В каких случаях заимодавец становится налоговым агентом по матвыгоде

У вас возникают дополнительные обязанности, если ваша организация (предприниматель) выдала физлицу:

• <или>беспроцентный заем в рублях или в иностранной валюте;
• <или>рублевый заем, сумма процентов по которому меньше суммы процентов, рассчитанных исходя из 2/3 ставки рефинансирования;
• <или>заем в иностранной валюте, сумма процентов по которому меньше суммы, рассчитанной исходя из ставки 9%.

Тогда считается, что физлицо получило от вас облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Выгодой как раз и является разница между суммой процентов, рассчитанной исходя из 2/3 ставки рефинансирования (9% для валютного займа), и суммой договорных процентов. А для беспроцентного займа выгода — это сумма процентов по 2/3 ставки рефинансирования. И вы, как налоговый агент (п. 1 ст. 226 НК РФ), должны рассчитать размер этой материальной выгоды, исчислить с нее НДФЛ (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212, п. 1 ст. 210 НК РФ) и затем:

• <или>удерживать этот налог из любых выплачиваемых этому физлицу денежных доходов, перечислять его в бюджет (пп. 1, 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ) и по окончании года сдать в инспекцию справку 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ);
• <или>по окончании года не позднее 1 марта сообщить инспекции о невозможности удержать налог, если других денежных доходов вы физлицу не выплачиваете или для удержания НДФЛ их не хватает (п. 5 ст. 226 НК РФ).

При этом неважно, является это физлицо вашим работником или нет. Но важно, является ли физлицо-заемщик предпринимателем, поскольку:

• <если>из договора ясно следует, что заем вы выдаете именно ИП на ведение его предпринимательской деятельности, то вы не являетесь налоговым агентом по НДФЛ с матвыгоды. ИП самостоятельно исчисляет, платит и декларирует этот налог (п. 2 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ);
• <если>нельзя однозначно утверждать, что заем предназначен именно для предпринимательской деятельности, вы — налоговый агент по доходу в виде матвыгоды (Определение КС от 11.05.2012 № 833-О).

Что изменилось в 2016 г.

НОВШЕСТВО 1. Материальная выгода считается полученной в последний день каждого месяца в течение срока действия договора займа (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Это означает, что теперь на последнее число каждого месяца начиная с месяца выдачи займа (начиная с января — для займов, выданных до 01.01.2016) вы должны рассчитывать матвыгоду физлица-заемщика и исчислять с нее НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ) независимо от того, когда физлицо платит проценты и погашает заем.

Раньше же, до 2016 г., считать матвыгоду нужно было на дату уплаты процентов, а если заем беспроцентный — на дату его возврата (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2016); Письма Минфина от 10.06.2015 № 03-04-05/33645, от 28.10.2014 № 03-04-06/54626).

НОВШЕСТВО 2. Ставка рефинансирования приравнена к ключевой ставке ЦБ (Указание ЦБ от 11.12.2015 № 3894-У). Поэтому при определении матвыгоды по рублевым займам на конец каждого месяца в течение срока, на который предоставлен заем, нужно брать действующую на последний день этого месяца ключевую ставку ЦБ.

Раньше, до 2016 г., проценты по займу сравнивались с суммой процентов, рассчитанной по 2/3 ставки рефинансирования ЦБ, действовавшей на дату уплаты процентов, а если заем беспроцентный — на дату его возврата.

НОВШЕСТВО 3. Исчисленный с матвыгоды НДФЛ нельзя удерживать из тех ваших выплат физлицу-заемщику, которые не являются его доходом (п. 4 ст. 226 НК РФ) (не образуют для него экономической выгоды (ст. 41 НК РФ)). То есть если вы, например, возмещаете ему перерасход подотчетных денег или командировочные, выдаете другой заем, то исчисленный с матвыгоды НДФЛ из этих сумм не удерживайте.

До 01.01.2016 в абз. 2 п. 4 ст. 226 НК было сказано, что налоговый агент должен удерживать исчисленный НДФЛ из любых денежных доходов, выплачиваемых налогоплательщику, в том числе и при выплате их по его поручению третьим лицам. С 01.01.2016 упоминание о третьих лицах из этого абзаца удалено. Некоторые бухгалтеры засомневались: означает ли это, что теперь нельзя удержать исчисленный с матвыгоды НДФЛ из доходов физлица, которые по его поручению перечисляются не ему самому, а кому-то другому? В частности, в случае, когда в трудовом договоре с работником-заемщиком есть условие о том, что его зарплата целиком или частично отправляется по указанным им реквизитам на банковскую карточку другого человека.

Нет, удержать НДФЛ вы все равно обязаны. Это нам подтвердили в Минфине.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“Исчисленный с матвыгоды НДФЛ налоговый агент обязан удержать за счет любых выплачиваемых налогоплательщику денежных доходов (п. 4 ст. 226 НК РФ). А в целях НДФЛ денежный доход является фактически полученным налогоплательщиком, в частности, и в день его перечисления по поручению налогоплательщика на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Таким образом, доход, перечисляемый по поручению физического лица третьим лицам, является доходом, выплачиваемым налогоплательщику. То есть поправки в абз. 2 п. 4 ст. 226 НК в этом вопросе ничего не изменили: из такого дохода налоговый агент обязан удержать исчисленный с матвыгоды НДФЛ”.

Резюмируем: исчисленный на конец каждого очередного месяца НДФЛ с матвыгоды вы должны удержать из ближайшего выплачиваемого физлицу-заемщику денежного дохода (в том числе и из выплаты, производимой в последний день месяца). Например, из зарплаты либо отпускных — если это ваш работник, дивидендов — если это участник общества.

Если выплачиваемого дохода не хватило, остаток налога ждет следующей выплаты какого-либо дохода этому физлицу вплоть до 1 марта следующего года (либо до даты подачи вами сообщения о невозможности удержать налог за 2016 г., если вы направили его раньше 1 марта 2017 г. (пп. 4, 5 ст. 226 НК РФ; Письмо Минфина от 12.03.2013 № 03-04-06/7337), см. , 2016, № 1, с. 31).

НОВШЕСТВО 4. Это новшество нужно знать, если исчисленный с матвыгоды НДФЛ вы удержали из отпускных или из пособия по временной нетрудоспособности (в том числе пособия по уходу за больным ребенком). С 01.01.2016 при выплате отпускных и названных пособий НДФЛ нужно перечислить в бюджет не позднее последнего дня месяца их выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). Однако это касается только того НДФЛ, который исчислен с самих отпускных и пособий. Поэтому уплату удержанного из их суммы дохода НДФЛ с матвыгоды нельзя откладывать на конец месяца — налог нужно перечислить не позднее чем на следующий день после выплаты денег работнику.

Неизменными остались ставки НДФЛ с дохода в виде матвыгоды от экономии на процентах:

• 35% для налоговых резидентов РФ (для тех, кто на момент исчисления матвыгоды, то есть на последний день очередного месяца, пробыл в России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ; Письмо ФНС от 19.12.2014 № ОА-4-17/26338));
• 30% для нерезидентов РФ, в том числе получивших патенты (подп. 2 п. 1 ст. 227.1 НК РФ) или являющихся гражданами стран — членов ЕАЭС (ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014)).

По-прежнему при определении налоговой базы доход в виде матвыгоды от экономии на процентах не уменьшается на налоговые вычеты (п. 4 ст. 210, пп. 2, 3 ст. 224 НК РФ).

Расчет матвыгоды с 2016 г.

Приведем алгоритм расчета матвыгоды для беспроцентного и процентного рублевых займов.

Беспроцентный заем, выданный в рублях

СИТУАЦИЯ 1. Заем погашается весь сразу — нет ни одного частичного погашения в течение срока действия договора займа. Тогда в последний день каждого месяца в течение срока действия договора займа рассчитываем матвыгоду так:

При изменении ключевой ставки ЦБ внутри срока займа не нужно пересчитывать исходя из нового ее значения матвыгоду за уже истекшие к этому моменту месяцы пользования займом. Новое ее значение нужно использовать начиная с расчета матвыгоды за месяц, в котором ставка изменилась.

Это верно и для процентных займов.

СИТУАЦИЯ 2. Внутри какого-то месяца заем был частично погашен. Тогда для расчета матвыгоды за этот месяц используйте такую формулу:

А для расчета матвыгоды за месяцы, в которых не было частичных погашений, пользуйтесь формулой (1), подставляя в нее сумму непогашенного займа.

Обратите внимание на расчет матвыгоды за месяц полного погашения займа. Дата возврата может приходиться не на последнее, а на какое-то другое число месяца. Несмотря на это, рассчитывать матвыгоду и исчислять НДФЛ по итогам этого месяца нужно именно в последний его день, а не в день возврата. Ведь по новому правилу доход в виде матвыгоды считается фактически полученным в последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). И хотя последний день месяца возврата находится за пределами этого срока, сам месяц, пусть и частично, в него попадает (Письмо Минфина от 14.01.2016 № 03-04-06/636).

Например, заем возвращен 12 мая. Это означает, что:

• до 31 мая доход в виде майской матвыгоды у физлица не считается полученным;
• при выплате физлицу каких-то доходов в период с 12 по 30 мая включительно вы не должны удерживать НДФЛ с майской матвыгоды даже в том случае, если никаких других выплат этому заемщику до окончания года не предвидится;
• в случае изменения в период с 12 по 31 мая ключевой ставки ЦБ вы должны для расчета матвыгоды взять то ее значение, которое действует на 31 мая (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Это подтверждает и специалист Минфина.

На конец каждого месяца исчисляем НДФЛ с матвыгоды, округляя результат до полных рублей (п. 6 ст. 52 НК РФ):

Процентный заем в рублях

Для расчета используйте одну из следующих двух формул.

СИТУАЦИЯ 1. Ваш договор предусматривает расчет процентов как произведение суммы займа и неизменной в течение всего срока действия договора годовой ставки процентов. Используйте для расчета матвыгоды такую формулу:

СИТУАЦИЯ 2. Проценты по договору установлены иначе, чем неизменная ставка, применяемая к сумме займа. Например, проценты определены в фиксированной сумме, которая подлежит уплате ежемесячно (ежеквартально, однократно на дату возврата займа и т. д.), либо предусмотрено изменение договорной ставки в течение срока действия договора займа и т. п. Тогда матвыгоду считаем по формуле:

Бывает, что период начисления и уплаты процентов по договору не совпадает с календарным месяцем — например, проценты платят ежеквартально (ежегодно) либо вообще один раз за весь срок займа, в момент его погашения. Означает ли это, что в тех календарных месяцах, на которые не приходятся даты начисления процентов, последний показатель в формуле (5) будет равен нулю? Нет. Ведь хотя доход в виде материальной выгоды теперь признается ежемесячно, он представляет собой экономию на процентах по займу в целом (подп. 1 п. 1, подп. 1, 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Поэтому нужно рассчитать, какая сумма процентов приходится на тот месяц, на конец которого мы определяем матвыгоду. Например, заем выдан 14.03.2016, срок возврата — 15.06.2016, проценты за все время пользования займом установлены в фиксированной сумме 10 000 руб. и подлежат уплате одновременно с возвратом займа, то есть 15.06.2016. Нам нужно рассчитать матвыгоду на последний день марта. В марте 17 календарных дней, за которые начисляются проценты, а всего в течение срока действия договора займа таких дней 93. Поэтому последний показатель в формуле (5) для расчета матвыгоды за март будет равен 1827,96 руб. (10 000 руб. х 17 / 93).

Если расчет по формулам (4) или (5) за месяц выдачи займа дал отрицательный или нулевой результат, значит, облагаемого дохода в виде матвыгоды на конец этого месяца у физлица-заемщика не возникло. Но она может возникнуть в следующих месяцах — если ЦБ повысит ключевую ставку или если ваш договор предусматривает изменение размера процентов. Точно так же по причине изменения одной из этих ставок в последующие месяцы матвыгода может исчезнуть.

Рассчитать матвыгоду за месяц, в середине которого произошло частичное погашение процентного займа, можно с использованием формулы (2). Действуйте так:

• отдельно рассчитайте слагаемые этой формулы;
• из каждого слагаемого вычтите сумму процентов, исчисленных по условиям договора за указанное в формуле для этого слагаемого количество календарных дней;
• сложите две получившиеся суммы. Это матвыгода на конец месяца.

Займы, выданные до 2016 г.

Если по состоянию на 01.01.2016 заем не был погашен, то по нему в этом году тоже нужно ежемесячно исчислять матвыгоду и НДФЛ. Первый раз это нужно было сделать на 31.01.2016. Причем нужно было исчислить НДФЛ с матвыгоды не только за январь 2016 г., но и за весь период пользования займом до 01.01.2016. Это безопасный вариант, поддерживаемый в Минфине (подробности — в , 2016, № 1, с. 26).

Приведем порядок расчета матвыгоды на 31.01.2016, чтобы вы могли проверить себя. При этом исходим из того, что в январе 2016 г. не было частичного погашения такого «переходного» займа.

По беспроцентному займу расчет следующий.

ШАГ 1. Сначала рассчитайте проценты по займу исходя из 2/3 ключевой ставки ЦБ за январь 2016 г. по формуле (1).

ШАГ 2. Рассчитайте проценты по займу за все истекшие до 01.01.2016 полные календарные годы пользования займом исходя из 2/3 ключевой ставки ЦБ:

• <или>с даты последнего частичного погашения займа;
• <или>с даты выдачи займа — если не было частичных погашений:

ШАГ 3. Рассчитайте исходя из 2/3 ключевой ставки ЦБ проценты по займу:

• <или>за год, в котором было последнее частичное погашение;
• <или>за год его выдачи — если не было частичных погашений:

ШАГ 4. Сложите все три получившиеся суммы (шаг 1, шаг 2, шаг 3). Это и будет матвыгода на 31.01.2016, с которой в тот же день, 31 января, нужно было исчислить НДФЛ.

А вот расчет по процентному займу.

ШАГ 1. Рассчитайте разницу между процентами по займу исходя из 2/3 ключевой ставки ЦБ и договорными процентами за январь 2016 г.

ШАГ 2. Рассчитайте разницу между процентами по займу исходя из 2/3 ключевой ставки ЦБ и договорными процентами за все истекшие до 01.01.2016 полные календарные годы пользования займом:

• <или>со дня, следующего за днем последней уплаты процентов по этому займу, по 31.12.2015 включительно;
• <или>со дня выдачи займа — если проценты по этому займу заемщик до 01.01.2016 ни разу не уплачивал.

ШАГ 3. Рассчитайте исходя из 2/3 ключевой ставки ЦБ проценты по займу:

• <или>за год последней уплаты процентов по этому займу:
• <или>за год его выдачи — если проценты по этому займу заемщик до 01.01.2016 ни разу не уплачивал.

ШАГ 4. Сложите все три получившиеся суммы. Это и будет матвыгода, с которой нужно было исчислить НДФЛ на 31.01.2016.

В дальнейшем НДФЛ с матвыгоды по «переходным» займам определяйте в общем порядке, то есть на последний день каждого календарного месяца (на 29.02, 31.03 и так далее до месяца погашения займа).

Заем погашен досрочно или не возвращен в срок

При досрочном погашении займа последним месяцем получения дохода в виде матвыгоды будет месяц возврата денег. Вы не должны продолжать начислять матвыгоду и НДФЛ с нее до окончания того месяца, в котором наступит изначально указанный в договоре срок возврата. Ведь после досрочного погашения физлицо уже не пользуется займом и, следовательно, не получает дохода в виде выгоды от экономии на процентах (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

При просрочке возврата займа на просроченную сумму займа, помимо договорных процентов, могут начисляться также и штрафные проценты (статьи 811, 395 ГК РФ; п. 15 Постановления Пленума ВС № 13, Пленума ВАС № 14 от 08.10.98):

• <или>отдельно от договорных;
• <или>в виде увеличения договорной процентной ставки, возникающего в связи с просрочкой (например, в договоре указано, что после просрочки ставка процентов увеличивается до такого-то значения).

При расчете матвыгоды такие проценты учитывать не нужно (Письма Минфина от 15.11.2012 № 03-04-05/4-1303, от 13.11.2012 № 03-04-06/4-317, от 16.10.2012 № 03-04-06/4-304; ФНС от 10.10.2012 № ЕД-4-3/17120@).

Например, по договору ставка процентов — 6%. Но в нем указано: если заем не возвращен в срок, то со следующего дня проценты начисляются по ставке 9%. Это уже больше, чем 2/3 ключевой ставки (если брать ее нынешнее значение — 11%), однако матвыгода не исчезает. После просрочки вы продолжаете рассчитывать матвыгоду исходя из прежней ставки договорных процентов — 6%. Ведь возникшая после просрочки добавка 3% — это не проценты за пользование займом, а штраф за просрочку его возврата.

Если размер процентов по договору еще неизвестен

Как быть с определением матвыгоды, если на последний день какого-то месяца размер процентов за этот месяц еще неизвестен? К примеру, в договоре установлено, что проценты платятся раз в квартал (год) и исчисляются по ставке, равной какой-то доле ключевой ставки ЦБ, действующей на последний день этого квартала (года).

Тогда получается, что исчислять матвыгоду и НДФЛ с нее на конец такого месяца не нужно. В налоговых целях доход — это экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки (п. 1 ст. 41 НК РФ). А в нашей ситуации оценить ее нельзя. А вот как определить, есть ли матвыгода и какова ее сумма, после того, как станет известна сумма процентов, из НК понять невозможно. Не ясно, ни на какую дату (на какие даты) брать ключевую ставку ЦБ, ни какой период принимать в расчет.

А вот что сказал нам специалист Минфина, к которому мы обратились за разъяснениями.

Это невыгодный для заемщика подход. Выходит, на конец каждого месяца до наступления месяца, в котором станет известна сумма процентов за прошедший период, матвыгода будет рассчитываться так, как будто заем вообще беспроцентный, притом что по условиям договора физлицо-заемщик должно уплатить проценты за все время пользования займом.

С этим подходом можно спорить, так как доходом в виде матвыгоды является экономия на процентах по займу в целом (подп. 1 п. 1, подп. 1, 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

***

Еще одно новшество нужно учесть физлицу-заемщику, если у вас как у налогового агента не было возможности удержать исчисленный за 2016 г. с матвыгоды НДФЛ (весь или частично). В этом случае заемщик должен самостоятельно в 2017 г. заплатить сумму неудержанного налога:

• без подачи декларации по форме 3-НДФЛ (подп. 4 п. 1 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ). Налог физлицо-заемщик заплатит на основании налогового уведомления, которое должна прислать ему ИФНС.

• в новый срок: он сдвинут с «не позднее 15 июля следующего года» на «не позднее 1 декабря следующего года» (п. 6 ст. 228 НК РФ).

Вычет студенту — до какого месяца предоставлять

: Вычет на ребенка — учащегося очной формы за период его обучения предоставляется до достижения им возраста 24 лет (Письмо Минфина от 22.10.2014 № 03-04-05/53291). Предоставлять вычет с месяца, следующего за месяцем, в котором учащемуся исполнилось 24 года, и до конца года оснований нет.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“Стандартный налоговый вычет за период обучения ребенка в образовательном учреждении, учебном заведении предоставляется до достижения им 24-лет­него возраста.

В такой ситуации когда ребенку — учащемуся очной формы обучения в мае 2016 г. исполнится 24 года и при этом его обучение еще не будет окончено, то начиная с июня 2016 г. родителю этого ребенка не должен предоставляться стандартный налоговый вычет”.

Если вычеты на детей превышают доход

: Если за конкретный месяц сумма вычетов работницы оказалась больше суммы ее доходов, то полученная отрицательная разница будет учтена в следующем месяце в пределах одного календарного года (пп. 1, 3 ст. 210, ст. 216 НК РФ). То есть и сумма доходов работницы, и сумма предоставленных ей вычетов считаются нарастающим итогом с начала года (Письмо Минфина от 24.07.2014 № 03-04-06/36470). И никакой «отрицательный» НДФЛ в такой ситуации возвращать работнице не нужно.

Если же по итогам года доходы работницы будут меньше, чем сумма вычетов, то налоговая база по НДФЛ будет равна нулю. То есть налога, подлежащего уплате в бюджет, не будет. Но и работнице ничего возвращать не нужно. Отрицательная разница между суммой доходов и суммой вычетов, полученная по окончании года, на следующий год не переносится (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Стандартные вычеты: считаем детей

: Действительно, работнику, у которого трое детей и младший из них несовершеннолетний, должен быть предоставлен вычет в размере 3000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ) Несмотря на то что в отношении старших детей работник претендовать на вычеты уже не может (Письма Минфина от 21.01.2016 № 03-04-05/1999, от 15.03.2012 № 03-04-05/8-302). Очередность рождения детей определяется по их датам рождения (Письмо Минфина от 08.11.2012 № 03-04-05/8-1257). Подтверждением того, что младший ребенок для родителя является третьим, будут копии трех свидетельств о рождении всех детей работника.

Двойной вычет по НДФЛ на ребенка-инвалида

: С 2016 г. сумма вычета на ребенка-инвалида зависит от того, кто содержит ребенка-инвалида (учащегося по очной форме, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы) (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):

• <если>это родитель, муж (жена) родителя, усыновитель, то вычет предоставляется в размере 12 000 руб.;
• <если>это опекун, попечитель, приемный родитель, муж (жена) приемного родителя, то — в размере 6000 руб.

Кроме того, по мнению ВС РФ, на размер вычета на ребенка также влияет и то, каким по счету для родителя является ребенок (п. 14 Обзора, утв. Президиумом ВС 21.10.2015 (далее — Обзор)). С этим согласны и в ФНС.

В общем случае сумма вычетов на детей в зависимости от очередности их рождения составляет (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):

• 1400 руб. — на первого и второго ребенка;
• 3000 руб. — на третьего и каждого последующего ребенка.

Размер вычета на ребенка-инвалида определяется путем сложения указанных выше вычетов. Таким образом, в этом году отцу, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, родившийся у матери вторым, вы можете предоставлять стандартный вычет в размере 13 400 руб. (12 000 руб. + 1400 руб.) в месяц (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ; Письмо ФНС от 03.11.2015 № СА-4-7/19206@; п. 14 Обзора).

Однако получать удвоенный вычет (13 400 руб. х 2) на основании заявления об отказе другого родителя (в этом случае матери) от получения налогового вычета работник не может, поскольку у матери ребенка нет дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%. Ведь она находится в отпуске по уходу за ребенком (абз. 16 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ; Письмо Минфина от 23.08.2012 № 03-04-05/8-997).

Предоставление работнику имущественного вычета по жилью

: До недавнего времени официальный подход и Минфина, и ФНС был такой. Вычет нужно предоставить с начала того месяца, когда работник принес вам заявление о предоставлении вычета и уведомление ИФНС по установленной форме (утв. Приказом ФНС от 14.01.2015 № ММВ-7-11/3@). То есть в вашем случае вычет нужно предоставить с марта. Для того чтобы вернуть НДФЛ, удержанный и перечисленный вами в бюджет в качестве налогового агента за январь — февраль, работник должен обратиться в налоговую по итогам года. Суммы НДФЛ, удержанные до получения заявления работника и подтверждения, не считаются излишне удержанными, и, по мнению ведомств, у работодателя нет оснований для их возврата работнику (Письма Минфина от 10.06.2015 № 03-04-05/33581; ФНС от 02.04.2013 № ЕД-2-3/217@).

Но затем ВС РФ поддержал другой подход (п. 15 Обзора). Налоговый агент исчисляет НДФЛ нарастающим итогом с начала года (п. 3 ст. 226 НК РФ). Уведомление, выдаваемое ИФНС, подтверждает право гражданина на вычет за целый год, а не за отдельные месяцы. Поэтому после получения заявления работника и такого подтверждения организация вправе пересчитать НДФЛ с учетом имущественного вычета с начала года и вернуть работнику разницу. В связи с этим мнением ВС РФ налоговая служба Письмом от 25.12.2015 № БС-4-11/22869@ отозвала одно из ранних разъяснений, содержавших запрет на возврат работодателем НДФЛ в такой ситуации (Письмо ФНС от 22.12.2010 № ШС-37-3/18221@).

Отметим, что Минфин и сейчас продолжает придерживаться прежней позиции (Письма Минфина от 25.12.2015 № 03-04-06/76144, от 24.12.2015 № 03-04-05/75893). Однако, учитывая изменение позиции ФНС, полагаем, что вы можете произвести перерасчет и вернуть работнику НДФЛ за январь — февраль. Претензий со стороны ИФНС теперь можно не опасаться.

Уведомление на вычет выдается на год

: Вам нужно получить от работника новое заявление и новое подтверждение ИФНС на 2016 г. Для его получения работнику уже не потребуется представлять в инспекцию пакет документов, подтверждающих право на вычет, достаточно соответствующего заявления и справки 2-НДФЛ (Письма Минфина от 24.05.2013 № 03-04-05/18792, от 27.02.2012 № 03-04-05/7-230).

Ошибочно предоставлен вычет в прошлые годы

: Вам нужно пересчитать сотруднице НДФЛ за 2013—2015 гг. с предоставлением вычета в одинарном размере. В результате у нее получится долг по НДФЛ. Вам надо подать в свою ИФНС корректирующие (уточненные) справки 2-НДФЛ за 2013, 2014 и 2015 гг. по форме, которая действовала в том году, за который вносятся изменения (п. 5 Порядка, утв. Приказом ФНС от 16.09.2011 № ММВ-7-3/576@). Такую же корректирующую справку 2-НДФЛ с указанной суммой неудержанного налога вам надо отправить по почте и вашей сотруднице (п. 5 ст. 226 НК РФ). Направьте ей также письмо с указанием причины выдачи новой справки и предупредите, что ей придется самой уплатить неудержанный налог. Для этого ей надо будет подать в свою ИФНС декларации 3-НДФЛ за соответствующие годы, приложив к ним корректирующие справки 2-НДФЛ (подп. 4 п. 1 ст. 228, пп. 1, 4 ст. 229 НК РФ).

Вычет на детей в середине года

: По этому вопросу у Минфина и ФНС диаметрально противоположные мнения.

Минфин считает, что вычеты работнику не предоставляются, поскольку налоговая база за период нахождения в отпуске по уходу за ребенком не определялась (Письма Минфина от 26.12.2014 № 03-04-05/67642, от 11.06.2014 № 03-04-05/28141).

По мнению ФНС, вычет по НДФЛ на ребенка предоставляется за каждый месяц календарного года (с января по декабрь), в том числе за те месяцы, когда у работника не было облагаемых НДФЛ доходов, но при условии, что трудовые отношения с этим работником не прерывались (Письмо ФНС от 29.05.2015 № БС-19-11/112). Следуя такому подходу, при расчете НДФЛ за апрель нужно доход работника уменьшить на вычет в сумме 11 200 руб. (1400 руб. х 2 ребенка х 4 мес.). Затем с полученной суммы удержать налог.

Заметим также, что в НК РФ нет запрета на предоставление вычета за те месяцы, когда у работников отсутствовал облагаемый НДФЛ доход. Именно такую точку зрения поддерживает ВАС (Постановление Президиума ВАС от 14.07.2009 № 4431/09).

Если вы решите предоставить сотруднице вычет, то в поддержку своего мнения можно использовать Письмо Минфина (Письмо Минфина от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571), в котором налоговым органам при решении неоднозначных вопросов рекомендуется руководствоваться позицией высших судов.

Исправление ошибки и подача 2-НДФЛ

: НДФЛ, относящийся к 2015 г., нужно показать в справке 2-НДФЛ за 2015 г., даже если он перечислен в 2016 г. В результате того, что вы предоставили работнику вычет до представления им подтверждающих право на вычет документов, у него образовался долг по НДФЛ за 2015 г. Но поскольку вы выявили ошибку, сообщили об этом работнику, пересчитали налог, доудержали его из дохода с согласия работника и перечислили в бюджет до подачи справки 2-НДФЛ за 2015 г. (не позднее 01.04.2016 (п. 2 ст. 230 НК РФ)), то показывать в ней ошибку не нужно. Ведь на момент представления справки суммы исчисленного, удержанного и перечисленного налога будут совпадать. В отчетности за 2016 г. исправление ошибки прошлого года вообще никак отражать не нужно.

Однако тот факт, что вы все исправили до прихода к вам налоговиков на проверку, к сожалению, не спасет вас от пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ за период с момента, когда вы должны были удержать и перечислить налог в бюджет, по день его перечисления в бюджет в январе 2016 г. А также не спасет от штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ (статьи 75, 123 НК РФ). Ведь, как разъяснил Минфин, освобождение от штрафа в таком случае просто не предусмотрено НК (Письмо Минфина от 16.02.2015 № 03-02-07/1/6889). Но вы можете попытаться снизить штраф, мотивируя это тем, что смягчающими обстоятельствами у вас являются самостоятельное исправление ошибки и доплата налога и пеней (подп. 3 п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ). ■

Перечисление НДФЛ с больничных и отпускных

: Нет, не считается. Штраф предусмотрен только за перечисление НДФЛ позже установленного НК срока (ст. 123 НК РФ). А при перечислении налога в день выплаты больничных и отпускных срок не нарушается. Вы можете перечислять НДФЛ, удержанный с отпускных и больничных, в любой день начиная с даты их выплаты и до последнего дня месяца включительно (п. 6 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ с компенсации за отпуск при увольнении

: Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении не относится к отпускным выплатам (статьи 114, 122, 126 ТК РФ). Когда работник увольняется, то в последний день работы (день увольнения) с ним производится окончательный расчет и ему выплачиваются все причитающие суммы, в частности зарплата за отработанное время, компенсация за неиспользованный отпуск (статьи 84.1, 140 ТК РФ). При этом в целях НДФЛ датой получения дохода в виде оплаты труда (включая и компенсации за неиспользованный отпуск) признается последний день работы (п. 2 ст. 223 НК РФ). На эту дату вы должны исчислить НДФЛ с доходов работника (п. 3 ст. 226 НК РФ). Удержать же эту сумму налога из доходов работника вы обязаны при фактической выплате «увольнительных» сумм (п. 4 ст. 226 НК РФ). А вот перечислить в бюджет НДФЛ со всех этих выплат вы должны не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода работнику (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Например, работник увольняется 25 января. Тогда на 25.01.2016 вы рассчитываете сумму причитающегося работнику дохода, начисляете с нее НДФЛ и выплачиваете работнику доход за минусом налога (то есть удерживаете налог). И в тот же день или на следующий день (26.01.2016) перечисляете удержанный НДФЛ в бюджет.

Опоздавшие больничные: как скорректировать расчеты по НДФЛ

: Да, нужно. И сделать это необходимо в связи с тем, что с 2016 г. введена ответственность за представление справок 2-НДФЛ с недостоверными сведениями — штраф 500 руб. за каждую неправильную справку (п. 1 ст. 126.1 НК РФ). Справки с исправлениями теперь называются корректирующими (разд. I Порядка, утв. Приказом ФНС от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@).

Если вы сами выявите ошибки и представите в инспекцию корректирующие справки 2-НДФЛ до того момента, как это обнаружат налоговики, то штраф в размере 500 руб. вам уже не грозит (п. 2 ст. 126.1 НК РФ).

У вас получилось, что по тем работникам, которые в какие-то дни декабря болели, вы в справке 2-НДФЛ отразили завышенную сумму начисленной зарплаты. Ведь как вы указали, вы начислили им зарплату за весь месяц, в том числе и за дни болезни. И в результате у вас получилась переплата. Но прежде чем подавать корректирующие справки, верните излишне удержанный НДФЛ работникам. В связи с этим вам нужно поступить так (п. 1 ст. 231 НК РФ):

• составьте бухгалтерскую справку и укажите в ней, из-за чего вы делаете пересчет НДФЛ и возвращаете излишне удержанные суммы работникам;
• в течение 10 рабочих дней со дня составления бухгалтерской справки (с момента обнаружения факта излишнего удержания налога) в произвольной форме сообщите каждому работнику о сумме излишне удержанного налога и причине ее образования (п. 6 ст. 6.1 НК РФ; Письмо Минфина от 16.05.2011 № 03-04-06/6-112 (п. 1));
• возьмите от каждого работника письменное заявление на возврат налога с указанием банковских реквизитов счета, на который ему нужно перечислить деньги;
• перечислите излишне удержанный НДФЛ на счет каждого работника. Сделать это вы должны в течение 3 месяцев со дня получения заявления от работника. На сумму возвращенного налога вы можете уменьшить в будущих месяцах (например, в январе 2016 г.) сумму НДФЛ, исчисленную с доходов как работников, у которых возникла переплата, так и других работников, получающих доходы от вашей организации.

И только после возврата налога нужно подавать корректирующие справки 2-НДФЛ на этих работников. В них надо указать (разд. II Порядка, утв. Приказом ФНС от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@):

• номера ранее представленных справок 2-НДФЛ;
• новую дату составления справок;
• в поле «номер корректировки» — цифру 1. Это будет означать, что вы в первый раз изменяете ранее представленные справки.

Причем в этих справках нужно отразить не изменения, а все правильные суммы. То есть в декабре нужно указать меньшую сумму начисленной зарплаты. Имейте в виду, что строку «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» заполнять не нужно. Вам просто надо отразить меньшую сумму НДФЛ исчисленного, удержанного и перечисленного. Причем эти три суммы налога должны быть одинаковыми. Ведь вы все уже вернули работникам (Письма ФНС от 13.08.2014 № ПА-4-11/15988, от 02.03.2015 № БС-4-11/3283).

А сумму выплаченных в 2016 г. пособий по болезни вы включите в НДФЛ-отчетность за 2016 г. в месяце выплаты (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Уплата налога не в ту налоговую

: Неверное указание налогового органа (а также ОКТМО, ИНН и КПП получателя) в платежных поручениях на уплату НДФЛ не препятствует поступлению налога в бюджет, то есть налог считается уплаченным (подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ). Для исправления такой ошибки вы можете подать в свою инспекцию заявление в свободной форме с просьбой уточнить некорректные реквизиты (п. 7 ст. 45 НК РФ). В заявлении укажите:

• дату, номер, сумму и назначение платежа, указанные в ошибочной платежке;
• какой реквизит платежки заполнен неверно;
• как правильно должен быть заполнен этот реквизит.

К заявлению нужно приложить копию платежного поручения, в котором допущена ошибка, и выписку из банка, подтверждающую перечисление денег в бюджет.

До принятия решения об уточнении платежа налоговый орган может предложить вам провести совместную сверку расчетов по налогам.

Решение об уточнении платежа инспекция должна принять в течение 10 рабочих дней (Письмо Минфина от 31.07.2008 № 03-02-07/1-324):

• <или>со дня получения вашего заявления;
• <или>со дня подписания акта сверки, если проводилась совместная сверка расчетов по налогам.

О принятом решении ИФНС должна уведомить вас в течение 5 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 7 ст. 45 НК РФ).

Как платить НДФЛ в бюджет при наличии ОП

: Поскольку у вас все сотрудники работают именно в обособленном подразделении и получают доходы от него, то НДФЛ с доходов этих работников нужно перечислять по месту нахождения этого ОП (п. 7 ст. 226 НК РФ). В платежном поручении надо указывать (Письмо ФНС от 12.03.2014 № БС-4-11/4431@):

• КПП, присвоенный этому ОП при постановке на учет в инспекции;
• код ОКТМО по месту нахождения ОП.

Тот факт, что и головное подразделение (ООО), и ОП состоят на учете в одной ИФНС, для целей перечисления НДФЛ никакого значения не имеет (п. 7 ст. 226 НК РФ; Письма ФНС от 30.12.2015 № БС-4-11/23300@; Минфина от 19.11.2015 № 03-04-06/66970).

Разбираемся с переплатой по НДФЛ

: По мнению ФНС, если налоговый агент правильно исчисляет налог, у него в принципе не может быть переплаты по НДФЛ. Ведь он удерживает НДФЛ из доходов налогоплательщика (физлица) и перечисляет его в бюджет (Письма ФНС от 19.10.2011 № ЕД-3-3/3432@, от 04.07.2011 № ЕД-4-3/10764). А уплата НДФЛ за счет средств налогового агента прямо запрещена гл. 23 НК РФ (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Получается, что вы перечислили в бюджет лишнюю сумму за счет своих средств. И зачесть ее в счет предстоящих платежей по НДФЛ вы не можете. Вы можете только вернуть эту сумму из бюджета. Для этого нужно подать в свою ИФНС заявление на возврат налога (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Отчетность 2-НДФЛ при задержке зарплаты и частичных выплатах

: Как мы поняли, когда вы сдавали справки 2-НДФЛ по всем работникам за 2014 г., вы отразили зарплату в них по коду 2000 в тех месяцах, когда она была начислена. И это правильно, поскольку датой получения дохода в виде зарплаты является последний день месяца, за который она работнику начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). Удержать НДФЛ работодатель должен при выплате дохода работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ). Соответственно, если зарплата работникам не выплачивалась, то и удержать налог вы никак не могли.

В этом случае на момент сдачи в инспекцию справок 2-НДФЛ за 2014 г. вы должны были показать суммы не удержанного с работников налога по строке 5.7 (утв. Приказом ФНС от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ (утратил силу с 07.12.2015)).

А вот дальше каждый раз по мере погашения задолженности по зарплате в 2015 г. вам действительно нужно было подавать уточненные справки 2-НДФЛ (Письмо ФНС от 02.03.2015 № БС-4-11/3283). При этом надо было указывать номер ранее представленной справки 2-НДФЛ, а вот дату составления справки — новую (разд. I Рекомендаций, утв. Приказом ФНС от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ (утратил силу с 07.12.2015)). И в этих справках у вас сумма неудержанного налога (строка 5.7) должна уменьшаться, а суммы удержанного (строка 5.4) и перечисленного (строка 5.5) налога — увеличиваться.

С таким порядком подачи отчетности согласен и специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“В рассматриваемой ситуации дата получения дохода при задолженности по заработной плате за 2014 г. не зависит от месяцев ее фактической выплаты в 2015 г. Таким образом, суммы погашенной задолженности необходимо отражать в справке за 2014 г. и представлять в налоговый орган уточненные справки о доходах за указанный налоговый период”.

Диспансеризация: будет ли доход у работников

: По общему правилу оплата работ или услуг за физлицо признается его доходом, полученным в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). В то же время суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль (то есть за счет чистой прибыли), освобождаются от обложения НДФЛ (п. 10 ст. 217 НК РФ). То есть если речь идет о необязательных медосмотрах, объекта обложения НДФЛ у работников не возникает при условии, что расходы на диспансеризацию компания оплатила за счет чистой прибыли (Письма Минфина от 31.03.2011 № 03-03-06/1/196, от 01.12.2010 № 03-04-06/6-285). Если же оплата производится за счет иных источников, то эти суммы облагаются НДФЛ в обычном порядке (Письмо Минфина от 16.04.2012 № 03-04-06/6-115).

В случае когда медосмотр для работников обязателен, оплата услуг по прохождению диспансеризации не может расцениваться как экономическая выгода работников, так как диспансеризация необходима для обеспечения деятельности организации, и, соответственно, суммы такой оплаты не облагаются НДФЛ (Письмо Минфина от 08.09.2014 № 03-03-06/1/44840).

Исчисление и уплата НДФЛ с отпускных

: При расчете отпускных учтите известные к моменту их начисления данные о сумме зарплаты работника за январь (ст. 139 ТК РФ; п. 4 Положения, утв. Постановлением Правительства от 24.12.2007 № 922). А после того как вы начислите зарплату за январь, пересчитайте отпускные работнику. Поскольку при расчете отпускных вы учтете не всю сумму зарплаты за январь, то выплатите отпускных меньше, чем надо. Тогда после перерасчета доплатите работнику отпускные вместе с зарплатой за февраль.

С суммы отпускных, выплаченной работнику в январе, перечислите НДФЛ в бюджет не позднее 01.02.2016, поскольку крайний срок уплаты налога попадает на 31.01.2016, выходной день, и переносится (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ).

С суммы доплаты отпускных, выплаченной работнику вместе с зарплатой за февраль, перечислить НДФЛ в бюджет нужно не позднее последнего дня месяца, в котором доплачены отпускные. Если это будет февраль, то не позднее 29.02.2016. Если это будет уже март, то не позднее 31.03.2016 (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Когда НДФЛ с зарплаты удерживать не нужно

: Все недополученные работником суммы, в том числе компенсация за неиспользованный отпуск, в случае его смерти выплачиваются членам семьи умершего или лицу, находившемуся на его иждивении (ст. 141 ТК РФ; ст. 1183 ГК РФ). Поскольку обязанность по уплате налога прекращается со смертью физлица-налогоплательщика (подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ), а доход, получаемый в порядке наследования, НДФЛ не облагается (п. 18 ст. 217 НК РФ), то выплаченная компенсация не подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина от 10.06.2015 № 03-04-05/33652).

Как удержать НДФЛ с прощенного долга

: НДФЛ с суммы прощенного долга нужно удержать из любых других доходов, которые вы будете выплачивать генеральному директору вплоть до 1 марта следующего года (либо до момента сдачи вами сообщения о невозможности удержать налог за 2016 г., если вы сдадите его раньше 1 марта 2017 г. (п. 6 ст. 228 НК РФ; Письмо Минфина от 12.03.2013 № 03-04-06/7337)). Такой порядок прямо предусмотрен НК для удержания НДФЛ, исчисленного с материальной выгоды и доходов в натуральной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ). То, что он должен применяться и к удержанию налога, исчисленного с дохода в виде прощения долга, нам подтвердили в Минфине.

Если этих доходов для удержания всей суммы НДФЛ не хватит, то неудержанную сумму вы укажете в справке 2-НДФЛ, которую вы должны будете сдать в качестве сообщения о невозможности удержать налог не позднее 1 марта 2017 г. (п. 5 ст. 226 НК РФ) После этого ваши обязанности налогового агента в отношении дохода за 2016 г. в сумме прощенного долга прекратятся. Не удержанную вами сумму налога генеральный директор должен будет заплатить сам не позднее 1 декабря 2017 г. на основании направленного ему инспекцией налогового уведомления (п. 6 ст. 228 НК РФ).

Перечислять за физлицо НДФЛ за счет внесенных им в кассу денег нельзя. Ведь каждый налогоплательщик обязан перечислять свои налоги самостоятельно, за исключением тех, которые подлежат удержанию налоговым агентом (п. 1 ст. 45 НК РФ; Определение КС от 22.01.2004 № 41-О; Письмо Минфина от 13.11.2014 № 03-02-08/57320). То есть вы как налоговый агент можете перечислить в бюджет только тот НДФЛ, сумму которого удержали из выплачиваемых физлицу доходов (пп. 1, 3 ст. 24, п. 1 ст. 226 НК РФ). С этим согласны и в Минфине.

Матпомощь от нескольких работодателей

: Теоретически вся материальная помощь, выплаченная гражданину разными работодателями, не подлежит обложению НДФЛ только в пределах 4000 руб. в год (п. 28 ст. 217 НК РФ). Однако при расчете НДФЛ, подлежащего удержанию с работника, организация не вправе учитывать доходы, полученные этим человеком от других организаций, а также удержанные в других местах работы суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

В плане исчисления НДФЛ внешний совместитель ничем не отличается от других работников (п. 2 ст. 11 НК РФ; ст. 282 ТК РФ). Следовательно, если вы работаете в трех разных организациях, то при выплате материальной помощи с вас не должны удерживать НДФЛ в пределах 4000 руб. в год по каждому месту работы.

Вместе с тем по окончании года у налоговиков будет информация обо всех выплаченных вам доходах.

Если матпомощь выплачена в 2016 г. — ждите в 2017 г. налогового уведомления на уплату НДФЛ (п. 6 ст. 228 НК РФ), если в 2015 г. — вы должны подать декларацию не позднее 30.04.2016 и заплатить налог самостоятельно (подп. 4 п. 1, пп. 2, 3 ст. 228 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2016); п. 1 ст. 229 НК РФ; п. 8 ст. 4 Закона от 29.12.2015 № 396-ФЗ).

Перелет на работу и обратно — будет ли НДФЛ?

: Ваша выплата не является установленной законодательством компенсацией, связанной с исполнением работником трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов. Поэтому на суммы такой компенсации нужно начислять:

• НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ);
• страховые взносы, в том числе «на травматизм» (ч. 1 ст. 7, подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ; п. 1 ст. 20.1, подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ).

Представление справок предпринимателем-вмененщиком

: Как ранее разъясняли Минфин и ФНС, ИП, которые стоят на налоговом учете в качестве плательщиков ЕНВД, должны платить НДФЛ и подавать справки 2-НДФЛ в отношении доходов работников, занятых во «вмененной» деятельности, по месту учета ИП в качестве плательщика ЕНВД (Письма Минфина от 28.08.2012 № 03-04-05/8-1007, от 02.11.2011 № 03-04-05/3-839; ФНС от 07.04.2010 № ШС-17-3/50@). С 2016 г. такой порядок уплаты НДФЛ и представления отчетности ИП — плательщиками ЕНВД прямо закреплен в гл. 23 НК РФ (п. 7 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ).

Таким образом, справку 2-НДФЛ за 2015 г. на сотрудника, занятого во «вмененной» деятельности, ИП нужно подать в налоговую по месту учета в качестве плательщика ЕНВД.

Что же касается суммы НДФЛ, ошибочно перечисленной по месту жительства, то можно поступить так:

• <если>ИП ведет «вмененную» деятельность в том же субъекте РФ, где проживает, — подать заявление об уточнении платежа (п. 7 ст. 45 НК РФ);
• <если>он проживает в одном субъекте РФ, а в качестве плательщика ЕНВД поставлен на учет в другом — подать заявление о зачете НДФЛ, ошибочно перечисленного по месту жительства, в счет погашения задолженности по НДФЛ по месту учета в качестве плательщика ЕНВД (пп. 4, 14 ст. 78 НК РФ).

НДФЛ при «переходящем» ОП

: При наличии ОП организация должна платить НДФЛ с доходов сотрудников этих подразделений по месту их нахождения (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Датой постановки организации на учет в налоговом органе по месту нахождения ОП (не филиала или представительства) является дата его создания, указанная в Сообщении о создании ОП (п. 6 Порядка, утв. Приказом Минфина от 05.11.2009 № 114н; Письмо ФНС от 03.09.2010 № МН-37-6/10623@). Если в качестве даты создания ОП вы указали 16.12.2015, то получается, что уже за декабрь НДФЛ за сотрудников этого подразделения нужно было платить по месту нахождения последнего.

И справки 2-НДФЛ за 2015 г. в отношении сотрудников ОП вам нужно представить в налоговую ОП (п. 2 ст. 230 НК РФ; см., например, Письма Минфина от 06.02.2013 № 03-04-06/8-35; ФНС от 30.05.2012 № ЕД-4-3/8816@).

У вас возникнет переплата НДФЛ по месту нахождения головной организации и недоимка по НДФЛ по месту нахождения ОП.

Если вы удержали НДФЛ и перечислили его своевременно и в полном объеме, оснований для привлечения вашей организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ нет (Письмо Минфина от 10.10.2014 № 03-04-06/51010). Такой вывод согласуется с позицией ВАС (Постановление Президиума ВАС от 24.03.2009 № 14519/08). Нет также оснований для начисления пеней (Письмо ФНС от 07.04.2015 № БС-4-11/5717@).

В общем-то, налоговая инспекция, обнаружив у агента недоимку и переплату по НДФЛ, должна будет самостоятельно произвести зачет (пп. 1, 5, 14 ст. 78 НК РФ; Постановление ФАС ЗСО от 02.09.2011 № А70-10656/2010). Однако как будут обстоять дела на практике, сказать сложно. Поэтому лучше действовать самим:

• <если>ОП и головная организация находятся в одном субъекте РФ — подайте заявление об уточнении платежа, исправив КПП и ОКТМО (п. 7 ст. 45 НК РФ);
• <если>ОП и головная организация находятся в разных субъектах РФ — подайте заявление о зачете НДФЛ, ошибочно уплаченного по месту нахождения организации, в счет погашения недоимки по НДФЛ, возникшей по месту нахождения ОП (пп. 4, 14 ст. 78 НК РФ).

Заметим, что повторная уплата НДФЛ по месту нахождения ОП будет фактически перечислением налога агентом за счет собственных средств. А это противоречит п. 9 ст. 226 НК РФ. ■

Прежде чем перейти к конкретным вопросам, напомним общее правило исправления ошибок в РСВ-1 (п. 5.1 Порядка, утв. Постановлением Правления ПФР от 16.01.2014 № 2п (далее — Порядок)):

• <если>по окончании периода, за который был подан ошибочный расчет, еще не прошло 3 месяцев — подайте уточненный РСВ-1, в состав которого входят индивидуальные сведения (разделы 6) с типом «исходные». Даже если в данные разделов 6 внесены изменения! Для отчета за 2015 г. этот порядок исправления действует до 1 апреля 2016 г.;
• <если>по окончании периода, за который был подан ошибочный расчет, прошло 3 месяца и более и вы исправляете ошибку:

• в индивидуальных сведениях — подайте «корректирующие» или «отменяющие» разделы 6 вместе с РСВ-1 за текущий отчетный период;
• в других разделах расчета РСВ-1 — представьте:

• <или>как рекомендует ПФР, текущую отчетность с заполненными строкой 120 и разделом 4 РСВ-1 (они предназначены для пересчета взносов) — если ошибка касается только суммы начисленных взносов (Письмо ПФР от 25.06.2014 № НП-30-26/7951);
• <или>уточненный расчет РСВ-1 за период возникновения ошибки без разделов 6 и 2.5 (индивидуальные сведения и данные о пачках с этими сведениями) — если ошибки не затрагивают сумму взносов.

Один код для двух уточнений

: Поставьте код 2. Этот код говорит, что в расчете изменены суммы начисленных страховых взносов (п. 5.1 Порядка, утв. Постановлением Правления ПФР от 16.01.2014 № 2п (далее — Порядок)).

Да, одновременно вы уточняете еще и суммы уплаченных страховых взносов. И для этих целей предназначен код 1 (п. 5.1 Порядка, утв. Постановлением Правления ПФР от 16.01.2014 № 2п (далее — Порядок)). Но ставить его вы не можете. Дело в том, что использование этого кода предполагает отсутствие в уточненном расчете изменений в графах 3—7 строк 111, 112 и 113, где отражают взносы на пенсионное страхование, начисленные за последние 3 месяца отчетного периода, по сравнению с предыдущей ошибочной версией этого расчета (подп. 7 п. 1.1 приложения № 1, утв. Распоряжением Правления ПФР от 31.07.2014 № 323Р). А у вас такие изменения есть. И если вы поставите код 1, то проверочная программа выдаст ошибку (код 30).

Перерасчет в индивидуальных сведениях нарастающим итогом не отражают

: Нет, заполнять подраздел 6.6 раздела 6 РСВ-1 за 2015 г. по этому сотруднику было не нужно. Если, конечно, в IV квартале вы не корректировали взносы, начисленные ему в предыдущих отчетных периодах (п. 35 Порядка). Подраздел 6.6 не заполняется нарастающим итогом. Поэтому корректировки, произведенные в III квартале, которые нашли отражение в индивидуальных сведениях за 9 месяцев, отражать в сведениях за год не нужно.

Работник уволился, но продолжает работать по договору ГПХ

: Нет, вы не правы. В норме Порядка заполнения РСВ-1, на которую вы ссылаетесь, говорится о том, что по окончании работ по договору ГПХ не следует проставлять отметку об увольнении (п. 29.5 Порядка). То есть, составляя раздел 6 за I квартал 2016 г., вам не нужно будет ставить такую отметку, хотя работы по договору подряда будут завершены.

Отметку об увольнении вам нужно было проставить в индивидуальных сведениях на этого сотрудника, поданных именно в составе РСВ-1 за 2015 г. (п. 29.5 Порядка) Ведь уволен он был в ноябре 2015 г. То, что он продолжает работать у вас по договору ГПХ, неважно. Сведения о работе по трудовому договору и договору подряда вы же отразили в подразделе 6.8 отдельными строками. И ПФР увидел бы, что с этим застрахованным у вас прекратились именно трудовые отношения.

Забыли про сотрудницу, которая ушла в отпуск по уходу за ребенком

: С одной стороны, исправлять эту ошибку вы не обязаны, так как она не привела к занижению суммы начисленных взносов (ч. 1 ст. 17 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ)). Ведь пособие по уходу за ребенком взносами не облагается (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).

С другой стороны, вы имеете право внести изменения в расчет РСВ-1 (ч. 2 ст. 17 Закона № 212-ФЗ; ст. 15 Закона от 01.04.96 № 27-ФЗ). И лучше этим правом воспользоваться. Благодаря таким исправлениям время отпуска не выпадет из страхового стажа вашей сотрудницы (п. 3 ч. 1 ст. 12, ч. 2 ст. 14 Закона от 28.12.2013 № 400-ФЗ).

Чтобы сделать исправления, придется подавать уточненный расчет за 9 месяцев 2015 г. Без включения в его состав разделов 6 и 2.5 с индивидуальными сведениями и перечнем сформированных пачек.

Заполняя уточненный расчет, в поле «Причина уточнения» поставьте код 2. Поскольку это единственный код, предполагающий уточнение сведений индивидуального учета (п. 5.1 Порядка). Это нам подтверждает и специалист ПФР.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДАШИНА Тамара Николаевна

Заместитель управляющего Отделением Пенсионного фонда РФ по г. Москве и Московской области

“При представлении уточненного расчета РСВ-1 ПФР на его титульном листе необходимо заполнить поле «Причина уточнения», проставив один из следующих кодов (п. 5.1 Порядка):

• <или>1 — в случае изменения сумм уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в том числе по доптарифам);
• <или>2 — в случае изменения сумм начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в том числе по доптарифам);
• <или>3 — в случае уточнения расчета в части страховых взносов на обязательное медицинское страхование или других показателей, не затрагивающих сведения индивидуального учета.

Если изменения, вносимые в расчет РСВ-1 ПФР, не затрагивают суммы начисленных и (или) уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но касаются стажа, отражаемого в сведениях индивидуального учета, в поле «Причина уточнения» нужно проставлять код 2”.

В строках 200 (210) и 201 (211) раздела 2 расчета РСВ-1, которые предназначены для отражения соответственно сумм всех начисленных выплат и выплат, не облагаемых пенсионными взносами (на медстрахование), укажите исправленные суммы с учетом «забытого» пособия (пп. 9.3, 9.13 Порядка).

Переходим к исправлению индивидуальных сведений. Поскольку исходную форму за 9 месяцев 2015 г. вы вообще не представляли, то в базе Пенсионного фонда в лицевом счете вашей сотрудницы нет вообще никаких данных за III квартал 2015 г. И следовательно, нет технической возможности внести исправления путем представления корректирующей формы. Поэтому для начала вам нужно задним числом заполнить раздел 6 с типом «исходная» за 9 месяцев 2015 г., включив в него данные только о стаже. Без сумм! Файл с этим разделом нужно подать в ПФР отдельно, до подачи уточненных индивидуальных сведений.

Затем с расчетом за I квартал 2016 г. вам нужно будет подать на эту сотрудницу раздел 6 за 9 месяцев с типом «корректирующая». В графе 4 подраздела 6.4, где показывают начисленные выплаты, укажите суммы с учетом «забытых» пособий. Подразделы 6.5—6.7 заполнять не нужно. А в подразделе 6.8 покажите периоды работы:

• с 01.07.2015 по 13.08.2015 с кодом «ДЕКРЕТ»;
• с 14.08.2015 по 30.09.2015 с кодом «ДЕТИ».

Подайте этот раздел 6 отдельной пачкой.

Не «посчитали» и не «закодировали» сотрудницу, которая находится в «детском» отпуске...

: Сдавать уточненный отчет вы не обязаны, поскольку непроставление кода «ДЛДЕТИ» к занижению взносов не привело (ч. 1 ст. 17 Закона № 212-ФЗ). И среднесписочную численность вы посчитали правильно: сотрудники, которые находятся в отпуске по уходу за детьми, не учитываются при ее определении (п. 81.1 Приказа Росстата от 28.10.2013 № 428).

Получается, что ошибка у вас лишь в индивидуальных сведениях. Причем на стаж сотрудницы это никак не повлияет — период такого отпуска в него не входит. Но если вы все-таки решите внести исправления, вам нужно будет представить раздел 6 на сотрудницу с кодом «ДЛДЕТИ» в подразделе 6.8 (п. 5.1 Порядка):

• <или>с типом «исходная» в составе уточненного расчета за 2015 г. с кодом причины уточнения 2;
• <или>с типом «корректирующая» вместе с отчетом за I квартал 2016 г., если вносить исправления вы решите после 1 апреля 2016 г.

Как откорректировать РСВ-1, если ФСС не полностью возместил пособие

: Сначала разберемся с незачтенным пособием, выплаченным в 2013 г. Есть разъяснения Минтруда и Минздравсоцразвития, предписывающие начислять пенсионные взносы на суммы пособий, не зачтенные ФСС (Письма Минтруда от 03.09.2014 № 17-3/ООГ-732; Минздравсоцразвития от 30.08.2011 № 3035-19). Однако, по мнению судов, суммы пособий, не принятые ФСС к зачету, не становятся автоматически оплатой труда (Постановление АС ЗСО от 22.07.2015 № Ф04-21838/2015). И если работник действительно был нетрудоспособен, отказ ФСС в зачете пособия не изменяет социальный характер непринятых выплат (Постановление АС УО от 28.11.2014 № Ф09-8045/14).

Если вы решите не спорить, доначисленные взносы на невозмещенную сумму пособия сотруднику, который уже уволился, нужно будет отразить в отчетности так:

• составьте на этого сотрудника корректирующую СЗВ-6-4 за II квартал 2013 г., указав правильные суммы (с учетом доначислений). Пачку с этой формой сдайте вместе с отчетом РСВ-1 за I квартал 2016 г., отразив сведения о ней в подразделе 2.5.2. Форму АДВ-6-2 оформлять не надо (пп. 17.7—17.16 Порядка). Что касается описи АДВ-6-5, то при подаче корректирующих СЗВ-6-4 на бумаге ее нужно будет составить. В случае представления электронной отчетности АДВ-6-5 не оформляется как отдельный файл, опись будет блоком в файле с формами СЗВ-6-4;
• в РСВ-1 за I квартал 2016 г. (отчетный период, в котором вступило в силу решение по проверке) укажите суммы доначисленных взносов в разделе 4 и строке 120 (пп. 7.3, 24 Порядка).

Раздел 6 с типом «исходная» за I квартал 2016 г. на уволившегося сотрудника с данными только в подразделе 6.6 заполнять не нужно (п. 32 Порядка).

Теперь о незачтенном пособии, выплаченном в 2014 г. Поскольку сотрудник вернул вам сумму переплаченного пособия, у вас нет оснований доначислять взносы, ведь никакой выплаты уже нет. А раз так, то налоговая база не меняется и вы можете вообще не отражать в отчетности тот факт, что ФСС не зачел часть больничных. Но не забывайте, что текущую отчетность нужно будет составлять так, как будто никаких пересчетов пособий и возвратов/удержаний вы не делали. То есть строки 200 (210) и 201 (211) подраздела 2.1 нужно заполнять без учета суммы сторнированного пособия. Иначе вы можете исказить показатели текущей отчетности.

Если вы решите исправить отчетность, то вам нужно будет подать корректирующий отчет за I квартал 2014 г., уменьшив в нем значения строк 200, 201 и 210, 211 на сумму возвращенных сотрудником больничных. С этим отчетом сдавать индивидуальные сведения не нужно. Корректирующий раздел 6 на сотрудника за I квартал 2014 г. вы подадите в составе текущей отчетности. В подразделе 6.4 этих индивидуальных сведений в графе 4 нужно будет указать значение, уменьшенное на сумму возвращенного пособия. Аналогичным образом нужно будет скорректировать подразделы 6.7, 2.2 и 2.3, если сотруднику начислялись взносы по доптарифу.

Как отразить неоплачиваемые дни нетрудоспособности

: Да, код «ВРНЕТРУД» проставляется только в отношении периода нетрудоспособности, за который было начислено пособие. И следует это именно из Порядка заполнения формы РСВ-1, точнее из классификатора параметров, используемых при заполнении персонифицированных сведений. Так, код «ВРНЕТРУД» предназначен для отражения периодов нетрудоспособности, включаемых в страховой стаж (приложение № 2 к Порядку (таблица «Исчисление страхового стажа: дополнительные сведения»)). А в него входят только дни получения пособия (п. 2 ч. 1 ст. 12 Закона от 28.12.2013 № 400-ФЗ).

По поводу отражения неоплачиваемых дней больничного в ПФР нам дали следующие разъяснения.

Таким образом, заполнить подраздел 6.8 вам нужно было так.

Допущенная в индивидуальных сведениях ошибка отразится на стаже работника, поэтому ее стоит исправить. Для этого вы можете подать раздел 6 на сотрудника с правильным стажем. Напомним, что тип индивидуальных сведений («исходная» или «корректирующая») будет зависеть от того, когда вы решите внести исправления. ■

Традиционная годовая премия в начале следующего года — оценочное обязательство

Если у вас установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в начале следующего года при выполнении определенных условий в отчетном году, то вы должны признать оценочное обязательство (п. 4 ПБУ 8/2010). При его расчете нужно учитывать:

• методику, закрепленную в локальном нормативном акте, регулирующем выплату премий в организации;
• вероятность достижения показателей, от которых зависит размер премии;
• количество работников.

Итак, на 31.12.2015 надо создать резерв на выплату годовых премий (пп. 5, 15 ПБУ 8/2010). Для этого надо сделать проводку по дебету счета учета затрат (20, 44, 25, 26 и т. д.) и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв под годовые премии».

А начисление таких премий в 2016 г. отражается проводкой по дебету субсчета 96-«Резерв под годовые премии» и кредиту счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (в части непосредственно премии), 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (в части страховых взносов).

Напомним, что в налоговом учете организация может (но не обязана) создавать резерв на выплату годовых премий (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Однако решение об этом должно быть закреплено в налоговой учетной политике и может применяться только с начала нового года (ст. 313 НК РФ). Так что если в учетной налоговой политике не было предусмотрено создание такого резерва в 2015 г., то и на 31.12.2015 нельзя его начислить. Следовательно, возникнет необходимость отражения разниц по ПБУ 18/02.

Если есть сомнения, что заем вернут, надо создать резерв под обесценение

Ведь выданный заем, в том числе учтенный как объект финансовых вложений, — это дебиторская задолженность. И если она признана сомнительной, действуют общие правила о создании резерва сомнительных долгов (п. 3 ПБУ 19/02).

Так что при появлении информации о финансовых проблемах вашего заемщика или должника, чью дебиторскую задолженность вы приобрели по договору цессии, создайте резерв сомнительных долгов. Причем создание такого резерва в бухгалтерском учете является обязательным (в отличие от налогового, где создание такого резерва под выданный заем невозможно) (п. 38 ПБУ 19/02; п. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н; п. 3 ст. 266 НК РФ).

Если предоставленный заем учитывается на счете 58 «Финансовые вложения», то создание резерва под обесценение такого займа отражается по кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» в корреспонденции со счетом 91-2 «Прочие расходы» (п. 38 ПБУ 19/02).

И финансовые вложения, по которым создан резерв, отражаются в бухгалтерском балансе уже за минусом такого резерва (п. 38 ПБУ 19/02).

Степень завершенности длительных работ определяем как строители

Организации могут признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом (п. 13 ПБУ 9/99). В первом случае выручка признается до передачи продукции или результата работ заказчику.

В нормативных актах по бухучету установлены способы определения степени завершенности лишь для работ по договору строительного подряда (п. 17 ПБУ 2/2008). На них Минфин и рекомендует ориентироваться организациям, которые разрабатывают свою методику определения завершенности продукции, работ или услуг (п. 7 ПБУ 1/2008).

Напомним, что «строительное» ПБУ 2/2008 рекомендует два способа (п. 20 ПБУ 2/2008):

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору. Например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору;
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Причем можно использовать как стоимостной измеритель, так и натуральный.

И не забудьте: принятый в организации способ определения степени готовности надо закрепить в учетной политике.

Валютные вложения отслеживаем по текущей стоимости

Стоимость ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (за исключением акций), а также сумму валютных банковских вкладов при отражении в бухотчетности нужно пересчитать в рубли по курсу, действующему на отчетную дату (для годовой отчетности — на 31 декабря) (пп. 7, 8 ПБУ 3/2006). Но, помимо этого, в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах требуется раскрыть информацию о наличии и движении этих финансовых вложений. Причем в том числе и о накопленных корректировках (таблица 3.1 приложения № 3 к Приказу Минфина от 02.07.2010 № 66н).

Нужно ли при их расчете учитывать изменения стоимости финансовых вложений, произошедших исключительно за счет изменения валютного курса, ясно далеко не всем.

Минфин разъяснил, что изменения в стоимости финансовых вложений из-за колебаний курса валюты не надо учитывать в сумме накопленной корректировки. Финансовые вложения в рублевом эквиваленте по изменившемуся валютному курсу будут отражены в составе первоначальной стоимости таких вложений на конец года.

Взнос в компенсационный фонд — это расход

Если организация делает отчисления (взносы) в компенсационные фонды, формируемые по требованию законодательства и/или правил саморегулируемых организаций или профессиональных объединений, то в бухгалтерском учете надо признать расход, поскольку активы выбыли и уменьшение экономических выгод произошло (пп. 2, 5 ПБУ 10/99).

Учет торгового сбора зависит от величины налоговой прибыли

Минфин разъяснил, что суммы торгового сбора, уменьшающие сумму налога на прибыль (авансового платежа по нему), относятся в бухучете на расчеты с бюджетом по налогу на прибыль (п. 10 ст. 286 НК РФ). То есть списываются в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет по расчетам по налогу на прибыль).

Некоторые специалисты предположили, что в новых рекомендациях Минфин советует начислять торговый сбор проводкой по дебету счета 68-«Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 68-«Торговый сбор».

Но такая схема проводок грозит ошибками, которые могут привести к недоплате налога на прибыль. Как известно, в уменьшение части этого налога, которая подлежит перечислению в бюджет г. Москвы, можно принять лишь суммы торгового сбора, которые перечислены до даты уплаты авансового платежа/налога на прибыль (а не просто начислены) (п. 10 ст. 286, п. 1 ст. 287, пп. 3, 4 ст. 289, п. 2 ст. 417 НК РФ). Следовательно, в момент начисления торгового сбора нельзя говорить о том, что на него можно уменьшить региональный налог на прибыль.

Именно поэтому мы советовали завести отдельный субсчет на каком-нибудь промежуточном счете, к примеру субсчет «Торговый сбор начисленный», открытый к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Тогда начисление торгового сбора отражается проводкой по дебету счета 76-«Торговый сбор начисленный» и кредиту счета 68-«Торговый сбор». Уплата торгового сбора отражается стандартной проводкой по дебету счета 68-«Торговый сбор» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Списание торгового сбора со счета 76-«Торговый сбор начисленный» зависит от возможности уменьшить на него налог на прибыль:

• <если>можно уменьшить региональный налог на прибыль на сумму уплаченного торгового сбора или на его часть, делаем проводку по дебету счета 68-«Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 76-«Торговый сбор начисленный»;
• <если>стало ясно, что уплаченный торговый сбор уже нельзя зачесть в счет регионального налога на прибыль, оставшуюся незачтенной сумму списываем на расходный счет (Письмо Минфина от 24.07.2015 № 07-01-06/42799), к примеру на счет 44 «Расходы на продажу».

Даже если вы правомерно уменьшили налог на прибыль, подлежащий уплате по итогам отчетного периода (к примеру, девяти месяцев), на уплаченный торговый сбор, по итогам года может потребоваться его восстановление.

Ведь база по налогу на прибыль считается нарастающим итогом с начала года. И она может уменьшиться. В таком случае снизится и сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет. Или вообще обнулится — если, к примеру, получен убыток. В таком случае вообще не из чего будет вычитать торговый сбор. Мы советовали в подобной ситуации делать сторнировочную проводку по дебету счета 68-«Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета, на котором отражен начисленный торговый сбор (к примеру, счет 76-«Торговый сбор начисленный»). Можно сделать и обратную проводку — поскольку никаких ошибок не было допущено, значит, метод «красное сторно» применять не обязательно. А затем можно учесть торговый сбор в качестве расхода по обычным видам деятельности (Письмо Минфина от 24.07.2015 № 07-01-06/42799).

«Аудиторские» рекомендации предписывают относить сумму торгового сбора, на которую больше нельзя уменьшать налог на прибыль, на финансовые результаты отчетного периода. Что именно имеется в виду: списание этого сбора на счет 91 «Прочие расходы»? За комментариями мы обратились к специалисту Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СУХАРЕВ Игорь Робертович

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России

“В рекомендациях аудиторам не рассматриваются конкретные хозяйственные ситуации, а описывается общий подход. Еще надо обратить внимание, что речь идет о проверке аудиторами годовой отчетности. Как организация фиксировала операции в течение года, по большому счету не имеет значения. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. И пока он не закончился, все умозаключения являются предварительными предположениями и влияют лишь на расчеты по авансовым платежам. Налога на прибыль как такового еще нет.

Поэтому до конца года — до определения суммы самого налога на прибыль — нельзя быть уверенным в том, что суммы исчисленного и уплаченного торгового сбора будут уменьшать налог на прибыль. По дебету какого счета будет отражаться начисленный торговый сбор в течение года, также не имеет значения. Это может быть даже какой-то временный счет.

Важно, чтобы по итогам года суммы торгового сбора, на которые можно уменьшить налог на прибыль, были отражены по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет по расчетам по налогу на прибыль). Ведь если торговый сбор принимается к вычету по налогу на прибыль, значит, он относится на расчеты с бюджетом по этому налогу.

В случае когда торговый сбор уже уплачен и не может быть отнесен в уменьшение налога на прибыль, он должен относиться на финансовые результаты отчетного периода. Какие бухгалтерские проводки при этом используются — зависит от конкретной хозяйственной ситуации, а также от особенностей учетной политики организации. В рекомендациях не говорится, на какую конкретно статью отчета о прибылях и убытках отнести торговый сбор, который уже не может быть принят к вычету. Это зависит от учетной политики организации, от ее подхода к классификации своих доходов и расходов. Как она классифицирует другие аналогичные статьи, что она включает в расходы по обычным видам деятельности, а что — в прочие расходы”.

Когда сумма торгового сбора, принятая в счет уменьшения налога на прибыль, существенна для организации, Минфин рекомендует отразить ее в отдельной строке отчета о финансовых результатах, расшифровывающей показатель «текущий налог на прибыль». Она может называться, к примеру, «в т. ч. торговый сбор».

Если же сумма сбора несущественная, то информацию о ней надо отразить в составе пояснений к показателю «текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах.

Сделать это можно, к примеру, так:

Показываем взносы в ПФР и ФСС в отчете о движении денежных средств

В отчете о движении денежных средств различные денежные потоки надо показывать обособленно. А классифицируются они в зависимости от характера операций, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухотчетности (пп. 7, 8 ПБУ 23/2011).

Оплата труда работников организации показывается обособленно по строке 4122 «(платежи) в связи с оплатой труда работников» отчета о движении денежных средств (раздел «Денежные потоки от текущих операций») (п. 9 ПБУ 23/2011). Понятно, что при ее заполнении надо учитывать выплаченные зарплату, отпускные, премии и т. д. А вот надо ли по ней отражать еще и суммы обязательных страховых взносов, исчисляемых с зарплаты? Или, как и некоторые другие налоги, такие взносы нужно отразить по строке 4129 «прочие платежи»? А может быть, вообще нужно отражать их по отдельной строке — к примеру, по самостоятельно введенной строке 4126? Единого мнения по этому вопросу у бухгалтеров не было. Минфин разъяснил: страховые взносы надо отражать по строке 4122 «(платежи) в связи с оплатой труда работников».

Кстати, по той же строке надо отражать (приложение к Письму Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01):

• НДФЛ, удержанный из доходов работников и перечисленный в бюджет;
• суммы, удержанные из оплаты труда работников, перечисленные взыскателям по исполнительным листам.

***

В рекомендациях рассмотрены и иные вопросы, которые интересны далеко не всем организациям. Так, к примеру, разъяснено, как должны влиять на бухотчетность выданные организацией независимые гарантии:

• <если>велика вероятность того, что придется платить по выданной гарантии, то нужно отразить в бухучете оценочное обязательство. То есть на сумму предстоящего платежа нужно сделать проводку по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 96-«Резерв под выданные гарантии»;
• <если>риски того, что придется платить по выданной гарантии, небольшие, то организация должна рассматривать такую гарантию как условное обязательство (п. 9 ПБУ 8/2010). На счетах бухучета она не отражается, но информацию о ней нужно раскрыть в бухотчетности (пп. 14, 25 ПБУ 8/2010).

Теперь же мы предлагаем вашему вниманию анализ наиболее интересных ситуаций, возникающих у нанимателей «патентных» мигрантов при уменьшении НДФЛ.

СИТУАЦИЯ 1. Срок оплаченного иностранцем патента охватывает сразу два налоговых периода — 2015 и 2016 гг.

Допустим, в середине декабря 2015 г. в московскую организацию взят на работу мигрант с патентом, срок действия которого — с 08.12.2015 по 08.04.2016. При трудоустройстве, помимо патента и прочих документов, иностранец предъявил квитанцию об оплате фиксированных авансовых платежей по НДФЛ на сумму 16 000 руб. (1200 руб. х 1,307 х 2,5504 х 4 мес.) (пп. 2, 3 ст. 227.1 НК РФ; Приказ Минэкономразвития от 29.10.2014 № 685; ст. 2 Закона г. Москвы от 26.11.2014 № 55 (ред., действ. до 01.01.2016)).

Организация в январе 2016 г. получила из своей ИФНС уведомление (утв. Приказом ФНС от 17.03.2015 № ММВ-7-11/109@) о праве зачесть в 2016 г. сумму уплаченных иностранцем «авансов». И у бухгалтера возник вопрос: а на какую именно сумму можно уменьшить НДФЛ мигранта, учитывая, что период действия оплаченного патента частично приходится на 2015 г.?

Поскольку такая ситуация Налоговым кодексом не урегулирована, правильнее и безопаснее всего, на наш взгляд, исходить из следующего.

Согласно НК общая сумма НДФЛ с доходов иностранцев «на патенте» подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими иностранцами за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду (п. 6 ст. 227.1 НК РФ). Так как в уведомлении из ИФНС указан 2016 г., то уменьшить налог нужно на ту часть авансовых платежей, которая приходится именно на текущий год. То есть из суммы «авансов» надо вычесть сумму, приходящуюся на 24 календарных дня 2015 г. (с 08.12.2015 по 31.12.2015).

В периоде с 08.12.2015 по 08.04.2016 — 123 календарных дня.

ДЕЙСТВИЕ 1. 16 000 руб. / 123 дн. = 130,1 руб.

ДЕЙСТВИЕ 2. 130,1 руб. х 24 дн. = 3122,4 руб.

ДЕЙСТВИЕ 3. 16 000 руб. – 3122,4 руб. = 12 877,6 руб.

То есть работодатель может уменьшить НДФЛ, начисленный иностранцу с доходов 2016 г., на 12 877,6 руб.

Хотим также напомнить вот о чем. Если сумма «авансов», уплаченных мигрантом за период действия патента в течение календарного года (в нашем примере это 12 877,6 руб.), больше суммы НДФЛ, исчисленной по итогам этого года, то эта разница не является суммой излишне уплаченного налога. Поэтому иностранцу она не возвращается и не засчитывается в счет будущего налога (п. 7 ст. 227.1 НК РФ).

СИТУАЦИЯ 2. Работодатель не подавал в 2015 г. заявление (приложение к Приказу ФНС от 13.11.2015 № ММВ-7-11/512@) о подтверждении права уменьшать НДФЛ мигранта на фиксированные платежи, уплаченные им также в 2015 г.

Здесь у бухгалтеров возникают такие вопросы: можно ли эти «авансы» зачесть в 2016 г., а если нет, то имеет ли иностранец право на возврат излишне удержанного НДФЛ через свою инспекцию по месту учета?

Сразу скажем, что начать уменьшать начисленный мигранту НДФЛ можно только после получения соответствующего уведомления из вашей ИФНС (п. 6 ст. 227.1 НК РФ). Как следует из формы уведомления (утв. Приказом ФНС от 17.03.2015 № ММВ-7-11/109@), оно подтверждает право работодателя уменьшить исчисленную сумму налога в конкретном году. Поскольку заявление на зачет стоимости патента в 2015 г. подано не было, соответственно, и не было получено «разрешительное» уведомление из ИФНС на 2015 г. Зачесть сумму уплаченных «авансов» за период действия патента, приходящийся на 2015 г., в 2016 г. работодатель не может, даже если получит уведомление из инспекции на текущий 2016 г. Ведь оно уже будет справедливо только для фиксированных платежей, уплаченных за период действия патента, относящийся к 2016 г., поскольку уменьшение НДФЛ производится в течение налогового периода (п. 6 ст. 227.1 НК РФ).

Также в НК не предусмотрено право иностранца на возврат из ИФНС налога, удержанного работодателем в 2015 г. (Письмо УФНС по г. Москве от 20.10.2015 № 20-15/110442)

СИТУАЦИЯ 3. Мигрант в 2015 г. работал в организации на основании разрешения на работу, а когда срок его действия истек, уволился и затем устроился в эту же фирму вновь, но уже на основании патента.

Причем в период работы «по разрешению» иностранец являлся нерезидентом РФ, поэтому НДФЛ с него удерживался по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). А к моменту, когда он стал работать по патенту, его статус изменился на «резидент». И тут возникают следующие вопросы:

• должен ли в этой ситуации работодатель пересчитывать НДФЛ в связи со сменой мигрантом статуса и отразить это в справке 2-НДФЛ, подаваемой по итогам 2015 г.;
• нужно ли подать на этого иностранца две справки 2-НДФЛ с разными статусами налогоплательщика и с разными ставками налога;
• какой код статуса налогоплательщика (1, 2 или 6) и какую ставку НДФЛ (30% или 13%) надо указать в справке?

Вот что по этому поводу нам ответил специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“В указанной ситуации работодатель, как налоговый агент, должен пересчитать НДФЛ в связи со сменой мигрантом статуса с нерезидента на резидента РФ и отразить это в справке 2-НДФЛ.

По итогам 2015 г. на такого работника необходимо представить одну справку 2-НДФЛ с проставлением в поле «Статус налогоплательщика» кода 6 (налогоплательщик — иностранный гражданин осуществляет трудовую деятельность по найму на основе патента) (разд. IV Порядка заполнения справки 2-НДФЛ (приложение № 2 к Приказу ФНС от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@)) и налоговой ставки 13%”.

От себя добавим, что в разделе 5 «Общие суммы дохода и налога» справки 2-НДФЛ надо отразить сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных иностранцем, а также данные об уведомлении из ИФНС, подтверждающем право на уменьшение налога на эти платежи.

Что же касается НДФЛ, излишне уплаченного за тот период 2015 г., когда к доходам иностранца применялась ставка 30%, то за возвратом этой суммы по итогам прошедшего года мигранту надо обращаться в инспекцию, где он поставлен на учет. Для этого ему придется подать декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие его статус налогового резидента (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).

***

В заключение хотим упомянуть о ситуации, когда работодатель получил «разрешительное» уведомление из ИФНС спустя несколько месяцев после найма «патентного» иностранца. Например, тот работает с января текущего года, а уведомление получено лишь в мае.

Так вот, налоговики считают, что независимо от даты получения уведомления работодатель вправе уменьшить сумму ранее удержанного за январь — май НДФЛ на сумму уплаченных иностранцем в текущем году «авансов» (Письма ФНС от 23.09.2015 № БС-4-11/16682@; УФНС по г. Москве от 16.10.2015 № 20-15/109294). При этом вернуть мигранту излишне удержанный налог работодатель должен по письменному заявлению работника, перечислив деньги на расчетный счет, указанный им в заявлении (п. 1 ст. 231 НК РФ). ■

Аванс засчитывается в счет долга по другой сделке

То есть аванс покроет долг того же покупателя, образовавшийся ранее по другой сделке. Может ли тогда поставщик принять к вычету НДС, который он ранее исчислил с полученного аванса? Либо следует сторнировать ранее начисленный НДС с аванса? Нет, «аннулировать» налог нельзя, ведь факт поступления аванса сомнений не вызывает. Следовательно, НДС был начислен на законных основаниях.

Однако поставщик может уже на момент зачета поставить этот НДС к вычету. И вот почему. НДС с аванса подлежит вычету после отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) под этот аванс (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). А в нашей ситуации аванс зачтен в счет сделки, отгрузка по которой уже прошла. То есть условие для вычета авансового НДС уже выполнено.

Надо сказать, что с этим согласен и Минфин. Он подчеркивает, что применить в этой ситуации вычет по п. 5 ст. 171 НК РФ (расторжение договора и возврат аванса) нельзя, поскольку нет возврата денежных средств. Вместе с тем абсолютно правомерен вычет НДС, ранее исчисленного с аванса, при фактической отгрузке товаров по новому договору (Письма Минфина от 14.10.2015 № 03-07-11/58845, от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444).

Да и Пленум ВАС в 2014 г. разъяснил, что поставщик не может быть лишен права на вычет авансового НДС, если возврат аванса производился контрагенту в неденежной форме (п. 23 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33). А в нашем случае вместо возврата аванс зачтен в счет исполнения обязательств по другому договору.

Вопросы возникают не только у продавца, но и у покупателя. Покупатель, перечисливший аванс, принимает НДС, уплаченный в составе аванса, к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Нужно ли покупателю восстанавливать НДС при расторжении договора и зачете аванса в счет погашения долга по другому договору? Да, ведь прекращение обязательства зачетом фактически приравнивается к возврату аванса. А расторжение договора и возврат аванса — основание для восстановления вычета (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Более того, отгрузка по новому договору, в счет которого произведен зачет аванса, уже прошла. А это еще одно самостоятельное основание для восстановления НДС с аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Аванс зачтен в счет аванса по другой сделке

Стороны могут договориться о том, что сумма ранее перечисленного аванса будет считаться авансом по другому договору. Что здесь происходит с НДС? Назначение платежа не меняется: аванс как был авансом, так им и остался. Может ли поставщик принять к вычету НДС, который ранее он уплатил с аванса? Если да, то в какой момент?

Минфин считает, что применять вычет нужно не в момент переброса аванса, а в момент оказания услуг по новому договору (Письма Минфина от 14.10.2015 № 03-07-11/58845, от 12.11.2012 № 03-07-11/482). Соответственно, в отношении нового договора не нужно отражать начисление НДС с аванса.

Другой вариант — принять к вычету авансовый НДС в момент подписания соглашения о перебросе аванса в счет аванса по другому договору. Ведь одним из способов прекращения обязательства является зачет (ст. 410 ГК РФ). Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил. Поэтому в момент заключения соглашения о зачете можно говорить о том, что обязательства по возврату аванса по первому договору прекратились, а значит, продавец имеет право принять к вычету НДС, ранее исчисленный с аванса. И с таким вариантом в целом соглашаются суды (Постановления АС СКО от 11.09.2015 № Ф08-6258/2015; ФАС МО от 14.08.2013 № А40-134057/12-140-934). Но при перебросе аванса на новый договор нужно одновременно исчислить НДС с нового аванса.

При зачете аванса по расторгаемому договору в счет аванса по другому договору следует ли покупателю восстанавливать НДС в момент переброса? Авансовый платеж не возвращается, хотя обязанность по возврату прекращается в связи с переносом его в счет уплаты аванса по новому договору. И правильнее будет восстановить НДС. Но сделать это можно не в момент переброса аванса, а в момент получения товаров (работ, услуг) от поставщика по новому договору (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Аванс новирован в заем

«Ненужный» аванс стороны договора могут новировать в заем. В этом случае существующие между сторонами обязательства прекращаются и между теми же сторонами устанавливаются новые обязательства (статьи 414, 818 ГК РФ).

В этой ситуации поставщик также вправе рассчитывать на вычет НДС, который был исчислен при получении аванса (п. 5 ст. 171 НК РФ). Но вот в какой момент: в момент новации или в момент возврата займа?

Минфин рассмотрел эту ситуацию и подчеркнул, что заявить вычет НДС с аванса по п. 5 ст. 171 НК РФ (расторжение договора и возврат аванса) в момент заключения соглашения о новации нельзя по формальным основаниям: сумма аванса не возвращается покупателю. А когда в таком случае применять вычет — Минфин так и не сказал (Письмо Минфина от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444).

По нашему мнению, право на вычет у поставщика возникает именно в момент заключения соглашения о новации. Ведь первоначальное обязательство заменяется другим обязательством (ст. 414 ГК РФ). Следовательно, обязательство по возврату аванса прекращается и авансовый НДС становится излишне уплаченным.

В этой ситуации применима вышеприведенная позиция Пленума ВАС о правомерности вычета НДС с аванса и при неденежных формах расчетов (п. 23 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33). И после выхода этого Постановления Пленума арбитражные суды выносят решения в пользу налогоплательщиков. В одном из решений суд указал, что законодательство не содержит механизма зачета или возврата налога из бюджета в случае возникновения обязанности по уплате налога в одном налоговом периоде и прекращения такой обязанности по уплате в другом налоговом периоде (Постановление АС СКО от 31.07.2015 № Ф08-4639/2015). Поэтому вычет правомерен.

А в недавнем Определении Верховного суда РФ четко сказано, что выводы о возникновении права на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств противоречат положениям Налогового кодекса РФ (Определение ВС от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185). И самое примечательное то, что ФНС направила для использования в работе Обзор судебных актов, вынесенных Верховным судом (Письмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@). В этот Обзор попало и упомянутое Определение ВС.

А что с учетом авансового НДС у покупателя? Безусловно, его надо восстановить. Причем в момент подписания соглашения о новации.

***

Таким образом, использование полученных авансовых денег в других целях, нежели изначально предполагалось, ничего страшного в себе не несет. При правильном оформлении документов у поставщика проблем с вычетом НДС не будет. Ну а покупатель вычет НДС с аванса в любом случае должен восстановить. ■

Бухучет

Объекты ОПХ могут выделяться на отдельный баланс или же нет.

ОПХ не выделены на отдельный баланс

Расходы по деятельности ОПХ отражаются на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Это могут быть затраты на покупку сырья и материалов, зарплату «обслуживающих» работников, амортизацию имущества ОПХ и т. п.

Если ОПХ реализуют товары (работы, услуги) на сторону, тогда в состав затрат обслуживающих подразделений можно включить часть косвенных (общехозяйственных) расходов, которые относятся ко всей деятельности компании.

Сформированная в итоге сумма будет себестоимостью произведенной ОПХ продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Порядок списания этой суммы зависит от того, куда дальше передают продукцию (работы, услуги). Приведем примеры проводок по деятельности ОПХ.

ОПХ выделены на отдельный баланс

В таком случае подразделение ведет бухучет самостоятельно, обособленно от головного подразделения (далее — ГП). При этом бухгалтерская отчетность составляется в целом по компании путем суммирования показателей деятельности ГП и ОПХ (п. 6 ст. 13 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Для отражения текущих операций и расчетов между головной организацией и подразделением предназначен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

К примеру, компания, занимающаяся производством мясных продуктов, передает свою продукцию в «обслуживающую» столовую. Тогда проводки будут такие:

• в учете ГП: Дт счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» – Кт счета 43 «Готовая продукция»;
• в учете ОПХ: Дт счета 10 «Материалы» – Кт счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Налог на прибыль

Компании, имеющие объекты ОПХ, в отношении определенных объектов должны вести налоговый учет в особом порядке, установленном ст. 275.1 НК РФ.

Посмотрим, кого это касается.

Какие объекты ОПХ относятся к «особым»

Перечень объектов ОПХ, которые для целей расчета налога на прибыль отнесены к «особым», приведен в ст. 275.1 НК РФ. Причем перечисленные в НК РФ объекты признаются ОПХ при соблюдении условия, что они реализуют товары (работы, услуги) как своим работникам, так и сторонним лицам (абз. 2—4 ст. 275.1 НК РФ).

Однако на практике возникают споры о необходимости применения правил ст. 275.1 НК РФ в той или иной ситуации.

Некоторые судьи считают, что если объекты прямо указаны в статье 275.1 НК РФ как объекты ОПХ, то независимо от того, оказываются услуги через них своим работникам и сторонним лицам либо только своим работникам (Постановление АС ЗСО от 18.11.2014 № Ф04-11724/2014) (либо только сторонним лицам (Постановление 1 ААС от 15.08.2014 № А79-10345/2013)), налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ. И безопаснее следовать именно такой позиции. Но те, кто не боится спорить, могут придерживаться такого подхода, что структурное подразделение не признается обслуживающим производством (и на него не распространяются ограничения, установленные ст. 275.1 НК РФ), если:

• <или>через это подразделение не продаются товары (работы, услуги). К примеру, подготовка (переподготовка, повышение квалификации) своих работников в учебном центре, числящемся на балансе организации, не является реализацией по смыслу ст. 39 НК РФ, если ведется предприятием не по возмездным договорам, а как часть производственного процесса (Письмо Минфина от 14.05.2015 № 03-03-06/1/27734). Тогда расходы, связанные с деятельностью подразделения, учитываются при расчете налога на прибыль в обычном порядке;
• <или>подразделение продает товары (работы, услуги) только своим работникам. Например, у организации имеется столовая, которой пользуются исключительно сотрудники фирмы. И по мнению Минфина, в таком случае расходы на содержание столовой включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (то есть расходы признаются в обычном порядке) (подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письма Минфина от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45436, от 19.12.2013 № 03-03-10/56009 (направлено ФНС нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе Письмом от 14.01.2014 № ГД-4-3/271)). К аналогичным выводам приходят и некоторые судьи (Постановления АС ПО от 16.09.2014 № А65-25398/2013; ФАС УО от 11.09.2012 № Ф09-7953/12);
• <или>подразделение реализует товары (работы, услуги) только сторонним лицам. То есть по своей сути это является для компании отдельным видом деятельности. Поэтому доходы и расходы от этого вида деятельности признаются в общем порядке. Например, у компании имеется гостиница, которая используется только в коммерческих целях для размещения туристов, а значит, она не является объектом ОПХ (Постановление ФАС МО от 01.08.2014 № А40-98472/13);
• <или>подразделение не используется по его прямому назначению. К примеру, у компании есть в собственности санаторий, который полностью сдается в аренду другой организации. В таком случае компания-собственник не оказывает через это подразделение услуги своим работникам и сторонним лицам. Поэтому доходы от сдачи подразделения в аренду и расходы на его содержание учитываются в общем порядке (Письмо УФНС по г. Москве от 28.08.2012 № 16-15/080199@; Постановление ФАС СЗО от 29.04.2014 № Ф07-2039/2014). Хотя Минфин считает, что по объектам ОПХ, сданным в аренду, нужно применять положения ст. 275.1 НК РФ (Письмо Минфина от 09.03.2011 № 03-03-06/1/129).

В чем же особенность налогообложения ОПХ?

Итак, если подразделение компании — объект ОПХ, то налоговую базу по деятельности ОПХ нужно формировать отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (п. 2 ст. 274, абз. 1 ст. 275.1 НК РФ).

При получении от деятельности ОПХ прибыли никаких особенностей в ее учете нет. Она увеличивает общую прибыль организации отчетного (налогового) периода.

Но чаще всего компании устанавливают льготные цены для своих работников (или вообще не берут с них денег), и потому деятельность ОПХ в основном убыточна. А вот для признания убытка при расчете налога на прибыль должны соблюдаться специальные требования НК РФ.

Как признавать убытки при расчете налога на прибыль

В НК РФ предусмотрено два различных порядка учета убытка по деятельности ОПХ.

СИТУАЦИЯ 1. Специальный порядок, когда при исчислении налога на прибыль можно учесть все фактические расходы на содержание объектов ОПХ без ограничений (абз. 10 ст. 275.1 НК РФ). Его могут применять только те компании, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта (такие компании иногда называют градообразующими) (абз. 10 ст. 275.1 НК РФ).

Расчет этого процентного отношения работников должен производиться так (Письма Минфина от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35991, от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17012; Постановление АС ЗСО от 03.06.2015 № Ф04-18551/2015):

Показатель «численность работающего населения» соответствует показателю «численность занятого населения», который определяется при проведении всероссийских переписей населения один раз в 10 лет. Поэтому информацию можно взять из официальных данных Росстата, сформированных по результатам последней переписи населения (Письма Минфина от 16.02.2015 № 03-03-10/6876, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54951).

СИТУАЦИЯ 2. Общий порядок, когда убыток признается для целей налогообложения только при соблюдении определенных условий. Этот порядок применяется всеми остальными компаниями, которые не относятся к категории градообразующих.

Если же хотя бы одно из условий не выполняется, то полученный убыток не уменьшает основную налоговую базу по налогу на прибыль за текущий год. Однако это не означает, что его вообще нельзя учесть. Его можно перенести на срок, не превышающий 10 лет. И если в течение этих 10 лет компания получит прибыль от деятельности ОПХ, то эту прибыль можно будет уменьшить на перенесенный убыток (абз. 9 ст. 275.1 НК РФ).

А условия, которые должны соблюдаться, такие (абз. 5—8 ст. 275.1 НК РФ):

• стоимость реализуемых услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, ведущими такую же деятельность.

• расходы на содержание объектов ОПХ не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
• условия оказания услуг (выполнения работ) не должны существенно отличаться от условий оказания услуг (выполнения работ) специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Получается, что компания должна сравнить показатели деятельности своего подразделения с показателями любой наиболее близкой по характеру и спектру оказываемых услуг специализированной организации (например, услуги столовой нужно сравнивать именно с аналогичными услугами другой столовой, а не с услугами ресторана).

Для проведения сравнительного анализа нужно направить в выбранную организацию официальный запрос с просьбой предоставить информацию о ценах, по которым она оказывает свои услуги, о себестоимости единицы услуг (например, расходы по содержанию 1 кв. м помещения, расходы на приготовление блюда (калькуляция и др.)) (Постановления АС ЗСО от 18.11.2014 № Ф04-11724/2014; ФАС ВВО от 22.02.2013 № А29-5162/2012).

Если на территории вашего субъекта РФ (муниципального образования, региона) отсутствует подходящая для проведения сравнения специализированная организация, то, по мнению Минфина, компания может использовать показатели специализированной организации, расположенной на территории ближайшего субъекта РФ, но с учетом необходимых корректировок, учитывающих сопоставимость условий деятельности (Письма Минфина от 26.01.2015 № 03-03-06/1/2161, от 04.04.2013 № 03-03-06/1/10939). Однако, к сожалению, чиновники забыли пояснить, где взять или как рассчитать указанные поправочные коэффициенты.

Если специализированной организации, которая ведет аналогичную деятельность, не существует, то судьи в такой ситуации приходят к выводу, что компания вправе принять для целей налогообложения весь полученный от деятельности структурного подразделения убыток (Постановление № 7841/08).

Между прочим, необязательно проводить сравнительный анализ самостоятельно. Для этого можно привлечь стороннюю компанию (например, независимое агентство) (Постановление АС МО от 18.08.2015 № Ф05-10814/2015).

Отметим также, что доказывать соблюдение условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, должна компания (а не проверяющие) путем представления документов, подтверждающих соответствие показателей деятельности ОПХ и специализированной организации (Постановление № 7841/08).

НДС

Если объект ОПХ участвует в производстве товаров (работ, услуг) и не переведен на вмененку, то при реализации компания начисляет НДС в обычном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). То же самое можно сказать и о вычетах входного НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Но спорные вопросы по НДС все же есть.

Начислять ли НДС при передаче товаров (работ, услуг) для нужд ОПХ?

Обязанность начислить НДС возникает при одновременном выполнении следующих условий (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ):

• имеется факт передачи товаров (работ, услуг) от ГП к ОПХ для собственных нужд;
• расходы по таким товарам (работам, услугам) не учитываются при расчете налога на прибыль (они поименованы в ст. 270 НК РФ или не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ).

И зачастую при проверке компаний, в состав которых входят ОПХ, налоговики доначисляют им НДС на стоимость товаров (работ, услуг), переданных для нужд этих подразделений, в случаях, когда эти компании получили убытки от деятельности ОПХ. А правомерны ли такие действия проверяющих? Судьи считают, что нет, и вот почему (Постановления ФАС МО от 21.07.2014 № Ф05-9599/2011, от 22.05.2013 № А40-84838/12-108-102; 9 ААС от 22.12.2014 № 09АП-52424/2014). Обязанность по исчислению НДС связана именно с невозможностью учета расходов при расчете налога на прибыль (Постановление Президиума ВАС от 19.06.2012 № 75/12). Тогда как полученный от деятельности ОПХ убыток компания имеет право перенести на последующие отчетные (налоговые) периоды (ст. 275.1 НК РФ). Кроме того, затраты, связанные с ОПХ, учитываются (при условии соответствия требованиям ст. 252 НК РФ) при формировании отдельной налоговой базы по деятельности ОПХ. Поэтому тот факт, что деятельность ОПХ не принесла в конкретный период соразмерную расходам прибыль, не имеет отношения к определению объекта по НДС.

А что с входным НДС?

Споры могут возникнуть в ситуации, когда основная деятельность компании облагается НДС, а деятельность ОПХ — нет. Как, например, в одном рассматриваемом судом деле компании, имеющей санаторий-профилакторий.

Это подразделение продавало путевки на санаторно-курортное лечение, то есть совершало не облагаемые НДС операции (подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом компания полагала, что может применить правило «пяти процентов» (п. 4 ст. 170 НК РФ). И поскольку доля расходов санатория по отношению к общей величине расходов общества на производство и реализацию составляла менее 5%, то компания принимала к вычету весь входной НДС.

Однако судьи заняли сторону проверяющих. Несмотря на то, что основная деятельность компании подлежала налогообложению, суд отклонил доводы фирмы о том, что расчет сумм НДС ведется в целом по юридическому лицу, а не по отдельным его участкам. Судьи решили, что поскольку подразделение ведет только не облагаемую НДС деятельность, то весь входной НДС по предназначенным для него товарам (работам, услугам) нужно учитывать в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ). Правило «пяти процентов» в таком случае не применяется (Постановление АС ЗСО от 03.06.2015 № Ф04-18551/2015 (Определением ВС от 24.09.2015 № 304-КГ15-11541 отказано в передаче этого дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ)).

***

Хотелось бы еще обратить внимание на порядок учета в целях налогообложения прибыли налогов и взносов, связанных с деятельностью объектов ОПХ. Так, в расходах при расчете отдельной налоговой базы в рамках деятельности ОПХ в соответствии со ст. 275.1 НК РФ учитываются:

• страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на зарплату работников объектов ОПХ (Письма Минфина от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35994, от 26.11.2015 № 03-03-06/1/68793);
• транспортный налог на транспортные средства, используемые в деятельности ОПХ (Письмо Минфина от 26.11.2015 № 03-03-06/1/68793);
• налог на имущество по объектам недвижимости, которые используются только в деятельности ОПХ, как, впрочем, и земельный налог по участкам, занятым исключительно этими объектами (Письмо Минфина от 28.02.2008 № 03-03-05/14).

Если же налоги (на имущество и земельный) начисляются со стоимости объектов, которые используются как в основной деятельности, так и в деятельности ОПХ (например, столовая находится в офисном здании), то суммы этих налогов не нужно распределять между основной и «обслуживающей» деятельностью, ведь они исчисляются с единой налоговой базы (Письмо Минфина от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35994). То есть их можно включить в расходы при расчете общей налоговой базы по основному виду деятельности. ■

***

Если у компании есть несколько обслуживающих подразделений, то налоговая база по ним также определяется отдельно от налоговой базы по основной деятельности, но считать ее нужно в целом по всем имеющимся объектам ОПХ (Письмо Минфина от 23.03.2009 № 03-03-06/1/174). ■

Немного об авторском праве

Авторские права возникают автоматически, как только работник (группа работников) создал объект авторских прав. Регистрации для этого не требуется, соответствия каким-либо критериям — тоже (п. 4 ст. 1259 ГК РФ). Главное для признания авторства — чтобы произведение было выражено в объективной форме: написано, публично озвучено, нарисовано, записано на видео и т. д. (п. 3 ст. 1259 ГК РФ) Это может быть, к примеру, текст, рисунок, фото, песня или поделка (п. 1 ст. 1259 ГК РФ).

Что включают в себя авторские права, покажем на схеме.

1 (п. 2 ст. 1228, п. 1 ст. 1295 ГК РФ); 2 (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ)

Личные неимущественные права всегда принадлежат работнику-автору, их невозможно кому-либо передать. А вот исключительное право на объект АП может принадлежать либо работнику, либо организации — в зависимости от ряда обстоятельств.

Когда и как организация вправе использовать объект АП, созданный на работе

Работодатели нередко считают, что исключительное право на любой результат творчества работника-автора принадлежит им. Однако это не всегда так. У кого и почему оно возникает, смотрите на схеме.

1 (п. 1 ст. 1295 ГК РФ); 2 (п. 2 ст. 1295 ГК РФ); 3 (п. 3 ст. 1295, п. 1 ст. 1229, статьи 1285, 1286 ГК РФ); 4 (ст. 1286, п. 3 ст. 1295 ГК РФ); 5 (п. 1 ст. 1229, статьи 1286, 1285 ГК РФ)

Организации, которая использует созданный ее работником объект АП, важно правильно оформлять все документы, чтобы:

• избежать исков работников-авторов, которые сочтут свои права нарушенными. Жалобы сотрудников могут привести к взысканию с компании возмещения убытков либо компенсации в размере, который установит суд (подп. 3 п. 1 ст. 1252, ст. 1301 ГК РФ). К примеру, один гражданин так удачно написал гимн фирмы, что его стали регулярно исполнять на корпоративных мероприятиях. Сочинение гимнов не входило в трудовые обязанности этого сотрудника, однако заключать с ним договор работодатель отказался. В результате суд согласился с требованием работника о выплате ему компенсации за нарушение авторских прав (п. 23 Обзора, утв. Президиумом ВС 23.09.2015 (далее — Обзор));
• получить в судебном порядке компенсацию с других компаний, которые незаконно используют произведения работников организации.

Рассмотрим, что требуется для подтверждения исключительных прав организации на служебное произведение.

Как нужно оформлять документы, чтобы подтвердить «служебность» произведения в случае спора

Чтобы сделать вывод, является ли созданное по конкретному заданию работодателя произведение служебным, суды исследуют вопрос: входило ли это задание в пределы трудовых обязанностей работника или нет (п. 39.1 Постановления Пленума ВС № 5, Пленума ВАС № 29 от 26.03.2009)? Для этого изучаются трудовой договор и должностная инструкция, а также и другие внутренние документы организации, которые могут этот факт подтверждать.

Если в трудовом договоре или должностной инструкции не будет написано, что работник должен (может) в процессе своей работы создавать конкретные объекты АП, — произведение не служебное, исключительное право принадлежит автору (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

Например, работник в силу служебных обязанностей писал статьи, которые оформлял сделанными в командировках фотографиями по теме. Когда через несколько лет он увидел в магазине альбом со своими фото, он взыскал с издателя денежную компенсацию через суд. Судьи исходили из следующего: работник нанимался корреспондентом, фотографировать был не обязан. Следовательно, фотографии нельзя признать служебными произведениями. Тот факт, что работник делал их по доброй воле, в рабочее время и не возражал против использования его произведений работодателем, значения не имеет (п. 25 Обзора).

В другом случае суд признал право на компенсацию по иску шлифовщика хрустального завода, создавшего за время работы несколько авторских изделий из хрусталя. Ведь в обязанности шлифовщика создание таких изделий не входило. Поэтому служебными произведениями они не стали, несмотря на то что изготовлялись в рабочее время и за счет работодателя. Следовательно, завод не вправе был тиражировать их без согласия автора и без выплаты вознаграждения (п. 22 Обзора).

Учитывая изложенное, четко фиксируйте в трудовом договоре (должностной инструкции) обязанности работника создавать что-либо: изготавливать изделия, разрабатывать программы, составлять сборники и т. д. Если это никак не может входить в обязанности по основной работе, оформляйте совмещение или совместительство. Так, корреспондент мог дополнительно выполнять функции фотокорреспондента, шлифовщик, к примеру, функции дизайнера.

Отметим также, что в судебной практике есть примеры, когда компании отказывали в защите ее исключительных прав в связи с отсутствием письменного поручения работнику на создание конкретного произведения (Постановления 9 ААС от 19.09.2011 № 09АП-22565/2011; ФАС ЗСО от 12.05.2011 № А45-12290/2010). Правда, в этих делах судьи усомнились также и в авторстве работника.

В связи с этим на случай спора организации лучше иметь письменно оформленное задание с указанием всех деталей, к примеру объема и характера произведения, сроков выполнения. Может пригодиться и отчет работника о выполнении такого задания либо акт о передаче работодателю созданного работником служебного произведения (Постановления ФАС МО от 21.01.2013 № А40-63470/12-26-524; Суда по интеллектуальным правам от 23.07.2014 № А12-17612/2013).

Как платить вознаграждение автору-работнику

Если речь идет об обычном служебном произведении (вариант 1), то вознаграждение работнику-автору нужно выплачивать, только если ваша организация (п. 2 ст. 1295 ГК РФ):

• использует произведение;
• передает свое исключительное право на произведение другому лицу;
• сообщает работнику о принятом решении сохранить служебное произведение в тайне.

Далее мы будем говорить об использовании служебного произведения, подразумевая все перечисленные варианты действий работодателя с ним.

Каких-либо нормативов в отношении вознаграждения за использование служебного произведения нет. Главное, чтобы оно было, а размер, условия и порядок выплаты могут быть любыми. Их нужно определить в договоре с работником (п. 2 ст. 1295 ГК РФ). ГК РФ не определяет вид договора, следовательно, возможны два варианта:

• <или>включить эти положения в трудовой договор (сразу при заключении или потом, подписав дополнительное соглашение к нему);
• <или>заключить с работником гражданско-правовой договор о размере, условиях и порядке выплаты вознаграждения в случаях использования работодателем служебного произведения.

Первый вариант удобнее, зато второй — выгоднее в плане исчисления страховых взносов (см. ниже).

Ну а в случаях, когда организация не имеет исключительного права на произведение, работнику нужно платить вознаграждение в порядке и размере, определенных:

• <или>лицензионным договором (вариант 2 или 3) (п. 3 ст. 1286 ГК РФ);
• <или>договором об отчуждении исключительных прав (вариант 3) (п. 2 ст. 1233 ГК РФ).

Налоги и взносы

НДФЛ

Выплата вознаграждения авторам-работникам облагается НДФЛ — в отношении как резидентов, так и нерезидентов (подп. 3 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ). Работодатель в этом случае признается налоговым агентом, обязанным удержать сумму НДФЛ при выплате (пп. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

При этом по общему правилу авторы произведений имеют право на профессиональный налоговый вычет (п. 3 ст. 221 НК РФ):

• <или>в размере документально подтвержденных расходов;
• <или>по нормативу — от 20 до 40% начисленного работнику дохода.

Однако представитель Минфина считает, что при выплате таких вознаграждений автору служебного произведения вычет не предоставляется.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“Если работодатель в установленный срок начинает использование служебного произведения, созданного работником в рамках исполнения своих трудовых обязанностей, то работнику должно выплачиваться вознаграждение. Размер, порядок и условия выплаты такого вознаграждения определяются трудовым договором (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).

Учитывая, что служебное произведение может быть создано только в пределах трудовых обязанностей работника, а по общему правилу, установленному в п. 2 ст. 1295 ГК РФ, исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, при выплате вознаграждения за использование служебного произведения работнику-автору не может быть предоставлен профессиональный налоговый вычет по НДФЛ (п. 3 ст. 221 НК РФ)”.

Отметим, что в п. 3 ст. 221 НК РФ нет исключений в плане права на вычет для авторов служебных произведений.

Лишение автора служебного произведения права на вычет дискриминирует его по отношению к авторам неслужебных произведений, ведет к неравенству налогообложения, что противоречит НК (пп. 1, 2 ст. 3 НК РФ). Обратите на это внимание проверяющих, если у них возникнут вопросы. Ведь все сомнения или неясности НК должны трактоваться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Страховые взносы

Страховые взносы в ПФР и ФФОМС начисляются на выплаты авторам во всех случаях, кроме выплат иностранным гражданам и лицам без гражданства, временно пребывающим на территории РФ (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8, п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ)). Кстати, при расчете базы для начисления взносов может быть применен вычет, аналогичный профессиональному налоговому вычету — в размере подтвержденных расходов либо по нормативу (ч. 7 ст. 8 Закона № 212-ФЗ).

Что касается базы для начисления взносов в ФСС, то в нее не включаются выплаты по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). На наш взгляд, выплата автору служебного произведения не должна облагаться взносами в ФСС независимо от того, каким договором она предусмотрена — трудовым или гражданско-правовым, поскольку такая выплата носит гражданско-правовой характер. Ведь она выплачивается не за создание произведения (за это работник получает зарплату), а за его использование (п. 2 ст. 1295 ГК РФ). То есть вследствие реализации работодателем своих исключительных прав на произведение, что регулируется частью четвертой ГК РФ. Однако не факт, что этот нюанс будет понятен проверяющим. Поэтому во избежание претензий лучше оформлять выплату вознаграждения за использование служебного произведения гражданско-правовым договором.

Похожая ситуация и со взносами «на травматизм». Они начисляются на выплаты по трудовому договору. Вознаграждение, выданное по гражданско-правовому договору, с 2016 г. облагается таким видом взносов при одновременном выполнении двух условий (п. 1 ст. 5, пп. 1, 2 ст. 20.1 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ; п. 1 ст. 7 Закона от 29.12.2015 № 394-ФЗ):

• предмет договора — выполнение работ и (или) оказание услуг либо авторский заказ;
• договор прямо предусматривает начисление страховых взносов.

Таким образом, если вознаграждение за использование служебного произведения выплачивается на основании трудового договора, то взносы «на травматизм» начислять нужно. А если на основании гражданско-правового договора о порядке выплаты вознаграждения за использование служебного произведения, то нет. Ну а выплаты работнику по лицензионному договору или договору о приобретении у него исключительных прав такими взносами не облагаются в любом случае.

Налог на прибыль

Порядок учета расходов на выплату вознаграждения за использование произведения зависит не от его «служебности», а от того, можно ли признать произведение нематериальным активом или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Созданное произведение учитывается как НМА при выполнении следующих условий (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ):

• первоначальная стоимость — более 100 тыс. руб.;
• использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации более 12 месяцев;
• способность произведения приносить доход организации;
• наличие у организации документов, подтверждающих ее исключительное право на произведение.

Если организация признает наличие НМА, затраты на выплату вознаграждения работнику включаются в первоначальную стоимость НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ). Исключением является ситуация, когда вознаграждение выплачивается периодическими платежами, — тогда объект АП не подлежит амортизации (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Кроме того, если первоначальная стоимость НМА уже сформирована, то сумма вознаграждения учитывается как расходы на оплату труда, предусмотренные трудовым договором (ст. 255 НК РФ; Письма Минфина от 12.04.2013 № 03-03-06/1/12207, от 04.07.2013 № 03-03-06/1/25599).

СИТУАЦИЯ 2. Если созданное произведение нельзя признать НМА, то расходы учитываются в зависимости от вида договора, в котором предусмотрено выплачиваемое вознаграждение:

• <если>это трудовой договор — в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
• <если>это гражданско-правовой договор — в составе прочих расходов (подп. 37, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

***

Вот, казалось бы, совсем не бухгалтерская тема — авторское право. А на поверку получается, что и в таких вопросах бухгалтеру надо разбираться. ■

Стандартный трудовой договор

В шапке трудового договора вы прописываете следующие обязательные сведения (ст. 57 ТК РФ):

• его номер. Он проставляется исходя из ваших внутренних правил нумерации. И потом указывается в приказе о приеме на работу и личной карточке по формам № Т-1 и Т-2, если вы используете в кадровом учете унифицированные формы Госкомстата (Постановление Госкомстата от 05.01.2004 № 1);
• место заключения — населенный пункт, где трудовой договор заключен;
• дата заключения;
• сведения о представителе работодателя, в том числе наименование работодателя и документ, подтверждающий полномочия представителя. При этом представитель — это руководитель, действующий на основании устава, либо лицо, уполномоченное на заключение трудовых договоров доверенностью, выданной руководителем;
• фамилия, имя и отчество работника полностью.

Далее в договоре с любым работником указываются (ст. 57 ТК РФ):

• место работы:

При этом если работник принимается в структурное подразделение организации (отдел, департамент, филиал и т. п.), находящееся в другой местности (п. 2 ст. 54 ГК РФ; п. 16 Постановления Пленума ВС от 17.03.2004 № 2), то указываются это подразделение и его местонахождение (например, «ООО “Радуга”», филиал в г. Одинцово Московской области»);

• трудовая функция, то есть наименование должности или профессии:

Она должна соответствовать штатному расписанию организации и должностной инструкции (при ее наличии). Принимать работника на должность, которой нет в штатном расписании, недопустимо (Письмо Роструда от 21.01.2014 № ПГ/13229-6-1). Не забывайте, что если в силу закона работа сотрудника предполагает предоставление ему льгот и компенсаций (к примеру, работа во вредных и (или) опасных условиях труда (ст. 212 ТК РФ)), то наименование должности должно соответствовать наименованию, указанному в профессиональных стандартах или в квалификационных справочниках (ст. 57 ТК РФ);

• дата начала работы — день, с которого работник приступает к работе:

Обратите внимание, если эта дата не прописана в договоре, то работник должен выйти на работу на следующий рабочий день после даты заключения договора (ст. 61 ТК РФ);

• условия оплаты труда. Прописываете конкретный размер должностного оклада или тарифной ставки в соответствии со штатным расписанием. А размер иных полагающихся работнику выплат, в том числе компенсационных и стимулирующих (доплат, надбавок, премий и т. д.), указывать необязательно. Если они предусмотрены в каком-нибудь локальном нормативном акте вашей компании (например, в правилах внутреннего трудового распорядка, положении об оплате труда или о премировании), то в трудовом договоре можно просто сослаться на такой акт:

• условия труда на рабочем месте. Указываются на основании результатов спецоценки и могут быть оптимальными, допустимыми, вредными и опасными (Письмо Роструда от 20.11.2015 № 2628-6-1 (п. 1); ч. 1 ст. 14 Закона от 28.12.2013 № 426-ФЗ):

• условие об обязательном социальном страховании работника:

В конце договора выделите место для подписей сторон. Здесь же укажите такие сведения, как ИНН работодателя и паспортные данные работника. Также отведите место, где работник распишется в получении на руки своего экземпляра договора (ст. 67 ТК РФ).

Напомним, что печать в трудовом договоре необязательна. Поэтому работодатель ставит ее по своему усмотрению и принятым у него правилам (п. 7 ст. 2 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ; п. 5 ст. 2 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ).

РАБОТОДАТЕЛЬ		РАБОТНИК
ООО «Радуга», г. Москва, ул. Безоблачная, д. 48, ИНН 7712345678 Генеральный директор		Смехова Ольга Васильевна, зарегистрирована по адресу: г. Москва, ул. Усачева, д. 25, кв. 16, паспорт серии 7701 № 123456, выдан ОМВД по району Хамовники г. Москвы 07.09.2004
А.А. Тучин		О.В. Смехова
		Экземпляр трудового договора получен:
		О.В. Смехова

Дополнительные обязательные условия

Если планируются какие-либо нюансы в условиях работы принимаемого сотрудника, то возникает необходимость дополнить трудовой договор теми или иными условиями. И некоторые из этих условий также являются обязательными для включения в трудовой договор, в частности:

• условие о совместительстве, если работа не будет являться для работника основной (ст. 282 ТК РФ):

• срок трудового договора, если он срочный. При этом нужно указать еще и причины заключения именно срочного договора:

Будьте внимательны: заключить договор на определенный срок можно лишь в случаях, предусмотренных ТК РФ (статьи 58, 59 ТК РФ);

• режим рабочего времени и времени отдыха, если он отличается от общих правил, действующих у работодателя (например, только у этого работника будет сокращенное или неполное рабочее время, работа лишь в ночное время, рабочая неделя с выходными по скользящему графику, ненормированный рабочий день, гибкий рабочий график, сменная работа, суммированный учет рабочего времени, разделение рабочего дня на части, увеличенный или уменьшенный обеденный перерыв) (статьи 92—94, 96, 100—105, 108 ТК РФ):

• характер работы, если он будет особый (к примеру, подвижной, разъездной, в пути, в полевых условиях, экспедиционного характера и др.).

К примеру, можно предусмотреть разъездной характер работы в трудовом договоре с курьером:

• гарантии и компенсации за работу с вредными и опасными условиями труда, когда работник принимается на работу в таких условиях. Например, если условия труда на рабочем месте по результатам спецоценки отнесены к подклассу 3.3 класса 3 (вредные), то сотруднику положены дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью не менее 7 календарных дней, сокращенный рабочий день и повышенная оплата труда (статьи 92, 117, 147 ТК РФ):

Необязательные условия

С согласия работника в трудовой договор можно включить любые условия, не ухудшающие права работника по сравнению с теми, что предусмотрены трудовым законодательством (статьи 8, 57 ТК РФ). При этом нужно помнить, что общие права и обязанности работника и работодателя, установленные ТК РФ, в трудовой договор можно не переписывать, они и так будут действовать (статьи 21, 22, 57 ТК РФ). Поэтому в договор включают лишь те условия, которые определяют особенности работы конкретного работника. Например, можно прописать:

• структурное подразделение организации по месту ее нахождения и (или) рабочее место:

Не забывайте, что в таком случае вы уже не сможете переместить работника без его согласия в другое подразделение (на другое рабочее место) несмотря на то, что все подразделения находятся в одном населенном пункте. Чтобы изменить такое условие, придется заключать с работником дополнительное соглашение к трудовому договору (статьи 72, 72.1 ТК РФ);

• условие об испытании (ст. 70 ТК РФ):

Напомним, что для некоторых сотрудников его устанавливать нельзя (например, для выпускников аккредитованных вузов, трудоустраивающихся в течение года после окончания учебы). В общем случае срок испытания не может превышать 3 месяцев. Исключение — руководители, главные бухгалтеры, их заместители, руководители обособленных подразделений. Для них максимальный срок испытания составляет 6 месяцев;

• конкретный перечень должностных обязанностей либо ссылку на должностную инструкцию, дабы не перегружать трудовой договор:

Конкретизация обязанностей работника полезна и для работника, и для работодателя. Так, работник будет четко себе представлять, что от него требуется. А работодатель, закрепив обязанности работника письменно, сможет объективно требовать от него их исполнения;

• обязанность работника не разглашать сведения, составляющие коммерческую тайну и ставшие известными работнику в связи с исполнением им должностных обязанностей:

Напомним, что если работник разгласит такие сведения, то применение к нему мер дисциплинарной и материальной ответственности (подп. «в» п. 6 ч. 1 ст. 81, п. 7 ч. 1 ст. 243 ТК РФ) будет возможно только при соблюдении ряда условий. В частности, работник должен быть ознакомлен под роспись с локальным нормативным актом о коммерческой тайне и с перечнем составляющих ее сведений, а также ему должны быть обеспечены условия для соблюдения конфиденциальности (п. 1 ч. 1 ст. 10, пп. 1—3 ч. 1 ст. 11 Закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ);

• обязанность работника пройти организуемое работодателем обучение и отработать по его окончании определенный по соглашению сторон срок, если обучение оплачивает работодатель (ст. 249 ТК РФ). Как правило, такое условие включают в трудовой договор, когда о предстоящем обучении известно уже на момент заключения трудового договора. В противном случае вопросы обучения удобнее прописывать в отдельном документе (ученическом договоре или соглашении об обучении). Если вы, например, берете на работу помощника бухгалтера и оплачиваете ему бухгалтерские курсы, то условие об обучении и его отработке можно сформулировать в трудовом договоре так:

***

Иногда работодатели предусматривают в договоре обязанность работника оперативно сообщать об изменении его паспортных и иных анкетных данных. Ведь эти данные необходимы, в частности, при составлении отчетности по НДФЛ и по персонифицированным сведениям для ПФР (п. 2 ст. 230 НК РФ; ст. 15 Закона от 01.04.96 № 27-ФЗ).

Но имейте в виду, что трудовой такая обязанность не является. Поэтому наказать работника за ее неисполнение не получится. ■

Разрабатываем топливные нормы

Сначала лучше определить базовую норму расхода топлива для конкретного автомобиля. А затем в зависимости от условий эксплуатации автомобиля применять те или иные корректирующие/поправочные коэффициенты.

ШАГ 1. Определяем базовую норму

Для этого есть несколько способов:

• <или>по минтрансовским нормативам (Методические рекомендации, утв. Распоряжением Минтранса от 14.03.2008 № АМ-23-р (далее — Методические рекомендации); Письмо Минфина от 30.01.2013 № 03-03-06/2/12);
• <или>исходя из данных о расходе топлива, указанных заводом-изготовителем в технической документации на автомобиль;
• <или>на основании самостоятельных контрольных замеров. Важно обратить внимание на условия, в которых они проводятся. Чтобы результаты таких замеров показывали именно базовую норму расхода топлива, их надо проводить при хорошей плюсовой погоде, без использования кондиционера или системы климат-контроля, при отсутствии пробок и т. д. Результаты таких замеров должны быть зафиксированы в акте или другом внутреннем документе. Понятно, что подобные замеры и разработки — дело не бухгалтерии. Руководство должно это кому-то поручить.

Чтобы не напрягаться, часто руководство поручает бухгалтерии взять базовую норму из минтрансовских Рекомендаций. Это проще, чем самостоятельно проводить замеры и изыскания.

ШАГ 2. Устанавливаем коэффициенты/надбавки

В этом случае также проще ориентироваться на Рекомендации Минтранса. Если же указанные в них значения повышающих коэффициентов по каким-то причинам не устраивают вашу организацию, можно делать самостоятельные замеры расхода топлива при движении автомобиля в различных условиях.

Учтите, что если вы установили нормы расхода топлива и применяемые коэффициенты по минтрансовским Рекомендациям в 2015 г. или ранее, то их можно пересмотреть, поскольку летом 2015 г. Минтранс внес изменения в свои Рекомендации. В частности, увеличились некоторые повышающие коэффициенты, причем существенно.

Мы посмотрим наиболее востребованные коэффициенты:

• «городской» — зависит от численности населения в населенном пункте. К примеру, при численности свыше 5 млн человек возможно применение коэффициента до 35% включительно (п. 5 Методических рекомендаций), от 1 до 5 млн человек — до 25%;
• «возрастной» — к примеру, для автомобилей старше 5 лет или с пробегом более 100 тыс. км можно применить коэффициент до 5%;

• «зимний» — может составлять от 5 до 20% в зависимости от климатического района (приложение № 2 к Методическим рекомендациям). Так, в Москве и Московской области срок действия зимних надбавок — с 1 ноября по 31 марта (5 месяцев). Предельный зимний коэффициент — 10%;
• коэффициент для кондиционера — до 7%, такой же коэффициент предусмотрен и при использовании системы «климат-контроль»;
• чрезвычайные погодные коэффициенты — к примеру, при сильном снегопаде и гололедице можно использовать коэффициент до 35%;
• коэффициенты за сложность — например, можно применить повышающий коэффициент для поездок с пониженной средней скоростью движения (при перевозке нестандартных, опасных грузов, грузов в стекле и т. п.) в диапазоне: 20—40 км/ч — до 15%, со средней скоростью ниже 20 км/ч — до 35%.

ШАГ 3. Считаем итоговую (рабочую) норму

Для этого надо взять базовую норму и учесть применяемые коэффициенты. Если их несколько, то надо их суммировать:

Учтите, что, если базовая норма установлена в организации путем самостоятельных контрольных замеров, применение некоторых повышающих коэффициентов может быть неоправданно. К примеру, применение возрастного коэффициента, если контрольный замер сделан на конкретном автомобиле в том же году, или зимнего коэффициента, если замер расхода топлива был сделан в зимний период.

Документируем утвержденные нормы и коэффициенты

Посмотрим на примере, как организация может установить норматив расхода топлива, если она решила самостоятельно провести базовые контрольные замеры, но использовать корректирующие коэффициенты, рекомендованные Минтрансом (в тех случаях, когда их применение обоснованно). Условия следующие:

• автомобиль — Lexus RX 300, оснащен кондиционером;
• пробег — более 110 тыс. км;
• используется на территории Москвы (численность населения свыше 5 млн человек);
• замер сделан летом в хорошую погоду, при отключенном кондиционере.

Общество с ограниченной ответственностью «Организация»

Акт установления норматива расхода топлива

г. Москва

11.08.2015

Комиссия в составе:
— председатель комиссии Иванов А.С. — директор ООО «Организация»;
— члены комиссии:
– Петров В.С. — начальник транспортного цеха;
– Сидоров О.И. — водитель

1. Произвела контрольный замер расхода топлива по автомобилю Lexus RX 300, гос. номер Н878КК177, по ровной свободной городской дороге с асфальтовым покрытием, без пробок.

Показатель	Значение
Вид топлива	Бензин АИ-95
Остаток топлива в баке до выезда	43 л
Средняя скорость движения	55 км/ч
Отрезок пути	50 км
Температура воздуха снаружи	20 °С
Статус работы кондиционера	Выключен
Остаток топлива в баке после остановки	35 л
Расход топлива за пройденный путь	8 л (43 л – 35 л)
Расход топлива на 100 км	16 л (8 л/50 км х 100 км)

2. На основании проведенного замера утвердила для автомобиля Lexus RX 300 базовую норму расхода топлива — 16 л/100 км.

3. Утвердила применение следующих повышающих коэффициентов из Методических рекомендаций Минтранса:

Работа в городе с населением свыше 5 млн чел.	35%
Работа в зимнее время	10%
Работа при сильном снегопаде и гололедице	35%
Использование кондиционера	7%

При этом устанавливается, что зимний период длится с 1 ноября по 31 марта.

Председатель комиссии

А.С. Иванов

Члены комиссии

В.С. Петров

О.И. Сидоров

Применяем утвержденные нормы в работе

Нормативный расход ГСМ можно посчитать как произведение рабочей нормы расхода топлива и пробега автомобиля:

Когда реальный расход не превышает установленный в организации норматив — вопросов нет, бухгалтерия учитывает в расходах стоимость израсходованных литров топлива. Если потрачено незначительно больше, чем рассчитано по нормативу, по решению руководства затраты на израсходованное топливо также могут быть учтены бухгалтерией без каких-либо дополнительных расследований.

Однако если превышение более существенное, имеет смысл разобраться в причинах.

Некоторые организации устанавливают такой порядок: водитель пишет служебную/объяснительную записку с указанием возможных причин перерасхода топлива.

Дальше руководитель определяет, насколько обоснованны указанные водителем причины, и дает распоряжение бухгалтерии о том, в каком размере признать расходы (в полном, в пределах норматива или в каком-то ином размере).

***

Если топливные расходы в вашей организации стабильно не вписываются в утвержденные нормативы, причем у разных водителей, это повод их пересмотреть. Задумайтесь над причинами.

Возможно, вы не применяете повышающие коэффициенты, которые нужно использовать в тех условиях, в которых ваши автомобили реально работают. ■