий день или неполную рабочую неделю, точно такие же, как и для тех, кто работает полный рабочий день и неделю (п. 12 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение)). Следовательно, среднемесячное количество календарных дней для полных месяцев расчетного периода — 29,4 (п. 10 Положения) — уменьшить нельзя. То, что сумма отпускных будет у нее небольшая, вполне справедливо: зарплата за месяцы, когда она работала по полдня, у нее была меньше. Ведь отпускные — это средний заработок за 12 месяцев перед отпуском.

Работа в выходные не увеличит среднемесячное число дней

: Количество календарных дней в том или ином месяце расчетного периода вам нужно специально определять, только если в таком месяце есть исключаемые периоды (временная нетрудоспособность, командировка, отпуск и т. д. (п. 5 Положения)). Если же таких периодов нет, то при расчете вам нужно использовать среднемесячное количество календарных дней 29,4 (п. 10 Положения). То, что работник трудился больше дней, работая в выходные и нерабочие праздничные дни, на среднемесячное количество календарных дней никак не влияет. А вот его отпускные вырастут, ведь в заработке, исходя из которого они рассчитываются, вы учтете суммы повышенной оплаты за работу в такие дни (ст. 153 ТК РФ: подп. «л» п. 2 Положения).

Оплата сдельщикам за праздники учитывается при расчете отпускных

: Эта выплата прямо не указана в положении как выплата, включаемая в расчет среднего заработка, но и не указана как исключаемая. Поэтому ее нужно учитывать при исчислении отпускных. Ведь это оплата, предусмотренная ТК РФ, конкретный размер которой определяется локальным нормативным актом (ст. 112 ТК РФ).

С этим согласны и в Минздравсоцразвития России.

Из авторитетных источников

КОВЯЗИНА Нина Заурбековна

Заместитель директора Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства Минздравсоцразвития России

“ТК РФ обязывает работодателя дополнительно оплачивать сдельщикам нерабочие праздничные дни (ст. 112 ТК РФ). Ведь их зарплата зависит от объема выполненной работы, и чем больше в месяце нерабочих праздничных дней, тем меньше зарплата сдельщиков. И дополнительное вознаграждение за нерабочие праздничные дни как раз и направлено на то, чтобы наличие в том или ином месяце нерабочих праздничных дней не вело к снижению зарплаты сдельщиков. Это вознаграждение, выплачиваемое работникам (за исключением тех, кто получает оклад) на основании локального нормативного акта, учитывается в составе выплат при расчете среднего заработка для оплаты отпусков”.

Вознаграждение по ГПД в расчете отпускных не участвует

: Нет, не должны. Отпуск полагается только тем, кто работает по трудовому договору (ст. 37 Конституции РФ; статьи 56, 114 ТК РФ), а отпускные рассчитываются исходя из заработной платы (статьи 129, 139 ТК РФ; п. 2 Положения). Понятно, что вознаграждение по гражданско-правовому договору не является зарплатой.

А у первого вашего работника в расчетный период попадут только время и выплаты с момента, когда он начал работать у вас по трудовому договору.

На коэффициент повышения корректируются только фиксированные доплаты

На коэффициент повышения нужно увеличить премии, надбавки и доплаты, установленные в трудовом договоре или локальном нормативном акте (например, в положении об оплате труда) в фиксированном размере (проценты, кратность) (п. 16 Положения). В вашем случае это надбавка за наставничество в размере 15% оклада.

А вот если выплаты установлены к окладам (тарифным ставкам) в диапазоне значений, их увеличивать на коэффициент не нужно (п. 16 Положения). У вас это надбавка за креативность в размере от 10 до 15% оклада.

Также не нужно повышать на коэффициент выплаты к окладам (тарифным ставкам), установленные в абсолютных размерах (твердой сумме). В вашем примере это премия за выполнение показателей качества в размере 2000 руб. (п. 16 Положения)

Повышение сдельных расценок увеличит отпускные

: Нужно. Как известно, сдельная расценка напрямую зависит от тарифной ставки.

И если увеличение сдельных расценок у вас произошло из-за увеличения тарифной ставки. Тогда оно учитывается при расчете отпускных.

Ведь для целей определения размера отпускных учитывается повышение тарифных ставок, окладов, денежного вознаграждения (п. 16 Положения).

Повышение окладов всем работникам подразделения увеличивает отпускные

: При расчете отпускных учитывается повышение окладов не только в целом по организации, но и в отдельном структурном подразделении организации (п. 16 Положения).

Поэтому, несмотря на то что оклады были повышены в структурных подразделениях в разное время, при расчете отпускных нужно применять свой повышающий коэффициент.

Повышение в должности — не повод для индексации отпускных

: Нет. При расчете отпускных средний заработок повышается, только если повышение зарплаты коснулось всех работников организации или структурного подразделения (п. 16 Положения). В вашем же случае работник был переведен на должность с бо´льшим окладом. А это не считается повышением оклада для целей расчета отпускных (Письмо Роструда от 31.10.2008 № 5920-ТЗ). Считайте ему отпускные как обычно.

Если оклады повысили на разные суммы, коэффициент повышения рассчитывается индивидуально

: Вам нужно рассчитать коэффициент повышения отдельно для каждого работника по формуле:

Разовые премии за труд увеличат отпускные

: Все зависит от того, за что выплачена премия. Для отпускных нужно учитывать только премии за труд, предусмотренные системой оплаты труда (пп. 2, 15 Положения). Поэтому разовые премии за выполнение конкретной работы (в вашем случае за успешное окончание проекта) принимаются в расчет, если они предусмотрены локальным нормативным актом организации (например, положением о премировании). Причем их количество не ограничено, поскольку каждая из них начисляется по отдельному основанию (п. 15 Положения).

А вот разовые премии не за работу — к праздникам, юбилеям или другим событиям — при расчете отпускных учитывать не нужно (пп. 3, 15 Положения).

Для новых работников премии учитываются по специальным правилам

: Для работников, которые работают не с начала рабочего периода, за который начисляются премии, при расчете отпускных они учитываются (п. 15 Положения):

• <или>полностью, если они начислены пропорционально отработанному времени;
• <или>пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, если они начислены без учета времени, отработанного в рабочем периоде.

Для премии за I квартал рабочий период — 3 месяца (с января по март). В вашем случае премия была начислена без учета того, что работник начал работать в вашей организации не с начала I квартала. Значит, при расчете отпускных вы должны учесть эту премию пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде (Письмо Минздравсоцразвития России от 26.06.2008 № 2337-17):

Следовательно, при расчете отпускных вам нужно учесть 9661,02 руб. (10 000 руб. / 118 дн. х 114 дн.).

При неполном расчетном периоде премии учитываются пропорционально, если «премиальный» период не входит в расчетный

: Рабочий период — I квартал 2010 г. — в расчетный период с июня 2010 г. по май 2011 г. не входит.

Если расчетный период отработан не полностью, то премия за рабочий период, выходящий за пределы расчетного, учитывается при расчете отпускных пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, даже если была начислена с учетом времени, отработанного в рабочем периоде (п. 15 Положения).

Поскольку работник был в отпуске в июле 2010 г., то расчетный период он отработал не полностью. А значит, премию за I квартал 2010 г. вы должны учесть пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде.

Сумма премии, учитываемой при расчете отпускных, определяется по формуле, указанной в предыдущем ответе.

В отпускных учитывается годовая премия за прошлый год

: Нужно учитывать годовое вознаграждение за предшествующий отпуску календарный год (п. 15 Положения).

В вашем случае в расчетном периоде (март 2010 г. — февраль 2011 г.) было начислено и годовое вознаграждение за 2009 г. (в марте 2010 г.), и годовое вознаграждение за 2010 г. (в феврале 2011 г.). Вам нужно учесть только годовое вознаграждение за 2010 г., поскольку отпуск работнику предоставляется в 2011 г.

Если годовая премия начислена после отпуска, отпускные нужно доплатить

: Да, нужно. В отличие от других премий годовое вознаграждение нужно учитывать независимо от времени начисления (п. 15 Положения). Это означает, что годовое вознаграждение нужно учитывать, даже если оно было начислено после отпуска, но за предшествующий отпуску год. В таком случае после начисления годового вознаграждения вам придется пересчитать отпускные и произвести работнику доплату.

Какие-либо сроки для такого пересчета не установлены. Это можно сделать либо одновременно с начислением годового вознаграждения, либо вместе с ближайшей выплатой работнику после его начисления.

Премии за период больше года полностью учесть не получится

: Эти премии не являются годовыми. Очевидно, выплата каждой из них связана с завершением какого-то конкретного проекта. Поэтому при расчете отпускных вы можете учесть обе эти премии (п. 15 Положения).

Период, за который были начислены премии в вашей организации (15 месяцев), больше продолжительности расчетного периода (12 месяцев). Поэтому они учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода (п. 15 Положения):

Из-за квартальной премии, начисленной после отпуска, отпускные не пересчитываются

: Нет, не обязаны. По общему правилу при расчете отпускных учитываются премии, которые были начислены в расчетном периоде (п. 15 Положения). Это значит, что неважно, за какой период премия начислена, а важно, что она начислена в расчетном периоде. В вашем случае расчетный период для отпускных таков: май прошлого года — апрель этого года. Хотя I квартал этого года (январь — март) попадает в расчетный период, однако премия за это время была начислена только в июне, то есть уже после расчетного периода. Поэтому в расчете отпускных она не участвует и доплачивать работнику ничего не нужно.

Доплата до оклада за время командировки не учитывается при расчете отпускных

: Как известно, время командировки оплачивается исходя из среднего заработка (ст. 167 ТК РФ). И если такой период попадает в расчетный, то он и начисленные за это время суммы не учитываются при расчете отпускных (п. 5 Положения). Если средний заработок работника за время командировки окажется ниже его текущей зарплаты, то, чтобы не ухудшать положение работника во время командировки, в локальном нормативном акте можно предусмотреть выплату работнику доплаты до фактического заработка (статьи 8, 9 ТК РФ).

Учитывается ли доплата в такой ситуации при расчете отпускных, нам разъяснили в Минздравсоцразвития России.

Отпуск за ненормированный рабочий день можно предоставить авансом

: Как известно, ежегодный дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день (НРД) предоставляется работникам, чтобы компенсировать переработку при таком режиме труда. Ведь такая переработка им дополнительно не оплачивается.

Этот дополнительный отпуск, как другие дополнительные отпуска, суммируется с ежегодным основным оплачиваемым отпуском работника (ст. 120 ТК РФ).

Правила предоставления дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день такие же, как и для основного отпуска (статьи 121, 122 ТК РФ). А значит, вы можете предоставить отпуск за НРД авансом.

Вместо отпуска за ненормированный рабочий день можно выплатить компенсацию без увольнения

: Если работодатель не возражает, по заявлению работника дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день можно заменить денежной компенсацией, поскольку он предоставляется сверх основного отпуска продолжительностью 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ).

Более того, даже если сотрудник, которому установлен ненормированный рабочий день, ни разу за рабочий год не привлекался к работе за пределами рабочего дня, ему все равно нужно предоставить дополнительный отпуск, а в случае увольнения — выплатить компенсацию за него (ст. 127 ТК РФ). ■

Формы обновили, коды дополнили

Появилась новая редакция описи АДВ-6-2 (п. 4 Постановления; приложение 2 к Постановлению). Отличие ее от предыдущей версии только в том, что по доначисленным страховым взносам нужно будет отдельно указывать начисленные и уплаченные суммы.

Кроме того, по новым правилам в одном реестре СЗВ-6-2 можно будет отражать сведения не более чем о 200 лицах (ранее — не более чем о 32 000) (п. 5 Постановления; п. 72 Постановления Правления ПФР от 31.07.2006 № 192п).

Среди прочих изменений — обновленный классификатор параметров (кодов), используемых в персонифицированной отчетности: где-то внесены изменения в расшифровки старых кодов, где-то появились новые коды (но основной категории страхователей новые коды не коснулись).

Появились и совсем новые формы отчетности

В список форм персонифицированной отчетности добавили СЗВ-6-3 и АДВ-6-4 (приложение 1 к Постановлению). Необходимость разработки новых форм возникла из-за введения с 2011 г. нового порядка расчета соцстраховских пособий. Напомним, что теперь они определяются исходя из выплат, полученных работником за 2 предшествующих календарных года. Причем учитываться должны в том числе доходы, полученные за эти 2 года у других работодателей. То есть без справок о доходах с прошлых мест работы (которые есть не у всех) пособие работник получит в меньшем размере. Поскольку у последнего работодателя не будет всех исходных данных для его правильного начисления. Обратиться за такой информацией работодатель может в ПФР. Но это тоже больших плодов не принесет. Ведь у ПФР есть информация только о начисленных и уплаченных предыдущим работодателем пенсионных взносах, а о том, с каких выплат они начислялись, — нет. Новые формы как раз и призваны устранить этот пробел.

На каждое застрахованное лицо надо будет отдельно оформлять форму СЗВ-6-3 и отражать в ней ежемесячные:

• суммы выплат и вознаграждений, которые начислены по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу данного физлица за соответствующий календарный год;
• суммы выплат, на которые начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Что касается формы АДВ-6-4, то это опись к новоиспеченной СЗВ-6-3. Поэтому представлять их в отделение ПФР нужно вместе.

Эти формы надо будет представлять только по итогам календарного года (п. 5 Постановления). Поэтому впервые страхователи должны будут сдавать сведения и по СЗВ-6-3, и по АДВ-6-4 уже по итогам 2011 г.

Инструкция по заполнению форм документов индивидуального (персонифицированного) учета дополнена пояснениями о том, как оформлять новые формы (п. 5 Постановления).

Все денежные значения в форме указываются в рублях и копейках. И обязательно должна быть заполнена итоговая строка с общими цифрами за год.

В указаниях по заполнению СЗВ-6-3 сказано, что отметить в форме нужно только один тип договора, по которому начислялись вознаграждения: либо трудовой, либо гражданско-правовой. Но если работник работает у вас по трудовому договору и выполнял какие-то разовые работы по договорам подряда, то вы ему начислите выплаты по обоим договорам. Возникает вопрос: нужно ли по этому работнику заполнять две формы СЗВ-6-3 — на каждый договор свою? В указаниях на этот счет ничего не сказано. Вероятно, разъяснения по этому вопросу появятся позже. Но можно предположить, что придется заполнять именно два документа. Ведь выплаты по гражданско-правовым договорам взносами на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не облагаются (ч. 1 ст. 7, п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах...»). Соответственно, в расчет пособий они попасть не должны.

Конечно, введение новых форм не решит вопрос с расчетом пособий прямо сейчас для работников, которые трудятся в организации недавно. Но хотя бы в будущем у страхователей появится возможность правильно определять размеры пособий. В то же время благодаря этим данным контролерам будет проще выбрать, какие компании проверять в первую очередь. И последнее, конечно, не на руку страхователю.

Обратная связь при сдаче страховой отчетности в электронном виде

Пенсионный фонд 20 мая выпустил запоздалое сообщение о том, как следует представлять РСВ-1 и индивидуальные сведения в электронном виде (Информация ПФР от 20.05.2011 «Об изменении порядка представления страхователями отчетности в ПФ РФ по персонифицированному учету и страховым взносам в электронном виде в 2011 году»). Уже начиная с отчетности за I квартал (!), которую надо было сдать самое позднее 16 мая 2011 г., сотрудники ПФР хотели видеть в одном пакете и сведения о страховых взносах, и персонифицированную отчетность. Видимо, ПФР решил, что раз уж сдавать документы нужно за одни и те же периоды и к одному и тому же сроку, то неплохо было бы, чтобы они приходили вместе и чтобы между одной и другой отчетностью не было противоречий (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.96 № 27-ФЗ; п. 1 ч. 9 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). При этом каждый отчет вам необходимо было проверить на вирусы и правильность с помощью проверочных программ.

Теперь непосредственно о взаимодействии страхователя с ПФР при сдаче отчетности в электронном виде. Так, в течение 4 рабочих дней с даты отправки электронной отчетности вы должны получить подтверждение из ПФР, что отчетность в Фонд пришла. Об этом будет свидетельствовать пришедшая на вашу почту квитанция о доставке в ПФР так называемого транспортного пакета. Поэтому вам нужно проверять свой электронный ящик каждый день.

В течение 6 рабочих дней вы должны получить подтверждение о том, что ваша отчетность проверена. Если это так, то вы получите протокол контроля отчетности (за подписью ЭЦП отделения ПФР), в котором:

• <или>не выявлено ошибок. После этого вы должны направить в ПФР ответную квитанцию уже со своей ЭЦП о том, что этот протокол вы получили;
• <или>найдены ошибки. Тогда вы должны исправить все неточности и снова отправить отчетность.

В идеале схему «электронного» взаимодействия с отделением ПФР можно представить так.

Если квитанция о доставке или протокол контроля к вам не пришли, то нужно обратиться в свое отделение ПФР для выяснения причин. Именно протокол контроля и эта квитанция в дальнейшем будут свидетельствовать о том, что отчетность в электронном виде вы сдали. Днем сдачи отчетности считается день доставки ее в ПФР. Но высылать файлы лучше заранее, чтобы успеть получить необходимые электронные документы и убедиться, что ваша отчетность точно принята ПФР. Поэтому сотрудники ПФР призывают всех не откладывать представление отчетности на последний день. Ведь возможны еще и технические сбои.

Кроме того, после доработки всего программного обеспечения вы сможете направлять информационные запросы в свои отделения ПФР и получать также в электронном виде ответы на них.

***

К переменам в формах индивидуальных сведений еще есть время подготовиться. А порядок взаимодействия страхователей с ПФР в части электронного документооборота очень похож на тот, который определила для себя налоговая служба. И возможно, для тех, кто сдает отчетность «электронно», это покажется привычным и удобным. ■

Бухгалтерам счет 97 удобен, и расставаться с ним они не хотят

Угроза, нависшая над счетом 97, показала, насколько наши бухгалтеры его любят. В основе этой любви, конечно, сугубо прагматичные причины: на счет 97 можно списать суммы, которые сейчас по тем или иным причинам нельзя (или не хочется) признавать в текущих расходах. Причин может быть несколько.

ПРИЧИНА 1. Боимся списать существенную сумму затрат сразу на расходы

К примеру, организация сделала дорогой ремонт оборудования. Даже если бухгалтер считает, что сумму расходов на этот ремонт можно полностью признать в текущих расходах, делать это он опасается. Причем причина таких опасений не только в возможных претензиях проверяющих, но и в нежелании портить себе отчетность и снижать текущие финансовые показатели (даже если в итоге получаем все-таки прибыль).

ПРИЧИНА 2. Прячем убытки

Особо пояснять, о чем речь, нет необходимости. Всем известно, что налоговики не любят убытков — они даже являются одним из критериев для отбора претендентов на выездную проверку (Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). Поэтому бухгалтеры (иногда — с подачи инспекторов) прячут на счет 97 текущие расходы. И тут совершенно не важно, насколько существенна та или иная сумма расхода. Ведь даже несколько несущественных сумм, накопленных в течение года, в итоге могут повлечь появление убытка. Все, конечно, понимают, что такое отражение расходов неправильное. Но все же иногда сознательно на него идут.

ПРИЧИНА 3. Пытаемся «подтянуть» бухгалтерский учет под налоговый

Одна из распространенных ситуаций — продажа основного средства с убытком до истечения срока его полезного использования. По правилам налогового учета такой убыток нельзя признать сразу: его надо списывать постепенно в течение оставшегося срока эксплуатации (подп. 1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 268 НК РФ). Поэтому бухгалтеры предпочитают результат от продажи ОС (убыток, выявленный на субсчете 01-«Выбытие основных средств») не списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы», а отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов». И списывать постепенно в течение того же срока, что и в налоговом учете. Конечно, это удобно, но совершенно неверно.

Другой аналогичный пример — лицензии на занятие определенной деятельностью. В налоговом учете бухгалтеры опасаются единовременно учитывать стоимость дорогих лицензий в расходах. Ведь есть Письма Минфина, рекомендующие сумму государственной пошлины за выдачу лицензии списывать равномерно в течение срока действия самой лицензии (Письма Минфина России от 16.08.2007 № 03-03-06/1/569, от 31.05.2007 № 03-03-06/1/353).

ПРИЧИНА 4. Нам удобно отражать все суммы, которые нужно (или просто решено) списывать равномерно в течение нескольких месяцев, на счете 97

Удобство, прежде всего, обеспечивает возможность автоматического ежемесячного списания в программе сумм со счета 97. Такой механизм заложен в большинство бухгалтерских программ. Не нужно вручную делать проводки каждый месяц — все делается само собой.

И что немаловажно — для такой проводки программа не требует вводить реквизиты какого бы ни было документа (акта о выполнении работ или оказании услуг, накладной и т. д.). Именно поэтому некоторые бухгалтеры сознательно учитывают на счете 97 суммы некоторых авансов (к примеру, платежи по договорам страхования).

Кроме того, некоторым предпочтительнее все суммы, которые надо постепенно признавать в расходах, учитывать где-то в одном месте (как суммы, действительно относящиеся к будущим периодам, так и суммы авансов по услугам или аренде и прочих непонятностей). Ведь если такие постепенно списываемые суммы раскидать по нескольким счетам (к примеру, одну часть оставить на счете 97, а остальные — на разных субсчетах к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), то вероятность ошибки повышается — можно с каких-то счетов их списать, а с каких-то — забыть. Да и работы прибавляется.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» никто не отменял

Посмотрим, что же именно произошло в 2011 г. с расходами будущих периодов в связи с поправками, вступившими в силу начиная с 1 января этого года.

Расходы будущих периодов «удалили» из отчетности.

Изменения, внесенные Минфином, направлены на устранение неразберихи в отчетности и упорядочение сумм, отражаемых ранее в качестве РБП в бухгалтерской отчетности:

• в утвержденной форме бухгалтерского баланса теперь нет строки для отражения расходов будущих периодов;
• п. 65 Положения № 34н звучит теперь как отсылочная норма: при определении затрат отчетного периода он направляет бухгалтеров к профильным ПБУ, регулирующим условия признания различных активов. Расходы будущих периодов сами по себе в нем не упомянуты.

Так что теперь в отчетности просто не должно быть строк, в которых отражается скопом масса разнородных сумм (если они, конечно, существенные). А существенность показателя надо определять самостоятельно (п. 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н), с учетом того, чтобы отчетность давала пользователям реальную информацию для оценки финансового положения организации и результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н).

Расходы будущих периодов в бухгалтерском учете сохранились.

Эти расходы по-прежнему поименованы в нескольких положениях по бухгалтерскому учету.

Во-первых, механизм переноса затрат на будущее до сих пор предусмотрен ПБУ 10/99 «Расходы организации» (пункт 9, п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Это самое главное препятствие для устранения счета 97 из «боевого запаса» бухгалтера. Переходящие затраты, имеющие отношение к получению доходов в будущем, оно по-прежнему предписывает обоснованно распределять между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).

Во-вторых, упоминание расходов будущих периодов осталось в других нормативных актах по бухучету. Вот они:

• п. 39 ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы» (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н);
• п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н);
• п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н);
• п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н) (в этих Указаниях в качестве примера расходов будущих периодов приведены расходы на приобретение лицензии);
• План счетов бухучета и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Определяемся, что мы будем менять в своем бухучете

Не секрет, что далеко не все организации трепетно относятся к своей бухгалтерской отчетности. У многих небольших предприятий в числе пользователей отчетности часто — лишь налоговая инспекция и руководство (да и оно интересуется балансом чисто формально). Понятно, что у бухгалтеров таких организаций нет серьезного стимула для того, чтобы вести бухучет идеально. Штрафы за неправильное отражение операций, конечно, есть (пп. 1—3 ст. 120 НК РФ), но они для многих представляются иллюзорными (хотя бы потому, что проверяющие из налоговой инспекции, как правило, бухучет знают не очень хорошо). В итоге некоторые бухгалтеры решили вообще ничего не менять в порядке учета РБП — ведь это не такой принципиальный момент, как, например, лимит стоимости основных средств.

Некоторые нашли компромисс: оставить на счете 97 все так, как и было раньше (даже если это и не идеальный вариант учета), а чтобы правильно заполнить отчетность, существенные суммы затрат, числящихся в составе РБП, выделять и показывать в бухгалтерском балансе обособленно.

А тем, кто хочет все же, чтобы бухучет родной организации соответствовал требованиям, придется постараться. От неразберихи на счете 97 можно и нужно избавляться. Значит, надо вносить изменения в учетную политику. Чтобы очертить круг таких изменений, вам нужно определиться, какие хозяйственные операции вы будете учитывать иначе, чем делали это раньше. А для этого вам надо проинвентаризировать свой счет 97:

• то, что может быть смело названо активами, оставляете на счете 97. Каждому из таких активов надо дать конкретные названия и для каждой группы однородных активов лучше выделить субсчет на счете 97. Это облегчит заполнение бухотчетности;
• того, что у нас подходит под понятие расходов, на счете 97 быть не должно. И в дальнейшем подобные затраты вы будете сразу признавать при расчете финансового результата текущего периода (они будут учитываться в отчете о прибылях и убытках).

Заметим, что понятие актива в нашем бухучете весьма расплывчатое и под него подходит чуть ли не все на свете (активами считаются любые хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.97))). Поэтому лучше рассуждать более прагматично. Чтобы классифицировать некую сумму, проверяете это нечто на предмет того, сможете ли вы это продать кому-то другому или нет. Если вы можете это продать, то у вас есть актив (к примеру, расходы на подготовку к производству сформируют стоимость готовой продукции, которую вы сможете реализовать). Если вы это нечто продать не можете — значит, расход у вас есть уже сейчас, а не в каком-то неопределенном будущем. К примеру, лицензию вы получаете для своей определенной деятельности, и, даже если вы перестанете ею заниматься, деньги вам никто не вернет, а никому другому ее передать нельзя. Значит, лицензию вполне логично признать все-таки расходом, а не активом.

Изменения в применяемых вами способах бухучета должны действовать с 01.01.2011 — ведь они связаны с вступлением в силу Приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н, который внес поправки в нормативные акты по бухучету (п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). А поскольку в Приказе № 186н нет никаких переходных положений, то изменения в отчетность, по-хорошему, нужно вносить ретроспективно (пп. 14, 15 ПБУ 1/2008). Правда, большинство организаций игнорируют это требование (причем некоторые — даже невзирая на то, что их отчетность проверяют аудиторы). Причина в том, что ретроспективный метод труден — ведь при изменении способов учета вам придется пересчитать входящие остатки на счетах бухучета по состоянию на 1 января. Данные отчетности на 31.12.2009 и на 31.12.2010 (эти данные фигурируют в текущей отчетности 2011 г.) надо представить в уже пересчитанном виде — как будто ваш новый способ учета применялся вами и раньше.

Те, кто не хочет применять ретроспективный метод, суммы, которые теперь надо признавать в учете единовременно, предпочтут списать как расходы текущего периода (на счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Такой подход бухгалтеры объясняют тем, что в Приказе № 186н никаких переходных положений по этому вопросу нет, а ошибкой как таковой однозначно признать старый порядок отражения сумм в учете довольно сложно.

Кроме того, не забывайте, что малые предприятия (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут на вполне законных основаниях отражать изменения учетной политики перспективно — то есть в текущем периоде (п. 15.1 ПБУ 1/2008).

Какой способ (ретроспективный или нет) вы будете применять, если вообще решитесь на изменения, — выбирайте сами. Но вам нужно будет заявить о нем в пояснительной записке к отчетности.

Инвентаризируем счет 97 «Расходы будущих периодов»

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции, отражаемые бухгалтерами на счете 97 «Расходы будущих периодов», и подумаем, что с ними делать дальше. Разумеется, все это для тех, кто решил скорректировать свой бухучет и внести изменения в учетную политику.

Активы/расходы, учитываемые ранее как РБП	Суть актива/расхода и порядок его учета	Строка в отчетности (подстрока — если сумма существенная)
Компьютерные программы, приобретенные для использования (не рассматриваем оплату периодических платежей и приобретение исключительных прав на программное обеспечение)	Это права пользования объектами интеллектуальной собственности (нематериальными активами — НМА). НМА, полученные в пользование, надо учитывать на забалансовом счете. Сумму фиксированного разового платежа за пользование НМА надо отражать как расходы будущих периодов исписывать в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы», утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н). К счету 97 можно открыть субсчет «Программное обеспечение»	Подстрока «Права пользования программным обеспечением»: <или>строки 1170 «Прочие внеоборотные активы» раздела I баланса — если срок использования программы более 12 месяцев; <или>строки 1210 «Запасы» раздела II баланса — если срок использования программы менее 12 месяцев
а) у вас есть лицензионный договор (подписанный вами и правообладателем)или же сублицензионный договор	Разовый платеж за использование программы надо списывать: <или>в течение срока использования, указанного в договоре, — если он есть; <или>в течение 5 лет — если в договоре не указан срок (п. 4 ст. 1235 ГК РФ)
б) у вас лишь «оберточная» («упаковочная») лицензия. Это диск с программой, на упаковке которой указаны условия использования программы. Начало использования такого диска означает заключение с правообладателем договора присоединения (п. 3 ст. 1286, ст. 1272 ГК РФ)	Если срок использования установлен, признаем расходы в течение этого срока Но срок использования программы, как правило, неограничен — ни условиями присоединения, ни Гражданским кодексом (правило о пятилетнем сроке здесь не применяется (п. 38.2 Постановления Пленума ВС РФ № 5, Пленума ВАС РФ № 29 от 26.03.2009)) Поэтому можно: <или>самостоятельно определить срок использования программы и распределять расходы между отчетными периодами (если стоимость программы существенна); <или>вспомнить требование о рациональности бухучета (п. 6 ПБУ 1/2008) и списать стоимость программы (если она невелика) сразу на расходы в момент начала использования
Как вы, наверное, помните, при расчете налога на прибыль (по мнению контролирующих органов) стоимость прав использования программного обеспечения надо признавать в течение срока действия лицензии или в течение 5 лет (если такого срока нет) (Письма Минфина России от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 № 03-03-06/1/681; Письмо УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 № 16-12/107239). Но есть решения судов, которые считают, что расходы на приобретение прав на использование ПО можно списать единовременно (Постановления ФАС МО от 07.09.2009 № КА-А40/6263-09; ФАС ПО от 16.02.2009 № А55-9496/2008; ФАС ВВО от 17.08.2007 № А43-33315/2006-37-925)
Разовые платежи по договорам страхования	Это типичный аванс, то есть дебиторская задолженность. Ведь условиями договоров предусматривается, что в случае их досрочного расторжения страховая компания должна вернуть часть страховых платежей (пропорциональную оставшемуся сроку действия договора). Расходы будут появляться постепенно — по мере истечения срока страхования. Страховки со счета 97 лучше убрать — их безболезненно можно перенести на счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», заведя для них отдельный субсчет — к примеру «Страховые платежи»	Формирует показатель по строке 1230 «Дебиторская задолженность» в разделе II баланса. В зависимости от срока задолженности ее можно отразить по двум разным подстрокам: долгосрочная дебиторская задолженность (срок — более 12 месяцев); краткосрочная дебиторская задолженность (срок — менее 12 месяцев)
В налоговом учете, если платежи по конкретному договору страхования можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль, это надо делать так: <или>разовый платеж нужно признавать равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде; <или>периодические платежи — равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде
Расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда	По сути это незавершенное производство (НЗП). Но их можно продолжать учитывать на счете 97, так как в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» содержится прямая норма о том, что в составе расходов будущих периодов должны отражаться «расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами» (п. 16 ПБУ 2/2008). Лучше открыть субсчет 97-«Расходы на выполнение предстоящих работ по договорам строительного подряда»	Подстрока «Расходы на выполнение предстоящих работ по договорам строительного подряда» строки 1210 «Запасы» раздела II баланса
Пусковые и подготовительные расходы: при подготовительных работах в сезонных производствах; при горно-подготовительных работах; при освоении новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); при подготовке и освоении производства новых видов продукции и новых технологий; при рекультивации земель	По сути это НЗП. Расходы, связанные с подготовкой ново го производства, по-прежнему можно учитывать как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов». Основание — общий принцип распределения расходов (пункт 9, п. 19 ПБУ 10/99) и то, что эти суммы учтутся в дальнейшем в себестоимости выпускаемой продукции. Кроме того, для учета в составе РБП материалов, отпущенных на пусковые и подготовительные работы, есть прямая норма (п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н). Для каждой группы таких расходов можно открыть отдельный субсчет	Можно предусмотреть подстроку к строке 1210 «Запасы» раздела II баланса для каждой группы таких расходов. К примеру: «Затраты на освоение природных ресурсов», «Затраты на освоение новых производств»
Отложенные расходы прошлых лет. К примеру: лишь для избежания убытка в одном периоде часть обычных расходов «спрятана» на счет 97 как расход будущих периодов; отнесли убыток от продажи основного средства на счет 97 для его равно мерного списания до истечения срока полезного использования ОС; какие-то затраты списываются через счет 97 для сближения с налоговым учетом (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ)	Такие затраты не должны учитываться как РБП. Их надо списать. Вариантов списания несколько: <или>как расходы текущего периода; <или>как несвоевременно учтенные ранее расходы, то есть вы признаете свою ошибку (пункт 9, п. 14 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н): <если>сумма существенная — исправлять ошибку надо используя счет 84 «Не распределенная прибыль (непокрытый убыток)» (и надо сделать ретроспективный пересчет); <если>сумма несущественная — списываем на счет 91	<если>расходы признаем текущим периодом как прочие — отражаем их по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках; <если> вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет — надо заполнить раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Отчета об изменениях капитала (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н)
Расходы на ремонт основных средств	Затраты на ремонт основных средств надо признавать в текущих расходах Никакого отношения к следующим отчетным периодам они не имеют. Ни одно ПБУ прямо не подтверждает возможность учета расходов на ремонт в качестве РБП Недосписанные суммы можно учесть в текущих расходах сразу. С 01.01.2011 не должно быть и резервов на ремонт ОС (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (утратил силу с 01.01.2011))	В зависимости от характера использования ОС в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут: <или>в строку 2120 «Себестоимость продаж»; <или>в строку 2220 «Управленческие расходы»
Часть отпускных, приходящихся на следующий месяц	Выплаченные отпускные надо признавать сразу. Ведь сумма расхода определена, она обоснованна, и выплата ее регулируется Трудовым кодексом. Кроме того, по правилам нового ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н) (оно не распространяется на малые предприятия) отпускные надо списывать за счет оценочного обязательства на оплату отпускных, учитываемого на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» Следовательно, со счета 97 отпускные надо списать на текущие расходы	В зависимости от подразделения, где трудятся ушедшие в отпуск работники, в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут: <или>в строку 2120 «Себестоимость продаж»; <или>в строку 2210 «Коммерческие расходы»; <или>в строку 2220 «Управленческие расходы»
Минфин рекомендует в налоговом учете делить переходящие суммы отпускных между двумя месяцами (Письмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804). Поэтому, используя счет 97, бухгалтеры сближают бухгалтерский учет с налоговым В противовес тому, что под отпускные надо создавать резерв, некоторые бухгалтеры уже заявляют, что ПБУ 8/2010 никакого отношения к отпускным иметь не может. Ведь по правилам ПБУ 8/2010 оно не может применяться к договорам, по которым не выполнены все обязательства сторон (п. 2 ПБУ 8/2010). А трудовые договоры, на основе которых считаются отпускные, как раз подходят под это определение. Тем самым бухгалтеры считают, что они нашли лазейку для того, чтобы не создавать оценочное обязательство по отпускам Однако специалисты Минфина против такого подхода и настаивают на том, что в бухучете надо отражать оценочное обязательство на выплату отпускных (см. разъяснения И.Р. Сухарева на с. 32 в , 2011, № 7). К тому же есть проект следующего нового ПБУ «Учет вознаграждений работникам». И в нем четко прописано, как надо создавать оценочное обязательство (то есть резерв на оплату отпусков) и когда
Взносы в саморегулируемые организации (СРО)	Членство в СРО бессрочное, передать его другому (продать) нельзя. Уплата взносов в компенсационный фонд (несмотря на довольно внушительный размер — от 300 тыс. до 30 млн руб. (п. 4 ст. 48, п. 2 ст. 52, п. 1 ст. 55.8, п. 7 ст. 55.16 Градостроительного кодекса РФ)) вполне подходит под определение расходов	<если>расходы признаем текущим периодом: <или>как прочие — отражаем их по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках; <или>как обычные производственные расходы — отражаем по строке 2120 «Себестоимость продаж» Отчета о прибылях и убытках; <если>вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет — надо заполнить раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Отчета об изменениях капитала (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н)
По мнению Минфина России, при расчете налога на прибыль расходы на уплату взносов в СРО можно и нужно учитывать единовременно (Письмо Минфина России от 11.02.2010 № 03-03-06/1/63; подп. 3 п. 7 ст. 272, подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Расходы на получение лицензии на тот или иной вид деятельности	У лицензии есть срок действия, но продать ее кому-то другому нельзя. Так что это — расход. К тому же в большинстве случаев стоимость лицензии состоит из одной лишь уплаченной при ее получении госпошлины, и часто ее сумма — всего 2600 руб. (подп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) Так что растягивать на несколько лет стоимость лицензии смысла нет — только усложните себе жизнь и прибавите работы	расходы признаем текущим периодом: как прочие — отражаем их по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках; как обычные производственные расходы — отражаем по строке 2120 «Себестоимость продаж» Отчета о прибылях и убытках; вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет — надо заполнить раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Отчета об изменениях капитала (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н)
Если же лицензия дорогая и стоит несколько миллионов рублей (скажем, госпошлина за лицензию на производство этилового спирта, которая обойдется в 6 млн руб. (подп. 94 п. 1 ст. 333.33 НК РФ)), то вы вполне можете вспомнить, что такие затраты упоминаются водном нормативном акте в качестве РБП (п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н). И тогда, если вы будете списывать их равномерно, к вам не должно быть претензий со стороны проверяющих (ведь вы руководствовались действующим ПБУ) При признании стоимости лицензий в налоговом учете есть две точки зрения (причем обе они подкрепляются Письмами Минфина). О них мы уже говорили на с. 27 Учитывая серьезные аргументы, приводимые Минфином в защиту единовременного при знания стоимости лицензий в налоговых расходах, вы можете руководствоваться именно ими. К тому же, даже если проверяющие не будут согласны с вашим подходом, от штрафов и пеней ссылка на письма Минфина вас убережет (подп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75, п. 1 ст. 34.2 НК РФ; Письмо Минфина России от 24.02.2010 № 03-04-05/10-67)

***

Получается, что у нас поправки в бухучет — точечные. Из-за этого попытки равнения на МСФО в одних ПБУ не всегда стыкуются с тем, что написано в других действующих ПБУ. И уже сейчас ходят слухи о том, что после вступления в силу всех запланированных профильных ПБУ Минфин отменит ПБУ 10/99. А сейчас — самое время бухгалтерам применять профессиональное суждение.

В создавшейся сумятице вокруг расходов будущих периодов масла в огонь подлили и разработчики бухгалтерских программ. Некоторые из них сообщили своим пользователям, что в обновленных версиях бухпрограмм новые суммы, отражаемые на счете 97, уже не будут автоматически ежемесячно списываться. А это — самый болезненный удар по хаотичному учету РБП. Так что перестраиваться придется всем: как тем, кто хочет что-то менять, так и остальным — которые будут просто вынуждены это сделать. ■

Читаем НК 

В п. 3 ст. 346.16 НК РФ, устанавливающем необходимость такого пересчета, буквально сказано, что упрощенец обязан пересчитать налоговую базу с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса. Как видите, там нет ни слова про то, какими именно положениями гл. 25 НК можно и нужно руководствоваться при пересчете. А раз нет таких уточнений, значит, вы вправе признать расходы по «досрочно» проданному ОС так же, как это сделал бы плательщик налога на прибыль. То есть выбрать любой метод начисления амортизации, а при желании применить еще и амортизационную премию (п. 9 ст. 258, п. 1 ст. 259 НК РФ).

Определяем размер амортизационной премии

Возможность сразу списывать в расходы 10% первоначальной стоимости ОС в виде амортизационной премии появилась у плательщиков налога на прибыль с 2006 г. (п. 1.1 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009); п. 13 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ) Впоследствии поправками, вступившими в силу с 2009 г. (п. 9 ст. 258 НК РФ; п. 17 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее — Закон № 224-ФЗ)):

• был увеличен максимальный размер премии в отношении основных средств, относящихся к 3—7-й амортизационным группам;
• введено условие о том, что при продаже ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию, эту премию надо восстановить и включить в доходы. Причем новые правила можно применять в отношении ОС, введенных в эксплуатацию начиная с 01.01.2008 (п. 10 ст. 9 Закона № 224-ФЗ; п. 1 Письма ФНС России от 10.06.2009 № ШС-22-3/461@).

Так что порядок использования амортизационной премии упрощенцем будет зависеть от того, в каком году основное средство введено в эксплуатацию, а в некоторых случаях — и от его срока полезного использования:

• <если>основное средство введено в эксплуатацию до 2008 г., вы вправе применить амортизационную премию в размере 10%;
• <если>основное средство введено в эксплуатацию в 2008 г. и позднее, то применять амортизационную премию имеет смысл, только если вы продаете основное средство:

• по истечении 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, так как при продаже ОС до истечения этого срока премию придется восстановить (п. 9 ст. 258 НК РФ);
• со сроком полезного использования свыше 15 лет, то есть это основное средство из 7—10-й амортизационных групп (п. 3 ст. 258 НК РФ; Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Ведь при продаже упрощенцем основного средства со СПИ до 15 лет включительно налог нужно восстанавливать, только если не прошло 3 лет с года, в котором его стоимость учтена в расходах. Таким образом, этот трехлетний срок в любом случае поглощается пятилетним сроком, до истечения которого, продав ОС, вы будете вынуждены восстановить премию и включить ее в доходы в периоде продажи (п. 9 ст. 258 НК РФ; Письма Минфина России от 26.01.2011 № 03-03-06/1/27, от 02.06.2010 № 03-03-06/1/364).

Считаем выгоду

Выгодность использования амортизационной премии зависит от стоимости ОС: чем больше оно стоило при покупке (создании), тем значительнее будет ваша экономия на налоге. Давайте посмотрим на примере, как повлияет амортизационная премия на налог.

Оцениваем риски

Конечно, есть риск, что налоговые органы не согласятся с тем, что упрощенец вправе воспользоваться амортизационной премией при пересчете налоговой базы. Ведь ее применение приведет к существенному уменьшению суммы причитающегося с вас налога и пени. Обосновать свои возражения они могут тем, что гл. 26.2 Налогового кодекса такой вид расхода не предусмотрен. Но и амортизационных начислений там тоже нет (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако против учета в расходах упрощенца, «досрочно» продавшего ОС, обычной амортизации, начисленной по правилам гл. 25 НК, чиновники не возражают (Письмо Минфина России от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30). Кроме того, как нам разъяснили специалисты Минфина, и саму амортизационную премию упрощенец также может учесть в расходах.

Из авторитетных источников

КОСОЛАПОВ Александр Ильич

Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом «доходы минус расходы», продавший основное средство раньше установленного НК РФ срока, при пересчете налоговой базы с учетом положений гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 346.16 НК РФ) вправе учесть в расходах не только амортизацию, исчисленную в соответствии со статьями 258—259.3 НК РФ, но и воспользоваться правом на применение амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ (действующая ред.); п. 1.1 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009)). При пересчете можно использовать все нормы, но именно в той редакции гл. 25 НК РФ, которая действовала в тот период, за который производится пересчет налоговой базы. Таким образом, если в периоде ввода в эксплуатацию ОС по нему можно было применить амортизационную премию в максимальном размере 10%, то при пересчете надо соблюдать это ограничение. Даже в том случае, если на момент продажи этого ОС по аналогичным основным средствам уже можно использовать амортизационную премию в размере 30%”.

***

Если вы решитесь использовать амортизационную премию при пересчете налоговой базы в случае продажи ОС, зафиксируйте это в налоговой учетной политике. Это может послужить дополнительным аргументом в вашу пользу, если вдруг возникнет спор с налоговым органом. ■

Почему продавец предлагает изменить договор

Причины заключить договор купли-продажи вместо посреднического договора могут быть разные. Возможно, продавец хочет уберечься от недобросовестных посредников. Ведь, отдав товар на реализацию в рамках посреднического договора, продавец может узнать о продаже товара лишь из отчетов посредников. А посредники иногда пользуются этим и сообщают о продажах с опозданием.

А если продавец применяет «доходную» УСНО, то его предложение заключить договор купли-продажи может быть вызвано желанием сэкономить на налогах. Реализуя товар по посредническим договорам, продавец — «доходный» упрощенец вынужден отражать в доходах всю сумму, полученную посредником за товар. То есть даже если посредник удержит из перечисляемой продавцу выручки свое вознаграждение, продавец все равно отразит выручку в доходах с учетом этой суммы (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 249 НК РФ). А по договору купли-продажи продавец включает в доходы поступившую от покупателя по договору купли-продажи (далее будем называть его «посредник») выручку исходя из цен, указанных в договоре (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Никакого вознаграждения посредника уже нет. Поэтому работать по такому договору продавцу выгоднее.

Выгоден ли договор купли-продажи «посреднику»

Выгодно вам, как «посреднику», работать по договору купли-продажи или нет, во многом зависит от применяемого вами режима налогообложения.

Кроме того, выгодность договора купли-продажи зависит еще и от его содержания. Будьте внимательны, продавцы иногда включают в договор условия, служащие им дополнительной гарантией, но невыгодные для «посредника», например:

• <или>о рассрочке оплаты товаров и уплате процентов на сумму коммерческого кредита (статьи 488, 489, п. 2 ст. 823 ГК РФ);
• <или>о переходе права собственности на товары после оплаты (ст. 491 ГК РФ). Когда в договор включается такое условие, «посредник» до момента перечисления денег продавцу не может продать полученный от него товар, поскольку не является его собственником (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 223, ст. 491 ГК РФ). Поэтому, чтобы работать по такой схеме, «посредники» должны иметь определенный запас оборотных средств. А это может позволить себе не каждый «посредник». Хорошо, если можно взять предоплату с покупателей.

***

Как видите, минусов при работе по договору купли-продажи очень много. И подойти такой способ торговли может определенным «посредникам» — только «доходно-расходным» упрощенцам с очень малыми оборотами и общережимникам. И если вы все-таки согласны работать с продавцом на таких условиях, то договоритесь с ним хотя бы о бесплатной отсрочке (рассрочке) оплаты товаров. А если продавец настаивает на включении в договор условия о переходе права собственности на товары после оплаты (п. 2 ст. 209, ст. 491 ГК РФ), то настаивайте на вашем праве распоряжаться товарами по своему усмотрению до их оплаты продавцу. Тогда вы сможете перепродать его товары до перечисления ему денег.

Кстати, доходы от реализации этих товаров, несмотря на то что право собственности на них к вам еще не перешло, вам лучше отразить в общем порядке (в момент передачи товаров покупателю — при общем режиме или в момент получения денег за товар — при УСНО) (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). ■

Откуда налоговики узнают о продаже нежилой недвижимости

На всю сумму дохода, полученного до 2009 г. от продажи личного имущества старше 3 лет, включая и недвижимость, граждане могли заявить имущественный вычет (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (ред. от 17.12.2009)). Для этого нужно было доход отразить в декларации 3-НДФЛ, которую предприниматели подают «за себя» (п. 1 ст. 229 НК РФ), и приложить к ней документы, подтверждающие срок нахождения недвижимости в собственности. Таким образом, то, что имущество продано, налоговики видели из декларации.

Сейчас вычет заявлять не нужно, так как доход от продажи «трехлетней» недвижимости просто не облагается НДФЛ (п. 17.1 ст. 217 НК РФ; п. 4 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ). Но инспекция и без декларации узнает о том, что предприниматель продал бизнес-недвижимость. Ведь сделку придется регистрировать в территориальном органе Росреестра (п. 2 ст. 8, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ; п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»; п. 5.1.1 Положения... утв. Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 № 457), который, в свою очередь, в течение 10 рабочих дней со дня регистрации должен сообщить о сделке в ИФНС (п. 4 ст. 85, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Правда, на деле этот срок может составить не 10 дней, а несколько месяцев. Тем не менее не позднее 1 марта года, следующего за годом, в котором была сделка (п. 4 ст. 85 НК РФ), у инспекции будут сведения (приложение № 1 к Приказу ФНС России от 13.01.2011 № ММВ-7-11/11@):

• о продавце (то есть самом ИП), включая ф. и. о., место регистрации, паспортные данные, дату регистрации права;
• проданной недвижимости, в частности ее виде (здание, помещение, сооружение и т. д.) и назначении (нежилое);
• цене сделки.

Статус продавца в сведениях не фигурирует. Но тот факт, что отчуждена нежилая недвижимость, наверняка подвигнет налоговиков на то, чтобы проверить в ЕГРИП, является ли продавец предпринимателем. И если да, является, их действия, скорее всего, будут следующими.

Они дождутся представления годовой декларации и будут особо пристально ее «камералить». Увидев, что в ней не отражены доходы от продажи недвижимости либо из декларации не ясно, включена ли вырученная сумма в доходы, потребуют представить в течение 5 рабочих дней исправленную (уточненную) декларацию или письменные пояснения (п. 3 ст. 88, подп. 4 п. 1 ст. 31, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Также налоговики могут, не мудрствуя лукаво, посмотреть в Книге учета доходов и расходов, фигурирует ли там искомая сумма. Напомним, что и общережимники, и упрощенцы, ведущие Книгу учета доходов и расходов в электронном виде, должны представлять ее для заверения в ИФНС одновременно с годовой декларацией (п. 1.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов; приложение № 2 к Приказу Минфина России от 31.12.2008 № 154н; п. 8 Порядка... утв. Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002). На практике в некоторых ИФНС ее заверяют не сразу же, а оставляют у инспектора на несколько дней. За это время он сможет спокойно сверить все цифры в декларации с Книгой.

Если же налоговикам не удастся выяснить, что называется, не сходя с места, учел ли предприниматель при исчислении налога сумму, полученную от продажи недвижимости, тогда они могут прийти к нему с выездной проверкой.

Что указывает на использование недвижимости в коммерческих целях

Налоговики однозначно квалифицируют доход от продажи нежилой недвижимости как предпринимательский, если обнаружат, что ИП использовал ее в своей коммерческой деятельности. На это могут указывать, в частности, следующие документы:

• данные карточки регистрации ККТ и отчеты ее фискальной памяти, журнал кассира-операциониста (Постановления № А42-1336/2010, № А57-8912/2009, № А11-14538/2009, № Ф09-6338/10-С3);
• договоры аренды, Книга учета доходов и расходов, где отражался полученный от аренды доход, договоры о возмещении коммунальных затрат и эксплуатационных услуг, агентские договоры о поиске арендаторов (Постановления № Ф03-6336/2010, № А05-12013/2010, № Ф09-2696/10-С3, № А81-1298/2010, № А65-35273/2009);
• копии товарно-транспортных накладных, счетов-фактур, грузополучателем (или грузоотправителем) в которых указан ИП, а адресом грузополучателя (грузоотправителя) — то самое нежилое помещение; реестр материальных расходов, в который включены коммунальные расходы по этому помещению; договор на оказание услуг по его охране (Постановление № А49-4439/2009).

Почему на суд надежды мало

В начале прошлого года ВАС РФ встал на сторону налоговиков, которые доначислили предпринимателю НДФЛ по доходу, полученному им от продажи нежилого помещения, использовавшегося в коммерческой деятельности (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 14009/09).

До того момента некоторые суды считали, что предприниматель все же может получить имущественный вычет как физическое лицо (Постановления № Ф09-5369/09-С2, № Ф04-6196/2008(13272-А70-19)). Но после того, как свою позицию высказал Президиум ВАС РФ, судебная практика сильно посуровела. Суды, как и налоговики, делают упор на факт использования бизнес-недвижимости до ее продажи в предпринимательской деятельности. При этом их не трогают доводы предпринимателей о том, что:

• <или>проданная недвижимость приобретена физлицом до регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя (Постановления № А44-6147/2009, № Ф09-2465/10-С3);
• <или>сделка по продаже недвижимости носила разовый характер и не была направлена на систематическое получение прибыли (Постановления № А28-4665/2010, № Ф09-2696/10-С3, № Ф09-866/11-С3, № А49-4439/2009, № А62-3102/2010);
• <или>продажа помещений не относится к видам деятельности, внесенным в ЕГРИП, от которых предприниматель получает доход (Постановления № А11-14538/2009, № А42-1336/2010);
• <или>стоимость недвижимости не включена в расходы, связанные с предпринимательской деятельностью (Постановление № А57-20330/2009) (проданное имущество не являлось основным средством предпринимателя (Постановление № А49-4439/2009));
• <или>до продажи недвижимость была выведена из состава основных средств (Постановление № А81-1298/2010);
• <или>на момент продажи недвижимости в ней уже какое-то время (от нескольких месяцев до года) не велась предпринимательская деятельность (Постановления № А42-1336/2010, № А11-14538/2009, № 18АП-3171/2010);
• <или>предприниматель продавал недвижимость как физическое лицо и деньги за нее получены им не на предпринимательский расчетный счет, а на банковский счет физического лица (Постановления № Ф09-2465/10-С3, № Ф09-6338/10-С3).

Кроме того, суды обращают особое внимание на целевое назначение проданной недвижимости. И если она по своей сути не могла приобретаться и использоваться иначе, как в коммерческих целях, то естественно, это лишний весомый довод в пользу налоговиков.

Действительно, сложно представить себе, как можно использовать для личных нужд, к примеру:

• здание депо (Постановление № А33-17805/2009);
• главный производственный корпус, глинозапасник, теплую стоянку для тракторов, административно-бытовой корпус с проходной, водонапорную башню, здание котельной, дымовую трубу (Постановление № 17АП-11254/2010-АК);
• трансформаторную подстанцию (Постановление № А42-10944/2009);
• встроенное помещение магазина (Постановление № А44-6147/2009).

Совсем бесполезно пытаться склонить суд на свою сторону в следующих случаях:

• <если>предприниматель-спецрежимник подавал в инспекцию заявление об освобождении его от уплаты налога на имущество физических лиц в связи с тем, что помещение используется в предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ; статьи 1, 2 Закона РФ от 09.12.91 № 2003-1). Как правило, к такому заявлению ИП должен приложить документы, подтверждающие использование недвижимости в бизнесе (Письмо Минфина России от 01.02.2010 № 03-05-04-01/06; п. 3 Письма ФНС России от 19.08.2009 № 3-5-04/1290@). Тут уже предпринимателю по меньшей мере наивно надеяться на освобождение от НДФЛ, прикидываясь, что продаваемое нежилое строение использовалось только в личных целях (Постановления № А05-12013/2010, № А65-35273/2009, № А57-20330/2009, № Ф09-2696/10-С3, № Ф09-2465/10-С3);
• <если>предприниматель вел «вмененную» деятельность и из декларации по ЕНВД видно, что по проданному объекту недвижимости исчислялся налог с использованием физического показателя «площадь торгового зала» (Постановления № А42-1336/2010, № А57-8912/2009, № А11-14538/2009, № Ф09-6338/10-С3).

Однако среди дел, рассмотренных уже «в новой эре», то есть после решения ВАС РФ, нам все-таки удалось найти в Уральском округе пару судебных решений в пользу ИП. И в них суд, наоборот, не проигнорировал, а принял во внимание большинство из приведенных выше доводов (Постановления № Ф09-2787/10-С2, № Ф09-6826/10-С2). Встав на сторону предпринимателей, суд также учел, что:

• в договорах на покупку и на продажу спорной недвижимости ИП фигурировал как физическое лицо;
• помещение сдавалось в аренду непродолжительное время (в ином налоговом периоде), при этом инспекция не смогла установить фактическое получение дохода от сдачи объекта в аренду;
• сумма, вырученная от продажи недвижимости, потрачена на личные нужды и в коммерческой деятельности не участвовала.

Что делать, если освобождение от НДФЛ не дали

Отказывая предпринимателям в освобождении от НДФЛ дохода от проданной бизнес-недвижимости, суды нередко указывают (Постановления № А11-14538/2009, № А19-14852/10, № А57-20330/2009, № А44-6147/2009): предприниматели вправе получить профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 227 НК РФ).

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в том же порядке, что и для целей налогообложения прибыли. То есть сумму, вырученную от продажи нежилого помещения, предприниматели могут уменьшить на его остаточную стоимость (несамортизированную часть) (подп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 257 НК РФ; п. 14 Порядка... утв. Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002). Если же предприниматель не может документально подтвердить свои расходы, тогда он заявляет профессиональный вычет в размере 20% общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Действительно, это так, но таким порядком исчисления налога могут воспользоваться только предприниматели на общем режиме налогообложения (в том числе совмещающие его с ЕНВД (Письмо Минфина России от 16.07.2007 № 03-11-05/158)).

С упрощенцами все сложнее. С предпринимательских доходов (в число которых будет входить и доход от продажи помещения) они должны заплатить налог при УСНО (п. 3 ст. 346.11, ст. 346.15 НК РФ). При этом упрощенцы с объектом «доходы минус расходы» могут уменьшить доход на остаточную стоимость помещения, правда, не исключены претензии налоговиков по этому поводу (Письмо Минфина России от 28.01.2009 № 03-11-06/2/9). Но некоторым предпринимателям удавалось выиграть в суде такие споры (Постановления № А74-2378/08-Ф02-1138/09, № А14-19808/2009/695/28, № А14-481/2010/20/33).

***

Итак, тем предпринимателям, которым уж очень не хочется платить НДФЛ от продажи коммерческой недвижимости, можно посоветовать следующее: сняться с регистрации в качестве ИП, продать имущество, а затем снова зарегистрироваться как предприниматель.

Если же у вас большой бизнес и вы не можете позволить себе хотя бы на время лишиться предпринимательского статуса, тогда мы рекомендуем вам не рисковать, продавая бизнес-недвижимость как личное имущество. Рано или поздно общения с налоговиками по этому поводу не избежать. И доначисленная сумма налогов и налоговых санкций может быть весьма существенна. ■

Все документы собраны в срок: заполняем раздел 4

Раздел 4 вы заполняете за тот квартал, в котором собрали полный комплект документов, подтверждающих экспорт. В нем вы отражаете выручку от реализации товаров на экспорт и заявляете вычет. При этом, даже если соберете документы раньше, вы можете не торопиться и не отражать в декларации экспортные операции до окончания срока — 180 дней (Письмо Минфина России от 15.02.2010 № 03-07-08/38). Например, если документов много и вы не успеваете подготовить их для представления в налоговую.

Документы, подтверждающие продажу товара на экспорт, надо представить одновременно с декларацией по НДС (п. 10 ст. 165 НК РФ). Рассмотрим возможные ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Срок подачи документов истек раньше, чем срок сдачи декларации.

Например, последний день срока сбора документов — 28.03.2011. И к этому моменту вы все документы собрали. Но декларацию за I квартал вы можете представить только после 31.03.2011. Можно ли в такой ситуации документы представить вместе с декларацией?

Есть решения судов, где сказано, что подтвердить нулевую ставку можно только в пределах 180 дней и отложить представление документов нельзя (Постановления ФАС ЗСО от 16.07.2008 № Ф04-4348/2008(8866-А27-14), № Ф04-4348/2008(8154-А27-14); ФАС ВСО от 21.03.2007 № А10-4602/06-Ф02-1343/07). То есть нужно либо в течение 180 дней представить документы, либо на 181-й день начислить налог к уплате в бюджет.

В то же время другие суды и контролирующие органы придерживаются мнения, что документы нужно представлять вместе с декларацией (Письма Минфина России от 03.06.2008 № 03-07-08/137, от 01.04.2008 № 03-07-08/81, от 22.06.2007 № 03-07-08/161; Письмо УФНС России по Ленинградской области от 20.03.2008 № 05-06/03383; Постановление ФАС МО от 10.06.2009 № КА-А40/5023-09).

Мы решили уточнить позицию Минфина по данному вопросу.

Из авторитетных источников

ЛОЗОВАЯ Анна Николаевна

Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Так как налоговая база по экспортным операциям определяется на последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов (п. 9 ст. 167 НК РФ), то заявить право на применение ставки 0% можно только после окончания этого квартала, представив декларацию по НДС с заполненными соответствующими разделами (ст. 163 НК РФ). А поскольку декларацию налогоплательщик не может представить в налоговый орган ранее, чем истечет соответствующий налоговый период, то документы представляются одновременно с декларацией по НДС (п. 10 ст. 165 НК РФ), то есть до 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом”.

СИТУАЦИЯ 2. Собрали документы после окончания квартала, но до сдачи декларации.

Например, экспортная выручка поступила к вам 04.04.2011. При этом все остальные документы уже собраны.

Многие организации считают, что раз они еще не сдали декларацию, то могут подтвердить ставку 0% уже в декларации за I квартал.

Однако это неверно. Выписка, подтверждающая поступление выручки, относится уже ко II кварталу, и на момент определения налоговой базы (31.03.2011) (п. 9 ст. 167 НК РФ) у вас ее еще не было, соответственно, и полного пакета документов тоже. Так что в данной ситуации показать экспорт можно не ранее чем в декларации за II квартал 2011 г.

СИТУАЦИЯ 3. Представили документы после сдачи декларации, но до истечения 180 дней.

Например, 20.04.2011 вы подали декларацию за I квартал 2011 г., в которой заявили экспортные операции, а документы подготовить не успели и представили их только 25.04.2011.

Или возможен иной вариант развития событий: часть документов вы представили с декларацией, а остальные донесли позже. При этом 180 дней еще не истекли.

В такой ситуации налоговые инспекторы, скорее всего, решат, что нулевую ставку вы не подтвердили, поскольку не представили документы одновременно с декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ). Таким образом, в применении ставки 0% и, соответственно, в экспортных налоговых вычетах налоговая вам откажет. И если в результате итоговая сумма по декларации получится «к уплате», вам могут начислить еще и штраф, и пени на сумму недоплаты.

Однако если вы представили документы в пределах 180 дней и до окончания камеральной проверки, суды, скорее всего, встанут на вашу сторону (Постановления ФАС СЗО от 22.09.2010 № А42-4038/2009; ФАС ВСО от 02.02.2010 № А74-2766/2009; ФАС СКО от 18.01.2010 № А32-26882/2009-59/539).

Чтобы не спорить с проверяющими, можно представить уточненку и приложить все необходимые документы к ней. Главное, чтобы на момент ее подачи еще не был пропущен 180-днев­ный срок.

Рассмотрим на примере порядок заполнения раздела 4.

Срок сбора документов пропущен: заполняем раздел 6

Если нужные документы в срок вы так и не собрали, с экспортной выручки придется исчислить НДС по ставке 10% или 18% в зависимости от вида товара (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Исчисленный налог нужно отразить в разделе 6 декларации за тот квартал, когда была отгрузка товара, то есть необходимо будет подать уточненку (ст. 81, п. 9 ст. 167 НК РФ; п. 3 Порядка заполнения декларации).

Хотя есть мнение, что декларацию нужно подать за тот квартал, когда истекли 180 дней. И даже есть судебные решения, поддерживающие эту позицию (Постановление ФАС МО от 22.12.2010 № КА-А40/15981-10).

Мы решили уточнить этот вопрос у специалистов Минфина России. И вот что нам ответили.

Скорее всего, после подачи уточненной декларации налоговики начислят вам пени начиная с 21-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором была отгрузка товаров на экспорт, и до дня уплаты налога или представления декларации с данными по экспортной операции с подтверждающими документами (Письмо Минфина России от 28.07.2006 № 03-04-15/140). Но обязанность уплатить НДС возникает только на 181-й день, соответственно, пени в случае неуплаты должны начисляться с этой же даты. И суды это подтверждают (Постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 15326/05; ФАС ВВО от 07.10.2010 № А43-40137/2009; ФАС ЗСО от 22.06.2010 № А67-8303/2009, от 12.02.2010 № А27-10903/2009). Поэтому НДС по неподтвержденному экспорту лучше уплатить непосредственно на 181-й день, тогда пеней можно будет вообще избежать.

Документы собраны после установленного срока: снова заполняем раздел 4

НДС, уплаченный с неподтвержденной экспортной выручки, можно вернуть после сбора всех необходимых документов. Для этого нужно будет представить их вместе с декларацией по НДС (п. 9 ст. 165, п. 2 ст. 173 НК РФ; п. 3 Порядка заполнения декларации) до истечения 3 лет с периода, в котором произошла отгрузка (Постановления Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 № 17473/08; ФАС ДВО от 14.10.2009 № Ф03-5228/2009; ФАС МО от 18.05.2009 № КА-А40/4177-09).

Отдельно рассмотрим ситуацию, когда НДС по неподтвержденному экспорту вы не исчисляли и не уплачивали. То есть 180 дней прошли, вы документы не собрали, НДС не начислили и не уплатили, уточненную декларацию не сдали. А когда все-таки собрали документы, подали их вместе с декларацией за текущий период, заявив в разделе 4 экспортные операции.

Если нулевая ставка подтверждена, то сумму НДС с вас взыскать уже не смогут, так как она уже подлежит возврату (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Скорее всего, налоговики начислят вам пени и штраф за не уплаченный своевременно налог. В этой ситуации штраф оспорить можно. Ведь, подтвердив экспорт, вы получили право на применение ставки 0%, и условия привлечения вас к ответственности прекратили действовать (Постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 6031/08; ФАС ПО от 11.05.2010 № А57-19426/2009). А вот пени вряд ли удастся опротестовать, так как вы обязаны были уплатить налог (ст. 75 НК РФ).

Зачем нужен раздел 5

Часто случается, что документы, подтверждающие налоговые вычеты по экспорту (например, счета-фактуры от поставщиков), вы получили позднее, чем подтвердили ставку 0% по этим операциям. В декларации предусмотрен отдельный раздел для отражения «запоздавших» вычетов — раздел 5, который нужно заполнить в декларации за тот период, в котором эти вычеты возникли.

Рассмотрим, какие показатели необходимо заполнить в этом разделе на двух примерах.

Раздел 5 вы заполняете отдельно по каждому налоговому периоду, который хотите уточнить (п. 42.3 Порядка заполнения декларации).

Для чего предназначена строка 100 раздела 3 декларации по НДС

Строку «Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов» нужно заполнить, если вы ранее приобрели товары (работы, услуги) и правомерно приняли НДС к вычету, а в истекшем квартале реализовали эти товары на экспорт и не подтвердили его в том же квартале (п. 38.6 Порядка заполнения декларации). НДС в этом случае следует восстановить и уплатить в бюджет (Письмо Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/103; Постановление ФАС ВСО от 22.02.2007 № А19-12474/06-50-Ф02-210/07).

Например, в I квартале вы приняли НДС к вычету по приобретенному товару и отразили его по строке 130 раздела 3 декларации по НДС (п. 38.8 Порядка заполнения декларации) за I квартал. А во II квартале отгрузили этот товар на экспорт. Тогда сумму НДС, относящуюся к экспортной сделке и отраженную ранее по строке 130, нужно восстановить, отразив по строке 100 раздела 3.

Вопрос о том, в каком периоде следует восстанавливать налог, является спорным, но Минфин считает, что в периоде отгрузки товаров на экспорт (Письмо Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/103).

***

Отгрузив товары на экспорт, тщательно следите за соблюдением сроков, связанных с подтверждением экспортных операций по каждой отгрузке. Ведь если вы пропустите срок, вам доначислят НДС, а также пени и штраф. Правда, и после этого вы можете собрать нужные документы и, подтвердив обоснованность применения ставки 0%, вернуть уплаченный налог.

И помните, что если документы, подтверждающие право на вычет входного НДС по внутренним операциям, у вас могут, в принципе, никогда не проверить, то при возмещении НДС по экспорту налоговики вправе запросить все документы на вычеты в ходе камеральной проверки декларации (п. 8 ст. 88 НК РФ). ■

Предлагаем перевод на вакантную должность

Предложить «бесправному» водителю нужно все имеющиеся у компании в данном населенном пункте (в том числе и в обособленных подразделениях) вакантные должности (работы) (ст. 76 ТК РФ, ст. 83 ТК РФ):

• соответствующие квалификации работника;
• нижестоящие должности (нижеоплачиваемые работы), которые работник может занимать (выполнять) с учетом состояния здоровья.

Предлагать вакансии в других населенных пунктах нужно, только если это предусмотрено коллективным договором, социально-партнерскими соглашениями, распространяющимися на компанию, трудовым договором.

Срок, в течение которого работнику нужно предложить перевод, в ТК РФ не определен. Но лучше это сделать сразу, как только вы узнали о лишении водителя прав. Ведь допустить такого работника к его обычной работе по управлению автомобилем нельзя.

Имейте в виду, водитель считается лишенным прав со дня вступления в силу постановления суда, а не со дня изъятия у него водительских прав (ч. 1 ст. 32.7 КоАП РФ; ч. 3 ст. 107 ГПК РФ). Поэтому если вы в курсе того, что ваш водитель ездит по временному разрешению вместо обычных прав, то имеет смысл начать подыскивать своему работнику подходящую вакансию на срок его возможного лишения водительских прав. А себе — нового водителя на этот период.

Предложение о переводе можно оформить так.

Общество с ограниченной ответственностью «Такси-блюз»

18.04.2011

г. Москва

Водителю
ООО «Такси-блюз»
Малышеву П.Д.

Уважаемый Петр Дмитриевич,

в связи с лишением Вас права управления транспортным средством сроком на 6 месяцев согласно решению мирового судьи судебного участка № 278 района «Вешняки» г. Москвы от 07.04.2011, вступившему в законную силу с 18.04.2011, что исключает возможность исполнения Вами обязанностей по трудовому договору, предлагаем Вам временный перевод на период лишения Вас водительских прав на должность разнорабочего, не противопоказанную Вам по состоянию здоровья с 18.04.2011 (с окладом по должности 12 000 руб.).

Информируем Вас, что при отказе от перевода на предложенную работу трудовой договор с Вами будет расторгнут в соответствии с п. 9 ч. 1 ст. 83 ТК РФ — в связи с лишением Вас права на управление транспортным средством, что влечет за собой невозможность исполнения Вами трудовых обязанностей по должности водителя.

О своем согласии либо несогласии на перевод просим сообщить не позднее окончания текущего рабочего дня путем передачи заполненной отрывной части настоящего Уведомления в бухгалтерию.

Неполучение в установленный срок от Вас согласия либо несогласия на перевод будет расцениваться как отказ от перевода, что повлечет расторжение с Вами трудового договора по вышеупомянутому основанию.

Генеральный директор

Р.Д. Хмельницкий

Предложение о переводе на другую работу получил

П.Д. Малышев

18 мая 2011 г.

отрывная часть

С временным переводом на должность разнорабочего с 18 апреля 2011 г. на период лишения меня права управления транспортным средством

Согласен			П.Д. Малышев
Не согласен			П.Д. Малышев

А дальше, если работник согласился на перевод, оформите дополнительное соглашение о его временном переводе на другую работу на период лишения водительских прав (ст. 72.2 ТК РФ). И издайте приказ о переводе по унифицированной форме № Т-5 (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1).

Правда, если водитель лишен прав на срок свыше года, то возникает вопрос о правомерности его временного перевода, поскольку по трудовому законодательству перевести работника временно можно максимум на год (кроме случая, когда перевод нужен для замещения временно отсутствующего работника) (ч. 1 ст. 72.2 ТК РФ). С другой стороны, переводить в такой ситуации водителя на другую постоянную работу тоже неправильно. Ведь ему требуется временный перевод. В этом случае нужно исходить из того, что работодатель обязан прежде всего предложить водителю перевод на период лишения его водительских прав и только при отсутствии такой возможности — уволить его. А значит, норма о гарантии работнику в виде обязанности работодателя предложить перевод более приоритетна, чем норма об ограничении срока временного перевода 1 годом.

Если перевести работника на другую работу невозможно

Работник может и не согласиться на предложенный ему перевод. Или же в компании просто нет вакансии, на которую его можно перевести. Тогда его судьба решается в зависимости от того, на какой срок его лишили водительских прав:

• <если>водителя лишили права на управление транспортным средством на срок до 2 месяцев, то его нужно отстранить от работы (ст. 76 ТК РФ);
• <если>срок лишения водительских прав — свыше 2 месяцев, то водителя можно уволить (п. 9 ч. 1 ст. 83 ТК РФ).

Из авторитетных источников

КОВЯЗИНА Нина Заурбековна

Заместитель директора Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства Минздравсоцразвития России

“Если водителя организации лишили прав на срок не более 2 месяцев, а возможности перевести его на другую работу у работодателя нет, то тогда водителя нужно отстранить от работы без сохранения за ним заработной платы за этот период (ст. 76 ТК РФ).

Если же водителя лишили прав сроком свыше 2 месяцев, а возможности перевести его на другую работу нет, то с ним нужно прекратить трудовой договор по п. 9 ч. 1 ст. 83 ТК РФ (в связи с лишением работника права управления транспортным средством). В такой ситуации работодатель не вправе предоставлять работнику по его заявлению отпуск без сохранения заработной платы на период лишения его водительских прав либо оформлять простой по вине работника на этот период”.

Вместе с тем если ваш работник лишен водительских прав сроком свыше 2 месяцев, а вы вместо того, чтобы его уволить, предоставите ему на этот период неоплачиваемый отпуск, то тем самым только улучшите его положение по сравнению с установленным ТК РФ. И вряд ли трудинспекция при обнаружении такого факта сочтет это нарушением трудового законодательства, «достойным» штрафа (ст. 5.27 КоАП РФ).

Отстраняем от работы

Издаем об этом приказ. Унифицированной формы такого приказа нет, поэтому его можно оформить в произвольной форме.

Общество с ограниченной ответственностью «Такси-блюз»

ПРИКАЗ № 5-к

18.04.2011

г. Москва

Об отстранении от работы

В связи с лишением права управления транспортным средством сроком на 1 месяц согласно решению мирового судьи судебного участка № 278 района «Вешняки» г. Москвы от 07.04.2011, вступившему в законную силу с 18.04.2011, что исключает возможность исполнения обязанностей по трудовому договору, и отсутствием вакантных должностей, перевод на которые мог бы быть предложен работнику на период лишения его водительских прав, на основании ст. 76 Трудового кодекса Российской Федерации

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Отстранить от работы водителя Малышева Петра Дмитриевича на период с 18.04.2011 по 17.05.2011 включительно.
2. Бухгалтерии не начислять Малышеву Петру Дмитриевичу заработную плату за период отстранения.

Генеральный директор			Р.Д. Хмельницкий
С приказом ознакомлен			П.Д. Малышев

18 апреля 2011 г.

После того как срок лишения водителя прав истечет, издайте приказ о его допуске к работе в связи с окончанием периода отстранения. Такой приказ можно оформить следующим образом.

Общество с ограниченной ответственностью «Такси-блюз»

Приказ № 9-к

18.05.2011

г. Москва

О допущении к работе по истечении периода отстранения от работы

В связи с истечением периода отстранения от работы согласно Приказу по ООО «Такси-блюз» от 18.04.2011 № 5-к и прекращением действия в отношении работника административной санкции в виде лишения права на управление транспортным средством

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Допустить к работе водителя Малышева Петра Дмитриевича с 18.05.2011.
2. Бухгалтерии с 18.05.2011 производить начисление заработной платы Малышеву Петру Дмитриевичу согласно табелю учета рабочего времени.

Генеральный директор			Р.Д. Хмельницкий
С приказом ознакомлен			П.Д. Малышев

18 мая 2011 г.

Прекращаем действие трудового договора

Если дело дошло до увольнения, то учтите, что в этой ситуации вы не обязаны уведомлять работника о предстоящем увольнении за какой-то определенный срок. Но вы, разумеется, вправе это сделать. И еще: ТК РФ не запрещает увольнять работника в нашем случае в период его пребывания на больничном либо в отпуске. Это нам подтвердили в Минздравсоцразвития.

В графе приказа о прекращении трудового договора по форме № Т-8 (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1) «Основание (документ, номер, дата)» укажите реквизиты судебного решения, которым работник лишен права управления транспортным средством.

Запись об увольнении в трудовой книжке оформляется так.

Никакое выходное пособие работнику не положено (ст. 178 ТК РФ).

***

Если водителя лишили водительских прав, то важно этот момент вовремя отследить и не допустить «бесправного» водителя к работе по управлению автомобилем.

А поскольку руководству далеко не всегда становится известно о факте лишения водительских прав своевременно, то лучше закрепите в трудовом договоре водителя его обязанность незамедлительно информировать непосредственного руководителя. ■

Начнем с конца

Помните, как выглядят теоремы в учебниках? Сначала вывод (например, сумма квадратов катетов равна квадрату гипотенузы), а уже потом доказательства. Эту статью мы выстроим так же. А выводы из нее следующие.

Заинтересовало, с чего мы это взяли? Что же, с удовольствием объясним. Но лучше на примерах. Если мы будем описывать правила бухгалтерского и налогового учета посреднических операций общими словами, мы лишь запутаем и себя, и вас.

Посредник покупает за валюту товары для комитента (принципала)

Предположим, комиссионер должен купить для российского комитента товар стоимостью 1000 евро у иностранного продавца. За это комитент обязуется заплатить 50 евро вознаграждения (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Для расчетов с комитентом комиссионер использует счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом».

Напомним, что закон разрешает расчеты валютой между комитентом и комиссионером, если последний продает товары, работы или услуги комитента иностранцу-нерезиденту либо покупает их у него (п. 3 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»). Но в нашем примере, для полного раскрытия темы, мы предполагаем, что у комитента валютного счета нет и поэтому он перечисляет комиссионеру рубли, поручая купить на них валюту, необходимую для сделки.

Как видим, «собственная» разница возникла у комиссионера только по его вознаграждению. Все остальные разницы он относил на расчеты с комитентом, в доходы и расходы их не включал.

Кстати, у комитента может возникнуть соблазн посчитать, что деньги, перечисленные комиссионеру, — это аванс под приобретение товаров, и на этом основании оценить их (товары) по курсу на дату перечисления денег комиссионеру. Однако это ошибка, аванс у комитента «возникнет» не раньше, чем комиссионер оплатит авансом же товары иностранному продавцу.

А если посредник не покупает, а, наоборот, продает товары комитента либо принципала иностранному покупателю за валюту? Как в этом случае ему учитывать возникающие разницы?

Посредник продает за валюту товары комитента (принципала)

И снова мы сразу переходим на язык проводок и чисел, так проще объяснить и понять порядок учета операций.

Комиссионер продал иностранному покупателю товары комитента за 3000 евро. Вознаграждение комиссионера — 70 евро, оно удерживается из денег, причитающихся к уплате комитенту.

На доставку товаров покупателю комиссионер потратил 100 евро, по условиям договора подобные расходы комитент возмещает отдельно, после подписания отчета комиссионера. Расчеты между комитентом и комиссионером ведутся в евро.

Итак, в рассмотренной ситуации «своей» комиссионер считает лишь разницу по возмещению расходов на перевозку и только ее отражает в качестве доходов в бухгалтерском и налоговом учете. Разницы по остальным операциям влияли только на расчеты с комитентом, но никак не на финансовые результаты посредника.

Интересный момент для комитента: до отчета комиссионера он не знает, когда тот отгрузил товары иностранному покупателю, какой курс был в этот день и когда покупатель расплатился. Следовательно, до того, как комиссионер представит отчет, комитент не должен отражать в учете курсовые разницы по задолженности покупателя. А когда отчет получен, комитент не обязан исправлять данные прошлых периодов, он включает курсовую разницу в доходы или расходы в день получения отчета. Рассчитывает комитент эту разницу исходя из курсов на день отгрузки товаров комиссионером и день оплаты товаров покупателем. Исчислять курсовые разницы по состоянию на прошедшие отчетные даты ему не нужно. Это нам подтвердили в Минфине России.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“При продаже товаров через комиссионера комитент отражает в налоговом учете только те курсовые разницы по валютной выручке, которые возникли в связи с изменением курса между датой подписания отчета и датой перечисления денег комиссионером. До дня подписания отчета курсовые разницы по отчетным датам комитент не рассчитывает и не отражает”.

***

И не забудьте, в некоторых случаях посредник может стать налоговым агентом по НДС. Ему придется удерживать и отдавать в бюджет налог из каждого платежа, перечисляемого за границу, причем принять к вычету этот НДС посредник не вправе (пп. 1, 5 ст. 161, п. 3 ст. 171 НК РФ). ■

Вычет НДС только по типографскому БСО

: В принципе, можно (п. 7 ст. 168, п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Раз счет по форме № 3-Г содержит все обязательные реквизиты (п. 3 Положения о порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 № 359 (далее — Положение)), то он является бланком строгой отчетности. В этом случае в книге покупок вы регистрируете именно его (п. 10 Правил ведения... книг покупок и книг продаж... утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). Вычет вы можете заявить в том квартале, в котором утвержден авансовый отчет работника по служебной командировке (то есть расходы приняты к учету) (п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина России от 20.05.2008 № 03-07-11/197).

Однако не исключено, что проблемы с вычетом НДС все же могут возникнуть. Дело в том, что, по мнению Минфина, БСО, утвержденные до 12.04.2005 (а счет по форме № 3-Г был утвержден как раз до этой даты (утв. Приказом Минфина России от 13.12.93 № 121)), можно было применять только до 01.12.2008. А после этой даты форма счета в качестве документа строгой отчетности использоваться уже не может (п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 № 359; Письма Минфина России от 07.08.2009 № 03-01-15/8-400, от 09.06.2009 № 03-01-15/6-291, от 19.01.2009 № 03-01-15/1-11).

Кроме того, если гостиница распечатала счет 3-Г просто на компьютере, то в вычете НДС откажут однозначно. БСО должен быть изготовлен типографским способом или с использованием автоматизированной системы (п. 4 Положения). Компьютер же к автоматизированной системе не относится. А чек ККТ с выделенной суммой НДС в этом случае вам не поможет (Письма Минфина России от 23.12.2009 № 03-07-11/323, от 07.08.2009 № 03-01-15/8-400, от 07.11.2008 № 03-01-15/11-353).

Таким образом, лучше запросите у гостиницы счет-фактуру. А если это сделать невозможно, безопаснее не принимать НДС к вычету.

Нет расшифровки канцтоваров в чеке — нет и расходов?

: Можно, если эти канцтовары вы сможете оприходовать. Для этого попросите подотчетника, чтобы он:

• <или>вернулся в магазин и попросил указать в товарном чеке каждый приобретенный товар;
• <или>сам составил отчет в произвольной форме, указал в нем наименование каждого приобретенного товара, его количество и цену (цены можно указать и приблизительные, главное, чтобы сошлось с общей суммой оплаты) и приложил этот отчет вместе с кассовым и товарным чеками к авансовому отчету.

После этого канцтовары можно оприходовать на основании приходного ордера по форме № М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а), а их стоимость впоследствии учесть в налоговых расходах (подп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако налоговики при проверке, из-за того что расшифровка канцтоваров сделана самим подотчетником, а не организацией-продавцом, могут и исключить стоимость канцтоваров из «прибыльных» расходов, как документально неподтвержденные затраты (ст. 252 НК РФ). И не исключено, что правомерность своих трат вам придется доказывать в суде.

Товарный чек вмененщика одновременно подтверждает и приобретение, и оплату ТМЦ

: Достаточно, если этот товарный чек выдал плательщик ЕНВД и в нем есть (п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Закон о ККТ)):

• номер и дата;
• наименование и ИНН продавца;
• наименование, количество, цена приобретенных товаров;
• должность, фамилия и инициалы лица, выдавшего документ, и его личная подпись.

Ведь такой чек вместо кассового чека могут выдавать покупателям плательщики ЕНВД (Письма Минфина России от 19.01.2010 № 03-03-06/4/2, от 22.10.2009 № 03-01-15/9-470, от 01.09.2009 № 03-01-15/9-436).

И хотя нельзя быть стопроцентно уверенным в том, что его выдал именно плательщик ЕНВД, подтверждать статус продавца дополнительными документами (например, запрашивать копию выданного ИФНС уведомления о постановке на учет в качестве вмененщика) не нужно. Ведь НК РФ не обязывает покупателя проверять налоговый статус продавца.

Если же в товарном чеке нет вышеуказанных реквизитов, то необходим еще и чек ККТ (п. 1 ст. 2 Закона о ККТ). А без него расходы лучше не учитывать.

Авансовый отчет можно заполнить и на компьютере

: Да, можно. Это прямо разрешено Указаниями по заполнению авансового отчета (Указания по... заполнению... утв. Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55).

Подотчетные суммы можно перечислять и на зарплатные карты

: Все зависит от того, что написано в вашем договоре с банком на открытие и обслуживание зарплатных карт.

Одни банки без проблем зачисляют на зарплатные карты работников любые подотчетные деньги, другие — только командировочные суммы, а третьи вообще отказываются это делать. Такая ситуация возникла из-за того, что есть два Письма Центробанка России, в которых высказаны разные точки зрения по этому вопросу.

В одном сказано, что выдача денег под отчет путем безналичного перечисления на счета сотрудников не предусмотрена (Письмо ЦБ РФ от 18.12.2006 № 36-3/2408).

В другом ЦБ ссылается на свое Положение об эмиссии банковских карт (Положение ЦБ РФ от 24.12.2004 № 266-П) и делает вывод, что перечень операций, которые физические лица могут проводить по своим картам, открыт. И если коллективным договором или локальным нормативным актом (например, приказом, положением о командировках) предусмотрена возможность перевода на банковские карты сотрудников денег на командировочные расходы (ст. 168 ТК РФ), то банк такой платеж пропустит (Письмо ЦБ РФ от 24.12.2008 № 14-27/513).

Таким образом, смотрите свой договор с банком. Если в нем сказано, что, например, «на банковские карты сотрудников организация может перечислять любые денежные средства», то проблем с перечислением подотчетных сумм не будет. Штрафа за то, что вы так делаете, нет.

А чтобы налоговики и сотрудники ФСС и ПФР не расценили поступившие на карту суммы как зарплату и не доначислили НДФЛ и страховые взносы, при перечислении средств указывайте в назначении платежа «на командировочные расходы» или «на хозяйственные нужды». Подтверждением того, что работник не потратил деньги на себя, будет его авансовый отчет (форма № АО-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55)) с приложенными к нему подтверждающими документами.

«Доходная» упрощенка не отменяет обязанности отчитаться за выданные деньги

: Действительно, вы не обязаны документально подтверждать расходы, так как они не влияют на исчисление налога при УСНО (п. 2.5 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов... утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н; Письма Минфина России от 16.06.2010 № 03-11-11/169, от 20.10.2009 № 03-11-09/353). Но если директор не отчитывается о выданных ему под отчет деньгах, а вы продолжаете выдавать ему деньги, то ваша компания, прежде всего, нарушает кассовую дисциплину (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. Советом директоров ЦБ РФ 22.09.93 № 40 (далее — Порядок)). И банк при проверке обязательно укажет вам на это и сообщит о нарушении в вашу налоговую инспекцию.

После этого возможны такие негативные последствия:

• инспекция попытается оштрафовать вашу компанию за нарушение порядка ведения кассовых операций. Правда, суды считают, что за нарушение порядка выдачи денег под отчет ответственность КоАП РФ не предусматривает (Постановления ФАС СЗО от 25.11.2008 № А56-5137/2008; Третьего арбитражного апелляционного суда от 26.04.2010 № А69-2973/2009-12; Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2009 № 09АП-24082/2009-АК). Но вряд ли вам хочется ходить по судам;
• налоговики могут расценить подотчетные суммы как скрытую зарплату и доначислить НДФЛ (Письма УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 № 28-11/097861, от 27.03.2006 № 28-11/23487). И суд может согласиться с ними (Постановления ФАС ПО от 22.09.2009 № А55-1433/2009; Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2010 № А57-3405/2009).

А вот другие суды считают, что средства, выданные подотчетному лицу, в принципе не являются его доходом и не включаются в налоговую базу по НДФЛ (ст. 41, ст. 208, ст. 209 НК РФ; Постановления ФАС СКО от 11.12.2006 № Ф08-5708/2006-2386А; ФАС УО от 20.02.2008 № Ф09-516/08-С2). Ведь это лишь задолженность сотрудника перед организацией и не более того.

Кстати, не исключено, что и сотрудники ФСС и ПФР расценят подотчетные суммы как скрытую зарплату и доначислят страховые взносы вашей компании.

Поэтому, чтобы вам не пришлось спорить с проверяющими, директору лучше отчитаться, на что он потратил деньги.

Билет «туда-обратно» делим пополам

: В авансовом отчете работник должен указать всю стоимость авиабилета, ведь он потратил на него деньги (п. 11 Порядка; Указания по... заполнению... формы «Авансовый отчет», утв. Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55). Этот билет еще понадобится работнику для поездки в следующую командировку. Поэтому к первому авансовому отчету можно приложить ксерокопию авиабилета, а оригинал — ко второму авансовому отчету.

Поскольку билет используется в двух поездках, в бухгалтерских и налоговых расходах на дату утверждения первого авансового отчета можно учесть только 1/2 его стоимости (подп. 12 п. 1 ст. 264, подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ; пп. 6, 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

Вторую половину стоимости билета до следующей командировки можно учесть на счете 50-3 «Денежные документы» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) (проводка: дебет счета 50-3 – кредит счета 71).

Когда вы вновь отправите работника в командировку, то под роспись по ведомости выдадите ему билет и сделаете проводку: дебет счета 71 – кредит счета 50-3.

Вторую половину стоимости авиабилета вы учтете в бухгалтерском и налоговом учете на дату утверждения второго авансового отчета (подп. 12 п. 1 ст. 264, подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ; пп. 6, 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

Суммы, за которые подотчетник не отчитался, можно удержать из его зарплаты

: Отчитаться перед бухгалтерией об израсходованных суммах нужно не позднее 3 рабочих дней после истечения срока, на который выданы деньги (п. 11 Порядка). А вот срок, на который они выдаются, вы можете установить любой (чтобы он был удобен и вам, и подотчетникам). Его можно указать, например, в приказе, регламентирующем выдачу денег под отчет, и с этим приказом ознакомить подотчетников под роспись.

Если сотрудник в установленный срок не вернул подотчетные суммы и не отчитался за них, напомните ему, что он должен вернуть деньги. Работник может либо внести деньги в кассу, либо написать заявление с просьбой удерживать задолженность из его зарплаты.

Если же работник не возвращает деньги и подотчетная сумма не превышает его средний месячный заработок, вы можете удержать подотчетные деньги из его зарплаты (ст. 248, п. 2 ст. 243 ТК РФ). При этом приказ о взыскании с работника суммы задолженности руководителю нужно издать не позднее 1 месяца со дня, когда работник должен был отчитаться или вернуть неизрасходованную подотчетную сумму (ст. 248 ТК РФ). Если же месячный срок будет пропущен, то вернуть деньги можно будет только через суд.

Имейте в виду, что размер удерживаемой суммы не может превышать 20% заработной платы (статьи 137, 138 ТК РФ).

Если же невозвращенная подотчетная сумма превышает средний месячный заработок работника, для возврата денег вам придется обратиться в суд. Сделать это надо в течение 1 года со дня обнаружения причиненного ущерба. А отсчитывать его нужно через 3 рабочих дня после истечения срока, на который были выданы деньги (статьи 248, 392 ТК РФ).

Невозвращенный подотчет можно списать на убытки

: Не возвращенная работником подотчетная сумма является дебиторской задолженностью, и ее можно списать на убытки (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ). Вопрос только когда.

На основании норм Трудового кодекса РФ работодатель имеет право обратиться в суд по спорам о возмещении работником ущерба в течение 1 года со дня обнаружения причиненного ущерба (ст. 392, ст. 381, ст. 382 ТК РФ). А если он этого не сделал, то получается, что уже через год работодатель не имеет возможности взыскать ущерб с работника. И логично именно через год:

• списать эту задолженность на убытки как безнадежную;
• включить эту задолженность в доходы работника и исчислить НДФЛ (ст. 210 НК РФ).

Однако, по мнению Минфина России, отнести не возвращенную подотчетным лицом сумму к безнадежной задолженности и списать ее на убытки можно только после истечения общего срока исковой давности, то есть через 3 года (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ; ст. 196 ГК РФ; Письма Минфина России от 15.09.2010 № 03-03-06/1/589, от 24.09.2009 № 03-03-06/1/610). И этот срок надо отсчитывать со дня, следующего за тем, когда работник должен был вернуть подотчетные суммы (ст. 200 ГК РФ).

Например, деньги выданы работнику из кассы 15.04.2011. Приказом руководителя установлено, что деньги выдаются под отчет на срок 1 месяц. Следовательно, отчитаться работник должен не позднее 18.05.2011 (месяц плюс 3 рабочих дня на составление авансового отчета) (п. 11 Порядка). Трехлетний срок исковой давности отсчитываем с 19.05.2011 (ст. 200 ГК РФ). То есть списать эту задолженность на убытки можно будет 19.05.2014 (а не 19.05.2012, как по ТК РФ).

Кроме того, как указал Минфин России, НДФЛ с дохода работника надо исчислить также по истечении 3 лет, то есть 19.05.2014 (ст. 210 НК РФ; Письмо Минфина России от 24.09.2009 № 03-03-06/1/610).

Как нам разъяснили в Минфине России, срок исковой давности, установленный трудовым законодательством, при исчислении налогов не применяется.

Из авторитетных источников

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Заместитель начальника отдела налогообложения доходов физических лиц Минфина России

“Трехлетний срок исковой давности, установленный гражданским законодательством, является общим потому, что применяется ко всем нарушенным правам, не имеющим иного специально установленного срока судебной защиты. То есть это общий срок для защиты права по иску. Поэтому по истечении срока исковой давности дебиторская задолженность является безнадежной (нереальной ко взысканию) и подлежит списанию в налоговом учете.

Что же касается ст. 392 Трудового кодекса, то она регулирует материальную ответственность между работником и работодателем за ущерб, причиненный работником организации во время действия трудового договора.

В случае списания долга работника, например, с истечением общего срока исковой давности или при принятии решения о прощении долга датой получения бывшим работником организации дохода в виде невозвращенных сумм, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможно, или дата принятия соответствующего решения”.

Поскольку удержать НДФЛ с уволившегося работника вы не можете, необходимо исчислить налог и сообщить о сумме задолженности в свою налоговую инспекцию. То есть надо заполнить справку 2-НДФЛ за тот год, в котором истек трехлетний срок исковой давности, показать там доход, сумму исчисленного и неудержанного налога. При этом в справке в поле «признак» укажите цифру 2. Это будет означать, что налог вы удержать не можете (разд. II Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ... утв. Приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@). Представить эту справку в ИФНС надо в течение 1 месяца после окончания года, в котором истек срок исковой давности (п. 5 ст. 226 НК РФ).

«Сверхлимитную» наличность можно выдать под отчет

: Действительно, чтобы избежать штрафов за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций (ст. 15.1 КоАП РФ), «сверхлимитную» наличность лучше выдать под отчет.

Цель выдачи можете сформулировать любую, например для приобретения канцтоваров (обычно цели расходования наличности согласовываются с банком при установлении лимита остатка кассы (п. 2.7 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.98 № 14-П; приложение 1 к этому Положению )).

А когда понадобятся наличные деньги в кассе, работник вернет выданную ему сумму. ■

Решения КС РФ 

Возможно, кого-то это удивит, но выше всего в иерархии судебных актов стоят решения (неважно — постановления или определения) Конституционного суда с конкретными ответами на интересующие вас вопросы (статьи 6, 71 Федерального конституционного закона от 21.07.94 № 1-ФКЗ «О Конституционном суде Российской Федерации»).

Поэтому если выводы КС не в вашу пользу, то при отклонении от них вы рискуете в высшей степени. Если же выводы для вас хороши, то имейте в виду, что, как правило, Минфин и ФНС России в своих письмах признают любые решения КС РФ независимо от того, на чьей стороне оказывается суд (Письмо Минфина России от 08.10.2008 № 03-03-06/1/567; Письма ФНС России от 25.09.2008 № 3-5-04/542@, от 31.08.2006 № САЭ-6-04/876@). Однако встречаются письма-исключения.

Ситуация следующая.

Родитель за свой счет купил квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми. Конституционный суд пришел к выводу, что родитель имеет право на полный имущественный вычет по налогу на доходы физических лиц (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ; п. 2 резолютивной части Постановления Конституционного суда РФ от 13.03.2008 № 5-П).

Минфин ознакомился с позицией Конституционного суда, но посчитал, что раз вывод сделан применительно к определенному случаю, то в иных, сходных случаях инспекции не должны руководствоваться мнением КС, а должны судиться по каждой конкретной ситуации (Письмо Минфина России от 02.07.2010 № 03-04-08/10-136).

Документы, принимаемые ВАС РФ

За правосудие в налоговой сфере у нас отвечают арбитражные суды (п. 2 ст. 138 НК РФ), поэтому с практикой Высшего арбитражного суда бухгалтерам приходится работать особенно часто.

Посмотрим, какова структура ВАС РФ и какие документы он выпускает.

Решения ВАС

Поводом для вынесения решений ВАС РФ являются неординарные случаи — оспаривание нормативных правовых актов (НПА). Для таких дел Высший арбитражный суд, по сути, является обычным судом первой инстанции (подп. 1 п. 1 ст. 10 Федерального конституционного закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации»), но рассматриваются они коллегией из трех судей (п. 2 ч. 2 ст. 17, ч. 1 ст. 194 АПК РФ).

Раньше довольно часто организации обращались напрямую в ВАС, чтобы оспорить письма Минфина. Вообще письма не являются НПА, но могут таковыми признаваться, если серьезным образом затрагивают права налогоплательщиков (Решения ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07, от 30.09.2008 № 11461/08; п. 2 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 20.10.2005 № 442-О). И, надо сказать, в последнее время такие иски исчезли. Не зря же Минфин в своих письмах теперь приписывает фразу: «Мнение Департамента, приведенное в данном письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом».

«Последний из могикан» — Письмо ФНС, которое устанавливало порядок зачета (возврата) переплаты по взносам на обязательное пенсионное страхование. Решением ВАС это Письмо было признано недействующим (так как у ФНС России нет права издавать НПА по вопросам налогов и сборов) (п. 2 ст. 4 НК РФ; Решение ВАС РФ от 19.03.2010 № ВАС-9507/09; Письмо ФНС России от 01.12.2008 № ММ-6-1/873@).

Та же участь постигла и некоторые другие НПА (не письма):

• положение Требований к составлению акта налоговой проверки (п. 1.15 Требований... утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@). ВАС решил, что документы, подтверждающие нарушения, не могут являться документами для служебного пользования (ДСП) и должны предоставляться налогоплательщику для ознакомления (Решение ВАС РФ от 24.01.2011 № ВАС-16558/10);
• положение Порядка учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (пункт 13, подп. 1—3 п. 15 Порядка... утв. Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002). ВАС не согласился с тем, что предприниматели должны определять доходы и расходы только кассовым методом (Решение ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10).

Информационные письма ВАС

В информационном письме Президиума ВАС РФ может быть либо обзор практики арбитражных судов, с которой согласился ВАС, либо информация о позиции ВАС РФ по разрешению конкретной проблемы. Формально такие письма не содержат приказов кому бы то ни было. В информационных письмах даны лишь рекомендации арбитражным судам и информация для сведения других лиц (ст. 16 Федерального конституционного закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ).

Постановления ВАС

При использовании постановлений Высшего арбитражного суда также возможно несколько уровней риска. Есть постановления ПленумаВАС, а есть постановления Президиума ВАС. Постановления Пленума:

• указывают всем арбитражным судам, как надо применять нормы права;
• во многом определяют судебную практику на местах (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ).

Если в постановлении Пленума ВАС (оно может быть совместным с Пленумом Верховного суда) зафиксирована позиция по какому-то вопросу, то:

• <если>это постановление не в вашу пользу — это 100%-й проигрыш в суде;
• <если>это постановление в вашу пользу — это 100%-й выигрыш.

Практически такой же уровень, как и постановления Пленума ВАС, имеют постановления Президиума ВАС.

Конечно, ни в одном законе прямо не говорится, что постановления Президиума ВАС обязательны для нижестоящих судов. Прецедентное право в России не узаконено, как в Великобритании или США, где решение суда по конкретному спору обязательно для всех судов. Наши суды применяют, а не создают законы.

Но Президиум ВАС РФ может придавать прецедентный характер своим постановлениям (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ; п. 4 мотивировочной части Постановления Конституционного суда РФ от 21.01.2010 № 1-П). А рядовые суды могут ссылаться на постановления Президиума в мотивировочной части своих решений (ч. 4 ст. 170 АПК РФ). Что они и делают. Поэтому вам лучше не вступать в противоречие с позицией Президиума ВАС, если:

• ваша ситуация соответствует рассмотренной Президиумом ВАС;
• постановление было не в пользу налогоплательщика.

И наоборот, если Президиум ВАС поддержал налогоплательщика, то и вы в аналогичной ситуации практически ничем не рискуете.

Как взаимодействуют арбитражные суды с Президиумом ВАС РФ?

Из авторитетных источников

АДАМОВА Валерия Борисовна

Председатель Федерального арбитражного суда Московского округа

“В 2010 г. Президиумом ВАС РФ были отменены судебные акты ФАС Московского округа по 77 делам, что составляет 0,45% от числа дел, рассмотренных кассационной инстанцией.

Я не считаю, что таких судебных актов должно быть как можно меньше, ведь дела передаются в Президиум ВАС РФ для формирования судебной практики в арбитражных судах. А дела ФАС Московского округа самые сложные в силу специфики региона, нахождения здесь федеральных органов власти, крупнейших корпораций и банков. Неудивительно, что дела нашего суда чаще передаются в Президиум ВАС РФ, чем дела других округов.

Практику ВАС РФ мы изучаем на совещаниях судей. Особое внимание при обсуждении причин отмены судебных актов ФАС Московского округа уделяется случаям нарушения норм процессуального права. Они редки, но должны быть исключены полностью”.

Определения ВАС

Нередко бывает, что и в профессиональной литературе, и в консультациях пишут: «Позиция Высшего арбитражного суда такая-то» — и указывают определение ВАС. Однако действительно ли определение ВАС — это позиция Высшего арбитражного суда? Чтобы разобраться в этом, давайте посмотрим, кем и когда выносятся такие судебные акты.

1 (ч. 1 ст. 299, ч. 1 ст. 304 АПК РФ); 2 (ч. 4 ст. 299, ч. 1 ст. 304 АПК РФ);3 (ч. 8 ст. 299, ч. 1 ст. 304 АПК РФ); 4 (ч. 6 ст. 299 АПК РФ);5 (ч. 1 ст. 304 АПК РФ);6 (ч. 8.1 ст. 299, п. 2 ч. 1, п. 5 ч. 3 ст. 311, ч. 1 ст. 312 АПК РФ)

Итак, как быть с определениями ВАС РФ?

На наш взгляд, общее правило таково — лучше на определения не ориентироваться, ведь мнение трех отдельных судей — это еще не позиция ВАС РФ. Но как на них тогда реагировать?

1. Определение о передаче дела в Президиум ВАС РФ не стоит использовать в работе, надо дождаться, когда появится Постановление Президиума ВАС РФ.

Да, коллегия судей всегда обосновывает, почему она решила передать дело в Президиум. Поэтому в определении всегда есть мотивировочная часть, где подробно:

• излагается суть спора;
• анализируются правовые нормы.

Эту часть определения многие возвышают до уровня позиции ВАС РФ. И действительно, часто Президиум воспроизводит эту часть определения в своем постановлении. Но все же не всегда. Ведь Президиум ВАС РФ при принятии решения не связан мнением коллегии судей, принимавшей определение. И спор по существу может быть разрешен совсем иначе, чем усматривалось из определения.

Именно так было со спором о возможности признания продавцом отрицательных суммовых разниц при исчислении НДС. Вопрос стоял так: можно ли уменьшить НДС, исчисленный при отгрузке товара с ценой в условных единицах, если на дату оплаты их курс упал? Из определения о передаче дела в Президиум явно читалось, что этого делать нельзя (Определение ВАС РФ от 19.08.2008 № 9181/08). А Президиум с этим не согласился и решил, что как раз можно (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08).

2. Определения об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ (в том числе если дело направили на рассмотрение в кассацию) тем более не стоит использовать в работе. Если нет позиции ВАС (постановления Пленума ВАС, решения ВАС, информационного письма или постановления Президиума ВАС), а вам важно учесть мнение судей, лучше ознакомиться с позицией федерального арбитражного суда вашего региона.

Во-первых, зачастую позиция судей ВАС в таких отказных определениях вообще не видна.

А во-вторых, часто в Президиум ВАС не передаются дела с прямо противоположными решениями по одному и тому же вопросу. Но это вовсе не значит, что Высший арбитражный суд соглашается с обеими позициями.

Так, до 2009 г. арбитражная практика по правомерности вычета НДС по коммунальным услугам, возмещаемым арендатором арендодателю сверх арендной платы, сложилась противоречивая. Одни суды признавали применение арендатором налогового вычета по коммунальным платежам правомерным, другие, наоборот, отказывали в вычете. И вот по двум таким делам с противоположными решениями было отказано в передаче дела в Президиум ВАС (Определения ВАС РФ от 29.01.2008 № 18186/07, от 20.06.2008 № 7597/08). Однако чуть позднее подобный спор все-таки был передан в Президиум ВАС.

И в результате Президиум ВАС поддержал арендатора, признав его право на вычет НДС со стоимости коммунальных услуг на основании счетов-фактур, выставленных ему арендодателем (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08).

3. Определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ, но с возможностью пересмотра по новым обстоятельствам не стоит использовать в работе. Если судьи приняли такое определение, значит, есть соответствующая позиция ВАС (высказанная в постановлении Пленума ВАС, решении ВАС, информационном письме или постановлении Президиума ВАС), на которую и надо опираться.

Решения ФАС

Их надо принимать во внимание, если:

• <или>нет позиции ВАС (постановления Пленума ВАС, решения ВАС, информационного письма или постановления Президиума ВАС);
• <или>позиция ВАС была, но после этого существенно изменилось законодательство;
• <или>ВАС давно по этому вопросу не высказывался и вы подозреваете, что практика могла поменяться.

Отслеживать надо, в первую очередь, акты ФАС вашего округа. К примеру, для москвичей имеет значение лишь позиция московского ФАС. А она может отличаться от позиций других судов. То же касается и остальных регионов. И только тогда, когда в вашем округе подобные дела не рассматривались, можно посмотреть, что решают ФАС других округов. Кстати, позицию окружных судов надо смотреть в динамике: какая она сейчас и менялась ли она в предыдущие 3 года.

***

Неважно, какие риски вы оцениваете, изучая позицию судов. Важно, что вы знаете, какой судебной практикой стоит пользоваться, а какой — нет. ■