Когда понадобится корректировочный счет-фактура

Прежде всего, налоговая служба подтвердила, что корректировочные счета-фактуры надо составлять, если изменение стоимости товаров произошло 1 октября 2011 г. или позднее. Ведь по Налоговому кодексу выставить такой счет-фактуру продавец должен после того, как составлен документ на изменение стоимости товаров (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Поэтому, даже если товары были отгружены до 1 октября, но их стоимость изменилась по соглашению сторон после этой даты, надо применять новый порядок расчета НДС.

Рекомендуемая форма корректировочного счета-фактуры

Налоговая служба в своем Письме привела форму, которую она рекомендует использовать. И эта форма соответствует требованиям Налогового кодекса. Поэтому имеет смысл именно ее и применять (форму вы найдете на с. 26—27).

Напомним, что заполняет форму всегда продавец. Независимо от того, в какую сторону меняется стоимость товаров: увеличивается она или уменьшается.

В основной таблице корректировочного счета-фактуры нужно указывать бо´льшее количество показателей, чем в обычном счете-фактуре: требуется указать данные до изменения, после изменения и разницу между ними. Поэтому корректировочный счет-фактура получился еще более громоздким, чем обыкновенный. И чтобы уместить все показатели, придется постараться. Можно, к примеру, таблицу корректировочного счета-фактуры разбить на две части и расположить одну под другой. Это лучше, чем мельчить до степени нечитаемости.

Вы можете, конечно, разработать и более удобную и компактную форму, предусмотрев отдельные строки (а не графы) для показателей до изменения, после изменения и для разницы между ними. Однако учтите, что такая форма может показаться вашим покупателям неправильной. Ведь ФНС предложила свой вариант корректировочного счета-фактуры.

Кроме того, после официального вступления в силу формы, которую утвердит Правительство, все равно придется переходить именно на нее. Так что разрабатывать свою форму корректировочного счета-фактуры лишь на 3 месяца (октябрь — декабрь 2011 г.) нецелесообразно — даже если вы и убедите своего покупателя в ее полном соответствии НК РФ.

Заполняем корректировочный счет-фактуру

Налоговая служба также рассказала, как заполнять форму корректировочного счета-фактуры (приложение № 2 к Письму № ЕД-4-3/15927@). Особенности заполнения отдельных граф вы можете увидеть на с. 26—27.

Обратите внимание на то, что налоговая служба предлагает вести нумерацию корректировочных счетов-фактур совместно с обычными счетами-фактурами (в соответствии с общей хронологией присвоения порядковых номеров счетам-фактурам). Однако это может быть не совсем удобно. Ведь тогда в журнале учета счетов-фактур, книге продаж или книге покупок не будет видно, какой именно счет-фактура обыкновенный, а какой — корректировочный. Поэтому можно совместить пожелания налоговой службы с удобством: вести сплошную нумерацию, однако в конце номеров корректировочных счетов-фактур ставить букву «К». К примеру, номер обычного счета-фактуры, выписанного 4 октября 2011 г., — 354, выписанному после него корректировочному счету-фактуре присваиваем номер 355-К, а номер следующего обычного счета-фактуры будет 356. Так становится видно, что мы выписали корректировочный счет-фактуру не задним числом, и в то же время нам будет удобно распознать его в книге покупок или книге продаж именно как корректировочный.

И еще. Если первоначальный счет-фактура составлен на продажу нескольких товаров, но затем стоимость изменяется лишь по некоторым из них, то в корректировочном счете-фактуре данные о всех товарах не нужны. Надо заполнять его только на товары, стоимость которых меняется. К примеру, продали 25 различных товаров, а потом изменили стоимость по трем из них. Значит, корректировочный счет-фактуру надо составлять только на три вида товаров. И это хорошо, поскольку проще и снижает как трудозатраты, так и вероятность ошибок.

/ условие / Поставщик ООО «Ветер» отгрузил 29.09.2011 покупателю ООО «Мечта» шоколад «Аленка» российского производства в количестве 200 шт. по цене 35,40 руб. за штуку (сумма без НДС — 30 руб., НДС 18% — 5,40 руб.). Общая стоимость шоколадок — 7080 руб., в том числе НДС 1080 руб. Счет-фактура № 745 на отгруженные шоколадки выставлен в тот же день — 29.09.2011.

12.10.2011 поставщик и покупатель договорились об изменении стоимости партии шоколадок вследствие достижения покупателем определенного объема закупок, после которого он имеет право на ретро-скидку. Цена единицы снижена до 33,04 руб. (28 руб. — сумма без НДС, НДС — 5,04 руб.), о чем составлено приложение к первоначальному договору.

/ решение / В течение 5 дней (начиная с 12.10.2011) поставщик ООО «Ветер» должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру. Он сделал это 12.10.2011.

КОРРЕКТИРОВОЧНЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА №	753-К	от	12.10.2011	(1)
к СЧЕТУ-ФАКТУРЕ №	745	от	29.09.2011	(1.1)

Продавец

ООО «Ветер»

(2)

Адрес

112877, г. Москва, ул. Вавилова, д. 39

(2а)

ИНН/КПП продавца

7715045954/771501001

(2б)

Покупатель

ООО «Мечта»

(3)

Адрес

113006, г. Москва, ул. Краснопресненская, д. 1

(3а)

ИНН/КПП покупателя

7713148214/771301001

(3б)

Валюта:

руб.Чтобы всем было понятно, в какой валюте выставлен ваш корректировочный счет-фактура, лучше добавить этот показатель

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога

до изменения

после изменения

до изменения

после изменения

до изменения

после изменения

разница

до изменения

после изменения

разница

до изменения

после изменения

разница

до изменения

после изменения

разница

к уменьшению

к доплате

к уменьшению

к доплате

к уменьшению

к доплате

к уменьшению

к доплате

1

2

3

3а

4

4а

5

5а

5б

5в

6

6а

6б

6в

7

8

8а

8б

8в

9

9а

9б

9в

Шоколад «Аленка»

шт.

200

200

30

28

6000

5600

400

—

Без акциза

Без акциза

Без акциза

Без акциза

18%

1080

1008

72

—

7080

6608

472

—

Итого по корректировочному счету-фактуре

Х

Х

400

—

Х

Х

Х

72

—

Х

Х

472

—

Руководитель организации

(подпись)

Гладышев А.В. (ф. и. о.)

Главный бухгалтер

(подпись)

Правильная О.Н. (ф. и. о.)

Индивидуальный предприниматель

(подпись)

(ф. и. о.)

(реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)

При выписке корректировочного счета-фактуры налоговая служба рекомендует поступать так.

В строках 2—3б наименование продавца и покупателя, место их нахождения, их ИНН и КПП надо указывать так же, как в первоначальном счете-фактуре.

В графах 1—2 таблицы наименование, единицу измерения надо указывать те же, что и в первоначальном счете-фактуре.

При заполнении граф 3 и 4 корректировочного счета-фактуры данные до изменения надо брать из первоначального счета-фактуры.

В графах 3а и 4а надо указывать новые — скорректированные — показатели количества и/или цены. Если же один из этих показателей при общем изменении стоимости товаров остался прежним, в соответствующей графе (3а или 4а) надо продублировать первоначальный показатель (графы 3 или 4).

Графы 5б, 6б, 8б, 9б надо заполнять только в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров. Показатели этих граф налоговая служба предлагает определять как положительную разницу показателей граф 5 (6, 8 или 9) и граф 5а (6а, 8а, 9а). Хотя в НК указано, что в данном случае должен появляться отрицательный показатель (п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Но отступление, которое сделала налоговая служба, вполне логично: ведь не будете же вы в книгу покупок, рассчитывая на вычет, ставить отрицательные суммы. К примеру, «–10 руб.» — тогда результатом будут совсем даже не вычеты, а, наоборот, их уменьшение.

То же самое и при перенесении показателей в книгу продаж: если в счете-фактуре поставить отрицательную сумму, то выручка не увеличится, а уменьшится. Именно поэтому налоговая служба для отражения разниц при уменьшении и увеличении стоимости сделала разные графы: графы 5б, 6б, 8б и 9б — при разнице к уменьшению сумм, а графы 5в, 6в, 8в, 9в — к их увеличению (к доплате).

Графы 5в, 6в, 8в, 9в надо заполнять только в случае увеличения стоимости отгруженных товаров. Показатели этих граф налоговая служба рекомендует определять как отрицательные значения разниц показателей графы 5 (6, 8 или 9) и графы 5а (6а, 8а, 9а). Однако записать показатель в соответствующую графу «в» надо в виде положительного числа.

Регистрация корректировочного счета-фактуры в книге покупок или продаж у продавца

СИТУАЦИЯ 1. Уменьшение стоимости товаров

В таком случае продавец имеет право зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Сделать это он может сразу, а может и попозже — в течение 3 лет после того, как сам же и выставил корректировочный документ.

СИТУАЦИЯ 2. Увеличение стоимости товаров

В этом случае продавец должен составить дополнительный лист к книге продаж. Ведь он обязан увеличить базу по НДС на дату отгрузки товаров, а не на дату составления документа об увеличении их стоимости. Не забудьте также, что надо доплатить пени и представить уточненную декларацию за квартал отгрузки (п. 10 ст. 154, ст. 75, ст. 81 НК РФ).

И только если увеличение стоимости товаров приходится на тот же квартал, что и их отгрузка, продавец может просто зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге продаж в текущем квартале. В этом случае ФНС разрешает не заполнять дополнительный лист — ведь на сумму НДС это никак не повлияет (п. 2.3 Письма № ЕД-4-3/15927@).

Регистрация корректировочного счета-фактуры в книге покупок или продаж у покупателя

СИТУАЦИЯ 1. Уменьшение стоимости товаров

Здесь покупатель обязан зарегистрировать в книге продаж либо корректировочный счет-фактуру, либо документ на изменение стоимости товаров — в зависимости от того, что он раньше получит от продавца (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). И сделать это нужно в квартале получения первого из этих документов от поставщика. Если оба документа получены в одном квартале, то удобнее регистрировать корректировочный счет-фактуру.

Если же покупатель не получит от поставщика до конца квартала корректировочный счет-фактуру, то в книге продаж придется зарегистрировать первичный документ на уменьшение стоимости приобретенных товаров.

СИТУАЦИЯ 2. Увеличение стоимости товаров

В этом случае покупатель имеет право зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). На это Налоговый кодекс отводит ему 3 года с даты выставления корректировочного счета-фактуры.

Корректировка стоимости товаров, не облагаемых НДС

В случае если меняется стоимость товаров, которые вообще не облагаются НДС либо освобождены от такого налогообложения, в корректировочном счете-фактуре (п. 5 ст. 168 НК РФ):

• в графах 7, 8, 8а надо указать: «Без налога (НДС)»;
• графы 8б и 8в заполнять не нужно;
• в графе 9 надо указать показатель графы 5, а в графе 9а (9б, 9в) — показатель графы 5а (5б, 5в).

Исправляем корректировочный счет-фактуру

При обнаружении ошибок в нем все исправления надо оформлять так же, как и при внесении исправлений в обычный счет-фактуру (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). То есть все исправительные записи нужно заверять подписью руководителя организации-продавца и печатью, а также надо указывать дату внесения исправления.

***

Итак, если в IV квартале у вас будет меняться стоимость отгруженных или полученных товаров, то корректировочный счет-фактура необходим. Если вы решите составлять корректировочные счета-фактуры по рекомендованной ФНС форме, лучше отразить это в налоговой учетной политике.

Если вы — покупатель, то без корректировочного счета-фактуры вы можете потерять часть вычета НДС (при увеличении цены сделки). Такая же потеря вычета будет у продавца при уменьшении цены.

Кроме того, если вы — продавец, то за невыставление корректировочного счета-фактуры при проверке налоговая может вас оштрафовать по ст. 120 НК РФ (10 тыс. руб., если нарушение — только в одном квартале, и 30 тыс. руб., если нарушение — в нескольких кварталах). А если вы еще и нарушите новые правила расчета НДС в случае увеличения цены, то вам грозят и штрафы по ст. 122 НК РФ за неуплату налога.

И не забудьте, что перечень существенных ошибок в обычных счетах-фактурах, из-за которых покупатель лишается права на вычет входного НДС, распространяется и на корректировочные счета-фактуры (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Так что будьте внимательны, и все у вас получится. ■

Покупатель может быть одновременно и грузоотправителем, и грузополучателем

: То, что ваш поставщик отказывается расписываться и ставить печать на транспортной накладной, правильно. Он и не должен этого делать. Ведь его обязанности по поставке товара считаются исполненными в тот момент, когда товар со склада забираете вы (покупатель) или перевозчик (п. 1 ст. 223, п. 2 ст. 458 ГК РФ). И тот факт, что поставщик является фактическим грузоотправителем, никакого значения не имеет. Ведь транспортная накладная — это договор перевозки. Ее составляет тот, кто нанимает транспорт (п. 6 Правил). И в вашей ситуации вы будете и грузоотправителем, и грузополучателем в одном лице. Вам в транспортной накладной нужно заполнить данные и за грузоотправителя, и за грузополучателя, то есть пп. 1—7, 16, 17 (приложение № 4 к Правилам; п. 6 Правил; пп. 4, 5 ст. 2 Устава автотранспорта). Транспортную накладную можно составить в двух экземплярах (а не в трех) — для себя и для перевозчика. А потом передать оба экземпляра перевозчику, чтобы он заполнил свои данные.

Однако на деле у вас могут возникнуть проблемы с заполнением п. 3 «Наименование груза», п. 4 «Сопроводительные документы на груз» и п. 6 «Прием груза». Ведь для того чтобы заполнить их заранее, вы должны знать: адрес места погрузки, дату и время подачи автомобиля под погрузку, фактические дату и время прибытия автомобиля, фактическое состояние груза, тары, упаковки, маркировки, массу груза и количество грузовых мест, номера и серии сертификатов на груз и т. п. В принципе, вы можете действовать так.

ВАРИАНТ 1. Отправить своего работника на склад поставщика, чтобы он сам принял товар по товарной накладной ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132), а после этого передал товар по транспортной накладной водителю перевозчика. Тогда ваш сотрудник сам заполнит пп. 3, 4 и 6 накладной. В п. 6 он укажет реальный адрес приема груза, то есть адрес склада поставщика.

ВАРИАНТ 2. Выдать доверенность представителю перевозчика (например, водителю) на принятие вашего груза и его перевозку (п. 1 ст. 185 ГК РФ). Тогда пп. 3, 4, 6 транспортной накладной заполнит водитель. И в п. 6 (подпись и печать грузоотправителя) он поставит свою подпись. Поскольку он будет действовать по доверенности, в накладной не будет печати вашей организации, но около своей подписи ему нужно указать реквизиты доверенности. Копию этой доверенности нужно приложить к транспортной накладной.

Что касается указания в новой транспортной накладной заказчика перевозки и плательщика, то непосредственно эти данные там не указываются. Заказчиком перевозки является тот, кто заключает договор на перевозку товара. Как правило, он также оплачивает услуги по перевозке. Следовательно, данные о заказчике (плательщике) будут указываться в пунктах транспортной накладной, где упоминаются грузоотправитель или грузополучатель (смотря кто из них заказывает перевозку).

Дополнять реквизиты накладной можно, если это действительно нужно

: Можно, но зачем вам это делать? Фамилия, имя и отчество водителя указываются в п. 10 транспортной накладной. Так что в расшифровке этих подписей в пп. 6 и 7 нет необходимости.

Транспортная накладная = договор перевозки

: При каждой транспортировке вам нужно составлять транспортную накладную. А заполняя ее, вы тем самым заключаете договор перевозки на конкретный груз (п. 2 ст. 785 ГК РФ; пп. 6, 9 Правил).

Накладная без печати привлечет внимание налоговиков

: Фраза «...оттиск печати (при наличии)...» говорит о том, что печать может не ставить тот, у кого ее нет в принципе. Не обязаны иметь печать только предприниматели (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2006 № 28-10/15239). Поэтому если в роли грузоотправителя, грузополучателя или перевозчика выступает предприниматель, то на накладной достаточно его подписи.

Организации же иметь печать обязаны (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»; п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Так что, помимо подписи лица, ответственного за перевозку со стороны грузоотправителя, грузополучателя, перевозчика, должна стоять еще и печать организации.

Но если лицу, ответственному за перевозку, руководитель организации-грузоотправителя (грузополучателя, перевозчика) выдает доверенность на подписание транспортных накладных от имени организации (п. 1 ст. 185 ГК РФ), то в этом случае ставить печать организации не нужно. Но тогда к экземпляру накладной надо приложить копию выданной доверенности.

Если вы опасаетесь, что налоговики могут не признать расходы на доставку при отсутствии печати в транспортной накладной, то можете поступить так. Сделайте дополнительные печати, например, с надписью «Для транспортной накладной» или печать-штамп «Для документов», выдайте их доверенным лицам, и пусть они проставляют их в накладной.

В одной машине товары разным покупателям — каждому покупателю отдельную ТН

: Дело в том, что одну транспортную накладную можно составить только в том случае, когда на одной машине доставляются партии разных товаров от одного продавца одному покупателю. Ведь транспортная накладная — это договор перевозки между заказчиком и транспортной организацией (п. 6 Правил). И в одном договоре не могут фигурировать несколько грузоотправителей и грузополучателей.

В вашей ситуации на поставку от каждого поставщика для каждого покупателя надо заполнять свою транспортную накладную. Так же надо делать и в том случае, когда грузоотправитель один, а грузополучателей несколько.

Сделать иначе у вас просто не получится. Даже если допустить, что вы в одну накладную впишете товары, которые везете разным покупателям, то на ней в п. 7 должны расписаться и поставить печати все покупатели. И вряд ли кто-то из них согласится подписываться под теми товарами, которые он не заказывал и не получал. Да и вписать всех покупателей (грузополучателей) в п. 2 накладной тоже не получится.

Когда вы составите накладную для каждого заказчика (грузоотправителя или грузополучателя), то вопрос с заполнением п. 15 отпадет сам собой. В нем вы укажете стоимость перевозки, которую вы согласовали с заказчиком.

В ТН можно указать обобщенное название товара

: Если номенклатура продаваемых товаров большая, то в п. 3 транспортной накладной можно написать обобщенное название груза, например консервы или кондитерские изделия. Этого вполне достаточно, ведь в п. 4 транспортной накладной есть ссылки на номер и дату ТОРГ-12 и другие документы, в которых все подробно расписано и которые вы передадите водителю вместе с ТН. Главное — следите, чтобы правильно было указано перевозимое количество коробок и вес груза. Такое заполнение товарной накладной не должно вызвать претензий у налоговиков.

Объявленная стоимость груза не должна превышать действительную

: Объявленную стоимость (ценность) груза указывать нужно. Это в ваших же интересах. Это стоимость, которую транспортная компания должна будет возместить заказчику при утрате груза по ее вине (пп. 1, 2 ст. 796 ГК РФ). Ценность груза не должна превышать его действительной стоимости (п. 12 Правил). В принципе, вы можете указать такую же стоимость, как и в ТОРГ-12.

Три экземпляра ТН необязательно будут одинаковыми у всех сторон перевозки

: По правилам транспортная накладная составляется в трех экземплярах (оригиналах) для каждого участника перевозки — грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика (п. 9 Правил). Вы можете договориться с перевозчиком, что когда он выставляет вам счет на оплату услуг по доставке товара, то в подтверждение того, что услуга выполнена, он будет прикладывать ксерокопию своего экземпляра транспортной накладной (с отметками покупателя о приемке груза).

Или вы можете составлять четыре экземпляра транспортной накладной, отдавать водителю три экземпляра накладной, один из которых и вернется к вам с оригинальной печатью и подписью покупателя. То есть документооборот будет такой же, как и при составлении товарно-транспортной накладной (формы № 1-Т) (п. 2 Указаний по заполнению товарно-транспортной накладной, утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78).

Если экспедитор — грузоотправитель, то ТН составляет он

: Как мы уже говорили, оформлять транспортную накладную должен тот, кто заказывает транспорт (п. 6 Правил). И если поставщик поручил вам организовать перевозку груза (ст. 801 ГК РФ), то в этом случае вы от своего имени заключаете договор перевозки с транспортной компанией. И тогда вы (экспедитор) будете грузоотправителем и должны составить транспортную накладную в трех экземплярах: для себя, для перевозчика и для покупателя (п. 9 Правил). В пунктах транспортной накладной, где упоминается грузоотправитель, вам надо указать свои данные, соответственно, и подписи, и печати (в пп. 1, 6, 16) тоже будут ваши.

Поставщик товара в этом случае оригинал транспортной накладной не получит. У него будет ваша расписка о приемке груза (приложение № 2 к Порядку оформления и формам экспедиторских документов, утв. Приказом Минтранса России от 11.02.2008 № 23; статья 2, п. 4 ст. 4 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»; пп. 5, 7, п. 12 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554). А когда вы будете подтверждать, что услуги оказаны, то вы передадите поставщику копию транспортной накладной с подписями и печатью покупателя. Это и будет подтверждать получение товара покупателем.

Если же вы одновременно будете перевозчиком (будете доставлять товар своим транспортом), то тоже нужно составлять транспортную накладную, в которой:

• вашу компанию (экспедитора) надо указать в тех пунктах, где есть упоминание о перевозчике;
• поставщика (заказчика перевозки) — в тех пунктах, где упоминается грузоотправитель;
• покупателя — в тех пунктах, где упоминается грузополучатель.

И каждый получит по своему экземпляру транспортной накладной (п. 9 Правил).

Минфин настаивает на оформлении двух транспортных накладных на перевозку

: Вопрос мы адресовали непосредственно специалисту финансового ведомства, так как только там могут сказать, что имелось в виду в Письмах.

Из авторитетных источников

БУЛАНЦЕВА Валентина Александровна

Начальник отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, заслуженный экономист Российской Федерации

“Новая транспортная накладная должна оформляться при перевозках груза автомобильным транспортом в соответствии с Правилами перевозок (Постановление Правительства РФ от 15.04.2011 № 272).

Товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т) (Постановление Госкомстата России от 28.11.97 № 78) предназначена для учета движения ТМЦ и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Кроме того, требование об ее обязательном наличии содержится также в п. 2 ст. 785 ГК РФ, п. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР (утв. Постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.69 № 12).

Таким образом, так как ТТН служит для учета транспортной работы и расчетов заказчика с перевозчиком за оказанные услуги, то ее наличие у организации является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов.Транспортная накладная также обязательна к заполнению, поскольку устанавливает порядок организации перевозки грузов. То есть ее назначение отличается от назначения формы № 1-Т”.

Как видим, Минфин считает, что на одну перевозку все-таки нужно оформлять две транспортные накладные — и госкомстатовскую, и правительственную. И если одной из них не будет, то это наверняка приведет к спорам с налоговиками.

Если договор перевозки заключен с гражданином, то безопаснее ТН составить

: Вы можете заключить договор перевозки (п. 1 ст. 785 ГК РФ). А вот оформлять транспортную накладную вы не обязаны. Ведь на граждан-непредпринимателей положения Устава автотранспорта и Правил перевозок грузов автотранспортом не распространяются, поскольку обычные граждане не названы там в числе перевозчиков (п. 13 ст. 2, п. 1 ст. 3 Устава автотранспорта).

В целях исчисления налога на прибыль все расходы надо подтвердить документами (п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ). Поэтому вы можете составить акт оказания услуг в произвольной форме, который подпишет ваша организация и перевозчик. Разумеется, этот акт должен содержать все обязательные для первичных документов реквизиты (п. 1 ст. 252 НК РФ; п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

А что думают по этому поводу специалисты Минфина России?

Из авторитетных источников

ОСИПОВ Дмитрий Викторович

Консультант отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Одним из документов, подтверждающих расходы на перевозку в целях исчисления налога на прибыль, является транспортная накладная. Правила перевозок грузов автомобильным транспортом (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272) не содержат ограничений в отношении того, кем должен являться перевозчик — физическим или юридическим лицом (организацией). Отсюда следует, что транспортная накладная составляется грузоотправителем независимо от того, кто является перевозчиком — гражданин или транспортная организация. Поэтому при заключении договора перевозки с обычным гражданином грузоотправитель должен составить транспортную накладную (п. 6 Правил). При этом гражданин должен поставить свою подпись и заполнить те пункты транспортной накладной, которые предназначены для перевозчика.

Но одной транспортной накладной недостаточно. Ведь еще одним документом, предназначенным для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом является утвержденная Госкомстатом товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т) (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78). Несмотря на то что в транспортном разделе ТТН говорится лишь об организации — владельце автотранспорта, сделать однозначный вывод о том, что не нужно составлять транспортную накладную, если перевозчик — физическое лицо, нельзя. Таким образом, оплаченную обычному гражданину стоимость перевозки можно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли при наличии товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т и транспортной накладной”.

Скорее всего, налоговые органы будут придерживаться такой же позиции. Поэтому, если не хотите споров с ними, составьте две транспортные накладные. ■

Облагаемые доходы иностранной организации

Для удобства мы показали их в таблице.

Кроме того, в НК РФ сказано, что налогом на прибыль также облагаются «иные аналогичные доходы» (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). Однако что следует понимать под этим, в Кодексе не разъясняется. Можно выделить три позиции, сформировавшиеся в правоприменительной практике по этому вопросу.

ПОЗИЦИЯ 1. Это любые доходы, полученные от источников в РФ, не связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной организации и не относящиеся к доходам от продажи имущества, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг на территории РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ; п. 1.1 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (далее  — Методические рекомендации)). Этот подход позволяет контролирующим органам относить к доходам, аналогичным перечисленным в п. 1 ст. 309 НК РФ:

• выплаты страхового возмещения по договорам имущественного страхования (Письма Минфина России от 11.08.2011 № 03-03-06/3/6, от 25.06.2010 № 03-03-06/1/431);
• доходы от операций с любыми финансовыми инструментами срочных сделок (Письма Минфина России от 26.08.2011 № 03-03-06/2/133, от 07.07.2011 № 03-08-05, от 16.03.2011 № 03-08-05);
• бонусы, выплаченные иностранному покупателю за покупку определенного количества товаров (Письмо Минфина России от 11.08.2009 № 03-08-05);
• доходы, полученные иностранцем по договору доверительного управления, в котором российская организация является доверительным управляющим, а иностранная организация — учредителем или выгодоприобретателем (п. 6 ст. 309 НК РФ; Письмо Минфина России от 06.10.2009 № 03-03-06/1/642).

ПОЗИЦИЯ 2. Это доходы, не связанные с обычной предпринимательской деятельностью иностранной компании (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 № 3770/08). То есть аналогичные доходы — это «пассивные» доходы, получаемые от вложений капитала и не зависящие от каждодневной деятельности. В то же время в перечне п. 1 ст. 309 НК РФ упомянуты такие доходы, как доходы от международных перевозок, которые «пассивными» не назовешь.

ПОЗИЦИЯ 3. Это доходы, аналогичные прямо названным в п. 1 ст. 309 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2002 № 26-12/25907; Постановление ФАС МО от 01.02.2006 № КА-А41/12791-05). Например, проценты за пользование чужими деньгами по ст. 395 ГК РФ аналогичны штрафам и пени за нарушение договорных обязательств.

Как видим, вариантов несколько. Но в любом случае, если вы сомневаетесь, относятся ли доходы, которые вы будете выплачивать иностранному контрагенту, к доходам, облагаемым у источника выплаты (налогового агента), загляните еще и в п. 2 ст. 309 НК РФ, в котором названы доходы иностранцев, с которых российские организации налог не удерживают.

Необлагаемые доходы иностранной организации

К доходам иностранцев, не облагаемым российским налогом на прибыль у источника выплаты — российской организации, относятся доходы (п. 2 ст. 309 НК РФ):

• от продажи имущества (кроме недвижимости, находящейся на территории РФ, и акций российских компаний, более 50% активов которых состоит из такой недвижимости);
• от продажи имущественных прав;
• от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ.

При этом указанные операции не должны приводить к образованию постоянного представительства иностранного контрагента в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Основываясь на такой формулировке НК, налоговые инспекторы зачастую считают, что если деятельность привела к образованию постоянного представительства, но иностранец на налоговый учет в России не встал, то вы обязаны выступить в роли налогового агента. Однако это не так. Вам не нужно самостоятельно выяснять, привела ли деятельность вашего иностранного контрагента к образованию постоянного представительства или нет и встал ли иностранец на учет. Поскольку если постоянное представительство образовано, то иностранная организация признается самостоятельным плательщиком российского налога на прибыль независимо от того, встала она на налоговый учет или нет. А значит, вы не являетесь налоговым агентом. Если же постоянного представительства нет, то вы не являетесь налоговым агентом в силу п. 2 ст. 309 НК РФ и никаких документов, подтверждающих статус иностранца, вы не обязаны представлять (п. 7.1 разд. II Методических рекомендаций; п. 3 ст. 306, пп. 5, 6, 8 ст. 307 НК РФ; Постановления ФАС ДВО от 18.05.2009 № Ф03-1968/2009; ФАС МО от 15.03.2007 № КА-А40/1507-07-П).

Кстати, если иностранная компания выполняет для вас работы (оказывает услуги) или продает вам товары за границей, то выплаты ей не признаются доходами от источников в РФ и налог на прибыль с них удерживать не нужно (п. 1 ст. 246, п. 1 ст. 309 НК РФ; Письма Минфина России от 24.11.2010 № 03-08-05, от 31.03.2010 № 03-08-05, от 01.10.2008 № 03-08-05; Письма УФНС России по г. Москве от 09.02.2011 № 16-15/011766@, от 03.12.2010 № 16-15/127254@, от 12.11.2010 № 16-15/118318@).

Когда с дохода налог удерживать не нужно

Вам не придется удерживать и перечислять в бюджет налог, если доход, который вы выплачиваете иностранному контрагенту (п. 2 ст. 310 НК РФ):

• <или>относится к постоянному представительству иностранца и у вас есть нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговых органах (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124; подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Копия должна быть заверена не ранее чем в году, предшествующем году выплаты дохода. Например, чтобы не удерживать налог с доходов, выплачиваемых в 2011 г., нужна копия свидетельства, заверенная в 2010 г. или 2011 г. (Письмо Минфина России от 29.04.2009 № 03-08-05/1);

• <или>освобожден от налогообложения в РФ международным договором (соглашением) и у вас есть подтверждение того, что иностранная компания имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым заключен международный договор (об этом подтверждении мы еще поговорим ниже) (подп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ);
• <или>выплачивается иностранному организатору, маркетинговому партнеру, официальной вещательной компании XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (подп. 5, 6 п. 2 ст. 310 НК РФ; п. 6 ст. 12 Федерального закона от 30.07.2010 № 242-ФЗ; статьи 3, 3.1 Федерального закона от 01.12.2007 № 310-ФЗ). Эта льгота действует в отношении доходов, выплачиваемых до 1 января 2017 г.

Нюансы применения международных договоров

Как мы уже упомянули, международным договором, заключенным с государством, на территории которого находится ваш иностранный контрагент, могут быть предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль или освобождение от налогообложения в РФ. Но для того чтобы воспользоваться международной льготой, нужно, чтобы к моменту выплаты дохода иностранная организация представила вам документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение в таком государстве, заверенный компетентным органом (ст. 7 НК РФ, подп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

Компетентный орган — это орган, который назван таковым в соответствующем международном соглашении. Как правило, такими органами соглашения называют министров финансов и руководителей налоговых органов (их уполномоченных представителей). Документы, выданные другими органами и организациями, для целей налогообложения резидентство иностранца не подтверждают (п. 1 ст. 312 НК РФ; п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций; Письмо Минфина России от 25.06.2010 № 03-03-06/1/431; Письма УФНС России по г. Москве от 17.03.2010 № 16-12/027377, от 19.05.2009 № 16-15/049833, от 21.04.2009 № 16-15/038742; Постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9999/10).

Учтите, если подтверждение составлено на иностранном языке, то вам потребуется его перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Кроме того, налоговый инспектор может предъявить дополнительные требования к документу, подтверждающему резидентство иностранного контрагента, в частности потребовать, чтобы:

• <или>документ был легализован (засвидетельствована подлинность подписи, печати и штампа в дипломатическом представительстве или консульстве РФ в государстве, органами которого документ выдан) (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций; Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 № 990/05; Письмо УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 № 20-12/72977);
• <или>на документе был проставлен апостиль, если документ исходит от органов государства, присоединившегося к Гаагской конвенции (отменяющей требование легализации иностранных официальных документов) (заключена в Гааге 05.10.61, вступила в силу для России 31.05.92). Но здесь нужно учитывать вот что.

Во-первых, с некоторыми государствами достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации. Перечень таких государств приведен в отдельных Письмах Минфина (Письма Минфина России от 17.06.2010 № 03-08-13, от 09.10.2008 № 03-08-05/2; Письмо ФНС России от 12.05.2005 № 26-2-08/5988; Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2010 № 16-15/133937@).

Во-вторых, Минфин рекомендовал принимать неапостилированные документы, указывая на то, что иностранные государства поступают именно так (Письма Минфина России от 01.07.2009 № 03-08-13, от 05.10.2004 № 03-08-07). Поэтому если документ исполнен на официальном бланке компетентных органов иностранных государств и подписан официальными уполномоченными лицами, то апостиль и легализация ему не нужны.

Мы решили уточнить позицию Минфина по этому вопросу на сегодняшний момент.

Из авторитетных источников

ПЛУЖНИКОВА Светлана Викторовна

Заместитель начальника отдела международного налогообложения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“На сегодняшний день данный вопрос до конца не урегулирован. Есть договоренность только с несколькими странами — это Республика Белоруссия, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика, Федеративная Республика Германия.

Подтверждения постоянного местопребывания (резидентства), выданные уполномоченными органами вышеуказанных стран, принимаются без апостилирования.

Ответственной за обмен информацией в рамках межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения является ФНС России. И мы надеемся, что работа по этому вопросу будет вестись и дальше”.

Если ваш иностранный контрагент является резидентом государства, с которым у России нет договоренностей, для снижения налоговых рисков лучше получить апостиль. Даже если он будет проставлен после выплаты дохода (Постановления ФАС МО от 30.07.2009 № КА-А40/6945-09; ФАС ДВО от 25.07.2008 № Ф03-А59/08-2/2798);

• <или>в документе был указан конкретный период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Если же он не указан, контролирующие органы считают, что резидентство подтверждено на календарный год, в котором выдан документ (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций; Письма Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/2/87, от 21.07.2009 № 03-08-05, от 01.04.2009 № 03-08-05, от 09.10.2008 № 03-08-05/1, от 21.08.2008 № 03-08-05/1, от 16.05.2008 № 03-08-05, от 12.03.2008 № 03-08-05, от 04.06.2007 № 03-08-05; Письмо УФНС России по г. Москве от 12.12.2006 № 20-12/109629). Кстати, суды этот довод, как правило, не принимают во внимание (Постановления ФАС СЗО от 17.05.2011 № А27-10300/2010; ФАС МО от 07.04.2011 № КА-А41/2465-11, от 05.03.2011 № КА-А40/977-11). Например, в одном из постановлений суд счел резидентство иностранной организации в 2007 г. установленным на основании подтверждения, датированного 07.02.2006, и подтверждения о сохранности статуса в 2009 г. (Постановление ФАС МО от 07.04.2011 № КА-А41/2465-11)

Порядок исчисления и удержания налога

Если с дохода, который вы собираетесь выплатить иностранцу, нужно исчислить и удержать российский налог на прибыль, вам нужно правильно определить налоговую базу и своевременно перечислить налог в бюджет.

Определяем налоговую базу

В большинстве случаев налоговая база — это сумма выплачиваемого дохода. Поэтому исчислить налог просто: нужно сумму дохода умножить на соответствующую ставку (п. 3 ст. 247, п. 1 ст. 274, п. 3 ст. 275, п. 1 ст. 286, п. 4 ст. 286 НК РФ).

Но есть и операции, налоговая база по которым определяется как доходы за вычетом понесенных расходов (п. 1 ст. 310 НК РФ):

• продажа недвижимого имущества, находящегося в РФ, или акций российских предприятий, активы которых на 50% состоят из такой недвижимости (п. 4 ст. 309 НК РФ). Расходы на приобретение недвижимости или акций определяются в порядке, установленном статьями 268 и 280 НК РФ;
• предоставление имущества в лизинг (подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ). В расходах лизингодателя учитывается стоимость предмета лизинга;
• распределение организацией в пользу иностранного участника имущества, в частности, при ликвидации организации или выходе иностранца из ООО. Доход облагается налогом только в той части, которая превышает вклад, внесенный иностранным участником в уставный капитал (подп. 1 п. 2 ст. 43, подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ; Письма Минфина России от 01.11.2010 № 03-08-05, от 03.08.2010 № 03-03-06/1/519; Письмо УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 № 20-12/101953).

Такие расходы учитываются, только если к дате выплаты доходов у вас есть документы, их подтверждающие (в частности, договор купли-продажи объекта недвижимости, платежные документы и т. д. (Письмо Минфина России от 19.04.2011 № 03-08-05)).

Расходы исчисляются в той же валюте, в которой выплачивается доход (при необходимости пересчитываются по официальному курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату их осуществления) (п. 5 ст. 309 НК РФ).

Удерживаем и уплачиваем налог

Налог, подлежащий удержанию, исчисляется в той валюте, в которой вы будете выплачивать доход (п. 5 ст. 309 НК РФ). А вот перечислить его в бюджет нужно в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления. Причем сделать это нужно не позднее следующего рабочего дня после дня выплаты иностранцу дохода (п. 5 ст. 45, пп. 2, 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Проблема может возникнуть, если доход выплачен в натуральной форме или ваше обязательство перед иностранцем прекращено неденежным способом, например зачетом встречного требования.

НК РФ обязывает и в такой ситуации перечислить налог в бюджет, уменьшив соответствующим образом неденежный доход иностранной компании (п. 3 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). Но как это сделать? Ведь даже если мы, например, поставим иностранцу меньше товаров, чем должны по бартерному контракту, денег у нас от этого не появится.

Теоретически можно сослаться на то, что налог удерживается только из денег, выплачиваемых иностранцу (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Да и ВАС разъяснял, что оштрафовать агента за неперечисление налога (ст. 123 НК РФ) можно, только если он имел возможность удержать соответствующую сумму из выплачиваемых иностранцу денег (п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5). А значит, достаточно письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Но эти аргументы могут и не сработать. И налоговые органы, и суд исходят из того, что раз обязанность установлена, то ее нужно исполнять. Так, недавно суд признал правомерным взыскание штрафа по ст. 123 НК РФ с организации, не перечислившей налог с дохода иностранца по той причине, что обязательство по выплате ему процентов было новировано в вексель (Постановление ФАС ВВО от 18.08.2010 № А28-20189/2009).

Избежать подобных проблем помогут так называемые налоговые оговорки в договорах. Все, что нужно сделать, — это написать, что цена договора увеличивается на сумму налогов, подлежащих уплате за иностранную организацию на территории РФ. Тогда вы будете четко знать, сколько должны иностранцу, а сколько — государству.

Порядок представления отчетности

Выплатив иностранной организации доход, вам еще нужно будет отчитаться перед налоговой инспекцией, представив Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (утв. Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@; п. 4 ст. 310 НК РФ). Если вы выплатили доход:

• в I квартале, то расчет нужно представить не позднее 28 апреля и потом уже за год;
• во II квартале — не позднее 28 июля и потом уже за год;
• в III квартале — не позднее 28 октября и потом уже за год;
• в IV квартале — только один раз, не позднее 28 марта следующего года (годовой расчет).

Налоговый расчет составляется отдельно в отношении каждого отчетного и налогового периода, в котором выплачивались доходы иностранным организациям, и нарастающим итогом с начала года не составляется (Письмо ФНС России от 20.11.2009 № 3-2-14/20; Письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 № 20-12/060969).

Например, если вы перечислили иностранцу доход в июне, то не позднее 28 июля вы должны были представить налоговый расчет за II квартал. Если в III квартале никаких выплат не будет, то представлять отчет за III квартал не нужно. И дальше расчет нужно будет подать только за год.

Если доходы не облагаются российским налогом на прибыль, то не возникает налогоплательщика, а значит, и нет налогового агента (ст. 24 НК РФ). Следовательно, представлять расчет в ситуации, когда вы выплачиваете иностранной компании доходы, с которых не удерживаете налог, потому что доходы освобождены от налогообложения в РФ, не нужно. Согласны с этим и суды (Постановления ФАС ЗСО от 20.08.2010 № А27-25154/2009; ФАС ПО от 12.03.2009 № А72-5266/2008).

Однако контролирующие органы считают иначе и требуют представлять расчет при любых выплатах дохода иностранной организации (Инструкция по заполнению формы налогового расчета... утв. Приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275; Письмо Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/334; Письма УФНС России по г. Москве от 12.11.2010 № 16-15/118318@, от 27.07.2006 № 18-11/1/66229). При этом они предлагают в разделе 1 налогового расчета заполнять графы 1—7 (графы 8—12 не заполняются), в разделе 2 — графы 1—8 (графы 9—13 не заполняются) (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 № 20-12/064111).

Однозначно подавать расчет не нужно в отношении доходов, которые не относятся к полученным от источника в РФ (например, по услугам, оказанным вне территории РФ, перевозкам исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ).

***

Если вы несвоевременно перечислите в бюджет налог за иностранца, вас могут оштрафовать по ст. 123 НК РФ. Штраф составит 20% от суммы налога, подлежащего перечислению. А вот взыскать с вас недоимку, то есть потребовать уплатить налог за счет средств налогового агента, инспекторы не вправе (Постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 № 14977/09; ФАС МО от 21.02.2011 № КА-А40/393-11, от 16.04.2009 № КА-А40/1191-09-2; ФАС ВСО от 26.11.2009 № А78-733/2009; ФАС ПО от 29.12.2010 № А49-8215/2009).

Вместе с тем имейте в виду, что недавно был обнародован проект Постановления Пленума ВАС РФ по части первой НК РФ (с ним можно ознакомиться на сайте ВАС РФ). И в нем ВАС предлагает, чтобы в такой ситуации налоговые органы заявляли к налоговым агентам иски о возмещении убытков. ■

Как составить счет-фактуру

Как мы уже сказали, на дату отгрузки продавец определяет налоговую базу, исходя из курса иностранной валюты (к которой привязана цена товара), установленного ЦБ РФ на эту же дату (пп. 1, 4 ст. 153, п. 1 ст. 166 НК РФ). Эту сумму налога он и предъявляет покупателю, выставив ему счет-фактуру в рублях, а покупатель принимает этот НДС к вычету (пп. 1, 3 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, больше не надо заполнять счета-фактуры в условных единицах. Ведь такие счета-фактуры были нужны именно для того, чтобы была возможность корректировать налоговую базу или вычеты по НДС, если курс валюты на дату отгрузки и дату оплаты различался. Теперь в этом нет необходимости.

Товары оплачиваются по курсу ЦБ РФ на дату оплаты

Этот вариант проще с точки зрения учета и документального оформления, особенно если дата отгрузки и дата перехода права собственности совпадают. Так как именно на дату перехода права собственности вы будете определять цену товаров в рублях для целей бухучета (п. 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н; приложение к ПБУ 3/2006; подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н ; п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н) и налога на прибыль (пп. 3, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Тогда все суммовые показатели первичного учетного документа, например товарной накладной по форме № ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132) («Цена», «Сумма без учета НДС», «НДС», «Сумма с учетом НДС»), будут совпадать с суммовыми показателями счета-фактуры («Цена (тариф) за единицу измерения», «Стоимость... всего без налога», «НДС», «Стоимость... всего с учетом налога» (приложение № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914)).

Товары оплачиваются по договорному курсу

Для целей НДС (в частности, заполнения счета-фактуры) вы должны пересчитать цену товара по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.

А вот в первичном учетном документе цена и стоимость товара должны быть указаны исходя из договорного курса. Однако сумму НДС для его заполнения надо посчитать исходя из курса ЦБ РФ, а не договорного (п. 6 ПБУ 3/2006; приложение к ПБУ 3/2006; подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99; п. 16 ПБУ 10/99; пп. 3, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

То есть в первичном документе должна быть указана та же сумма НДС, что и в счете-фактуре.

Естественно, такие показатели, как цена, стоимость товара без НДС и с учетом НДС, в счете-фактуре и первичном документе будут разными. Так как вы будете определять их исходя из разных курсов. Но это не должно вас пугать, поскольку у этих документов разное назначение. В счете-фактуре вы фактически указываете не стоимость товара, а величину налоговой базы. В то время как в товарной накладной нужно показать именно договорную цену товара.

К тому же счет-фактуру вы используете исключительно для целей НДС, а суммы из первичного документа нужны для бухгалтерского учета и налогообложения прибыли (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ; п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).

***

Если стоимость товаров, оплачиваемых рублями, привязана к курсу иностранной валюты, продавцу иногда придется платить НДС в бюджет за счет собственных средств. Так произойдет, если курс иностранной валюты на день оплаты товаров окажется меньше, чем на дату отгрузки. Чтобы избежать этой ситуации, можно «привязать» налог в составе цены не к договорному курсу, а к курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Например, в договоре можно записать, что цена товара без НДС эквивалентна 100 евро по курсу ЦБ РФ на день оплаты, увеличенному на 1%, и не включает в себя НДС — 18 евро, подлежащий оплате в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

В таком условии есть и дополнительный плюс — бухгалтеру будет проще пересчитывать в рубли стоимость товара для заполнения первички.

Вместе с тем надо учитывать, что контролирующие органы могут по-другому читать нормы о порядке пересчета у. е. в рубли при определении базы по НДС. Как только появятся какие-либо разъяснения на этот счет, мы сразу же вам сообщим. ■

Два варианта: восстанавливать сразу или постепенно

По общему правилу восстановить НДС нужно в квартале, предшествующем году перехода на упрощенку (подп. 2 п. 3 ст. 170, ст. 163 НК РФ). То есть если УСНО вы планируете применять с января 2012 г., то восстановить НДС надо в IV квартале 2011 г.

В то же время есть еще одно правило: в ситуации, когда объект недвижимости будет использоваться для операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ (а операции упрощенца в этот перечень тоже попадают (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ)), НДС можно восстанавливать частями по 1/10 в течение 10 лет (п. 6 ст. 171 НК РФ). Этот вариант, безусловно, выгоднее.

Но можно ли его применять?

Минфин — за быстрый способ, суды — колеблются

По мнению Минфина, НДС надо восстанавливать единовременно, не растягивая этот процесс на несколько лет (Письмо Минфина России от 05.06.2007 № 03-07-11/150). И большинство судов в последнее время соглашаются с этой точкой зрения. Основной их аргумент заключается в том, что восстанавливать НДС частями могут только плательщики этого налога (Постановление ФАС УО от 02.03.2010 № Ф09-1050/10-С2), а упрощенцы таковыми не являются (пп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Суды при принятии решений опирались также на требование отражать восстановленную сумму в течение всех 10 лет в декларациях по НДС и, кроме того, на порядок ее расчета (п. 6 ст. 171 НК РФ; Постановление ФАС УО от 23.05.2011 № Ф09-2008/11-С2). Судя по формулировкам НК РФ (п. 1 ст. 143, п. 6 ст. 171 НК РФ), этот порядок предназначен для тех, у кого есть хоть какие-то операции, облагаемые НДС, чем упрощенцы опять же похвастаться не могут.

А однажды суд указал, что норма о восстановлении НДС в течение 10 лет применима только при строительстве недвижимости и только в отношении объектов незавершенного строительства (Постановление ФАС ВВО от 21.07.2010 № А43-28265/2009).

И нельзя не отметить решение, где суд посчитал данную норму применимой только к объектам недвижимости, по которым амортизация впервые начислялась после 1 января 2009 г. (Постановление ФАС ПО от 05.05.2011 № А65-28572/2009)

Но есть пара постановлений, в которых суды признали право упрощенцев восстанавливать налог в долях по 1/10 (Постановление ФАС УО от 05.08.2010 № Ф09-6084/10-С3). В одном из них суд указал, что норма о 10 годах на восстановление НДС является специальной по отношению к общей норме о восстановлении налога в квартале, предшествующем переходу на упрощенку, а следовательно, имеет приоритет перед последней (Постановление ФАС УО от 16.12.2009 № Ф09-9939/09-С2).

Точку в споре мог бы поставить ВАС. Но он как минимум дважды выносил только определения об отказе в передаче дела на рассмотрение в Президиум. Причем один раз к нему с заявлением обращались недовольные предыдущим решением суда налоговики (Определение ВАС РФ от 25.01.2010 № ВАС-5218/09), а другой — недовольный предприниматель (Определение ВАС РФ от 26.08.2011 № ВАС-11284/11), конечно, с противоположными требованиями.

***

Когда речь идет о большой сумме НДС, очень хочется растянуть восстановление на несколько лет. Но при таком порядке восстановления вы должны будете подавать декларацию по НДС с указанной в ней суммой восстановленного налога по недвижимости каждый год, будучи уже упрощенцем.

Поэтому уже после первой сдачи такой отчетности к вам с вопросами явятся представители налоговых органов. То есть узнают они о вашем решении достаточно быстро. И с большой долей вероятности вас ожидает спор с налоговиками.

А последние тенденции судебной практики таковы, что именно на сторону инспекторов встают суды. ■

Простые ситуации

Если командировка, в которой работник находился с 29 августа по 9 сентября, не прерывалась, то все дни командировки — это единый период. А значит, и средний заработок за это время нужно посчитать исходя из одного расчетного периода — с 1 августа 2010 г. по 31 июля 2011 г.

И даже если по каким-то причинам командировку придется продлить, скажем, до 13 сентября, то расчетный период для исчисления среднего заработка за дни командировки, приходящиеся на 10—13 сентября, останется таким же. Ведь эти дополнительные дни только продолжение одного события: все той же командировки, а не новой.

Сложные случаи

Однако возможны и ситуации, в которых не все так однозначно.

СИТУАЦИЯ 1. Определение расчетного периода при нахождении работников на медосмотре

Организация направила своих работников на медосмотр (ст. 185 ТК РФ): с 30 мая по 1 июня 2011 г. они были освобождены от работы с сохранением среднего заработка. Однако, чтобы полностью пройти обследование, некоторым работникам понадобился еще один день. Часть из них прошла дообследование 2 июня, а часть — 6 июня. В эти дни руководитель отдельным приказом дополнительно освободил их от работы.

Нужно ли в такой ситуации определять средний заработок, сохраняемый за основное время медосмотра и за дополнительные дни, исходя из разных расчетных периодов?

Вот что нам ответили на это в Минздравсоцразвития России.

Из авторитетных источников

КОВЯЗИНА Нина Заурбековна

Заместитель директора Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства Минздравсоцразвития России

“Периодов, за которые сохраняется средний заработок, в данной ситуации два: первый — с 30 мая по 1 июня (включительно), второй период — 2 июня (для некоторых работников — 6 июня). Соответственно, расчетным периодом при исчислении среднего заработка за время освобождения от работы с 30 мая по 1 июня будет период с 1 мая 2010 г. по 30 апреля 2011 г. А расчетным периодом для исчисления среднего заработка за 2 (6) июня будет период с 1 июня 2010 г. по 31 мая 2011 г.

В то же время тех работников, которые проходили дообследование 2 июня 2011 г., целесообразно не освобождать от работы на этот день, а продлить им по 2 июня 2011 г. период медосмотра с 30 мая по 1 июня. То есть рассматривать все эти дни медосмотра как единое событие. В этом случае расчетным периодом для исчисления среднего заработка и за период с 30 мая по 1 июня, и за 2 июня будет период с 1 мая 2010 г. по 30 апреля 2011 г.”.

СИТУАЦИЯ 2. Определение расчетного периода при увольнении работника по сокращению штата

18 апреля 2011 г. работник был уволен по сокращению штата (ст. 178 ТК РФ). При увольнении ему выплачено выходное пособие, рассчитанное исходя из среднего заработка за период с 1 апреля 2010 г. по 31 марта 2011 г. Так и не трудоустроившись в течение двух месяцев, 20 июня он обратился к бывшему работодателю за выплатой среднего заработка за второй месяц трудоустройства (с 19 мая по 18 июня 2011 г.), представив для этого все необходимые документы (ст. 178 ТК РФ).

Основанием для выплаты среднего заработка за второй месяц поиска работы будет уже не приказ об увольнении и выплате выходного пособия, а другой документ — приказ о выплате среднего заработка за период с 19 мая по 18 июня 2011 г. Означает ли это, что и расчетный период тоже будет новым — с 1 мая 2010 г. по 30 апреля 2011 г.?

***

Как видим, вывести какой-то общий принцип, как определять расчетный период в той или иной нестандартной ситуации, все же можно. Однако законодательством он не регламентирован.

Поэтому, определяя расчетный период в сложных случаях, можно использовать и собственные правила. ■

Во-первых, у любого взыскания есть свой срок. Взыскание будет автоматически снято, если в течение года со дня издания приказа о применении дисциплинарного взыскания работник больше не провинится (ст. 194 ТК РФ). Будет считаться, что работник больше не имеет дисциплинарных взысканий (Определение Верховного суда РФ от 30.09.2005 № 37-В05-8). Никаких приказов на снятие взыскания в связи с истечением его срока работодателю составлять не надо.

Во-вторых, дисциплинарное взыскание может быть снято и досрочно. Например, если работник осознал свою ошибку и исправился, а взыскание лежит на нем тяжелым грузом и не дает получить законно заработанную премию. Такое возможно, если положением о премировании в качестве обязательного условия предусмотрено отсутствие у работника неснятых дисциплинарных взысканий.

Чтобы поощрить ранее провинившегося работника, вы можете по своей инициативе досрочно снять взыскание. Ходатайствовать о снятии взыскания может и сам работник, и его непосредственный руководитель, и трудовой коллектив (ст. 194 ТК РФ).

Оформляется досрочное снятие взыскания приказом в произвольной форме.

Общество с ограниченной ответственностью «Промлизинг»

Приказ № 54
о снятии дисциплинарного взыскания

22.08.2011

г. Москва

В связи с добросовестным исполнением швеей Шибановой Светланой Леонидовной своих трудовых обязанностей и правил внутреннего трудового распорядка ООО «Промлизинг»

ПРИКАЗЫВАЮ:

Снять дисциплинарное взыскание в виде выговора, примененное приказом от 26.04.2011 № 28.

Основание: служебная записка начальника швейного цеха Маркиной И.В. от 19.08.2011.

Генеральный директор			Г.Е. Буторов
С приказом ознакомлена:			С.Л. Шибанова

22.08.2011

***

Помните, что воздействовать на работников можно не только кнутом, но и пряником. И сам факт досрочного снятия взыскания может рассматриваться провинившимся работником как дополнительный способ его поощрения. ■

Кого могут призвать в армию

Чтобы заблаговременно решить вопрос о замене призывника другим работником, важно понимать, кого в принципе это может коснуться. Призвать в армию могут далеко не любого мужчину в возрасте 18—27 лет, а только того, кто не освобожден от службы и не имеет права на отсрочку.

Если вашего сотрудника ранее признали негодным к службе по состоянию здоровья, то узнать об этом вы можете из его документа воинского учета. Ведь в нем в обязательном порядке указывается категория годности лица к военной службе (п. 4 ст. 8 Закона о военной службе). А если работнику ранее, например, предоставили отсрочку от призыва и срок ее действия еще не истек, то в документе воинского учета будет отметка о таком решении призывной комиссии.

Но может быть и так, что комиссия только сейчас — в дни осенней призывной кампании — будет решать вопрос об освобождении вашего сотрудника от службы (п. 1 ст. 26, п. 1 ст. 28 Закона о военной службе).

Например, у работника в последнее время ухудшилось состояние здоровья, в связи с чем его могут признать негодным к службе. Или он недавно стал счастливым отцом двоих детей и потому может претендовать на отсрочку (подп. «г» п. 1 ст. 24 Закона о военной службе).

Тогда отметка о решении, вынесенном призывной комиссией, например о предоставлении отсрочки, появится в его «военном» документе только сейчас. То есть уже после того, как он в рамках нынешнего призыва пройдет медосвидетельствование и посетит заседание призывной комиссии.

Основание для увольнения — повестка

Единственный документ, который обязывает компанию расторгнуть трудовой договор с работником в связи с его призывом на военную службу (п. 1 ч. 1 ст. 83 ТК РФ), — это повестка военного комиссариата (далее — военкомат):

• <или>о явке на призывной пункт для отправки по месту прохождения военной службы (пп. 6, 16 Положения о призыве на военную службу граждан Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.11.2006 № 663 (далее — Положение о призыве на военную службу));
• <или>о явке в военкомат для получения предписания на убытие к месту прохождения альтернативной гражданской службы (п. 3 ст. 5, п. 3 ст. 10, ст. 14 Федерального закона от 25.07.2002 № 113-ФЗ «Об альтернативной гражданской службе» (далее — Закон об альтернативной гражданской службе); п. 19 Положения о порядке прохождения альтернативной гражданской службы, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.05.2004 № 256 (далее — Положение об альтернативной гражданской службе)). Это гораздо менее распространенная ситуация, когда служба в армии по заявлению работника заменяется для него альтернативной гражданской службой (пп. 1, 2 ст. 3 Закона об альтернативной гражданской службе).

Никакие другие повестки из военкомата основанием для расторжения трудового договора в связи с призывом не являются.

Если же работник поступил на военную службу по контракту, то его нельзя уволить по такому основанию, как призыв на военную службу. Ведь поступление на службу по контракту — дело добровольное (пп. 1, 2 ст. 32 Закона о военной службе). Поэтому работнику придется либо увольняться по собственному желанию, либо договариваться об увольнении по соглашению сторон (статьи 78, 80 ТК РФ).

Кто может получить повестку

Военкомат может направить повестку (п. 7 Положения о призыве на военную службу):

• <или>самому работнику-призывнику по месту его жительства;
• <или>вашей компании как его работодателю.

Во втором случае вручить повестку работнику должен руководитель или иное должностное лицо, отвечающее за кадровую работу и за ведение работы по воинскому учету в компании.

Если таким ответственным лицом оказались вы, то проверьте, составлена ли повестка по установленной форме (приложение № 30 к Инструкции по подготовке и проведению мероприятий, связанных с призывом на военную службу граждан Российской Федерации, не пребывающих в запасе, утв. Приказом Минобороны России от 02.10.2007 № 400 (далее — Инструкция)), подписана ли начальником призывной комиссии и заверена ли печатью военкомата. А самое главное — в ней должно быть четко прописано, что она выписана «для отправки к месту прохождения военной службы» (или для получения предписания на убытие к месту прохождения альтернативной гражданской службы). Если же в компанию пришла повестка не по установленной форме, то на нее можно не реагировать.

Имейте в виду, что вручить работнику повестку нужно не позднее чем за 3 дня до срока, который в ней указан (п. 7 Положения о призыве на военную службу; п. 34 Инструкции; п. 19 Положения об альтернативной гражданской службе). А если вы не вручите призывнику повестку или вручите ее слишком поздно, в результате чего у него не будет возможности своевременно явиться по вызову, то военкомат может вас за это оштрафовать (статьи 21.2, 23.11, ч. 1 ст. 28.3 КоАП РФ).

Однако если повестка пришла в вашу организацию с опозданием (что подтверждает почтовый штемпель), то у вас нет реальной возможности вручить ее призывнику заблаговременно. Поэтому в такой ситуации вашей вины в несвоевременном вручении повестки нет и никакого штрафа не будет.

Вручить работнику-призывнику повестку нужно под роспись. Делайте это при свидетелях, потому что если он откажется расписаться, то вам лучше составить об этом акт за подписями свидетелей.

Обратите внимание: повестка должна включать в себя отрезную часть, которую частично заполняете вы как лицо, ответственное за ознакомление работника с повесткой, а частично — сам призывник. Работник расписывается в том, что оповещен о необходимости явки в военкомат и предупрежден об ответственности за нарушения правил воинского учета. А вы расписываетесь в том, что оповестили его о вызове, и указываете дату оповещения. Отрезную часть повестки нужно незамедлительно выслать обратно в военкомат (приложение № 30 к Инструкции).

Как быть, когда вы не можете оповестить работника, если он, например, на больничном и не выходит на работу? В такой ситуации вам придется сообщить работнику о повестке уже после того, как он выйдет с больничного. Если вы видите, что при этом работник пропустит срок явки в военкомат, то будет нелишним сообщить об этом в военкомат.

Если же повестку вам принесет сам работник (в случае, когда он получил ее по домашнему адресу), то в ней уже не будет отрезной части. Ее заполнит и передаст обратно в военкомат сотрудник военкомата, оповестивший призывника на дому.

Как оформить прекращение трудового договора с призывником

Неправильно увольнять призывника датой, когда получена повестка. Призывник может получить повестку намного раньше даты призыва и имеет право работать в компании вплоть до этой даты. Нужно исходить из даты явки в военкомат для отправки к месту службы, которая указана в повестке, чтобы призывнику хватило времени подготовиться и добраться до этого места (лучше согласовать этот вопрос с работником). Обычно трудовой договор в этом случае прекращают датой, предшествующей дате явки в военкомат.

Может возникнуть и такая ситуация, когда работника забрали в армию, а работодателю стало известно об этом уже постфактум. В этом случае трудовой договор нужно прекратить той датой, когда работник последний раз был на работе (ст. 84.1 ТК РФ).

Итак, последовательность оформления увольнения работника должна быть такова.

ШАГ 1. Оформляем приказ о прекращении трудового договора по форме № Т-8 (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1). При этом в строке «Основание прекращения (расторжения) трудового договора (увольнения)» указывается:

• <или>«Призыв работника на военную службу, пункт первый части первой статьи 83 Трудового кодекса Российской Федерации»;
• <или>«Направление работника на альтернативную гражданскую службу, пункт первый части первой статьи 83 Трудового кодекса Российской Федерации».

А в качестве документа, послужившего основанием для увольнения, укажите:

• <или>«Повестка о явке в военный комиссариат для отправки к месту прохождения военной службы серия... номер...»;
• <или>«Повестка о явке в военный комиссариат для получения предписания на убытие к месту прохождения альтернативной гражданской службы серия... номер...».

Не забудьте по возможности ознакомить работника под роспись с приказом об увольнении (ст. 84.1 ТК РФ).

ШАГ 2. Вносим запись в трудовую книжку работника.

При направлении работника на альтернативную гражданскую службу некоторые заблуждаются, считая, что раз в такой ситуации у сотрудника возникают трудовые отношения с другой организацией (п. 2 ст. 16 Закона об альтернативной гражданской службе; п. 40 Положения об альтернативной гражданской службе), то трудовой договор с ним нужно расторгнуть по такому основанию, как перевод к другому работодателю (п. 5 ч. 1 ст. 77 ТК РФ). Но это неправильно. В этом случае в трудовой книжке работника нужно сделать запись: «Трудовой договор прекращен в связи с направлением работника для прохождения альтернативной гражданской службы, пункт первый части первой статьи 83 Трудового кодекса Российской Федерации».

ШАГ 3. Рассчитываемся с работником и выдаем ему трудовую книжку.

В последний день работы нужно (ст. 84.1 ТК РФ):

• выплатить призывнику причитающуюся ему зарплату и компенсацию за неиспользованные дни отпуска, а также выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка (статьи 84.1, 178, 139 ТК РФ; Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922).

Все указанные суммы, включая выходное пособие, учитываются в «прибыльных» расходах на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Облагать выходное пособие ни НДФЛ, ни страховыми взносами не надо (п. 3 ст. 217 НК РФ; подп. «д» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах...»; подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев...»). Остальные суммы (зарплату и компенсацию за неиспользованный отпуск) нужно облагать НДФЛ и страховыми взносами в обычном порядке (ст. 209, п. 3 ст. 217 НК РФ; ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ; п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ);

• выдать призывнику трудовую книжку с записью о прекращении трудового договора.

***

Если вы оформляете увольнение уже после того, как работника забрали в армию, то не забудьте (ст. 84.1 ТК РФ):

• сделать запись на приказе об увольнении о невозможности ознакомить призывника с содержанием данного документа под роспись ввиду отсутствия работника;
• направить работнику уведомление о необходимости явиться за трудовой книжкой или дать согласие об отправлении ее по почте (в уведомлении попросите работника указать адрес, на который ему лучше выслать трудовую книжку);
• перечислить на зарплатную карту работника всю причитающуюся ему сумму, включая выходное пособие (если у вас работники получают зарплату на банковские счета). Если вы платите зарплату наличными, то рассчитаться с работником, отсутствующим в день увольнения на работе, нужно не позднее следующего дня после того, как он обратится к вам за деньгами (ст. 140 ТК РФ). Можно включить в текст уведомления о необходимости явиться за трудовой книжкой и предложение явиться за получением расчета.

Аванс для нескольких работников можно выдать одному ответственному

: Выдача командированному директору аванса на оплату проезда и гостиницы и для него самого, и для его заместителя ничем не запрещена. Только авансовый отчет (форма № АО-1, утв. Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55) в таком случае должен быть оформлен от имени директора, и в нем он отчитается по своим расходам, даже если платил за двоих. Проверьте, чтобы все документы на оплату были оформлены именно на директора. Ведь подотчетное лицо не может передавать другому работнику полученный аванс (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 № 40). И если директор поделится со своим заместителем частью авансовых денег, тот их потратит и это будет зафиксировано в каких-либо платежных документах, оформить это надо будет следующим образом. Вы должны будете возместить «на бумаге» расходы заместителю (ст. 168 ТК РФ; п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 (далее — Положение)). При этом ему тоже нужно будет составить авансовый отчет, несмотря на то что аванс ему не выдавался (ст. 168 ТК РФ; п. 26 Положения; Письмо Минфина России от 19.11.2009 № 03-03-06/1/764). А у директора покажите часть аванса, которую он должен будет вернуть организации.

Добровольное страхование работника «в дороге» в расходах не учесть

: В целях налогообложения прибыли эти расходы безопаснее не учитывать. В отличие от расходов на обязательное страхование расходы на добровольное страхование пассажиров не относятся к расходам на проезд (п. 12 Положения), поэтому как командировочные расходы их учесть нельзя (подп. 12 п. 1 ст. 264, п. 6 ст. 270 НК РФ). В таком же ключе несколько лет назад высказался и Минфин, отметив, что добровольное страхование пассажиров, оформленное отдельным от билета документом — страховым полисом, нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138).

Судебная практика по этому вопросу противоречива. Уральский ФАС однажды пришел к выводу, что расходы на такое страхование нельзя учесть в целях налогообложения прибыли (Постановление ФАС УО от 30.01.2008 № Ф09-57/08-С3). В другом деле суд решил, что такие расходы можно было бы учесть в «прибыльных» как расходы на оплату труда, но только если бы страхователем был работодатель, а не работник (именно организация должна приобрести билеты и полисы добровольного страхования, то есть должна быть указана в качестве плательщика) (Постановление Семнадцатого ААС от 31.10.2007 № 17АП-7393/07-АК).

А в Москве суд один раз вынес противоположное решение: взносы на добровольное страхование пассажира (работника) могут быть учтены как расходы на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ; Постановление ФАС МО от 29.03.2010 № КА-А40/2482-10).

С просьбой разъяснить ситуацию мы обратились к специалистам Минфина.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Если командировки были по территории России, то расходы на такой вид страхования для целей налогообложения прибыли учесть не получится. Поскольку в расходах на командировки, предусмотренных ст. 264 НК РФ, они не поименованы (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если же речь идет о заграничных командировках работников, то единственный вариант, когда добровольное страхование пассажиров может быть включено в расходы по налогу на прибыль, — это если такое страхование необходимо для получения визы в страну, куда организация направляет работника (п. 23 Положения). Но мне такие случаи неизвестны”.

Приятно, что с этой компенсации не нужно удерживать НДФЛ. Ведь суммы страховых взносов, уплаченных работодателем по договорам добровольного личного страхования за работника, в налоговую базу по НДФЛ не включаются (п. 3 ст. 213 НК РФ; п. 1 ст. 934 ГК РФ). Такого мнения суды придерживались всегда (Дополнительное постановление ФАС СЗО от 26.05.2011 № А56-36252/2010; Постановления ФАС МО от 24.12.2009 № КА-А40/13953-09; ФАС ПО от 24.01.2008 № А65-28694/2006). А теперь с этим не спорит и Минфин (п. 1 Письма Минфина России от 17.12.2010 № 03-04-06/6-311).

Начислять на сумму компенсации страховые взносы во внебюджетные фонды, на наш взгляд, тоже не надо. Страхование пассажиров от несчастных случаев — добровольное личное страхование. А суммы в рамках такого страхования не облагаются взносами (подп. 2 п. 1 ст. 4 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»; ч. 1 ст. 7, п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах...» (далее — Закон № 212-ФЗ)). Но отметим, что разъяснений внебюджетных фондов конкретно по рассматриваемому виду страхования нет.

Если же вам кажется, что учет такой страховки может создать для вас слишком много проблем, просто не возмещайте работникам ее стоимость.

На группу можно оформить общее командировочное удостоверение и общее служебное задание

: В Положении об особенностях направления работников в служебные командировки ничего не сказано о возможности оформления «общих» документов на несколько человек сразу (пп. 6, 7 Положения). Однако и запретов по этому поводу нет. В вашей ситуации сначала стоит оформить приказ о направлении в командировку группы работников, по тратам которых будет отчитываться один из них — ответственный. На него же можно возложить обязанность по оформлению общих командировочных документов.

Утвержденная форма служебного задания (форма № Т-10а, утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1) может быть заполнена только на одного человека. Но ничто не мешает вам добавить в нее нужные графы и строки так, чтобы в ней можно было указать сведения обо всех командируемых (Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утв. Постановлением Госкомстата России от 24.03.99 № 20). А ваш ответственный по возвращении заполнит общий отчет о выполнении служебного задания.

Командировочное удостоверение (форма № Т-10) (форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1) необходимо для подтверждения срока пребывания в командировке (п. 7 Положения, п. 19 Положения). Но только одного работника, а вам нужно проконтролировать всех. Поэтому если вы оформляете одно удостоверение на нескольких работников, то его лучше дополнить, в частности, отметкой о количестве прибывших и выбывших. Ведь кто-то может и не доехать до пункта назначения, например, если заболеет. К тому же вы можете кого-то отозвать из командировки раньше, чем запланировано, или, наоборот, продлить срок командировки. Проследит за проставлением отметок в командировочном удостоверении опять же ответственный группы.

Изменения и дополнения форм должны быть утверждены приказом (распоряжением) руководителя. Можно оформить эти модифицированные формы как приложение к учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Что касается путевого листа (форма № 3, утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78; Приказ Минтранса России от 18.09.2008 № 152; Письмо Минфина России от 25.08.2009 № 03-03-06/2/161), то он нужен для учета работы транспорта и начисления зарплаты водителю, а не для подтверждения расходов на проезд. Поэтому к авансовому отчету его прикладывать не надо. А чтобы у проверяющих не возникло вопросов, были ли вообще ваши работники в командировке, если нет расходов на проезд, можно прямо в приказе о направлении работников в командировку указать, что поедут они туда на автомобиле, принадлежащем организации, такой-то марки и с таким-то номером.

Расходы на жилье без подтверждающих документов не учтешь

: Чтобы учесть расходы по найму жилья в командировке при расчете налога на прибыль, обязательно нужны документы, подтверждающие эти расходы (подп. 12 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). Пусть даже это будут документы, которые только косвенно подтвердят, что сотрудник потратился на наем жилья. В вашей ситуации работник мог представить вам хотя бы расписку от собственника квартиры с указанием в ней суммы, которую он получил от вашего работника.

Вместе с тем, несмотря на однозначное требование НК, как минимум дважды суды приходили к выводу о том, что возмещенные расходы на жилье в пределах установленных локальным актом организации норм все же могут быть учтены в «прибыльных» расходах (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ; Постановления Тринадцатого ААС от 13.05.2008 № А56-37640/2007; Четырнадцатого ААС от 02.06.2008 № А05-4612/2007). Но, как вы понимаете, это мнение судов. И если вы будете учитывать в расходах не подтвержденные документами затраты работников на жилье, то свою позицию вам тоже, вероятно, придется доказывать в суде.

Такое возмещение приносит работнику скромный доход, который, кстати, НДФЛ не облагается. Но опять же в пределах норм, установленных вашим локальным актом, которые не могут превышать 700 руб. в сутки при командировках по территории России и 2500 руб. при загранкомандировках (п. 3 ст. 217 НК РФ).

А вот страховые взносы на такую выплату безопаснее начислить (ч. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ; Письмо Минздравсоцразвития России от 11.11.2010 № 3416-19). Хотя ранее Минздравсоцразвития высказывало противоположную точку зрения (Письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 № 1343-19).

Для возмещения расходов на проезд подойдут и косвенные доказательства

: Вы, конечно, можете возместить работнику стоимость проезда, но не сможете учесть ее в расходах, если не будет других документов, которые косвенно подтвердят, что командированному и впрямь пришлось потратиться на проезд. А вот если таковые найдутся, то вполне можно будет учесть в базе по налогу на прибыль стоимость проезда (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Из документов должно быть видно, что:

• командированный покупал билет на этот вид транспорта (это могут быть любые банковские документы, чеки терминалов, ККТ и др., подтверждающие оплату билета);
• он им воспользовался (например, подойдет посадочный талон на борт самолета, который докажет, что работник вернулся именно этим рейсом).

Кроме того, можно обратиться к организации-перевозчику за справкой, из которой будет видно, каким рейсом прилетел работник и какова была стоимость билета (Письмо Минфина России от 24.03.2010 № 03-03-07/6). Сегодня очень многие компании, занимающиеся пассажирскими перевозками, ведут базы данных — в них содержится вся информация о совершенной поездке. И, как правило, она там хранится в течение нескольких месяцев.

Документы на иностранном языке надо переводить

: Авансовый отчет (форма № АО-1) (форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55) нужно в любом случае оформлять на русском языке и с использованием обычных арабских цифр (ч. 1 ст. 1, п. 1 ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 01.06.2005 № 53-ФЗ «О государственном языке Российской Федерации»; ст. 5 ГК РФ). К нему приложите документы, сделав их перевод на русский (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета... утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). То есть в идеале к иностранному документу должна быть приложена еще одна бумага с таким же содержанием, но составленная на русском языке (п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.91 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации»; п. 2 Письма Минфина России от 12.05.2008 № 03-03-06/2/47).

Минфин разъяснял, что для целей налогового учета из иностранных документов должна быть переведена только информация, необходимая для подтверждения расходов (кто продавец, дата покупки, стоимость, количество товара и т. д.) (Письма Минфина России от 24.03.2010 № 03-03-07/6, от 22.03.2010 № 03-03-05/57). И если документы имеют одну и ту же форму, то можно перевести названия основных реквизитов только один раз (Письмо Минфина России от 03.11.2009 № 03-03-06/1/725) и в дальнейшем переводить только информацию по сделке — то, чем заполнены строки и графы. Именно так мы и советуем вам поступить.

Причем нигде не указано, кто должен делать перевод (Письмо Минфина России от 03.11.2009 № 03-03-06/1/725). А значит, помочь вам с этим могут ваши же работники. Если же вы будете обращаться к профессиональным переводчикам, то расходы на их услуги можно будет учесть для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 08.09.2010 № 03-03-06/2/159).

В локальном акте лучше указать, как оплачиваются дни убытия из РФ и прибытия в РФ

: Нет, ваш работник не прав. В вашем локальном акте используется такая же формулировка, как и в Положении об особенностях направления работников в служебные командировки (п. 18 Положения). И на первый взгляд может показаться, что в ней определяется только валюта, в которой должны быть выплачены суточные, но не их размер. Однако это не так. Вот что нам сказали по этому поводу специалисты Минздравсоцразвития России.

Из авторитетных источников

КОВЯЗИНА Нина Заурбековна

Заместитель директора Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства Минздравсоцразвития России

“Когда в Положении об особенностях направления работников в служебные командировки говорится, что при следовании работника на территорию Российской Федерации за день пересечения государственной границы суточные выплачиваются в рублях, то это означает, что за этот день нужно платить суточные в размере, установленном для командировок на территории РФ”.

Таким образом, в вашей ситуации нужно выплатить работнику суточные за день приезда из командировки по нормам, установленным для командировок по России.

А на будущее, чтобы не было вопросов, пропишите соответствующее условие о размере суточных в дни убытия из РФ и прибытия в Россию в том же внутреннем положении о командировках и ознакомьте с новой редакцией работников (п. 11 Положения, п. 17 Положения).

Две командировки в один день — одни суточные

: Этот вопрос мы переадресовали специалистам Минздравсоцразвития России.

Однако при выплате двойных суточных за один день командировки и учете их в расходах у налоговиков неизбежно возникнут вопросы. Поэтому если вы не хотите спорить с проверяющими, то платите только одни суточные, размер которых больше.

В дальнейшем если вы будете заранее знать, что у вашего работника вот так пересекутся две командировки одним числом, то проще оформить ему одну командировку, но с несколькими пунктами назначения, своими служебными заданиями и т. д. Тогда не встанет вопрос ни о двойных суточных, ни о том, по какой норме их начислять.

Размер суточных один на всех работников, но разный для разных стран и городов

: Условия возмещения расходов на командировку, в том числе размеры суточных, должны быть установлены коллективным договором или локальным нормативным актом, который будет распространяться на всех работников и применяться не единожды, а многократно (ст. 168 ТК РФ; п. 11 Положения). В то же время свои нормы суточных можно устанавливать для каждой командировки приказом руководителя. Например, если у вас командировка — редкое событие. Тогда внутреннее положение о командировках вовсе не нужно.

Часто во внутренних локальных актах о командировках прописывают разные размеры суточных для работников, занимающих разные должности. Ведь однозначного запрета по этому поводу нигде нет. И в общем-то, какие и кому устанавливать суточные, вправе решить сам работодатель. Единственное, что недопустимо, — это установление разных суточных для конкретных работников, занимающих одинаковые должности.

Однако с такой позицией согласны не все. Поэтому оформление локального акта о командировках таким образом может вызвать вопросы у контролирующих органов. Вот как прокомментировали этот вопрос специалисты Федеральной службы по труду и занятости.

Из авторитетных источников

АНОХИН Алексей Васильевич

Начальник Правового управления Федеральной службы по труду и занятости

“Целевое назначение суточных — это компенсация дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. Трудовой кодекс, Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749) не предусматривают ограничения размера суточных, но и не содержат прямой нормы, позволяющей устанавливать суточные в разных размерах в зависимости от должности, занимаемой работником, направляемым в командировку.

Вместе с тем в соответствии со ст. 3 ТК РФ никто не может быть ограничен в трудовых правах и свободах или получать какие-либо преимущества независимо от пола, национальности, других критериев, в том числе должностного положения. Поэтому получение работником преимуществ в виде увеличенного размера суточных, предоставляемого в связи с более высоким (должностным) статусом одного работника по отношению к другому, носит дискриминационный характер и может рассматриваться как дискриминация в сфере труда”.

Если же руководителям не хватает обычных суточных и они требуют для себя возмещения всех командировочных расходов, то вы можете возмещать им любые подтвержденные расходы, если на то есть их же распоряжение. Только вот учесть все эти расходы при расчете налога на прибыль не получится, потому что перечень командировочных расходов закрытый (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). И еще придется удержать с них НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ) и начислить на них страховые взносы (ч. 1 ст. 7, ч. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).

Что касается разных норм суточных в зависимости от места командирования, то установить свои значения для разных стран и разных регионов можно и даже вполне логично, учитывая разный уровень жизни и разные цены в разных местах (п. 11 Положения, п. 16 Положения).

При невыполнении служебного задания расходы на командировку все равно возмещаются

: Если вы можете доказать, что работник в командировке действительно не работал, например, принимающая организация направила вам письмо об этом, то по решению руководителя за эти дни зарплату работнику можно не начислять. Конечно, он может не согласиться с этим и обратиться в суд. Но при наличии доказательств суд вряд ли поддержит вашего прогульщика. Если же доказательств у вас нет, то средний заработок сохраняется за работником (ст. 167 ТК РФ).

А вот расходы по командировке возместить надо в любом случае (статьи 166—168 ТК РФ). Поскольку предоставить работнику указанные гарантии вы должны независимо от результата командировки. В то же время, если вы сможете доказать, что задание не выполнено по вине самого работника, вы можете применить к нему дисциплинарное взыскание, в частности замечание или выговор (ст. 166, ст. 189, ст. 192 ТК РФ).

Несмотря ни на что, командировочные расходы можно будет включить в «прибыльные» расходы — и не важно, выполнено служебное задание или нет и кто виноват в безрезультатности командировки (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2009 № 16-15/082607.2; п. 3 мотивировочной части Постановления ФАС МО от 29.07.2011 № КА-А40/7917-11; Постановления ФАС УО от 15.04.2008 № Ф09-2237/08-С2; ФАС СЗО от 25.09.2007 № А56-52300/2006).

Опоздание со сдачей авансового отчета может навредить только самому работнику

: Во-первых, пока авансовый отчет не утвержден руководителем, командировочные расходы нельзя учесть в целях налогообложения прибыли (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Во-вторых, если работник не сдает в течение 3 рабочих дней с момента возвращения из командировки авансовый отчет (п. 26 Положения), это ведет к нарушению порядка ведения кассовых операций (п. 11 Порядка... утв. Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 № 40). Но административная ответственность за такое нарушение не предусмотрена, поэтому штрафы вам не грозят.

Несмотря на провинность работника, не оплачивать ему какие-то командировочные расходы вы не вправе (статьи 166—168 ТК РФ). Но несоблюдение требования о сдаче авансового отчета в срок — это нарушение трудовой дисциплины. Поэтому, хотя рублем вы его наказать не можете, «наградить» замечанием или выговором — вполне (ст. 189, ст. 192 НК РФ). Правда, только при условии, что работник был ознакомлен под роспись с положением о командировках, в котором прописаны сроки составления отчета. ■

Смотрим нормативные документы и разъяснения Минфина

В нормативных актах по бухгалтерскому и налоговому учету определения ремонта нет. Что не удивительно, ведь у них другая задача.

Применительно к автомобилю понятие ремонта встречается в «транспортных» нормативных документах, из которых можно сделать следующие выводы (пп. 1.16, 1.26 Положения о техническом обслуживании и ремонте автотранспортных средств, принадлежащих гражданам (легковые и грузовые автомобили, автобусы, мини-трактора). РД 37.009.026-92, утв. Приказом Минпрома России от 01.11.92 № 43; п. 2.2.3 Положения о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта, утв. Минавтотрансом РСФСР 20.09.84).

Ремонт — это комплекс работ по устранению неисправностей и восстановлению работоспособного состояния автомобиля в пределах его эксплуатационных характеристик, установленных изготовителем. Он выполняется:

• <или>после появления неисправностей. В таких случаях надо составить дефектную ведомость.

• <или>в плановом порядке, через определенный пробег или время работы автомобиля (планово-предупредительный ремонт). Проводится он на основании сервисной книжки или другой технической документации, которыми установлен перечень деталей и срок их эксплуатации, по истечении которого их нужно заменить.

Если после выполненных восстановительных работ (плановых или внеплановых) эксплуатационные характеристики автомобиля не изменились, то работы можно считать ремонтом. Например, если вы заменили двигатель на аналогичный по характеристикам. Если эксплуатационные характеристики изменились (естественно, в лучшую сторону), например, вы заменили двигатель на более мощный, то такие работы уже вроде бы не укладываются в понятие ремонта. Тогда что же это? Модернизация?

К сожалению, в профильных документах ответа на этот вопрос нет. В общих словах понятие модернизации описывает НК РФ — как работы, изменяющие технологическое или служебное назначение объекта или наделяющие его новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Но понять из этого определения, является ли модернизацией замена двигателя на более мощный или нет, невозможно. Назначение автомобиля от этого не изменилось, но остается открытым вопрос, появились ли у него из-за этого какие-то новые качества. Да и что вообще можно считать новым качеством?

Получается, нормативные документы содержат только общие слова и понятия. И с каждым случаем нужно разбираться отдельно. Особенно сложно определить вид выполненных работ при установке дополнительного оборудования. Например, установка сигнализации. Вроде бы появляется новое качество — устойчивость к угону. С другой стороны, на эксплуатационные характеристики автомобиля это не влияет и его производственное назначение не меняет.

Минфин в своих разъяснениях ограничивается все теми же общими фразами (Письмо Минфина России от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29) или вовсе предлагает обращаться с вопросом о разграничении ремонта и модернизации в профильные ведомства, занимающиеся автотранспортом (Письма Минфина России от 26.05.2008 № 03-03-06/1/332, от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794; Письмо Минэкономразвития России от 23.05.2008 № Д05-1994). Более четкие разъяснения он дает, если ему задают конкретный вопрос. Например, он указал, что для железнодорожного транспорта замена изношенных колесных пар в вагонах — это ремонт (п. 2 Письма Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/518), а для водного транспорта расширение грузового люка судна — модернизация (Письмо Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/289).

Единственное, о чем он заявляет уверенно, — что стоимость работ не является критерием для разграничения ремонта и модернизации (Письмо Минфина России от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29).

В неоднозначных ситуациях можно ориентироваться и на судебную практику.

Судебная практика

Перечислим работы, не признанные судами модернизацией (дооборудованием, техническим перевооружением).

А вот перечень работ, признанных судами модернизацией (дооборудованием, техническим перевооружением).

Большинство судов все же поддерживают организации, а не налоговиков. Вероятность решения дела не в вашу пользу есть, только если взамен сломанных деталей вы установили детали с лучшими характеристиками или «серьезное» дополнительное оборудование. Если дело дойдет до спора, лучше всего делать упор на то, что выполненные вами работы не изменили назначение ТС, то есть автомобиль, даже с люком на крыше или защитой картера, все-таки остался автомобилем.

***

Признав восстановительные работы или установку дополнительного оборудования модернизацией, вы не только не сможете учесть расходы единовременно. Согласно мнению Минфина вам еще придется амортизировать основное средство дольше его срока полезного использования (Письма Минфина России от 29.03.2010 № 03-03-06/1/202, от 17.08.2009 № 03-03-05/157, от 12.02.2009 № 03-03-06/1/57; Письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.2006 № 20-12/53521@; Письмо ФНС России от 14.03.2005 № 02-1-07/23). Поэтому в неоднозначных ситуациях, особенно когда сумма расходов велика, выгоднее все-таки поспорить. Если же конфликты для вас не вариант, то не забудьте применить амортизационную премию по сумме расходов на модернизацию (дооборудование). Она, в зависимости от амортизационной группы, в которой числится автомобиль, может составлять до 30% стоимости работ (оборудования) (п. 9 ст. 258 НК РФ). ■

Соответствие «прибыльных» и «НДСных» показателей

Теоретически когда-то и у кого-то может соблюдаться равенство:

Но это скорее исключение. В большинстве же случаев эти показатели не будут равны.

Во-первых, всегда найдутся операции, которые приводят к появлению дохода, включаемого в базу по налогу на прибыль, но не образуют объекта налогообложения по НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Например:

• получение имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС (п. 13 ст. 250 НК РФ);
• выявление излишков при инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ);
• получение дохода в виде положительных суммовых и курсовых разниц (пп. 2, 11 ст. 250 НК РФ);
• восстановление резервов (п. 7 ст. 250 НК РФ);
• списание кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности (п. 18 ст. 250 НК РФ);
• продажа работ, услуг, местом реализации которых не признается территория РФ (статьи 147, 148, подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ; Письмо Минфина России от 29.01.2010 № 03-07-08/21). Кстати, эту реализацию можно увидеть в декларации по НДС в разделе 7 по строке 010 графы 2 с кодами 1010811 и (или) 1010812 (п. 44.3 Порядка заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н (далее — Порядок); приложение № 1 к Порядку);
• получение процентов по выданным займам или даже процентов, начисляемых на остаток денег на банковском счете (п. 6 ст. 250 НК РФ). Ведь последние ежемесячно начисляются практически всем организациям при наличии на счете определенной суммы денег. В декларацию по налогу на прибыль эта сумма попадает, а в декларацию по НДС — нет (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Во-вторых, может быть и наоборот — некоторые операции являются облагаемыми НДС, но не создают «прибыльных» доходов. К примеру, безвозмездная передача товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ) или передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд (подп. 2 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 159 НК РФ). В указанных случаях не требуется отражать доход для целей налогообложения прибыли, ведь передача права собственности на товары (работ, услуги), в том числе и безвозмездная, признается реализацией только тогда, когда это прямо оговорено в Налоговом кодексе (п. 1 ст. 39, ст. 41 НК РФ). Поэтому такие операции не отражаются в декларации по налогу на прибыль, но показываются по строке 010 (или 030) графы 3 раздела 3 декларации по НДС (п. 38.1 Порядка).

А если вы экспортер товаров, то показатели деклараций вообще не могут совпасть. Ведь экспортная выручка отражается в «прибыльной» и «НДСной» декларациях в разные периоды:

• по налогу на прибыль — в периоде реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ);
• по НДС — в периоде (п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ):
• <или>сбора документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС;
• <или>когда истечет 180 дней с момента отгрузки.

Объясняем налоговикам причины расхождений

Эти пояснения надо представить в ИФНС в течение 5 рабочих дней со дня, следующего за днем получения вами от налоговиков сообщения (уведомления) с требованием об их представлении (пп. 2, 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 НК РФ).

Предъявить пояснения лучше в письменном виде (в произвольной форме) и лично налоговому инспектору (при этом нужно, чтобы он поставил отметку об их получении) или в канцелярию ИФНС, а не устно или по почте. Ведь ваши устные пояснения могут быть искаженно истолкованы налоговиками. А отправленные по почте пояснения могут попасть к инспектору с опозданием — после завершения камеральной проверки.

Приведем образец пояснительной записки.

Руководителю ИФНС России № 21
г. Москвы
от ООО «Роза», ИНН 7721025156,
КПП 772101001,
ОГРН 1107712345674
Тел. (495) 111-22-33
Контактное лицо:
гл. бухгалтер Цинния Л.В.

Пояснения о расхождениях между доходами в декларациях по налогу на прибыль и НДС

В ответ на требование от 05.08.2011 № 2357 о представлении пояснений сообщаем следующее.

Расхождения между показателями в декларациях по налогу на прибыль за полугодие 2011 г. и по НДС за I и II кварталы 2011 г. объясняются различным порядком налогообложения некоторых операций по реализации товаров (работ, услуг) для целей расчета налога на прибыль и НДС.

В частности, во II квартале 2011 г. наша организация безвозмездно передавала товары. На основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ стоимость безвозмездно переданных товаров признается объектом налогообложения по НДС. Поэтому она отражена в декларации по НДС в размере 155 000 руб.

А для целей исчисления налога на прибыль стоимость безвозмездно переданных товаров не является доходом в соответствии со статьями 249, 250 НК РФ и Письмами Минфина России от 31.05.2007 № 03-04-06-01/166, от 14.03.2007 № 03-03-06/2/47. В связи с чем она не включена в декларацию по налогу на прибыль.

Генеральный директор   10 августа 2011 г.			Васильков В.П.

***

Если дать налоговикам грамотный ответ о причинах расхождения сведений в представленных в ИФНС декларациях, вряд ли впоследствии они станут присылать подобные запросы по отчетности за следующие периоды. Они поймут, что имеют дело с опытным бухгалтером, которого такие бумажки из налоговой не запугают. ■

Определяем «бухучетный» срок полезного использования

Основным средством можно признать только тот актив, срок полезного использования которого больше (подп. «б» п. 4 ПБУ 6/01):

• <или>12 месяцев;
• <или>обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (примером такого ОС может быть универсальная опалубка для возведения монолитных бетонных и железобетонных конструкций, если она предназначена для многократного использования).

Как определить срок полезного использования? Классификация основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1; п. 1 ст. 258 НК РФ) для этого не годится. Хотя в Постановлении Правительства, которым она утверждена, и указано, что Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета (п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), ее предназначение — сориентировать, как долго нужно списывать стоимость ОС в расходы для целей налогообложения прибыли. Использовать срок, указанный в технической документации на объект, тоже неправильно. Техническая документация только дает ориентир, сколько актив может (должен) работать в принципе. При этом реальный срок, в течение которого ОС будет использоваться организацией и приносить ей экономические выгоды, ни Классификация, ни техническая документация угадать не могут (пп. 4, 20 ПБУ 6/01).

К примеру, организация, занимающаяся нефтедобычей, построила временную автодорогу до нефтяной скважины. Дорогу сделали хорошую, хотя заранее было известно, что ее будут использовать только несколько месяцев (пока ведутся работы по бурению и рекультивации площадки). А потом проложат трубопровод и дорога станет не нужна. Следовательно, эта дорога не попадет в состав ОС для целей бухгалтерского учета, так как ее СПИ меньше 12 месяцев, а значит, одно из обязательных условий для признания ОС в бухучете не выполняется (Постановление ФАС ПО от 08.04.2011 № А65-7118/2009). К сожалению, не у каждой организации есть своя нефтяная скважина, но принцип ясен.

Вместе с тем определение срока полезного использования ОС не должно быть обязанностью бухгалтера. Этим должны заниматься технические специалисты. Именно они должны указать в акте о приеме-передаче основных средств по формам № ОС-1, ОС-1а или ОС-1б (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7) СПИ поступившего объекта. А бухгалтер на основании этих данных решит, как отражать конкретное имущество в бухгалтерском учете.

Но не стоит забывать и о том, что СПИ — это оценочное значение (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), и вряд ли возможно определить его раз и навсегда абсолютно правильно. И ситуация, когда СПИ придется пересматривать, абсолютно нормальна и не должна вас пугать.

Указание в п. 20 ПБУ 6/01 на то, что срок полезного использования ОС может быть пересмотрен только после проведения реконструкции или модернизации ОС, не может толковаться как ограничение для такого пересмотра. Таким образом, СПИ основного средства может быть пересмотрен, даже если его реконструкция или модернизация не проводилась (пп. 3, 4 ПБУ 21/2008).

ОС или товар

Если актив изначально покупается для перепродажи, то, как известно каждому бухгалтеру, этот актив не ОС (подп. «в» п. 4 ПБУ 6/01), а товар (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).

Но возможно, что вы, покупая объект, знаете, что какое-то время им попользуетесь, а потом перепродадите. К примеру, автосалон покупает автомобили для продажи. Но некоторые из них, до того как продаст, предоставляет для тест-драйва (пробных поездок потенциальных покупателей). И это вовсе не отменяет первоначального намерения продать эти автомобили. Такие объекты, естественно, не нужно ставить на учет как ОС. С этим соглашаются суды (Постановление ФАС ЗСО от 19.01.2009 № Ф04-8171/2008(18850-А70-40), Ф04-8171/2008(18852-А70-40)). А когда речь идет о том, что эти автомобили будут использоваться для тест-драйва меньше 6 месяцев, не против этого и Минфин (Письмо Минфина России от 07.11.2008 № 03-05-05-01/65).

При этом, естественно, у вас должны быть доказательства вашего намерения перепродать объект. К примеру, в случае с автомобилями организации помогли приказы руководителя, дилерский договор о реализации автомобилей, из которого следовало, что некоторые машины сначала используются как демонстрационный образец, а затем продаются (Постановление ФАС ЗСО от 19.01.2009 № Ф04-8171/2008(18850-А70-40), Ф04-8171/2008(18852-А70-40)).

В другом случае организации удалось доказать, что передача изготовленного ею катера потенциальному покупателю в пользование производилась исключительно для проведения опытно-ходовых испытаний и в рекламных целях. А полученная за это плата целиком пошла на покрытие расходов, связанных с испытаниями, то есть никакого дохода от передачи катера во временное пользование организация не получила. В подтверждение своих доводов организация представила лицензионный договор на право производства и продажи катеров, бизнес-проект их серийного производства, маркетинговые исследования, рекламные объявления, отчеты о продвижении катера на рынок, письма потенциальных заказчиков. В итоге суд признал, что этот катер не должен включаться в состав ОС (Постановление ФАС СЗО от 11.07.2011 № А56-44394/2010).

А вот организации, у которых нет доказательств того, что они пытались перепродать свои квартиры (зато имелись сведения об их сдаче в аренду), в суде проигрывают налоговикам. Суды признают обоснованным доначисление налога на имущество на стоимость квартир, неправомерно учитываемых в составе товаров (Постановления ФАС ВСО от 14.07.2010 № А58-6593/09; ФАС ЗСО от 18.05.2009 № Ф04-2807/2009 (61116111-А03-15); ФАС МО от 01.07.2010 № КА-А40/5697-10).

В то же время может получиться, что организация, купив квартиру для последующей перепродажи, не может ее сразу реализовать по желаемой цене. Но поскольку тратиться на содержание квартиры все равно приходится, то, чтобы уменьшить эти потери, квартиру могут на какое-то время сдать в аренду. Вместе с тем намерение продать квартиру остается, и именно от ее продажи организация планирует получить основной доход, а вовсе не от ее сдачи в аренду. В этом случае нет оснований переводить квартиру в состав ОС. Но для того чтобы отстоять эту позицию в суде, надо запастись доказательствами того, что такая квартира продолжает оставаться товаром. Это могут быть объявления о продаже в СМИ, договоры с агентствами недвижимости, переписка с потенциальными покупателями, предварительные договоры и прочее.

Кстати, если какой-то объект вы сначала использовали в качестве ОС, а потом решили продать, в связи с чем вывели его из эксплуатации, то этот объект нужно списать из состава основных средств, так как условия для его признания ОС больше не выполняются (п. 4 ПБУ 6/01). Такой объект нужно отражать уже на счете 41 «Товары». В части недвижимого имущества против такой переквалификации уже не возражает и Минфин (Письмо Минфина России от 22.03.2011 № 07-02-10/20).

Разграничиваем ОС и НМА

Некоторые активы включают в себя как вещественные, так и нематериальные элементы — к примеру, полезная модель, воплощающая некое новое, относящееся к устройству техническое решение (п. 1 ст. 1351 ГК РФ), или оборудование с программным управлением. Бывает сложно разобраться, как учесть такой объект: в составе ОС или как нематериальный актив.

Для правильной классификации надо определить, каким путем вы будете получать от конкретного объекта наибольшую экономическую выгоду.

Например, полезная модель (пп. 3, 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н; ст. 1351 ГК РФ), как и ОС, может быть воплощена в вещественной форме. Однако в полезной модели это не главное. А важно, что она представляет собой новое техническое решение (интеллектуальную собственность). В принципе, вы можете начать использовать объект, в котором воплощена полезная модель, в собственном производстве в качестве ОС. Но основной доход вы получите не от выпущенной на таком ОС продукции. Основной доход от полезной модели получают в результате:

• <или>изготовления на ее основе новых объектов ОС с улучшенными техническими характеристиками;
• <или>передачи права пользования полезной моделью третьим лицам по лицензионным договорам;
• <или>продажи исключительных прав на полезную модель третьему лицу.

Поэтому полезная модель учитывается в составе НМА и не признается объектом обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ; Письмо Минфина России от 04.08.2009 № 03-05-05-01/43).

Хотя может случиться так, что оценка существенности нематериального компонента полезной модели изменится. Предположим, вы разработали полезную модель, но оказалось, что использование воплощенного в ней нового технического решения ничуть не выгоднее старого. Поэтому от планов по выпуску нового оборудования на базе этой модели вы отказались. Но раз уж одна полезная модель изготовлена, вы решили использовать ее в производстве. Однако в этом случае вас интересует уже не новое техническое решение, а только возможность выполнять с ее помощью какие-то работы. Значит, это уже не НМА, а обычное ОС.

Когда объект — обычное ОС, а когда — доходное вложение

Основные средства учитываются или на счете 01 «Основные средства», или на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и показываются по разным статьям бухгалтерского баланса (приложение № 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н). Поэтому, чтобы не допустить искажений в отчетности, за которые вас могут оштрафовать (ст. 15.11 КоАП РФ), и не вводить в заблуждение пользователей (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н), важно правильно квалифицировать актив (попутно вы определите счет, на котором будете отражать этот объект).

В составе доходных вложений учитываются ОС, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода (п. 5 ПБУ 6/01; комментарий к счету 03 Инструкции по применению Плана счетов... утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Значит, если вы, покупая объект, планируете только сдавать его в аренду, то вам нужно отразить его на счете 03.

Бывает, что оборудование купили и изначально какое-то время использовали в производстве, а затем сдали в аренду. Надо ли его по-прежнему учитывать на счете 01?

Из авторитетных источников

СУХАРЕВ Игорь Робертович

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

“Нет, так делать нельзя. В тексте нормативных документов, касающихся рассматриваемого вопроса, нигде нет слова «изначально». Бухгалтерский учет должен отражать актуальную информацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. И вопросы бухучета, в том числе вопросы классификации активов, должны решаться на основе информации, относящейся к сегодняшнему дню (с точки зрения отчетности — по состоянию на отчетную дату). Мне кажется нелепым консервировать классификацию актива «на всю его оставшуюся жизнь»”.

Представим теперь другую ситуацию. Организация построила здание, часть помещений которого планирует использовать под свой офис, а остальные площади — сдавать в аренду. Значит ли это, что стоимость здания целиком нужно учитывать на счете 01?

Возможность учесть отдельную часть здания как самостоятельный объект есть почти всегда. Ничто же не мешает учитывать как самостоятельные объекты недвижимости отдельные помещения в здании (п. 1 ст. 130 ГК РФ; ст. 1 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). Поэтому можно, например, одно помещение в здании отразить как обычное ОС на счете 01, а остальные — как доходное вложение на счете 03. Кстати, согласно п. 10 IAS 40 «Инвестиционная недвижимость» если как основное средство используется незначительная часть здания, а остальная часть сдается в аренду, то все здание учитывается как доходное вложение.

Когда вложения во внеоборотные активы становятся ОС

Итак, вы уверены, что имеете дело не с чем иным, как с ОС. У вас нет сомнений относительно его срока использования и назначения. Можно ли отразить его стоимость сразу на счете 01 (03)? Некоторые специалисты считают, что так делать нельзя. И все объекты, которые в будущем станут ОС, должны сначала отражаться:

• <если>они не требуют монтажа, то на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
• <если>они требуют монтажа, то на счете 07 «Оборудование к установке». В момент передачи оборудования в монтаж, выполняемый собственными силами или подрядчиком, вы спишете его со счета 07 в дебет счета 08. И уже на этом счете будете собирать затраты на монтаж: стоимость материалов и подрядных работ, зарплату работников, занятых монтажом, и начисленные на нее страховые взносы (Письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-03-06/1/135).

Объекты, требующие монтажа, действительно нужно учитывать на счете 07. Но нужно ли объект, не требующий монтажа и готовый к эксплуатации сразу после оприходования, учитывать на счете 08? Этот счет предназначен для накапливания затрат, формирующих первоначальную стоимость ОС, например затрат на наладку, настройку, тестирование. Если же объект подобных затрат не требует, ничто не мешает отразить его сразу на счете 01. Более того, необоснованная задержка перевода объекта со счета 08 на счет 01 может повлечь за собой занижение базы по налогу на имущество (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ).

Теперь посмотрим, как определить, относится ли объект к оборудованию, требующему монтажа. В широком смысле монтаж — это сборка и установка сооружений, конструкций, технологического оборудования, агрегатов и других устройств из готовых частей и элементов.

Но для целей бухучета определение монтажа более узкое (комментарий к счету 07 «Оборудование к установке» Инструкции по применению Плана счетов). Это, во-первых, сборка и установка объектов в строящихся и реконструируемых зданиях и сооружениях. Во-вторых, сборка любого оборудования, которое крепится к фундаменту, полу и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений. Возможно, такое оборудование еще и оснащается дополнительными приборами (комментарий к счету 07 «Оборудование к установке» Инструкции по применению Плана счетов) и подключается к системам электро- и водоснабжения.

Исходя из этого определения, сборка из отдельных частей и деталей компьютера, офисного шкафа или даже станка, если он не закрепляется в конкретном месте и его можно свободно перемещать, — это не монтаж. И, купив такое имущество, вы сразу ставите его на счет 08 без использования счета 07.

Вместе с тем в бухгалтерском балансе (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н) и объекты, требующие монтажа, и объекты, не требующие монтажа, первоначальная стоимость которых не сформирована, отражаются в составе группы статей «Основные средства». То есть вопрос о том, на каком счете учитывать объект, первоначальная стоимость которого не сформирована (07 или 08), — это только вопрос организации учетного процесса, и он не является принципиальным. В то же время, если, по мнению организации, информация об активах, составляющих эту группу, является существенной для пользователя отчетности, она может быть раскрыта как непосредственно в балансе, так и в пояснениях к нему.

Также следует учитывать, что контролирующие органы возражают против вычета входного НДС по имуществу, отраженному на счете 08. По их мнению, для целей вычета НДС под принятием ОС на учет в НК подразумевается именно его отражение на счете 01 (03) (Письмо Минфина России от 02.08.2010 № 03-07-11/330). Однако суды считают, что к вычету НДС можно предъявить и до того, как будет сделана проводка Дт 01 – Кт 08 (Постановления ФАС МО от 27.04.2010 № КА-А40/2005-10; ФАС ЦО от 07.04.2011 № А54-1904/2010С3; ФАС СЗО от 23.03.2009 № А05-8942/2008).

***

Учет основных средств — это единственный участок бухучета, непосредственно связанный с налоговым учетом. Здесь формируется объект обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ; п. 4 ПБУ 6/01). Но иногда абсолютно правильные с точки зрения бухгалтерского учета решения могут привести к налоговым рискам. ■

ВАРИАНТ 1. Дожидаться счета-фактуры — создавать себе неудобства

Предположим, мы решаем определять пропорцию по данным того квартала, в котором получен счет-фактура. Аргумент в пользу такого подхода: пока счет-фактура не выставлен — НДС вам не предъявлен (пп. 1, 3 ст. 168 НК РФ), а значит, не только принимать к вычету, но и включать в стоимость покупки вам нечего.

Однако этот вариант может быть неудобен. Ведь если в прошлом квартале вы уже списали в расходы стоимость товаров, работ, услуг, то придется ее пересчитывать, чтобы учесть приходящуюся на необлагаемые операции часть НДС. Правда, иногда бухгалтеры списывают эту часть НДС в прочие расходы в том квартале, в котором получен счет-фактура. Это противоречит требованию учитывать налоговые расходы в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Но вполне соответствует вашему праву исправлять искажения налоговой базы, которые привели к переплате налога, в периоде их выявления (п. 1 ст. 54 НК РФ). В нашем случае это период получения счета-фактуры.

Не исключено, что счета-фактуры вы так и не дождетесь (бывает ведь такое). И при таком подходе вы никогда не сможете не только поставить НДС к вычету, но и разделить его для того, чтобы частично учесть в расходах.

Избежать пересчетов позволяет другой вариант.

ВАРИАНТ 2. Не откладывайте на завтра то, что можно разделить сегодня

Вычет НДС в части, приходящейся на облагаемые операции, вы заявляете в квартале получения счета-фактуры — раньше вы этого сделать не можете (п. 1 ст. 169, абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ). Но пропорцию для разделения входного НДС считаете по выручке того квартала, в котором вы приняли покупку на учет. Обосновать это можно так.

Во-первых, п. 4 ст. 170 НК РФ не только регулирует размер вычета, он еще и обязывает включить не принятый к вычету НДС в налоговую стоимость покупки. И если расходы на нее относятся к текущему кварталу, то сделать это необходимо уже при принятии покупки на учет (п. 1 ст. 272 НК РФ). А делить НДС чаще всего приходится как раз по таким расходам — общехозяйственным (аренда, коммуналка).

Во-вторых, для учета не принимаемой к вычету части НДС в стоимости товаров (работ, услуг) наличия у вас счета-фактуры не требуется — достаточно указания на сумму налога в договоре или полученных от продавца первичных документах (накладная, акт) (п. 1 ст. 272 НК РФ). Ведь НК РФ однозначно не устанавливает, что предъявить НДС возможно исключительно в момент выставления счета-фактуры. Если НДС указан в договоре, в счете поставщика на оплату или в первичных документах на товары (работы, услуги), налог можно считать предъявленным.

В поддержку такого подхода уже довольно давно высказывался Минфин (Письмо Минфина России от 18.10.2007 № 03-07-15/159). С тех пор позиция его сотрудников не изменилась.

Из авторитетных источников

ВИХЛЯЕВА Елена Николаевна

Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Обратите внимание, НК РФ требует вести раздельный учет входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым как для облагаемых налогом операций, так и освобожденных от него (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ). Таким образом, раздельный учет сумм НДС необходим в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты на учет. А поскольку их стоимость формируется с учетом части НДС, не подлежащей вычету, эта часть должна определяться уже на момент принятия таких товаров (работ, услуг) на учет. Поэтому для расчета вышеуказанной пропорции используются показатели именно того квартала, в котором товары (работы, услуги) принимаются на учет”.

Правомерность такого подхода косвенно подтверждает специальное правило, которое действует с 1 октября этого года в отношении основных средств и нематериальных активов, принимаемых на учет в первом или втором месяце квартала (подп. «в» п. 18 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ). Оно позволяет определять пропорцию для деления НДС по выручке именно того месяца, в котором вы приняли такой объект на учет.

Какой бы подход вы ни выбрали, закрепите его в учетной политике (абз. 4 п. 4 ст. 170, п. 2 ст. 11, п. 7 ст. 3 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237).

***

Проблема с разделением НДС может возникнуть не только из-за опоздавшего счета-фактуры. НК РФ отводит продавцу на выставление этого документа 5 дней с момента отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). И когда отгрузка приходится на последние числа квартала, то продавец вполне может датировать счет-фактуру следующим кварталом. Если сумма вычета для вас существенна и вы видите, что отведенный на выставление счета-фактуры срок истечет уже в следующем квартале, примите меры. Попросите поставщика выставить счет-фактуру, датировав его кварталом отгрузки. ■