Вопросы

1. В договоре с покупателем нет упоминания об НДС, просто указано: «цена товара — 100 руб.». Как лучше поступить?

а) Исчислить НДС по расчетной ставке 18/118, ведь цена включает в себя НДС.

б) Рассчитать налог по ставке 18% сверх цены, указанной в договоре.

в) Подписать с покупателем допсоглашение об изменении цены с учетом НДС.

2. В договоре купли-продажи указано, что право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты. Если покупатель оплатил товар уже после получения, когда продавцу надо начислить НДС?

а) На дату перехода права собственности на товар к покупателю.

б) На дату отгрузки товара покупателю.

3. Вы отгрузили покупателю товары через 4 дня после того, как получили от него предоплату. Обязательно ли выставлять счет-фактуру на аванс?

а) Да, это необходимо.

б) Нет, можно составить только счет-фактуру на отгрузку.

4. Вы получили аванс под отгрузку товаров, облагаемых по разным ставкам (и по 10%, и по 18%), и сразу нельзя определить, какой товар предоплачен. По какой ставке исчислить НДС с аванса?

а) 10/110.

б) 18/118.

5. В качестве аванса в счет будущих поставок вам передали имущество, которое для вас является основным средством. Надо ли начислить НДС с такого аванса?

а) Да, так как вид полученного аванса (денежный/неденежный) значения не имеет.

б) Нет, поскольку НДС исчисляется только при получении денежного аванса.

6. Вы сами формируете и продаете в комплекте товары, облагаемые НДС по разным ставкам, например детскую игрушку (10%) и конфеты (18%). По какой ставке исчислять НДС при реализации комплекта?

а) По ставке 10%.

б) По ставке 18%.

7. К праздникам (Новый год, 8 Марта) вы дарите подарки как своим сотрудникам, так и наиболее значимым для вас клиентам. Надо ли при передаче подарков начислять НДС и передавать счета-фактуры получателям подарков?

а) Да, нужно.

б) Нет, не нужно.

в) НДС начислить нужно, а вот счета-фактуры получателям можно не передавать.

8. При отгрузке товаров покупателю из-за арифметической ошибки вы неправильно указали количество товаров, что повлекло неверное указание общей стоимости отгруженных товаров. Какой счет-фактуру нужно теперь выставить покупателю?

а) Корректировочный.

б) Исправленный.

9. Можно ли отдельно нумеровать корректировочные и авансовые счета-фактуры?

а) Это допустимо.

б) Так делать нельзя.

10. По условиям договора цена товара определена в условных единицах. Покупатель оплачивает товар в рублях по курсу, действующему на день перечисления денег. Как посчитать налоговую базу по НДС, если часть товара была оплачена авансом, а часть — уже после отгрузки товара?

а) По курсу на дату отгрузки.

б) По курсу на дату оплаты.

в) В части аванса — по курсу на дату оплаты, а неоплаченную часть — по курсу на дату отгрузки.

11. Вы арендуете госимущество и признаетесь налоговым агентом по НДС. В какой момент вы должны исчислить НДС?

а) В момент оказания вам услуг по аренде помещения (например, в последний день месяца или в последний день квартала).

б) В момент перечисления денег арендодателю.

12. Вы заключили договор аренды помещения с государственным унитарным предприятием (ГУПом). Должна ли ваша организация как налоговый агент исчислять НДС, удерживать его из суммы арендной платы, причитающейся ГУПу, и перечислять налог в бюджет?

а) Да, поскольку организация является налоговым агентом.

б) Нет, в данном случае организация налоговым агентом не признается.

Ответы

Подписать счет-фактуру можно и цветной ручкой

: Да, можно. Главное, что на счете-фактуре есть собственноручная подпись директора (а не факсимиле). Какого цвета чернила и какого вида ручка (фломастер) — значения не имеет. Ведь ни Правила заполнения счетов-фактур (утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Постановление № 1137)), ни Налоговый кодекс (п. 6 ст. 169 НК РФ) не содержат особых требований к цвету и типу чернил.

Счета-фактуры лучше регистрировать в книге покупок по правилам

: Если вы так сделаете, то ущерба бюджету не нанесете. Ведь изначально зарегистрировав в книге покупок счет-фактуру на меньшую сумму, вы заявляете и меньший вычет (п. 2 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением № 1137). Следовательно, в дальнейшем вам не нужно будет восстанавливать излишне заявленный вычет, регистрируя корректировочный счет-фактуру в книге продаж.

Но даже при таком подходе вы должны будете зарегистрировать в журнале учета счетов-фактур все счета-фактуры поставщика — как отгрузочный, так и корректировочный. Поэтому проще (во избежание путаницы) все делать стандартно, ведь для вашей ситуации Постановлением № 1137 не предусмотрено каких-либо особенностей в заполнении книги покупок и книги продаж. То есть лучше в книге покупок зарегистрировать отгрузочный счет-фактуру, а затем восстановить часть вычета по корректировочному счету-фактуре (зарегистрировав его в книге продаж) (подп. «м»—«р» п. 7 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

Заявлять вычет по заранее выставленному счету-фактуре рискованно

: Заявлять вычет по полученному вами счету-фактуре опасно. Ведь счет-фактура выставляется не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров, оказания услуг, выполнения работ (п. 3 ст. 168 НК РФ). А в вашей ситуации этот порядок нарушен. Более того, счет-фактура, выставленный до даты отгрузки товаров, не может быть основанием для вычета НДС (Письма Минфина от 09.11.2011 № 03-07-09/39, от 17.02.2011 № 03-07-08/44). В связи с этим при проверке налоговые инспекторы могут снять вычет НДС и начислить пени и штраф.

Конечно, в суде вы наверняка сможете оспорить такие действия — суды, как правило, поддерживают в этом вопросе налогоплательщиков (Постановление ФАС СКО от 24.06.2011 № А53-18544/2010). Но лучше попросить нормальный счет-фактуру от продавца (выставленный после отгрузки, но не позднее 5 дней после нее), упирая на то, что он должен соблюдать требования Налогового кодекса (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Для исправления ошибочных данных корректировочный счет-фактура не годится

: Для таких исправлений корректировочный счет-фактура не применяется. Вы должны выставить новый, исправленный счет-фактуру, заполнив графу 1а «Исправление № ___ от “__” ______». А корректировочный счет-фактура составляется только при изменении стоимости отгруженных товаров (пп. 1, 2 ст. 169 НК РФ).

Вычет по счету-фактуре с печатью возможен

: Действительно, печать на счете-фактуре не требуется. Ее нет в перечне обязательных реквизитов счета-фактуры (п. 5 ст. 169 НК РФ). Наличие печати на счете-фактуре — лишь дополнительный реквизит, который ко всему прочему дополнительно подтверждает подлинность счета-фактуры. И налоговая служба, и Минфин не против того, чтобы на счетах-фактурах были указаны дополнительные сведения (Письма ФНС от 18.07.2012 № ЕД-4-3/11915@, от 12.03.2012 № ЕД-4-3/4061@; Минфина от 09.02.2012 № 03-07-15/17, от 15.08.2012 № 03-07-09/116). Поэтому вы не потеряете вычет входного НДС из-за того, что поставщик поставил на счете-фактуре свою печать.

Зачеркивания допустимы только в старых счетах-фактурах

: Такой счет-фактуру инспекторы наверняка сочтут составленным с нарушениями и откажут вам в вычете НДС. Хотя можно расценивать подобное исправление счета-фактуры как его заполнение с ошибками, не препятствующими инспекции при проверке идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров, ставку НДС и его сумму. А следовательно, в споре с налоговиками можно отстаивать свое право на вычет (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Но легче попросить продавца выставить вам новый счет-фактуру. Ведь по действующим сейчас правилам при обнаружении ошибки поставщик должен выписать новый, исправленный счет-фактуру с правильными данными и заполнением строки 1а «Исправление...» (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137).

Продавец выдал исправленный счет-фактуру из-за ошибки в КПП: вычет не отменяется

: Вы можете не восстанавливать вычет по счету-фактуре, полученному в IV квартале 2012 г. Ведь КПП вообще не упомянут Налоговым кодексом в качестве обязательного реквизита счета-фактуры (п. 5 ст. 169 НК РФ). Лишь Правила заполнения счетов-фактур (утв. Постановлением № 1137) требуют указывать в них КПП как продавца, так и покупателя. Однако невыполнение этого требования (как не предусмотренного НК) не может быть основанием для отказа в принятии к вычету НДС по такому счету-фактуре (п. 2 ст. 169 НК РФ; Постановления ФАС МО от 07.09.2011 № А40-136255/10-129-436; ФАС СКО от 09.06.2012 № А53-10773/2011, от 29.11.2011 № А53-5380/2011; ФАС ВВО от 14.09.2011 № А17-4441/2010; ФАС ПО от 29.05.2012 № А12-15538/2011).

Ошибка в КПП не мешает идентифицировать продавца или покупателя (п. 2 ст. 169 НК РФ). И исправлять ее нет необходимости. Вы имеете полное право на вычет НДС по неидеальному первоначальному счету-фактуре (п. 1 ст. 172 НК РФ). А чтобы вообще ни у кого не было сомнений, попросите своего поставщика перевыставить вам первоначальный счет-фактуру (с той же датой, без заполнения строки «Исправление...»). Это, конечно, против правил, но снимет все вопросы. Если вы получили счет-фактуру в бумажном виде, переделать его поставщику будет нетрудно.

Вычет по агентским счетам-фактурам на билеты небезопасен

: Ответ зависит от того, нужны ли вам споры с проверяющими. Они считают, что основанием для вычета НДС по «командировочному» билету может служить только сам билет, в котором выделена сумма НДС.

Однако в НК подобных ограничений нет (п. 1 ст. 169, п. 7 ст. 171 НК РФ). Поэтому некоторые суды считают, что НДС по командировочным поездкам можно принять к вычету на основании счетов-фактур агентов, даже если в билете НДС не выделен (Постановление ФАС ВСО от 27.11.2012 № А19-5831/2012).

Если же вы решите не рисковать и не будете заявлять вычет, то стоимость билета (вместе с НДС, ведь он не выделен в нем отдельной строкой) можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина от 10.01.2013 № 03-07-11/01).

НДС с оплаты проезда неработника — к вычету

: Поскольку оплата проезда лектору — это ваши расходы для облагаемой НДС деятельности, то вычет входного налога возможен (статьи 171, 172 НК РФ). И счет-фактура для этого не требуется.

Ведь маршрут/квитанция электронного пассажирского билета — это документ строгой отчетности (п. 2 Приказа Минтранса от 08.11.2006 № 134; Письмо Минфина от 10.01.2013 № 03-07-11/01). Именно его реквизиты вы и должны отразить в книге покупок.

Упрощенец счет-фактуру при экспорте выставлять не обязан

: Вы не являетесь плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, счета-фактуры вы составлять не обязаны даже при экспорте товаров в Белоруссию (Письмо Минфина от 22.07.2010 № 03-07-13/1/04).

Упрощенцу лучше не выставлять даже пустые счета-фактуры

: Если вы выставляли счета-фактуры (и они у вас есть), но вы отказываетесь представить их по требованию инспекторов, вас могут оштрафовать по ст. 126 НК РФ. Сумма штрафа — 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Если же счета-фактуры затребованы у вас в рамках встречной проверки, то вас могут оштрафовать на 5000 руб. (п. 1 ст. 129.1 НК РФ)

Ну а если вы выкинули свои счета-фактуры «за ненадобностью», то, разумеется, не сможете их представить. Тогда нужно сообщить налоговой инспекции об отсутствии у вас затребованных документов. Инспекторы и в этом случае могут попытаться оштрафовать вас за их непредставление, однако есть суды, которые с таким штрафом не согласны. Ведь нельзя оштрафовать за несвоевременное представление тех документов, которых у вас физически нет (Постановления ФАС СЗО от 24.07.2012 № А44-5736/2011; ФАС ЗСО от 12.04.2012 № А27-8238/2011).

Плательщиков НДС за отсутствие счетов-фактур налоговая в обычной ситуации штрафует по ст. 120 НК РФ (за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения). Причем штраф этот довольно внушительный — 10 000 руб. или даже 30 000 руб. (пп. 1, 2 ст. 120 НК РФ)

Однако упрощенец не является плательщиком НДС, следовательно, НДС-учет ему не нужен. Поэтому и штраф за отсутствие у него счетов-фактур точно незаконен. Согласны с такой позицией и специалисты налоговой службы.

Предприниматель указывает в счете-фактуре реквизиты свидетельства о регистрации в ЕГРИП

: Предприниматели, зарегистрированные до 1 января 2004 г., должны были пройти перерегистрацию и получить свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ст. 3 Закона от 23.06.2003 № 76-ФЗ). По мнению проверяющих, реквизиты именно этого свидетельства и нужно указывать в счетах-фактурах (п. 6 ст. 169 НК РФ; Письмо ФНС от 14.06.2005 № 03-1-03/993/11). Однако судьи считают, что указание предпринимателем реквизитов старого свидетельства не может лишать покупателя вычета НДС (Постановления ФАС ВВО от 27.02.2007 № А82-11485/2005-28; ФАС ЗСО от 20.10.2008 № Ф04-6355/2008(13769-А46-14); ФАС ВСО от 23.11.2007 № А74-384/07-Ф02-8627/07).

Последнее же упомянутое вами свидетельство (о внесении записи в ЕГРИП) не годится вообще, поскольку оно фиксирует лишь внесение изменений в реестр, а не регистрацию.

Аванс, перечисленный за покупателя другой организацией, — тоже аванс

: Полученные вами деньги — это аванс вашего покупателя (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ; п. 1 ст. 313 ГК РФ). Ведь у вас есть и договор, предусматривающий уплату аванса, и в платежке (оформленной третьим лицом) прямо указано, что перечисленная сумма является авансом именно от вашего покупателя.

Поэтому в течение 5 дней с даты получения денег вы должны выставить счет-фактуру на этот аванс. В качестве покупателя вам надо указать не третье лицо (со счета которого вы получили деньги), а вашего реального покупателя (подп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ) — фирму А. Не забудьте указать реквизиты платежки, которой вам перечислен аванс (подп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

То, что деньги покупатель перечислил не со своего расчетного счета, а через третье лицо, может вызвать вопросы у проверяющих — они могут снять вычет авансового НДС. Однако такой вычет вполне законен, и есть судебное решение, которое это подтверждает (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ; п. 1 ст. 313 ГК РФ; Постановление ФАС ЗСО от 26.02.2013 № А03-7372/2012).

Заполняем счет-фактуру при продаже комплекта импортных товаров

: Если хотите соблюсти требования НК, то при продаже единым комплектом (набором) нескольких товаров надо указать в счете-фактуре и страны происхождения ваших товаров, и номера таможенных деклараций (подп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ). Если вы продаете эти товары комплектом под одним наименованием, то можно отразить в счете-фактуре в одну строку через запятую:

• в графе 10 — несколько кодов стран;
• в графе 10а — несколько наименований стран происхождения товаров;
• в графе 11 — несколько номеров таможенных деклараций.

Нет необходимости искусственно вычленять составляющие единого комплекта в отдельные строки. Кстати, Минфин не против указания нескольких номеров таможенных деклараций в одной строке (Правила заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137; Письма Минфина от 31.05.2012 № 03-07-09/60, от 19.02.2010 № 03-07-09/10).

Конечно, никакой ответственности за неуказание номера таможенной декларации в счете-фактуре нет. Однако код страны происхождения товара, ее наименование и номер ТД являются обязательными реквизитами счета-фактуры при продаже импортных товаров (за исключением белорусских и казахстанских (Письмо Минфина от 25.07.2012 № 03-07-13/01-43)). И инспекторы нередко отказывают в вычете НДС покупателям импортных товаров, если в графах 10—11 счета-фактуры стоят прочерки.

Иначе оформляется счет-фактура в ситуации, когда в результате комплектования нескольких товаров появляется совершенно новый товар (а не просто набор, состоящий из разнородных товаров). Тогда можно говорить о том, что этот новый товар произведен в России. А следовательно, в графах 10—11 вообще не нужно указывать ни страны происхождения комплектующих, ни номера ГТД, по которым они были ввезены в Россию.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ЛОЗОВАЯ Анна Николаевна

Ведущий советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“В соответствии с п. 1 ст. 58 ТК ТС страной происхождения товаров считается страна, в которой товары были полностью произведены или подвергнуты достаточной обработке (переработке) в соответствии с критериями, установленными таможенным законодательством Таможенного союза.

При этом товар считается происходящим из данной страны, если в результате операций по переработке или изготовлению товара произошло изменение классификационного кода товара по Единой товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности на уровне любого из первых четырех знаков (п. 4 Правил определения страны происхождения товаров, являющихся неотъемлемой частью Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан о единых правилах определения страны происхождения товаров от 25.01.2008). Таким образом, страной происхождения комплекта, сформированного на территории России из комплектующих, приобретенных у различных поставщиков и ввезенных в РФ с территории разных иностранных государств, можно считать территорию России. В связи с этим при реализации указанного товара (комплекта) в счете-фактуре при заполнении граф 10 «Страна происхождения» и 11 «Номер таможенной декларации» следует ставить прочерки”.

Программы «исключительные» и нет

Исключительное право на программу есть у правообладателя. Упрощенно говоря, правообладатель — это тот, кто создал программу сам, или заказал ее по договору разработки (в котором предусмотрено, что исключительное право передается заказчику), или купил ее по договору об отчуждении исключительного права. В этой статье мы не будем рассказывать об учете исключительных прав. Правообладатель может разрешить другим лицам пользоваться своей программой. Такое разрешение оформляется лицензионным договором (от лат. li­cen­tia — право, разрешение). В нем должно быть написано, каким образом и сколько времени можно пользоваться программой (если срок не указан, то он признается равным 5 годам) (п. 4 ст. 1235 ГК РФ). Если правообладатель разрешает пользоваться программой кому-то одному — это исключительная лицензия. Но так бывает редко. Чаще всего правообладатель, выдавая лицензию, оставляет за собой право разрешить пользоваться программой и другим лицам. Такая лицензия называется неисключительной. И неважно, сколько фактически лицензий выдал правообладатель — одну или несколько. Именно на основании неисключительной лицензии компании пользуются операционной системой Win­dows, пользовательскими программами Word, Excel, In­ter­net Explo­rer, Pow­er Point, бухгалтерскими программами и т. д.

Бухучет лицензионных программ: НМА или РБП?

Принято считать, что только затраты на программы, на которые есть исключительные права, можно признать НМА, а затраты на программы, которыми пользуются по лицензии (далее будем называть их лицензионными программами), нужно признавать в учете и отчетности расходами будущих периодов (РБП) и списывать на расходы в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007). Эти затраты (если вы планируете использовать программу более года) нужно отразить в разделе баланса «Внеоборотные активы». Для этого можно самостоятельно завести в разделе 1 баланса строку «Лицензионные программы» или «Расходы будущих периодов» (Письмо Минфина от 12.01.2012 № 07-02-06/5).

В то же время часть экспертов придерживается другой позиции. Они считают, что затраты на приобретение любого лицензионного ПО признаются в качестве НМА (если программа будет использоваться свыше 12 месяцев), так как исключительное право не может выступать критерием для квалификации затрат в качестве актива (п. 7.2.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России). Ведь факты хозяйственной жизни должны отражаться в бухучете, прежде всего, исходя из их экономического содержания, а не правовой формы (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 ПБУ 1/2008). В данном случае содержание заключается в способности программы приносить организации экономические выгоды тем или иным способом. Правообладатель может получать доходы от продажи прав на использование программы, обладатель лицензии — от использования программы в деятельности. Оба они, бесспорно, имеют полное право на получение тех экономических выгод, которые принесет программа. Изложенная позиция соответствует МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (п. «б» п. 12 IAS 38). Согласно этому Международному стандарту актив может быть признан НМА независимо от того, можно ли права на него передавать или отделять от предприятия.

Этой позиции придерживается и представитель Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СУХАРЕВ Игорь Робертович

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

“Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 одним из условий признания актива в качестве НМА является наличие у организации права на получение экономических выгод. В случае с программным обеспечением, которым организация пользуется по лицензии, права организации на получение экономических выгод от использования программы подтверждаются лицензионным договором. Следовательно, неисключительные права на использование программ могут признаваться в качестве НМА. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности не может применяться в качестве критерия признания НМА, за исключением случая, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды из актива”.

Аудиторы, в принципе, тоже согласны с тем, что права пользования программой — это НМА. Но, хотя российский бухучет постепенно сближается с МСФО, некоторые действующие ПБУ еще содержат устаревшие нормы.

ОБМЕН ОПЫТОМ

ЕФРЕМОВА Анна Алексеевна

Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“В МСФО в качестве НМА признаются не только исключительные права на программные продукты, но и право пользования такими продуктами, полученное на основании лицензионного соглашения. Для признания НМА достаточно соблюдения трех критериев: идентифицируемость, то есть отделяемость от иных активов (мы идентифицируем актив как право пользования конкретной программой, полученное по конкретному лицензионному соглашению), способность приносить экономические выгоды (мы можем их получать путем использования программного обеспечения для нужд производства или управления организацией) и наличие у организации контроля над активом. Последний критерий самый сложный, он разделяется на два права: самим извлекать выгоды из актива (см. второй критерий) и не позволять другим извлекать такие выгоды. Являясь лицензиатом, приобретатель лицензии имеет право запретить другим пользоваться этой программой на основании его собственной лицензии, если, конечно, с согласия лицензиара он не заключит сублицензионный договор.

Важно подчеркнуть, что объектом НМА при этом будет не программа (этот НМА принадлежит тому, кому принадлежат исключительные права на программу), а именно права пользования ею, предоставляемые на определенный срок (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

ПБУ 14/2007 предусматривает учет таких активов не как НМА, а как расходов будущих периодов, то есть в НМА попадают только сами программы, но не права их использования. Возможно, это объясняется тем, что в российском учете традиционно в качестве активов понималось именно имущество, но не имущественные права. Сейчас ситуация меняется, но все же учет прав пользования программами в качестве НМА формально противоречит действующему ПБУ”.

ПБУ 14/2007 не устанавливает стоимостного критерия для признания затрат на приобретение лицензионного ПО в качестве актива. Получается, что стоимость даже очень недорогих программ придется списывать в расходы в течение нескольких периодов. Если вам неудобно так делать, то можно установить в учетной политике стоимостной критерий, при котором затраты на приобретение лицензионных программ будут признаваться активом (например, 40 000 руб.). Если же затраты будут ниже, то их можно признать в расходах единовременно в момент установки ПО на компьютер (п. 6 ПБУ 1/2008).

Аналогичной точки зрения придерживается представитель Минфина.

ПО принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, то есть исходя из всех затрат на его приобретение (п. 6 ПБУ 14/2007). Затраты на приобретение лицензионного ПО складываются из сумм, уплаченных за лицензию, а также за внедрение ПО (п. 8 ПБУ 14/2007).

Затраты на внедрение ПО — это затраты на адаптацию, понесенные до начала использования НМА. Если стандартного ПО недостаточно, то организации приходится обращаться к программистам, чтобы они адаптировали его для нужд бухгалтерии. Например, можно добавить в программу функции, позволяющие создавать дополнительные формы отчетности.

Бухучет дополнительных затрат на ПО

Порядок учета затрат, понесенных после признания ПО, российскими нормативными актами по бухучету не урегулирован. Как правило, если программа принята к учету, используется и одновременно подвергается адаптации своими программистами или с помощью привлеченной сторонней организации, то затраты на адаптацию списываются в расходы. В то же время если затраты для вашей организации очень существенны, то их можно признать расходами будущих периодов и отражать на счете 97. Ведь они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (п. 19 ПБУ 10/99). Такой подход вытекает из общего порядка отражения существенных затрат, связанных с внеоборотными активами. Так, согласно МСФО (IAS) 38 затраты, понесенные после признания НМА, могут быть капитализированы, если они непосредственно связаны с конкретным НМА (пп. 18, 20 IAS 38).

Рекомендуем предусмотреть порядок признания существенных затрат на адаптацию ПО, понесенных после начала его эксплуатации, в учетной политике.

Затраты на периодическое обновление ПО (например, бухгалтерских программ) нужно учитывать в составе расходов. Как правило, эти суммы несущественны.

Бухучет операционной системы

С точки зрения гражданского законодательства операционная система — это программа (ст. 1261 ГК РФ). С технической точки зрения операционная система — это комплекс программ, который обеспечивает взаимодействие пользователя и компьютера, а также позволяет работать другим программам. Без нее просто не будут работать привычные Word, Excel и бухгалтерское ПО. Правда, на этот же компьютер в любой момент можно установить другую операционную систему (или ту же, но новой версии). О том, как учитывать лицензионные операционные системы, в нормативных актах по бухучету не говорится. Поэтому нужно исходить из общих принципов учета затрат и профессионального суждения. Предлагаем несколько способов учета.

СПОСОБ 1. Включаем стоимость ПО в стоимость компьютера

Если вы приобретаете компьютер с предустановленной операционной системой, то ее стоимость автоматически включается в стоимость основного средства (компьютера).

Чтобы решить, надо ли включать в стоимость компьютера стоимость отдельно приобретенной операционной системы, нужно определить, в какой момент он готов к использованию. Ведь актив принимается к учету в качестве ОС при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования (Письмо Минфина от 20.01.2010 № 03-05-05-01/01).

В ПБУ 6/01 не говорится, в какой момент затраты перестают формировать первоначальную стоимость основного средства (компьютера). Согласно МСФО (IAS) 16 включение затрат в стоимость основного средства прекращается, когда такой объект приведен в состояние, обеспечивающее его работу в соответствии с намерениями руководства (п. 20 IAS 16).

С одной стороны, можно считать компьютер пригодным к использованию и до установки операционной системы. Ведь в каждом компьютере есть «вшитая» программа (BIOS), которую нельзя снять и переустановить на другой компьютер. То есть даже компьютер без операционной системы не полностью лишен ПО.

С другой стороны, компьютер, который вы приобретаете, к примеру, для бухгалтерии, можно считать не готовым к использованию по назначению вплоть до установки на нем бухгалтерской программы.

Решение за вами. Если вы сочтете, что затраты на приобретение операционной системы связаны с доведением компьютера до состояния, пригодного к использованию, то их можно включить в стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01).

СПОСОБ 2. Затраты на приобретение операционной системы признаем НМА

Все критерии признания НМА, установленные ПБУ 14/2007, выполняются и для операционных систем. Кроме того, этот способ подойдет, если вы, например, приобретаете лицензию на операционную систему, которую можно установить сразу на несколько компьютеров (такая лицензия называется многопользовательской).

К тому же, как мы уже говорили, за время жизни компьютера можно сколько угодно переустанавливать на нем операционные системы. Гораздо удобнее учитывать операционную систему как отдельный НМА, чем распределять ее стоимость на разные компьютеры. Если же затраты на приобретение операционной системы ниже уровня существенности для вашей организации, их можно просто списать в расходы. В этом случае также не возникнет никаких сложностей, если придется устанавливать на компьютер другую операционную систему.

Отражение лицензионных программ в налоговом учете

Основные документы, подтверждающие затраты организации на приобретение лицензионного ПО, — это лицензионный договор, накладная, платежные документы.

Однако лицензионный договор не всегда заключается в виде двустороннего документа. Заключение лицензионного договора допускается путем заключения договора присоединения. Купленная лицензия называется «оберточная», или «коробочная» (п. 3 ст. 1286 ГК РФ). В этом случае условия договора изложены на упаковке экземпляра программы или в самой программе. Договор считается заключенным с момента начала использования ПО. В таком случае расходы на ПО тоже можно учесть в «прибыльных» расходах (Постановление ФАС ДВО от 06.10.2010 № Ф03-6924/2010).

Программу можно купить и через Интернет. Тогда в качестве первички будут выступать электронное письмо поставщика и платежный документ (Письмо Минфина от 28.09.2011 № 03-03-06/1/596).

При исчислении налога на прибыль затраты на приобретение лицензионных программ учитываются в составе прочих расходов (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Раньше Минфин разрешал учитывать расходы на лицензионное ПО на дату начала использования программы (Письма Минфина от 07.03.2006 № 03-03-04/1/188, от 18.04.2007 № 03-03-06/2/75). Однако в более поздних Письмах Минфин придерживается мнения, что такие затраты нужно списывать равномерно в течение срока действия лицензионного договора (п. 1 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95, от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829). Если в договоре срок действия лицензии не определен, Минфин предлагает списывать стоимость ПО в течение 5 лет (Письмо Минфина от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52).

Расходы на обновление и доработку лицензионных программ тоже нужно списывать по частям, если результаты доработок будут использоваться в течение срока использования ПО (Письма Минфина от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161, от 16.01.2012 № 03-03-06/1/15). Расходы по технической поддержке также учитываются в течение срока действия лицензии (Письмо Минфина от 24.11.2011 № 03-03-06/2/181).

Однако, по мнению судей, затраты на приобретение лицензионного ПО можно единовременно включать в прочие расходы в том периоде, когда ПО установлено на основное средство, независимо от срока действия лицензионного договора (п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ; Постановления ФАС МО от 01.09.2011 № КА-А40/9214-11, от 28.12.2010 № КА-А40/15824-10; ФАС ПО от 26.01.2010 № А57-4800/2009; ФАС СЗО от 09.08.2011 № А56-52065/2010). А затраты на внедрение ПО можно списывать единовременно, даже не дожидаясь начала использования программы (Постановления ФАС ЗСО от 24.09.2010 № А45-11548/2009, от 19.11.2009 № А45-9268/2007). Затраты на техническую поддержку ПО тоже можно учитывать единовременно (Постановление ФАС СКО от 16.08.2011 № А63-6159/2009-С4-20).

Так как у Минфина и судебных инстанций нет единого мнения по данному вопросу, организация вправе самостоятельно установить порядок учета таких затрат, в том числе путем единовременного списания их стоимости в расходы. Порядок учета лицензионного ПО необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Затраты на приобретение операционных систем, по мнению налоговых органов, нужно включать в стоимость ОС, если компьютер приобретен без какого-либо минимального ПО (Письмо ФНС от 13.05.2011 № КЕ-4-3/7756). Однако судьи поддерживают те организации, которые списали стоимость операционных систем и им подобного ПО (то есть программ, без которых компьютер не готов к использованию) в расходы единовременно (Постановления ФАС ЦО от 14.02.2011 № А54-1357/2010; ФАС МО от 07.06.2010 № КА-А40/5378-10).

***

Все-таки технический прогресс делает жизнь человека интереснее. Раньше бухгалтерам приходилось заниматься именно счетной работой. Теперь же их задача — вырабатывать профессиональное суждение, а цифры «сводит» умная программа. ■

Зачем нужно ПБУ 2/2008

ПБУ 2/2008 требует, чтобы подрядчик признавал выручку и расходы по договорам строительного подряда в тех отчетных периодах, когда работы выполнены, а не тогда, когда результаты работ приняты заказчиком (п. 17 ПБУ 2/2008).

У бухгалтера может возникнуть вопрос: для чего все так усложнять? Ведь многим привычнее признавать выручку и расходы по мере передачи результатов работ заказчику.

Дело в том, что строительство — специфичная отрасль, которая характеризуется длительными сроками выполнения работ и высокой их стоимостью. При этом далеко не всегда договоры строительного подряда предусматривают промежуточную сдачу этапов работ. Если подрядчик будет признавать выручку и расходы только по мере передачи этапов работ заказчику, то в отчете о финансовых результатах подрядчика на протяжении нескольких лет могут фигурировать нулевые выручка и расходы, несмотря на то что подрядчик несет расходы, выполняет работы. Конечно, такая отчетность неинформативна для пользователя. Поэтому в виде исключения у подрядчиков по длительным строительным договорам выручка и расходы признаются по особым правилам.

Объект учета — договор

Как правило, учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется по каждому договору (п. 3 ПБУ 2/2008).

Если одним договором предусматривается строительство нескольких объектов, для целей бухучета строительство каждого объекта рассматривается как отдельный договор на строительство. В ПБУ 2/2008 приводится два условия для разделения договора на несколько объектов:

1) возможность достоверно определить по каждому объекту доходы и расходы. На практике это условие выполняется, когда у бухгалтера есть какие-либо документы, в которых указаны ожидаемые доходы и расходы, связанные со строительством каждого объекта;

2) наличие технической документации на строительство каждого объекта (п. 4 ПБУ 2/2008).

На наш взгляд, второй критерий в ПБУ сформулирован не вполне удачно. Ведь техническая документация на каждый объект есть всегда.

Посмотрим, какие условия разделения одного договора на разные объекты, помимо возможности определения доходов и расходов по каждому договору, приводятся в первоисточнике — МСФО (IAS) 11.

Согласно международному стандарту все зависит от того, как проходил договорный процесс. Объекты учитываются как отдельный договор, если:

• предложения о строительстве объектов направлялись заказчику по отдельности;
• по каждому объекту переговоры велись отдельно и подрядчик и заказчик могли отказаться от исполнения части договора, относящейся к каждому объекту (п. 8 IAS 11).

Рекомендуем придерживаться подхода, обозначенного в IAS 11, как более логичного. При этом подтверждением правильности решения бухгалтера о разделении может являться, например, переписка с заказчиком.

Возможна и обратная ситуация — несколько договоров могут учитываться как один, если договоры:

• тесно взаимосвязаны и по существу представляют собой части единого проекта;
• выполняются одновременно или непрерывно один за другим (п. 5 ПБУ 2/2008).

Решение о том, нужно ли разделять (объединять) договоры в учете, относится к сфере профессионального суждения и зависит в значительной степени от усмотрения бухгалтера.

Определяем процент выполнения работ

Основная задача учета договоров на строительство — распределение доходов и расходов по договору между отчетными периодами, в которых велись работы.

В большинстве случаев (исключения мы рассмотрим ниже) выручка и расходы определяются исходя из общих ожидаемых доходов (ООД), общих ожидаемых расходов (ООР) по договору и степени завершенности работ на отчетную дату (метод «по мере готовности»). Размер ООД и ООР можно узнать из договора подряда, приложений к нему, сметы или других документов, составленных сторонами.

Процент выполнения работ (ПВР) можно определять следующими методами:

• по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (например, если общая протяженность строящейся дороги — 10 км, а на отчетную дату построено 4 км, то ПВР составляет 40% (4 км / 10 км х 100%);
• по доле понесенных на отчетную дату затрат в сумме ООР по договору (п. 20 ПБУ 2/2008).

По каждому договору могут быть применены разные методы определения ПВР.

Организация может самостоятельно разработать какой-либо другой метод определения ПВР и применять его. Главное, чтобы он позволял надежно оценить выполненные работы (п. 30 IAS 11). Например, если организация может достаточно точно определить, сколько рабочих часов необходимо для исполнения договора, то можно определять ПВР по доле затраченных рабочих часов на отчетную дату в общем количестве рабочего времени, необходимого для исполнения договора.

Заметим, что авансовые платежи, получаемые от заказчика, часто не отражают реального объема выполненных работ. Поэтому определять процент выполнения как долю полученной на отчетную дату оплаты в отчете о совокупном доходе нельзя.

Очевидно, что долю выполненного объема работ на отчетную дату должны определять специалисты в области строительства, а не бухгалтер. А вот долю понесенных на отчетную дату затрат в общей сумме ООР бухгалтер может рассчитать самостоятельно по формуле:

Определяем затраты по договору

Затраты по договору отражаются на счете 20 «Основное производство». Аналитический учет необходимо вести в разрезе каждого договора. Если вы разделили (объединили) договоры, то учет нужно вести в разрезе тех строительных объектов, которые входят в каждую группу.

По дебету счета 20 отражаются затраты, непосредственно связанные с исполнением договора (заработная плата строителей, стоимость материалов, амортизация строительной техники, затраты на перемещение ОС на стройплощадку, затраты на аренду строительной техники и т. д.).

Кроме того, в состав затрат по договору включаются общепроизводственные затраты, относящиеся к деятельности подрядчика в целом (например, затраты на страхование, конструкторскую и техническую поддержку). Такие затраты отражаются на счете 25 «Общепроизводственные затраты» и по окончании отчетного периода относятся на счет 20 с распределением между договорами. Методику распределения организации следует предусмотреть в учетной политике.

В редких случаях заказчик может возмещать управленческие расходы подрядчика. Тогда эти суммы, отраженные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», также нужно включить в затраты по договору (п. 14 ПБУ 2/2008; п. 19 IAS 11). В остальных случаях управленческие расходы не включаются в затраты по договору и признаются расходами текущего отчетного периода.

Обратите внимание, что непроизводительные расходы (например, брак) не признаются затратами по договору и должны быть списаны на расходы в том периоде, когда они понесены.

Если на стройплощадку переданы МПЗ, но на конец отчетного периода они еще не использованы, то специалисты по строительству должны сообщить об этом бухгалтерской службе. Для целей определения величины затрат, понесенных по договору в отчетном периоде, нужно взять дебетовый оборот по счету 20 и уменьшить его на стоимость неиспользованных МПЗ (если она существенна). Согласно IAS 11 остатки неиспользованных МПЗ на конец отчетного периода учитываются как незавершенное производство (НЗП) (п. 27 IAS 11) (в составе сальдо по счету 20). НЗП отражается в балансе в группе статей «Запасы».

Однако согласно ПБУ 2/2008 затраты, понесенные в связи с предстоящими работами, необходимо учитывать как расходы будущих периодов (п. 16 ПБУ 2/2008). Это означает, что в балансе вместо НЗП пользователь увидит непонятный актив под названием «Расходы будущих периодов», что сделает отчетность менее информативной.

Если вы все-таки решите следовать этой норме, вам придется в конце отчетного периода при поступлении информации о стоимости переданных на стройплощадку, но неиспользованных МПЗ, делать проводку Дт 97 – Кт 20.

А когда МПЗ будут использованы, нужно будет делать обратную проводку. Безусловно, трудозатраты бухгалтерии возрастут.

Определяем и отражаем финансовый результат по договору

Чтобы распределить доходы и расходы по договору между отчетными периодами, в которых велись работы, нужно определить ожидаемый финансовый результат (ОФР) по договору. Сделать это можно по формуле:

Как известно, после заключения договора подряда его условия могут неоднократно пересматриваться, поэтому ООД и ООР нужно регулярно проверять и при необходимости корректировать (п. 8 ПБУ 2/2008). Это возможно, если внутри организации налажены информационные потоки и она имеет эффективную систему финансового планирования (п. 29 IAS 11). Пересмотр ООД и ООР отражается как изменение бухгалтерской оценки и признается перспективно, то есть данные прошлых периодов исправлять не нужно (п. 38 IAS 11).

Учет договоров с ожидаемой прибылью

Как правило, ожидаемый финансовый результат по договору — прибыль. Рассмотрим, как в этом случае определить показатели отчета о финансовых результатах и баланса.

Составляем отчет о финансовых результатах

Если ожидаемый финансовый результат по договору — прибыль, то для целей составления отчета о финансовых результатах нужно на каждую отчетную дату определять выручку и себестоимость по договору нарастающим итогом (то есть за весь период работ) по формулам:

Поскольку в отчете о финансовых результатах выручка и расходы приводятся за отчетный год, а не нарастающим итогом на несколько лет, то нужно рассчитать выручку и расходы текущего отчетного года.

Выручка рассчитывается по формуле:

Расходы определяются аналогично выручке:

Составляем баланс

Отражение договоров строительного подряда в балансе также имеет некоторые особенности. Обычно дебиторская задолженность признается в размере выручки. Но со строительными договорами это правило не выполняется. Ведь согласно ПБУ 2/2008 выручка признается по мере готовности работ, а не по мере их передачи заказчику. Значит, величина дебиторской задолженности заказчика, как правило, не равна признанной выручке. Согласно ПБУ 2/2008 выручка признается одновременно с таким специфическим видом актива, как «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (далее — непредъявленная выручка) (п. 29 ПБУ 2/2008).

Можно учитывать непредъявленную выручку на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Непредъявленная выручка». Но удобнее для этих целей использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», так как в отличие от счета 62 в настоящее время он практически не используется. Для целей ПБУ 2/2008 счет 46 удобнее применять как активно-пассивный. Имейте в виду, что формально такое применение счета 46 не соответствует Инструкции по применению Плана счетов.

Непредъявленная выручка признается в размере выручки текущего отчетного периода проводкой Дт 46 – Кт 90. Если договором предусмотрено выставление подрядчиком промежуточных счетов, то непредъявленная выручка уменьшается на сумму таких счетов проводкой Дт 62 – Кт 46 и на счете 62 формируется обычная (или, как ее еще называют, торговая) дебиторская задолженность. Она будет погашаться по мере поступления денег или иного возмещения от заказчика.

Обратите внимание: в данном случае выставление счета заказчику — это факт хозяйственной жизни, который отражается в учете. Первичным документом является счет на оплату. И даже если вы не передали заказчику документ под названием «счет», но деньги от него получили, все равно следует сделать проводки Дт 62 – Кт 46 и Дт 51 – Кт 62 на сумму поступивших денег. Если промежуточные счета выставлены на сумму, превышающую непредъявленную выручку (дебетовое сальдо счета 46), то на счете 46 формируется кредитовое сальдо. Эта величина отражается в пассиве баланса в качестве обязательства под названием «задолженность перед заказчиками» (п. 29 ПБУ 2/2008).

Непредъявленная выручка отражается в балансе в группе статей «дебиторская задолженность», а задолженность перед заказчиками — в группе статей «кредиторская задолженность». Эти активы и обязательства следует отражать в балансе отдельными строками, так как по своей природе они отличны от обычных дебиторской и кредиторской задолженностей. Во всех последующих примерах НДС и отложенные налоги не рассматриваются.

***

Если ОФР по договору — прибыль, а ПВР определяется по затратам, то расчетная величина расходов совпадает с фактическими затратами по договору. Более сложные ситуации мы рассмотрим в следующей статье. ■

В предыдущей статье мы рассмотрели применение ПБУ 2/2008 по договорам с ожидаемой прибылью. Но иногда бухгалтер может столкнуться с более сложными ситуациями. Рассмотрим некоторые из них на примерах.

Учет договоров с ожидаемым убытком

Если по договору ожидается убыток, то общие ожидаемые доходы (ООД) и выручка в отчете о финансовых результатах признаются так же, как и по договорам с ожидаемой прибылью.

Ожидаемый убыток по договору нужно признать полностью в том отчетном периоде, в котором возникло превышение общих ожидаемых расходов (ООР) над ООД (п. 24 ПБУ 2/2008). При этом расходы по договору на отчетную дату нарастающим итогом определяются расчетным путем по формуле:

Убыток может возникнуть как при подписании договора, так и в результате пересмотра ООД и ООР в ходе исполнения договора.

Показатель «себестоимость» в отчете о финансовых результатах определяется так же, как и по договорам с ожидаемой прибылью, и отражается проводкой Дт 90 – Кт 20. Может случиться, что сумма по строке «себестоимость» в отчете о финансовых результатах превысит фактически понесенные затраты (то есть на счете 20 возникнет кредитовое сальдо). В этом случае в пассиве баланса нужно признать обязательство (ни в ПБУ 2/2008, ни в IAS 11 его название не приводится). Можно отразить его в группе статей «прочие обязательства» в строке «затраты по договорам подряда».

Учет договоров, по которым финансовый результат не может быть надежно оценен

Иногда ОФР по договору нельзя определить достаточно надежно (п. 23 ПБУ 2/2008; п. 33 IAS 11). Такое возможно, например, на ранних стадиях исполнения договора, когда в дальнейшем предполагается значительная корректировка ООД и ООР.

В этом случае показатели выручки и себестоимости в отчете о финансовых результатах признаются равными фактически понесенным затратам по договору (дебетовый оборот по счету 20). Такой способ признания доходов и расходов иногда называют методом учета на начальных этапах.

Решение вопроса о том, насколько надежно может быть оценен ОФР по договору, является предметом профессионального суждения.

***

Итак, суть ПБУ 2/2008 заключается в регулировании учета трех типовых ситуаций, которые можно свести в следующую таблицу.

При необходимости эта таблица поможет вам быстро вспомнить правила учета строительных договоров. ■

Кроме того, при выплате соцстраховских пособий работникам — не гражданам РФ имеет значение их статус на территории РФ. Поэтому вам надо потребовать (ч. 1 ст. 2 Закона № 255-ФЗ; п. 1 ст. 2 Закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ; ст. 1 Закона № 81-ФЗ; п. 7 ст. 7 Закона от 19.02.93 № 4528-1):

• у иностранных граждан или лиц без гражданства, постоянно проживающих на территории РФ, — копию документа, удостоверяющего личность, с отметкой о выдаче вида на жительство;
• у иностранных граждан или лиц без гражданства, временно проживающих на территории РФ, — копию разрешения на временное проживание;
• у беженцев — копию удостоверения беженца.

***

Периоды получения соцстраховских пособий засчитываются в стаж работника следующим образом (ст. 121 ТК РФ; ст. 16 Закона № 255-ФЗ; ст. 11 Закона от 17.12.2001 № 173-ФЗ; п. 5 Правил, утв. Постановлением Правительства от 11.07.2002 № 516; п. 26 Постановления Пленума ВС от 11.12.2012 № 30):

• период получения пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам засчитывается во все виды стажа: для основного ежегодного отпуска, в страховой стаж для пособий и для трудовой пенсии по старости на общих основаниях и досрочной;
• период получения пособия по уходу за ребенком засчитывается только в страховой стаж для пособий и для трудовой пенсии по старости на общих основаниях. При этом в стаж для пенсии включается не более полутора лет ухода за ребенком, а при уходе за двумя и более детьми включается не более 3 лет в общей сложности.

Общее правило расчета

Когда устанавливают такую доплату, исходят из того, что работник за время болезни не должен получить денег меньше, чем если бы он работал в это время. Поэтому сумму доплаты при любой системе оплаты труда рассчитываем так:

Напомним, что сумма пособия рассчитывается следующим образом:

Расчет доплаты при различных системах оплаты труда

Оплата исходя из часовой (дневной) тарифной ставки

При оплате исходя из часовой тарифной ставки рассчитываем доплату так:

А при оплате труда на основе дневной тарифной ставки доплату можно рассчитать по следующей формуле:

Оплата исходя из оклада при обычном учете рабочего времени

Сумму доплаты считаем так:

Оплата исходя из оклада при суммированном учете рабочего времени

Расчет доплаты в этом случае зависит от того, какой вариант расчета зарплаты применяется в организации.

ВАРИАНТ 1. Труд работников на окладе оплачивается исходя из среднемесячного числа рабочих часов за год или среднемесячного числа рабочих часов за учетный период.

ВАРИАНТ 2. Труд работников на окладе оплачивается исходя из нормы рабочих часов в месяце.

***

Чтобы учесть доплату до заработка работника за время болезни в «прибыльных» расходах, не забудьте прописать ее в локальном нормативном акте, коллективном или трудовом договоре с работником (п. 25 ст. 255, подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). С суммы доплаты надо удержать НДФЛ (ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ) и начислить на нее взносы, в том числе «на травматизм» (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8, ст. 9 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ; пп. 1, 2 ст. 20.1 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). При этом доплата до заработка работника за время болезни — это не заработная плата, поэтому удерживать с нее НДФЛ надо в момент выплаты (п. 2 ст. 223 НК РФ). Включать эту доплату в расходы надо в месяце начисления (п. 25 ст. 255, п. 1 ст. 272 НК РФ). В этом же месяце надо начислить на нее и взносы (ч. 3 ст. 15 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). ■

Бухучет векселя и доходов по нему

Ни один стандарт не устанавливает правила учета собственных векселей покупателей. Единственное упоминание о них можно найти в ПБУ 19/02: собственный вексель покупателя не признается финансовым вложением (п. 3 ПБУ 19/02). Такие векселя принято учитывать на отдельном субсчете «Векселя полученные» к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При этом в ПБУ 9/99 сказано, что при продаже товаров (работ, услуг) с рассрочкой (отсрочкой) платежа (а соглашаясь принять от покупателя его собственный вексель, вы фактически предоставляете ему отсрочку) выручку надо признать в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99). Вопрос в том, что понимать в данном случае под полной суммой дебиторки? Разные специалисты придерживаются разных позиций по этому вопросу.

ПОЗИЦИЯ 1. Экономически обоснованная. Этот подход основан на том, что стоимость денег во времени изменяется. Поэтому если товары продают на условиях отсрочки платежа, то их цена, как правило, выше, чем если бы они были оплачены «немедленно». Следовательно, дебиторская задолженность на дату реализации равна договорной стоимости товаров (работ, услуг), которую покупатель заплатил бы за них сегодня, и именно в этой сумме должна быть признана выручка. Разница между признанной выручкой и той суммой, которую заплатит покупатель за товары через какое-то время, — это процентный доход. Такой доход не является частью выручки и относится к прочим доходам как доходы по любым выданным займам (пп. 7, 16, 12 ПБУ 9/99).

Если вы придерживаетесь этой позиции, то проценты (дисконт) по векселю начисляйте по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Проценты по векселям полученным», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Доходы»:

• до месяца предъявления векселя к погашению — на последнее число месяца;
• в месяце предъявления векселя к погашению — на дату предъявления.

Этот вариант учета позволяет избежать временных разниц, и необходимость применения ПБУ 18/02 отпадает.

В отчете о финансовых результатах начисленные проценты (дисконт) по векселю отражаются по строке 2320 «Проценты к получению».

ПОЗИЦИЯ 2. Традиционная. Основана на том, что проценты (дисконт) по векселю связаны с оплатой товаров и являются частью стоимости товаров (работ, услуг). Если вы приверженец этой позиции, то выручку за товары надо отразить:

• <если>вексель дисконтный — то в сумме номинала векселя на дату получения векселя проводкой по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные», и кредиту счета 90 «Продажи»;
• <если>вексель процентный — то в сумме номинала векселя, а проценты будут увеличивать выручку и задолженность покупателя в последний день месяца, за который они начислены. Корреспонденция счетов такая же, как для дисконта.

В отчете о финансовых результатах проценты (дисконт) по векселю отражаются по строке 2110 «Выручка».

Какой бы способ вы ни выбрали, в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность по векселю вместе с процентами нужно показать отдельной строкой в разделе «Оборотные активы», в группе статей «Дебиторская задолженность».

Как рассчитать проценты за месяц

В тексте процентного векселя должна быть указана ставка для расчета процентов, которые ваш покупатель будет выплачивать сверх номинала векселя при его погашении.

Проценты начинают «капать» со дня, следующего за днем составления векселя (если иной даты не указано в самом векселе) (пп. 5, 73, 77 Положения о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 (далее — Положение); Письмо Минфина от 06.11.2008 № 03-03-06/2/150). Исключение составляет вексель со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее». Если в нем не указано, с какой даты начислять проценты, то они начисляются с даты «не ранее» (п. 19 Постановления Пленума ВС № 33, Пленума ВАС № 14 от 04.12.2000).

Проценты начисляются по день предъявления векселя к платежу, но в целом не более 365 (366) дней, если более длительный срок не оговорен в самом векселе. Если векселедатель ограничил срок предъявления векселя оговоркой «по предъявлении, но не ранее», то 365 дней начинают течь с даты «не ранее» (пп. 34, 77 Положения). Например, проценты по векселю со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 12.03.2013» начисляются по 11.03.2014. Если вексель будет предъявлен раньше, например 24.05.2013, то последний день для начисления процентов — 24.05.2013.

Сумма процентов за текущий месяц рассчитывается так:

Количество дней обращения векселя в месяце определяется:

• в первом месяце начисления процентов — со дня начала начисления процентов и по последнее число месяца;
• в месяце предъявления векселя к погашению — с 1-го числа месяца и по день предъявления;
• в других месяцах — как календарное количество дней в месяце.

Как рассчитать дисконт по векселю за месяц

Если вы решили, что дисконт будете признавать в доходах равномерно, как доходы по займу, то сумму дисконта надо распределить на весь срок обращения векселя. Это необходимо для того, чтобы доходы попали в тот отчетный период, за который они начислены (п. 16 ПБУ 9/99).

Распределить дисконт по векселям со сроками платежа «по предъявлении», «по предъявлении, но не ранее», а также «во столько-то времени от предъявления» можно двумя способами.

СПОСОБ 1. Пропорционально количеству дней, за которые полагается дисконт. Количество дней, за которые полагается дисконт, — это период со дня, который следует за днем составления векселя, и по день, в который вексель должен быть предъявлен к погашению (срок обращения векселя). Сумму дисконта за месяц определяем по формуле:

Количество дней обращения векселя в месяце определяется:

• в месяце выдачи векселя — со дня, следующего за днем выдачи векселя, и по последнее число месяца;
• в месяце предъявления векселя к погашению — с 1-го числа месяца и по день предъявления векселя к погашению;
• в других месяцах — как календарное количество дней в месяце.

СПОСОБ 2. Рассчитать ставку, заложенную в дисконтный вексель, и определять сумму дисконта за месяц так же, как и по процентному векселю:

Как учесть дисконт за месяц по «неправильному» векселю

«Вексельным» законодательством не запрещено выдавать дисконтные векселя со сроком платежа «по предъявлении», «по предъявлении, но не ранее» или «во столько-то времени от предъявления».

Однако для векселедателя выдавать дисконтный вексель, который должен быть оплачен «по предъявлении», нецелесообразно с экономической точки зрения, так как неизвестно, за какое время он заплатит дисконт. Это может быть 1 день, а может быть и 1 год.

Кроме того, по таким векселям невозможно заранее рассчитать ни срок обращения векселя, ни процентную ставку, а это вызывает определенные «учетные» сложности.

Среди «неправильных» векселей чаще всего встречаются дисконтные векселя со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее». Дата платежа по ним тоже заранее неизвестна, но векселедатель может заложить такой дисконт, как если бы ему предъявили вексель в дату «не ранее». При предъявлении векселя в более поздний срок векселедатель ничего не потеряет.

Если дисконт по такому векселю вы учтете как доход по займу, то распределить его равномерно будет затруднительно. Но можно воспользоваться одним из способов, представленных ниже.

СПОСОБ 1. В расчете суммы дисконта за месяц или процентной ставки по дисконтному векселю использовать вместо показателя «Срок обращения векселя» показатель «Расчетный (предполагаемый) срок обращения векселя». Его можно определить так:

Таким образом, формула для определения суммы дисконта за месяц изменится:

Полученную таким способом сумму дисконта за месяц нужно учитывать так же, как и по «правильным» векселям. Сумму дисконта, не учтенную к моменту погашения векселя, нужно признать полностью в прочих доходах на дату предъявления векселя (пп. 7, 16 ПБУ 9/99). Такой способ позволит избежать временных разниц и не применять ПБУ 18/02.

СПОСОБ 2. Распределить весь дисконт на срок, ограниченный датой «не ранее». Такой способ представляется логичным, ведь предъявление векселя после даты «не ранее» определяется только желанием векселедержателя, и на эту дату вы уже можете получить всю вексельную сумму. Однако при таком подходе неизбежно придется применять ПБУ 18/02.

СПОСОБ 3. Не распределять дисконт вообще, а признать целиком в доходах только при предъявлении векселя к погашению. Обосновать такой способ можно отсутствием права векселедержателя на получение вексельной суммы (в том числе и дисконта) до предъявления векселя к погашению (пп. 12, 16 ПБУ 9/99). Избежать временных разниц в этом случае тоже не удастся.

***

О том, как отразить в бухучете погашение векселя, или его передачу по индоссаменту в оплату приобретенных вами товаров (работ, услуг), или продажу векселя, вы прочтете в следующей статье. Также мы приведем единый числовой пример, охватывающий все этапы «жизни» векселя. ■

ВАРИАНТ 1. Погашение векселя

НДС

Дисконт или проценты по векселю увеличивают налоговую базу, только если:

• вексель получен в оплату товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (подп. 3 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ);
• проценты или дисконт фактически вами получены от векселедателя;
• ставка дисконта (процентная ставка) по векселю больше ставки рефинансирования в периоде начисления процентов (дисконта).

Если все эти условия соблюдаются, то вам надо сделать следующее.

ШАГ 1. Рассчитать сумму процентов по ставке рефинансирования:

ШАГ 2. Определить сумму НДС с процентов (дисконта) по векселю:

ШАГ 3. Составить счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрировать его в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж за тот квартал, когда получены деньги по векселю (п. 3 Правил ведения книги продаж; подп. «а» п. 7 Правил ведения учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137). Передавать покупателю такой счет-фактуру не нужно.

Можно ли включить этот НДС в расходы? В принципе, можно, это не противоречит НК, ведь вы не предъявляли этот налог покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Бухучет

Бухучет будет зависеть от того, какой у вас вексель:

• <если>вексель процентный, то на день его предъявления к погашению нужно последний раз начислить проценты. В дальнейшем при получении денег по векселю доходы признавать уже не надо, так как проценты попали в доходы в месяце их начисления, а полученный номинал векселя — это возвращенный заем (п. 3 ПБУ 9/99);

• <если>вексель дисконтный, то на день его предъявления к погашению надо начислить дисконт. Те организации, которые распределяли дисконт равномерно, признают в доходах остаток дисконта, а те, кто решил признавать единовременно при погашении, — весь дисконт по векселю. В дальнейшем при получении денег по векселю доходов уже не возникает, а номинал за минусом дисконта — это сумма возвращенного займа.

Рассмотрим учет процентного векселя на конкретном примере.

ВАРИАНТ 2. Передача векселя по индоссаменту (в оплату приобретенных товаров или по договору купли-продажи)

Вексель может быть передан другому векселедержателю путем проставления на обороте передаточной надписи — индоссамента (пп. 11, 77 Положения о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 (далее — Положение)). При передаче векселя нелишне оформить акт приема-передачи векселя, который будет для вас первичным документом для отражения этой операции.

Поэтому наряду со сведениями о векселе в акте надо указать обязательные для первичных документов реквизиты (ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Также необходимо указать и основание передачи векселя — номер и дату договора купли-продажи векселя или договора, в счет оплаты по которому передается вексель.

НДС

При передаче векселя по индоссаменту обязанности исчислить НДС с суммы процентов (дисконта) не возникает.

При этом Минфин России считает, что в случае смены векселедержателя происходит реализация векселя (Письма Минфина от 21.03.2011 № 03-02-07/1-79, от 04.03.2004 № 04-03-11/30). А это не облагаемая НДС операция (подп. 12 п. 2, п. 4 ст. 149 НК РФ), следовательно, появляется необходимость вести раздельный учет входного НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Ведь к вычету вы можете принять только тот входной НДС, который относится к облагаемым этим налогом операциям.

Для этого вам придется на субсчетах к счету 19 отдельно «собрать» НДС по товарам (работам, услугам) (Письма Минфина от 06.06.2005 № 03-04-11/126; ФНС от 27.05.2009 № 3-1-11/373@):

• предназначенным для облагаемой деятельности. Такой НДС можно принять к вычету;
• предназначенным для необлагаемой деятельности. Такой НДС сразу же включается в стоимость товаров (работ, услуг);
• используемым одновременно для облагаемой и необлагаемой деятельности (в основном это НДС по так называемым общехозяйственным расходам). Этот НДС по итогам квартала надо будет разделить на налог, принимаемый к вычету, и налог, включаемый в расходы.

По итогам квартала надо рассчитать долю выручки от облагаемых операций в общей сумме выручки за квартал по формуле:

К вычету принимается часть «общего» НДС в сумме, определяемой по формуле:

Оставшийся «общий» НДС надо списать на общехозяйственные расходы.

Конечно, если, кроме реализации векселя, других необлагаемых операций у вас нет, то существует вероятность того, что расходы, связанные с реализацией векселя (в которые включаются стоимость векселя на счете 62, услуги оценщиков, консультантов, связанные с реализацией векселя и оказанные в том же квартале, когда передан вексель), не превысят 5% общей величины расходов, связанных с реализацией продукции (работ, услуг). Тогда весь входной НДС по общехозяйственным расходам можно принять к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Чтобы воспользоваться правилом «пяти процентов», внесите в учетную политику следующие положения:

• организация пользуется правилом «пяти процентов»;
• при применении правила «пяти процентов» организация определяет величину общехозяйственных расходов, приходящуюся на необлагаемые операции, пропорционально доле прямых расходов на эти операции в общей величине расходов, связанных с реализацией.

Тогда при продаже векселя или передаче его в оплату такие положения учетной политики позволят не вести раздельный учет, если будет выполняться условие:

Вместе с тем есть точка зрения, что общехозяйственные расходы никак не связаны с вексельными расчетами, поэтому весь входной НДС по ним относится к облагаемым операциям. Получается, что к «общему» НДС вообще нечего отнести и распределять просто нечего. Эту точку зрения разделяют некоторые суды, но, придерживаясь ее, споров с налоговым органом избежать не удастся (Постановления ФАС УО от 16.04.2009 № Ф09-1423/09-С2; ФАС МО от 09.09.2010 КА-А40/9055-10; ФАС СЗО от 03.02.2011 № А56-14617/2010).

Более того, отдельные суды не признают передачу векселя в оплату товаров (работ, услуг) реализацией и считают, что раздельный учет в этом случае вести вообще не надо (Постановления ФАС ПО от 19.04.2011 № А65-14950/2010, от 23.07.2009 № А55-18702/2008).

Бухучет

При передаче векселя по индоссаменту в составе прочих доходов вы отражаете:

• <если>вексель продается — договорную стоимость продаваемого векселя;
• <если>вексель передается в оплату товаров (работ, услуг) — договорную стоимость оплачиваемых векселем товаров.

А в прочие расходы надо списать:

• задолженность вашего покупателя, который передал вам вексель;
• начисленные проценты или дисконт по векселю.

Рассмотрим, как отразить операцию по передаче векселя в оплату товаров, работ, услуг.

***

Не забудьте, что, передав вексель по индоссаменту, бывший векселедержатель становится потенциальным солидарным должником по нему. Это значит, что последний векселедержатель, не получив платеж по векселю от векселедателя, вправе предъявить иск ко всем или к одному индоссанту в части или в полном размере иска (пп. 47, 48, 77 Положения). Срок давности для предъявления иска к индоссанту — 1 год с даты платежа, указанной в векселе (пп. 70, 77 Положения). ■

Благотворительные расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают

: Да. Целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 34 ст. 270 НК РФ; Письма Минфина от 16.04.2010 № 03-03-06/4/42; УФНС по г. Москве от 05.03.2011 № 20-15/020825).

Не всякая безвозмездная передача имущества — благотворительность

: Вы сможете воспользоваться освобождением от НДС при соблюдении следующих условий (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ):

• деятельность благотворительной организации направлена на выполнение целей, перечисленных в Законе о благотворительной деятельности. Например, оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий. Или охрана окружающей среды и защита животных (п. 1 ст. 2 Закона от 11.08.95 № 135-ФЗ);

• передаваемое имущество не является подакцизным товаром;
• у вас есть документы, которые хотят видеть контролирующие органы в этой ситуации (Письма Минфина от 26.10.2011 № 03-07-07/66; УФНС по г. Москве от 02.12.2009 № 16-15/126825):

— договор с некоммерческой организацией. В нем лучше указать, что имущество передается для достижения целей, указанных в Законе о благотворительной деятельности (п. 1 ст. 2 Закона от 11.08.95 № 135-ФЗ), или на ведение уставной деятельности;

— документы, подтверждающие факт передачи имущества (например, акт приема-передачи).

Налоговики также могут запросить у вас еще и документы, подтверждающие целевое использование имущества получателем помощи. Однако это является неправомерным требованием. Ведь главное — какие цели преследовала ваша организация, передавая имущество. А как впоследствии получатель имущества им распорядился, вы уже проконтролировать не можете (Постановление ФАС ВСО от 18.08.2005 № А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1).

Если же вышеназванные условия не выполняются, передача имущества приравнивается к реализации и вам придется уплатить НДС с его рыночной стоимости. Но зато входной НДС вы сможете принять к вычету.

«Благотворительное» имущество в бухучете рано или поздно станет расходом

: Если это имущество ранее было приобретено для предпринимательских целей, то есть оно учтено у вас в качестве актива, то в момент принятия решения о его передаче вы просто списываете его стоимость в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».

Если же вы приобрели имущество специально для передачи в благотворительных целях, то учитывать его как актив вообще не нужно. Ведь активом признается только то имущество, от использования которого в будущем ожидается получение экономических выгод (п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России). Поэтому затраты на покупку «благотворительного» имущества вы сразу учитываете как прочие расходы и отражаете по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (пп. 4, 11, 16, 17 ПБУ 10/99).

До момента передачи имущества можно отразить его стоимость на забалансовом счете. После передачи имущества благополучателю его стоимость списывается с забалансового счета.

Предпринимателям лучше заниматься благотворительностью как обычным физлицам

: Если вы перечислите деньги с вашего счета как предприниматель, то вам придется как налоговому агенту исчислить, удержать и уплатить НДФЛ за получателя помощи, если сумма помощи превысит 4 тыс. руб. в год. А по итогам года нужно будет подать на получателя помощи сведения по форме 2-НДФЛ (п. 28 ст. 217, статьи 226, 229 НК РФ). При этом вы все равно не сможете уменьшить доходы на перечисленную сумму, поскольку такого вида затрат в общем перечне расходов у упрощенцев нет (ст. 346.16 НК РФ).

Поэтому проще передать деньги подруге лично. НДФЛ в этом случае удерживать и перечислять не придется, так как денежные подарки от физических лиц независимо от суммы налогом не облагаются (п. 18.1 ст. 217 НК РФ).

Расходы на пожертвования можно заявить как социальные вычеты

: Действительно, благотворитель — физическое лицо имеет право на социальный вычет по расходам, связанным с благотворительной деятельностью. Но при соблюдении определенных условий (подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ):

• указанный вычет не может превышать 25% дохода, полученного вами по итогам года и подлежащего налогообложению (подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ). Неиспользованный остаток вычета на следующий год не переносится;
• сумма должна быть перечислена непосредственно благотворительным организациям; организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов; физкультурно-спортивным организациям; образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд; религиозным организациям на ведение ими уставной деятельности.

Социальный вычет по благотворительной помощи, переданной непосредственно физическим лицам, не предоставляется.

Для получения вычета вам нужно подать в ИФНС по итогам года:

• налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ);
• заявление на возврат НДФЛ.

Кроме того, налоговики хотят видеть копии документов, подтверждающих перечисление пожертвований (Письма Минфина от 22.11.2012 № ЕД-4-3/19630@; ФНС от 06.04.2011 № КЕ-4-3/5392@; УФНС по г. Москве от 26.11.2010 № 20-14/4/124527@). При этом в наименовании платежа в платежке должно быть указано, что перечисленные суммы являются пожертвованием и переданы на ведение уставной деятельности некоммерческой организации. Если в платежном поручении это не будет указано, инспектор может запросить дополнительные документы. Например, копию устава, подтверждающего, что организация является благотворительной. Подтвердить цель перечисления средств также поможет соглашение с получателем. ■

Отражение расходов на гарантийный ремонт в бухучете

Обязанность провести бесплатный (гарантийный) ремонт возникает у производителя или торговой организации в силу договора купли-продажи товара. Поскольку бесплатный ремонт — это затраты в чистом виде, то он приведет к уменьшению экономических выгод организации. И в принципе, при желании можно заранее оценить расходы, которые придется понести для выполнения обязательств по проведению гарантийного ремонта.

Таким образом, выполняются все условия для признания в бухучете оценочного обязательства по предстоящим расходам по гарантийному ремонту (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010).

Начисление оценочного обязательства (то есть резерва на гарантийный ремонт) отражается записью по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт», в корреспонденции со счетами учета расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Обязательство признается в размере ожидаемых расходов на гарантийный ремонт. Они определяются на основе данных предыдущих периодов о продажах и экспертного мнения (п. 16 ПБУ 8/2010).

Порядок создания такого резерва ваша организация определяет самостоятельно с учетом требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В конце года величину резерва нужно проверить и при необходимости, с учетом текущей ситуации, изменить порядок отчислений в резерв или процент отчислений (п. 23 ПБУ 8/2010).

Если в конце года по итогам проверки организация решит, что оценочное обязательство признано в большей, чем нужно, сумме или же по какой-то причине обязанность по проведению гарантийного ремонта прекратится, то неиспользованную сумму резерва нужно списать на прочие доходы (кредит счета 91-1 «Прочие доходы») (пп. 22, 23 ПБУ 8/2010).

Учет расходов на гарантийный ремонт для целей налогообложения

Расходы на гарантийный ремонт являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли они могут списываться:

• <или>сразу в расходы, если резерв не создается либо его не хватает;
• <или>через резерв по правилам ст. 267 НК РФ.

Принятое решение закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ). Причем в налоговом учете создание резерва не обязанность, а право организации.

Порядок создания резерва будет такой (пп. 3, 4 ст. 267 НК РФ).

ШАГ 1. Определяем предельный процент отчислений в резерв.

Он зависит от продолжительности периода, в течение которого реализуются товары с гарантийным сроком:

• <если>этот срок более 3 лет:

• <если>этот срок менее 3 лет:

• <если>такие товары ранее не продавались:

ШАГ 2. Рассчитываем сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период.

По итогам года нужно провести инвентаризацию резерва.

Если резерв формировался по товарам, которые ранее не продавались или по которым вы только с этого года стали предоставлять гарантию, то в конце года вы корректируете сумму резерва уже с применением формулы (2).

Что делать с неиспользованным остатком резерва? Можно ли его не учитывать в доходах, а перенести в счет отчислений в резерв на следующий год (п. 5 ст. 267 НК РФ)?

Мы решили узнать мнение специалиста Минфина по этому вопросу.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“В данной ситуации у организации есть выбор. При выявлении по итогам инвентаризации на конец налогового периода неиспользованного остатка резерва, если организация и далее планирует создавать резерв на предстоящий ремонт, она вправе перенести этот остаток на следующий период. Если же в следующем налоговом периоде формирование резерва не предусмотрено, неиспользованный остаток следует восстановить в составе доходов”.

В отношении гарантийного резерва по остальным товарам возможны следующие ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Имеется неиспользованный остаток резерва (сумма созданного за год резерва больше суммы расходов на гарантийный ремонт за этот же период).

Неиспользованную часть резерва можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 267 НК РФ), конечно, если вы и дальше планируете использовать резерв на гарантийный ремонт. То есть по итогам первого отчетного периода (по состоянию на 31 января или 31 марта) при расчете суммы отчислений в резерв просто уменьшите сумму отчислений на остаток резерва с прошлого года. Если сумма резерва на конец отчетного периода в новом году получится меньше, чем сумма остатка резерва, излишек нужно включить в состав внереализационных доходов текущего года, а отчислений в резерв уже никаких не делать.

СИТУАЦИЯ 2. Возник недостаток резерва (сумма созданного за год резерва меньше суммы расходов на гарантийный ремонт за этот же период).

Образовавшаяся разница включается в прочие расходы этого года (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Если вы прекращаете продажу товаров с гарантийным сроком, то со следующего отчетного периода вы уже теряете право на создание резерва. Неиспользованная часть резерва, оставшаяся на момент окончания гарантийного срока всех проданных товаров, включается в доходы в том периоде, когда истек гарантийный срок (п. 6 ст. 267 НК РФ).

Учет возмещения расходов на гарантийный ремонт

Если вы продавец, который предоставляет гарантию на проданные товары, но при этом в соответствии с договором все расходы на гарантийный ремонт вам возмещает изготовитель, то сумма возмещения будет учитываться следующим образом.

В бухгалтерском учете сумма возмещения признается прочим доходом на дату, когда производитель дает свое согласие возместить ваши расходы, и отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91-2 «Прочие доходы». В налоговом учете эта сумма включается в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 19.01.2007 № 03-03-06/1/16).

НДС по гарантийному ремонту

Услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, оказываемые без взимания дополнительной платы, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не облагаются НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Проблем с применением освобождения не будет, если вы:

• <или>производитель товаров;
• <или>продавец, который устанавливает гарантийный срок в ситуации, когда изготовитель этого не сделал, либо который берет на себя гарантийные обязательства по окончании гарантийного срока производителя;
• <или>организация, которая непосредственно выполняет гарантийный ремонт (сервисные центры и мастерские), либо продавец (дистрибьютор, дилер), который сам ремонтирует товары в период гарантии производителя по договору с ним (Письма Минфина от 16.02.2012 № 03-07-07/25, от 31.03.2011 № 03-11-06/3/40, от 29.07.2010 № 03-07-07/53). При этом для потребителя ремонт будет бесплатный, а вам расходы компенсирует соответственно продавец или производитель;
• <или>организация, которая имеет полномочия проводить гарантийный ремонт и получает за это компенсацию, но выполняет ремонт силами третьих лиц (Письмо УФНС по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/61634; Постановления ФАС МО от 15.08.2011 № А40-3107/11-99-15; ФАС ПО от 20.01.2011 № А55-9351/2010, от 29.06.2010 № А55-35014/2009).

Для подтверждения льготы нужны документы, доказывающие, что ремонт проводился в гарантийный период: гарантийный талон, договор купли-продажи, техническая документация, акт сдачи-приемки работ с подписью владельца неисправного товара и т. п.

Если при приобретении запчастей вы приняли входной НДС по ним к вычету, а впоследствии израсходовали эти запчасти для гарантийного ремонта, то принятый к вычету НДС нужно восстановить в том месяце, в котором запасные части были переданы для проведения гарантийного ремонта. Восстановленная сумма НДС относится в состав прочих расходов (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Если ваша организация занимается и облагаемой, и не облагаемой НДС деятельностью, то не забывайте вести раздельный учет сумм входного налога (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).

***

Многие бухгалтеры сознательно отказываются от создания резерва из-за сложности расчетов. Но для равномерного включения затрат на гарантийный ремонт в расходы целесообразнее все же создать резерв.

Если вы решите создавать резерв в налоговом учете, то для сокращения трудозатрат удобнее закрепить в бухучете такой метод формирования оценочного обязательства, который будет максимально приближен к нормам налогового законодательства. ■

Идеальная выдача разменного фонда

Она выглядит так. Ежедневно перед началом рабочего дня кассир по расходному кассовому ордеру (форма № КО-2) получает от главного бухгалтера (другого уполномоченного лица) разменную сумму, необходимую для расчетов с покупателями (пп. 3.8, 3.8.1 Типовых правил, утв. Минфином 30.08.93 № 104; пп. 3.1, 4.1 Положения, утв. Банком России 12.10.2011 № 373-П (далее — Положение № 373-П)). В РКО в строке «Основание» указывается «разменный фонд». В конце рабочего дня полученные разменные деньги кассир по приходному кассовому ордеру (форма № КО-1) сдает обратно вместе с выручкой.

На основании составленных РКО и ПКО делаются соответствующие записи в кассовой книге (форма № КО-4) (п. 5.2 Положения № 373-П). А вот в журнале кассира-операциониста (форма № КМ-4) разменные суммы отражать не надо, там должна фигурировать только выручка, полученная через ККТ. В противном случае есть опасность, что, увидев в журнале данные о разменном фонде, налоговики «повесят» на вас неоприходование выручки.

Если в компании несколько торговых точек и разменные деньги из кассы организации получает старший кассир, выдавая их потом остальным кассирам, нужно также вести книгу учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма № КО-5) (п. 2.4 Положения № 373-П; Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации, утв. Постановлением Госкомстата от 18.08.98 № 88).

Если время работы торговой точки и бухгалтерии не совпадает

Действительно, обычно магазины открываются раньше головного офиса. Многие фирмы в такой ситуации выдают кассиру разменный фонд накануне вечером, но ставят в расходнике дату следующего дня. А если магазин еще и закрывается позже, то сдачу выручки и размена производят утром следующего дня по приходникам, датированным предыдущим днем. В этом случае нужно не забыть отразить выдачу нового разменного фонда.

Если торговые точки и бухгалтерия находятся далеко друг от друга

Чтобы не мотаться каждый день туда-сюда для оформления «разменных» РКО и ПКО, можно по заявлению кассира выдать ему деньги под отчет, например, на месяц. Порядком ведения кассовых операций это не запрещено. Он лишь обязывает подотчетника отчитаться о потраченных деньгах не позднее 3 дней со дня окончания срока, на который получены деньги (п. 4.4 Положения № 373-П).

В этом случае нужно издать приказ руководителя об установлении суммы разменного фонда на определенный период. Деньги выдаются кассиру по расходнику. По истечении срока, на который выданы деньги, кассир должен будет вернуть деньги и оформить авансовый отчет, указав «разменный фонд» в графе «Назначение аванса». Писать в авансовом отчете почти ничего не придется: получил столько-то, израсходовал — 0,00 руб., вернул столько-то по такому-то приходному ордеру.

Выданные под отчет разменные деньги кассиры, как правило, оставляют в ящике ККТ, полагая, что штрафа за неоприходование не будет. Ведь это деньги подотчетного лица. Но аудиторы не советуют так делать.

ОБМЕН ОПЫТОМ

ЕФРЕМОВА Анна Алексеевна

Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“Полученные кассиром под отчет деньги перестают быть средствами предприятия и становятся задолженностью кассира, то есть временно являются как бы его средствами, предназначенными для расходования на установленные цели. Поэтому если кассир вложит их в ящик кассового аппарата, то он, во-первых, нарушит нормативные акты (в частности, п. 4.7 Типовых правил эксплуатации ККМ), во-вторых, в случае ревизии кассы эти деньги будут рассматриваться как неоприходованная выручка.

Вот почему такие средства должны находиться вне ящика ККТ, например в личной сумке кассира. Но тут уже у него самого возникает риск, что в случае утраты сумки он будет нести полную материальную ответственность за нанесенный организации ущерб в размере невозвращенного остатка неизрасходованных подотчетных средств. Поэтому все-таки лучше официально выдавать кассиру разменные средства в начале смены, тем более что увеличить лимит остатка наличности в кассе на сумму разменного фонда не так уж и сложно”.

***

Несмотря на то что в последнее время налоговики редко цепляются к неправильному оформлению выдачи размена, рисковать все равно не стоит. ■

Нужно ли заявление

Подавать заявление о постановке на «вмененный» учет, даже если вы уже зарегистрированы в данной ИФНС по иному основанию, действительно нужно. Но не потому, что вмененка стала добровольной, а потому, что применение ЕНВД — это самостоятельное основание для постановки на налоговый учет как сейчас, так и ранее (п. 2 ст. 346.28 НК РФ (ред. от 21.07.2005)).

И тот факт, что инспекторы не наказали вас раньше и исправно принимали декларации по ЕНВД, эту обязанность не отменяет.

А вот законность взыскания штрафа за непостановку на учет в этом случае весьма сомнительна. И хотя у налоговиков иное мнение, в суде у вас есть шансы защитить себя.

Как отбиться от штрафа за непостановку на учет

Поскольку те, кто попал в эту историю, как правило, применяют ЕНВД не первый год, советуем для начала проверить, не истек ли срок давности для привлечения к ответственности (3 года с момента совершения нарушения (п. 1 ст. 113 НК РФ)). Если да, то дальше и спорить не о чем. Решение о привлечении к ответственности, вынесенное инспекцией за пределами такого срока, однозначно будет отменено вышестоящим налоговым органом либо судом.

Напомним, как считается срок давности. К примеру, вы начали вести «вмененную» деятельность 08.04.2010. Срок для постановки на учет (5 рабочих дней с начала ведения деятельности) истек 15.04.2010, поэтому с 16.04.2010 начинаем отсчитывать 3 года. Окончание срока приходится на 15.04.2013. Следовательно, после этой даты наказать вас уже нельзя.

Если срок давности еще не прошел, переходим к аргументам по существу.

Больше 10 лет назад ВАС разъяснил, что нельзя штрафовать налогоплательщика за нарушение срока постановки на учет, если он уже состоит на учете в этой инспекции по другому основанию (п. 39 Постановления Пленума ВАС от 28.02.2001 № 5). Это разъяснение хотя и древнее, но действующее, поэтому обязательно ссылайтесь на него.

Есть и современные судебные решения в пользу вмененщиков с теми же аргументами (Постановления ФАС УО от 18.12.2012 № Ф09-12343/12; ФАС ДВО от 01.02.2012 № Ф03-6996/2011). Хотя, отметим, некоторые суды все же считают взыскание штрафа законным (Постановления ФАС ПО от 27.09.2011 № А06-7317/2010; ФАС СЗО от 10.04.2013 № А56-32161/2012).

Если ВАС говорил только о невозможности наказания за просрочку в данном случае, то Минфин, ссылаясь на его позицию, пошел еще дальше. В Письмах прошлых лет он разъяснял, что повторно вставать на учет уже в качестве вмененщика не нужно (п. 1 Письма Минфина от 24.04.2007 № 03-11-04/3/126). Ему вторили и налоговики (Письмо УФНС по г. Москве от 18.01.2007 № 18-11/3/03906).

По правилам НК разъяснения «свыше» могут спасти от штрафа (как исключающее вину обстоятельство), если по смыслу и содержанию они относятся к периоду, когда вы совершили нарушение. При этом дата письма не имеет значения (подп. 3 п. 1 ст. 111, п. 2 ст. 109 НК РФ; Постановление Президиума ВАС от 30.11.2010 № ВАС-4350/10). И хотя позднее позиция Минфина поменялась (Письма Минфина от 27.09.2010 № 03-02-08/58, от 03.06.2009 № 03-11-06/3/154), никаких принципиальных изменений законодательства в этом вопросе не произошло. Поэтому вы можете оправдывать свою непостановку на «вмененный» учет старыми разъяснениями. По крайней мере суды на них ссылаются (Постановление ФАС УО от 18.12.2012 № Ф09-12343/12). Ссылайтесь и вы — терять, как говорится, нечего.

Кроме того, можно сказать о наличии неясности в налоговом законодательстве, которую подтверждают противоречивые письма контролеров. А все неясности, как известно, должны толковаться исключительно в вашу пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Еще один важный момент — смягчающие вину обстоятельства. Их перечень в НК не закрыт, а учет хотя бы одного такого обстоятельства уменьшает штраф не меньше чем на 50% (п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ). Так, суд снизил вмененщику штраф за просрочку постановки на учет с 10 000 до 50 руб. (Постановление ФАС СЗО от 10.04.2013 № А56-32161/2012), приняв во внимание, что:

• нарушение совершено впервые;
• «вмененная» отчетность исправно представлялась;
• своевременно уплачивался ЕНВД.

Учесть смягчающие и исключающие вину обстоятельства может не только суд, но и налоговый орган (п. 2 ст. 111, п. 4 ст. 112 НК РФ). Поэтому, если ваше дело еще в стадии разбирательства, не забудьте изложить все приведенные выше аргументы в возражениях на акт налоговиков (приложение № 1 к Приказу ФНС от 13.12.2006 № САЭ-3-06/860@). И пусть вас не смущает необходимость говорить одновременно о смягчении вины и ее отсутствии. Приводите все аргументы — какой-нибудь сработает!

Имейте в виду, что учет какого-либо смягчающего обстоятельства налоговым органом не мешает суду дополнительно учесть другие смягчающие обстоятельства. И соответственно, сделать сумму штрафа (если он все-таки будет) еще меньше.

Если вам заблокировали счет за неподачу «общих» деклараций

Тех, кто так и не подал заявление о постановке на «вмененный» учет в установленный Минфином крайний срок — не позднее 22 апреля 2013 г. (даты представления декларации по ЕНВД за I квартал 2013 г. (ст. 346.30, п. 3 ст. 346.32 НК РФ)), налоговики считают перешедшими на общий режим с начала 2013 г. Таким организациям и ИП грозит блокировка счета за неподачу деклараций по налогам общего режима (пп. 3, 11 ст. 76 НК РФ) и доначисление соответствующих налогов.

Если вы готовы к судебному спору, обжалуйте действия инспекции в суде. Внимание судей нужно обратить на следующее.

Каких-либо переходных положений для тех, кто решил перейти с 2013 г. от обязательной «вмененки» к добровольной, в НК нет (ст. 2 Закона от 25.06.2012 № 94-ФЗ). Следовательно, организации и предприниматели, которые работали на ЕНВД ранее, не должны подавать заявление о постановке на учет только потому, что этот режим перестал быть для них обязательным.

Сказанное, по сути, подтверждают и налоговики. Ведь они потребовали, чтобы «неучтенные» вмененщики указывали в заявлении о постановке на учет не 1 января 2013 г., а дату начала того квартала, за который они первый раз представили «вмененную» декларацию (Письмо ФНС от 29.12.2012 № ЕД-4-3/22653@). То есть необходимость подачи заявления никак не связана с внесением поправок в НК. Она следует из общего требования вставать на учет в течение 5 рабочих дней со дня начала «вмененной» деятельности. Но неподача такого заявления, если вы уже платите ЕНВД и сдаете декларации, никак не может быть основанием для «слета» со спецрежима. Следовательно, действия ИФНС по блокировке счета незаконны.

Есть и другой способ решить проблему — возможно, более затратный, но зато без суда. Представьте необходимые декларации и таким образом разморозьте счет. Одновременно подайте заявление о постановке на «вмененный» учет, но уже не задним числом, а с текущей даты (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). В таком случае придется заплатить налоги по общему режиму — с начала года до даты, указанной в таком заявлении как дата начала деятельности, облагаемой ЕНВД. В частности, нужно будет начислить НДС по отгрузкам и авансам, полученным с начала I квартала (п. 1 ст. 167 НК РФ).

***

Как видим, легкой жизни у «неучтенных» вмененщиков в этом году точно не будет. Ну а тем, кто все-таки встал на учет как плательщик ЕНВД до 2013 г., можно не волноваться. Никаких дополнительных заявлений в связи с переходом на добровольное применение ЕНВД им подавать не нужно. ■

Начисление взносов и оформление пенсионной отчетности

Начислить и уплатить взносы с выплат иностранца за прошедшие месяцы вы сможете только в месяце продления договора. До того как срок действия договора с иностранцем достиг 6 месяцев в течение 1 календарного года, на выплаты в его пользу вы взносы не начисляли, поэтому и сведения о нем в Фонд не подавали.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДАШИНА Тамара Николаевна

Заместитель управляющего Отделением Пенсионного фонда РФ по г. Москве и Московской области

“Обязательное условие, при котором страхователь должен отчитываться о выплатах в пользу временно пребывающего гражданина и начисленных с этих выплат взносах, — период его работы по трудовому договору должен составлять не менее 6 месяцев в течение календарного года. Если это условие не выполняется, страхователь не обязан представлять на временно

пребывающего гражданина сведения индивидуального учета по форме СЗВ-6-4 с нулевыми показателями взносов. При этом в расчете РСВ-1 его выплаты указываются в составе фонда выплат (по строке 203 подраздела 2.1), а также в числе выплат, не подлежащих обложению взносами в соответствии со ст. 9 Закона № 212-ФЗ (по строке 213 подраздела 2.1) (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ; пп. 8.4, 8.5 приложения № 2 к Приказу Минтруда от 28.12.2012 № 639н)”.

Теперь о том, как отразить в отчетности выплаты и начисленные на них взносы после продления договора.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КЛЕЦКИНА Ирина Валериевна

Начальник Управления организации администрирования страховых взносов и взыскания задолженности Отделения Пенсионного фонда РФ по г. Москве и Московской области

“При заполнении расчета РСВ-1 и форм персонифицированного учета начисленные работнику выплаты, а также начисленные с них взносы за период с даты заключения договора до его продления должны быть указаны теми месяцами, в которых работнику в действительности были начислены выплаты. Если дата заключения договора и дата его продления попадают на разные кварталы (отчетные периоды), то при сдаче отчетности за тот период, когда договор с временно пребывающим иностранным гражданином был продлен, надо будет представить в ПФР также и корректирующую отчетность за прошлый период”.

Аналогичный порядок составления отчетности будет действовать и в следующей ситуации: с временно пребывающим работником был заключен срочный договор на срок менее 6 месяцев, а через какое-то время, но в этом же году, после окончания срока действия первого договора с ним был заключен еще один договор. В результате общий срок его работы в компании превысил полгода в течение 1 календарного года.

При начислении взносов постфактум вы не обязаны платить пени, ведь никаких нарушений и недоплаты взносов не было (Письмо Минтруда от 27.02.2013 № 17-4/342). Хотя при проверке корректирующей отчетности вам пени начислят, поскольку из нее будет видно, что начисленные за уже прошедшие месяцы взносы вы заплатили позже, чем нужно. Тогда что надо сделать, чтобы этого избежать?

Все взносы, начисленные за прошедший период, должны быть уплачены не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, когда стало известно, что период работы иностранца превысит 6 месяцев в 1 календарном году (ч. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Если договор с работником будет продлен, например, в июне, то вместе со всеми взносами по обычным выплатам за июнь начисленные взносы за прошедшие месяцы должны быть уплачены не позднее 15 июля.

«Переходный» договор

А если трудовой договор был заключен с иностранцем в 2012 г. и расторгнут в начале 2013 г., а затем с ним заключили еще один договор, в результате чего период работы этого гражданина в 2013 г. превысит 6 месяцев?

***

Взносы с выплат временно пребывающего гражданина платить не надо, если с ним заключен ГПД на любой срок (п. 1 ст. 7 Закона № 167-ФЗ), а также если трудовые договоры сроком менее полугода приходятся на разные календарные годы.

Какие льготы предусматриваются соглашениями

Иностранцы — нерезиденты РФ должны платить НДФЛ только с доходов, полученных от источников в РФ (п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ). При этом иногда ваша организация является налоговым агентом и должна удерживать НДФЛ (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ), например, с доходов в виде:

• вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ; Письмо Минфина от 13.02.2012 № 03-04-06/6-35);
• выплат за использование в РФ авторских или смежных прав (подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ);
• дивидендов (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ);
• арендной платы за имущество, находящееся в РФ (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 05.09.2008 № 28-11/84360);
• процентов по договорам займа (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 25.08.2008 № 28-11/080471).

На все эти доходы, как правило, и распространяется международный режим защиты от двойного налогообложения. В частности, предусматриваются следующие налоговые льготы:

• <если>в соответствии с соглашением доход может облагаться в обоих государствах или только в РФ, то льготой может быть пониженная налоговая ставка. К примеру, она часто устанавливается в отношении дивидендов, процентов по займам и роялти — доходов от авторских прав и лицензий (например, в Соглашениях с Азербайджаном, Грецией, Израилем, Казахстаном, Киргизией, Китаем, Латвией, Мексикой, Украиной).

Если пониженная налоговая ставка не установлена, то доход нерезидента облагается по ставке, предусмотренной НК РФ. Это касается доходов в виде зарплаты и иных обязательных выплат по трудовому договору, доходов от сдачи российской недвижимости в аренду (возможность их налогообложения в РФ предусмотрена практически во всех соглашениях).

Хотя в Налоговом кодексе и указана возможность зачета в РФ налогов, уплаченных за границей (п. 2 ст. 232 НК РФ), но в соглашениях такая льгота для нерезидентов РФ, как правило, не предусматривается. Зато соглашения позволяют им предъявить налог, уплаченный в РФ, к зачету в своем государстве;

• <если>по соглашению доход облагается только в иностранном государстве, резидентом которого является гражданин, то в РФ он имеет право на освобождение этого дохода от налогообложения. Такая льгота часто действует в отношении доходов в виде:

• вознаграждений по гражданско-правовым договорам за научную, литературную, преподавательскую деятельность, услуги врачей, юристов, бухгалтеров, архитекторов, инженеров и др. (льгота содержится почти во всех соглашениях). Доходы нерезидентов по иным гражданско-правовым договорам, если услуги оказывались (работы выполнялись) в РФ, уже будут облагаться НДФЛ;
• роялти и процентов по займам (к примеру, в Соглашениях с Австрией, Арменией, Великобританией, Венгрией, Германией, Кипром, США).

В соглашениях указываются и условия, при которых те или иные доходы подпадают под льготу (к примеру, применение пониженной ставки к дивидендам часто ставится в зависимость от размера или стоимости доли нерезидента в уставном капитале российской компании). Поэтому, чтобы узнать, применяется ли к доходам нерезидента какая-либо льгота, нужно всегда смотреть соответствующее соглашение.

Обязан ли налоговый агент применять льготу по соглашению

В НК РФ однозначно сказано, что для получения налоговой льготы, предусмотренной соглашением, нерезидент должен предоставить в налоговый орган документы, подтверждающие право на эту льготу (п. 2 ст. 232 НК РФ). Из этого следует, что налоговый агент в процедуре предоставления гражданам таких льгот не участвует. Поэтому в принципе вы можете отказать нерезиденту в льготе и отправить его c этим вопросом в ИФНС. Тогда вам не нужно будет самим разбираться в положениях соглашения. И вы не допустите ошибок в его применении, которые могут привести к недоудержанию НДФЛ и, соответственно, к налоговому штрафу и пени (статьи 75, 123 НК РФ).

Контролирующие же органы пытаются возложить работу по предоставлению льгот на налоговых агентов, рассматривая их и в этом случае в качестве посредников между налогоплательщиками и государством. Правда, разъяснения на этот счет неоднозначные.

ПОЗИЦИЯ 1. Минфин и ФНС в своих Письмах указывают, что налоговый агент вправе (но не обязан) применить к доходам нерезидента положения соглашения, если нерезидент представил ему все необходимые документы (Письма Минфина от 29.12.2012 № 03-08-05; ФНС от 09.09.2008 № 3-5-04/497). При этом разрешения налоговиков не требуется.

Поэтому, по мнению специалистов из ФНС, и документы, подтверждающие право нерезидента на налоговую льготу в РФ, в налоговые органы представлять не нужно.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОТОВ Кирилл Владимирович

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“Документы, подтверждающие право нерезидента на полное или частичное освобождение доходов, полученных от российской организации (налогового агента), от НДФЛ на основании международного соглашения РФ об избежании двойного налогообложения, нерезидент должен представить только налоговому агенту. В налоговый орган их подавать не нужно. Но налоговый агент должен будет предъявить эти документы налоговому инспектору в случае налоговой проверки”.

В Минфине ранее полагали, что направить налоговикам документы нерезидента все-таки нужно (п. 2 ст. 232 НК РФ; Письмо Минфина от 30.11.2010 № 03-04-06/2-275) и что это может сделать:

• <или>нерезидент (предоставив агенту подтверждение их отправки);
• <или>налоговый агент (по итогам года вместе с отчетностью по НДФЛ в свою инспекцию) (Письма Минфина от 22.05.2009 № 03-08-13, от 29.10.2007 № 03-08-05).

Но сейчас специалисты из Минфина солидарны с коллегами из ФНС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“Для освобождения от обложения НДФЛ доходов от источников в РФ налогоплательщика, не являющегося налоговым резидентом РФ, официальное подтверждение, выданное уполномоченным органом иностранного государства, о том, что он является резидентом этого государства, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, должно быть представлено налогоплательщиком налоговому агенту. Для налогового агента это подтверждение служит основанием для неудержания НДФЛ при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным соответствующим соглашением ставкам. В налоговый орган указанное подтверждение налоговый агент представлять не должен”.

Итак, если вы желаете помочь нерезиденту (к примеру, он ваш учредитель), то можете последовать этим разъяснениям.

Помните, что при применении соглашения нужно быть очень внимательными. Во-первых, следует проверить, действует ли оно в периоде получения иностранцем дохода (п. 2 ст. 232 НК РФ). А во-вторых, нужно правильно истолковать нормы соглашения и определить, точно ли доходы иностранца подпадают под льготное налогообложение.

Поэтому если с этим возникли какие-то трудности, то не спешите применять льготу. Обратитесь за разъяснениями в свою ИФНС или в Минфин (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ). Либо не применяйте спорную льготу и по окончании года на основании заявления нерезидента о возврате ему излишне удержанного налога обратитесь в налоговую инспекцию за таким возвратом (п. 1 ст. 231 НК РФ).

ПОЗИЦИЯ 2. Столичные налоговики не разрешают налоговым агентам применять льготы по соглашениям до получения на руки решения налогового органа о предоставлении нерезиденту льготы. Однако позволяют им подавать в налоговые органы документы нерезидента, подтверждающие его право на льготу. Эти документы налоговый агент представляет в налоговую инспекцию по месту своего учета (Письма УФНС по г. Москве от 04.03.2010 № 20-14/3/022678, от 21.01.2010 № 20-15/3/4613, от 25.08.2008 № 28-11/080471).

До получения решения налогового органа агент должен удерживать НДФЛ с доходов нерезидента по российским ставкам. А потому такой вариант, конечно, оттягивает момент применения льготы, но больше соответствует НК РФ (п. 2 ст. 232 НК РФ).

Какие документы должен представить иностранец

Для получения льготы, предусмотренной соглашением, нерезидент должен подготовить следующие документы (п. 2 ст. 232 НК РФ; Письма УФНС по г. Москве от 04.03.2010 № 20-14/3/022678, от 25.08.2008 № 28-11/080471; Минфина от 03.07.2007 № 03-04-06-01/208):

• заявление о налогообложении дохода по пониженной ставке либо об освобождении от уплаты НДФЛ в РФ;
• документ, подтверждающий статус резидента иностранного государства, с которым Россия заключила соглашение, в периоде получения дохода.

В этом документе должно быть прямо указано, что физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства (Письмо Минфина от 28.01.2008 № 03-04-06-01/23). А выдан документ должен быть тем компетентным органом, который указан в соглашении (Постановление Президиума ВАС от 28.12.2010 № 9999/10) (обычно это орган, аналогичный нашим Минфину или ФНС), либо должностным лицом этого органа.

Если документ, подтверждающий резидентство, составлен на иностранном языке, то вместе с ним нужно представить и его перевод (контролеры требуют, чтобы он был нотариально заверен (Письма Минфина от 13.10.2009 № 03-08-05; УФНС по г. Москве от 04.08.2008 № 28-10/074067@)). А если подтверждение выдано в стране, с которой у РФ не достигнуто договоренности об отмене проставления апостиля на документах, то оно должно быть еще и апостилировано (ст. 3 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.61; Письма ФНС от 12.05.2005 № 26-2-08/5988; УФНС по г. Москве от 11.08.2011 № 16-15/078990@).

Если нерезидент планирует применять льготу не один год, то такой пакет документов ему нужно будет готовить применительно к каждому году получения дохода.

***

Документы, необходимые для того, чтобы применять к доходам текущего года налоговую льготу, указанную в соглашении, иностранец может представить до конца года либо в течение следующего года (п. 2 ст. 232 НК РФ). Потом льгота сгорает. И общий трехлетний срок для обращения за возвратом (зачетом) излишне уплаченного налога, предусмотренный ст. 78 НК РФ, тут не действует (Письма Минфина от 31.08.2010 № 03-04-08/4-189; УФНС по г. Москве от 29.11.2011 № 20-14/3/115596@).

Если с иностранца излишне удержан НДФЛ, то налог всегда возвращается ему через налогового агента (п. 1 ст. 231 НК РФ). И неважно, когда иностранец принес подтверждающие льготу документы — в текущем году или в следующем за ним. Сам обращаться в налоговые органы за возвратом налога иностранец может, только если налогового агента уже нет либо налог уплачивался иностранцем самостоятельно (например, с доходов от продажи российской недвижимости, доли в уставном капитале российской компании) (Письмо УФНС по г. Москве от 08.09.2010 № 20-14/3/094766@). ■