Можно будет не выставлять счета-фактуры, если покупатель — неплательщик НДС

С октября продавец сможет не составлять счета-фактуры, если его покупатели — организации или предприниматели, применяющие спецрежим или получившие освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ. Но с такими покупателями надо подписать письменное соглашение о несоставлении счетов-фактур (в частности, условие об этом можно включить в договор) (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (ред., действ. с 01.10.2014)).

Логика в таких изменениях явно есть, ведь зачем счет-фактура покупателю, который все равно не может воспользоваться вычетом входного НДС?

Но помните, что за отсутствие счетов-фактур в случаях, когда они должны быть, налоговики могут оштрафовать плательщиков НДС по ст. 120 НК РФ (на 10 000 руб. или на 30 000 руб. — если счетов-фактур не достает в нескольких кварталах). Поэтому сохраняйте договоры и соглашения с покупателем в течение всего срока, когда налоговики могут проверить период реализации.

У этой поправки есть и недостаток. Реализация товаров, облагаемых НДС, должна быть учтена продавцом при формировании базы по этому налогу. НДС-декларацию составляют, в частности, на основе книги продаж. Чтобы данные о реализации товара неплательщику НДС появились в книге продаж, по общему правилу надо зарегистрировать в ней счет-фактуру. Поэтому, даже если счет-фактура не нужен покупателю, возможно, вашей организации будет удобнее составлять этот документ хотя бы в одном экземпляре для себя. Причем если счет-фактура составляется в электронном виде, к примеру в бухгалтерской программе, то можно его даже не распечатывать.

Можно выбрать иной путь: вообще не отражать отгрузки покупателям-неплательщикам в книге продаж (формально новая редакция подп. 1 п. 3 ст. 169 НК позволит так поступать с 01.10.2014). Тогда в НДС-декларацию данные о таких отгрузках должны быть перенесены, к примеру, из бухучета. Но такой путь может быть не всем удобен: когда данные сводятся в декларацию из разных источников, велика вероятность что-то забыть и допустить ошибку. Тем, кто не хочет составлять счета-фактуры покупателям — неплательщикам НДС и в то же время предпочитает, чтобы данные о таких отгрузках были указаны в книге продаж, специалисты налоговой службы предлагают такой вариант.

На первый взгляд кажется, что покупатели — неплательщики НДС охотно подпишут согласие на отказ от получения счетов-фактур продавца. Но в некоторых случаях такой отказ может выйти им боком. К примеру, пострадать могут упрощенцы, потерявшие задним числом право на применение упрощенной системы. Ведь, став плательщиками НДС, они получают право принять к вычету входной налог по счетам-фактурам контрагентов. А если такого счета-фактуры нет, то не будет и вычета.

Уточнено, как принимать к вычету и восстанавливать авансовый НДС покупателям и продавцам

Внесены уточнения, касающиеся порядка восстановления покупателем и порядка вычета продавцом авансового НДС при отгрузке товара, когда в счет поставленных товаров зачитывается лишь часть аванса, которая при этом меньше стоимости самих товаров.

К примеру, сумма аванса — 3 000 000 руб. (включая авансовый НДС 457 627 руб.), договором предусматривается отгрузка товара несколькими партиями. В договоре закреплено, что аванс зачитывается в счет оплаты отгруженного товара в сумме, составляющей не более 50% от стоимости самого товара (остальное оплачивается покупателем уже после отгрузки). Первая партия товара отгружена на сумму 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб.). Если следовать условиям договора, то покупатель при получении первой партии товара может поступить следующим образом:

• восстановить НДС в сумме 76 271 руб. (1 000 000 руб. х 50% х 18/118);
• принять к вычету всю сумму НДС, указанную в «отгрузочном» счете-фактуре продавца.

Сейчас инспекторы считают, что в описанной ситуации сумма восстанавливаемого НДС должна быть больше: ориентироваться надо на «отгрузочный» счет-фактуру поставщика.

Надо сказать, что у судов не было единого подхода при разрешении споров в подобных ситуациях. Некоторые судьи соглашались с налогоплательщиками, которые восстанавливали НДС только в части той суммы аванса, которая по условиям договора переставала являться предоплатой и зачитывалась в счет оплаты полученных товаров (см., например, Постановления ФАС МО от 22.08.2013 № А40-4375/13-116-7; ФАС ВВО от 05.12.2011 № А82-636/2011). Другие же суды считали, что покупатель должен восстановить авансовый НДС в той же сумме, которая указана в «отгрузочном» счете-фактуре продавца. Причем неважно, какая схема зачета уплаченного ранее аванса была закреплена в договоре между продавцом и покупателем (Постановление ФАС ДВО от 05.03.2012 № Ф03-627/2012; ФАС ПО от 10.11.2011 № А65-1814/2011).

Поправки призваны внести ясность в этот вопрос, исключить споры между налогоплательщиками и инспекторами и в то же время соблюсти интересы бюджета (абз. 3 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (ред., действ. с 01.10.2014)).

Как видим, после 1 октября и бухгалтерам продавцов при принятии к вычету авансового НДС надо будет внимательнее изучать условия договора, заключенного с покупателем. К вычету нельзя принимать больше авансового НДС, чем может восстановить покупатель (п. 6 ст. 172 НК РФ (ред., действ. с 01.10.2014)).

Уточнены принципы определения мест оказания услуг и выполнения работ для филиалов и представительств

Место реализации некоторых работ и услуг (в частности, консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных, информационных) определяется по месту регистрации покупателя. Если покупатель зарегистрирован в России, то реализация таких работ и услуг облагается НДС (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Законодатели уточнили эти правила применительно к ситуации, когда работы выполняются/услуги оказываются для филиала или постоянного представительства покупателя. Местом их реализации будет считаться (абз. 2 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (ред., действ. с 01.10.2014)):

• <или>Россия — если работы/услуги приобретены через российское постоянное представительство или же российский филиал. Соответственно, реализация таких работ и услуг облагается НДС. Отметим, что этой позиции Минфин придерживался и раньше (Письмо Минфина от 20.11.2012 № 03-07-08/325);
• <или>иностранное государство — если филиал или постоянное представительство покупателя находится не в России (что указано в учредительных документах). То есть российский НДС никто не платит. К примеру, при оказании инжиниринговых услуг российской организацией филиалу другой российской организации, находящемуся в иностранном государстве, НДС не надо начислять. Минфин и раньше давал такие разъяснения (Письмо Минфина от 02.08.2012 № 03-07-08/231).

В некоторых случаях место реализации работ/услуг определяется по месту нахождения продавца (в частности, когда речь идет о посреднических услугах или иных услугах, не упомянутых в подп. 1—4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Если такие услуги оказываются (работы выполняются) российским филиалом или представительством, то они облагаются российским НДС. И наоборот: если филиал или представительство расположены за рубежом (пусть даже сама компания находится в РФ), то российским НДС работы и услуги не будут облагаться (абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ (ред., действ. с 01.10.2014)). Сделано это, в числе прочего, и для предотвращения двойного налогообложения (чтобы не платить НДС и в иностранном государстве, где филиал или представительство состоят на налоговом учете, и в России).

Уточнен порядок определения налоговой базы при продаже недвижимости

С 1 октября дата передачи покупателю объекта недвижимости по передаточному акту (либо иному документу о передаче такого объекта) будет признаваться для целей НДС датой отгрузки (п. 16 ст. 167 НК РФ (ред., действ. с 01.10.2014)).

Напомним, что с 1 июля 2014 г. изменился принцип определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества. Налоговую базу сейчас надо определять на дату подписания акта о передаче недвижимого имущества (п. 16 ст. 167 НК РФ). Однако по общему правилу налоговая база определяется еще и на день получения аванса (если аванс предшествует отгрузке) (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Таким образом, вступившие с июля изменения породили вопросы о том, нужно ли начислять НДС при получении предоплаты за продаваемую недвижимость. Безопаснее и логичнее, конечно, заплатить в бюджет НДС с таких авансов. Но чтобы ни у кого не оставалось сомнений, законодатели решили устранить возникшую неясность: раз дата передачи недвижимости приравнена к дате ее отгрузки, то при получении аванса тоже надо определять базу по НДС.

Определен перечень тех, кто будет вести журналы учета счетов-фактур

Со следующего года изменится перечень лиц, которые должны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, и ситуаций, когда это нужно делать.

Журналы надо будет вести только при выставлении и/или получении счетов-фактур в рамках предпринимательской деятельности в интересах другого лица:

• по договорам комиссии или агентским договорам, предусматривающим реализацию или приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента);
• по договорам транспортной экспедиции — если экспедитор определяет свой доход только в виде своего вознаграждения (а не всей стоимости перевозки). Причем неважно, является экспедитор плательщиком НДС или нет. Поэтому придется вести журналы учета счетов-фактур и тем экспедиторам, которые НДС не платят, но включают экспедиторское вознаграждение в базу по налогу на прибыль, «упрощенному» налогу, НДФЛ или ЕСХН;
• при выполнении функций застройщика.

Во всех указанных случаях плательщики НДС не должны регистрировать в журнале те счета-фактуры, которые выставлены ими на сумму своего вознаграждения (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). К примеру, застройщик:

• полученные от подрядчиков счета-фактуры на «сквозной» НДС (который застройщик должен передать инвестору) будет регистрировать в журнале учета;
• чтобы передать этот «сквозной» НДС инвесторам, выставит им сводные счета-фактуры. Их и нужно будет отражать в журнале учета выставленных счетов-фактур;
• счета-фактуры на свое вознаграждение (если застройщик — плательщик НДС), выставляемые инвесторам, в журнале учета не нужно будет регистрировать.

Напомним, что остальные плательщики НДС вести журналы учета счетов-фактур с 2015 г. не должны (п. 3 ст. 169 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2015)). Об этом мы уже рассказывали в , 2014, № 11, с. 86.

Все, кто должен будет вести с 2015 г. журналы учета счетов-фактур (даже если они неплательщики НДС или плательщики, освобожденные от обязанностей налогоплательщиков по ст. 145 НК), будут представлять в инспекцию налоговые декларации. Причем делать это надо будет в электронной форме (по телекоммуникационным каналам связи) и в стандартный срок (не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом). Вместе с декларацией в инспекцию надо будет представлять и данные журналов учета счетов-фактур (пп. 5, 5.1, 5.2. ст. 174 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2015)).

Налоговая служба уже разработала новую форму НДС-декларации, в которой для комиссионеров, застройщиков и иных посредников планируется ввести разделы 10 и 11 для отражения сведений из журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

***

Кроме того, с 1 октября узаконен вычет НДС, уплаченного таможне при ввозе товаров с целью переработки для внутреннего потребления (абз. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (ред., действ. с 01.10.2014)).

Хотелось бы упомянуть, что самые ожидаемые многими бухгалтерами поправки в итоговый текст Закона № 238-ФЗ так и не попали. Речь идет об изменении порядка выставления счетов-фактур: предлагалось составлять их один раз в месяц. Так что по-прежнему продавец должен будет выставлять счета-фактуры в течение 5 календарных дней после отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ). ■

Когда входной НДС можно принять к вычету, а когда — нет

Заявлять вычет НДС можно в течение 3 лет с момента возникновения права на него. То есть принять НДС к вычету вы можете (пп. 27, 28 Постановления Пленума № 33):

• в любой декларации (в том числе уточненной) за любой квартал в течение 3 лет после окончания квартала, в котором возникло право на вычет;
• независимо от того, образуется ли в результате применения вычетов положительная (НДС к уплате в бюджет) или отрицательная (НДС к возмещению из бюджета) разница.

Тем самым ВАС закрепил давно сложившуюся судебную практику по этому вопросу.

Заметим, что до выхода этого Постановления Пленума ВАС контролирующие органы занимали иную позицию. А именно: право на вычет НДС возникает в квартале, в котором (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

• товары (работы, услуги) оприходованы (приняты к учету), о чем свидетельствуют первичные документы;
• имеется надлежаще оформленный счет-фактура поставщика.

Налоговики утверждали, что организация (ИП) произвольно переносить вычет на более поздние периоды не имеет права. Если же по каким-то причинам вычет не заявили в том квартале, в котором возникло право на него, то за этот квартал нужно подавать уточненку (Письма Минфина от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, от 13.02.2013 № 03-07-11/3784).

Теперь же, после выхода Постановления Пленума ВАС, эта практика должна уйти в прошлое.

Однако остается нерешенным вопрос, можно ли дробить вычет НДС, указанный в одном счете-фактуре, на два разных квартала (ВАС его просто не рассматривал). Например, часть вычета заявить в I квартале, а часть — во II квартале. Сразу скажем, что Минфин против этого. По его мнению, право на вычет сумм налога частями в разных налоговых периодах действующим порядком не предусмотрено (Письмо Минфина от 13.10.2010 № 03-07-11/408). Поэтому, чтобы не пришлось оспаривать право на вычет в суде, лучше на поздний срок переносить всю сумму вычета по одному счету-фактуре.

Покупатель может принять к вычету НДС и по неденежному авансу. Объяснение очень простое — гл. 21 НК РФ не содержит указания на то, что право на вычет авансового налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг) в денежной форме (п. 12 ст. 171 НК РФ). Поэтому покупатель не может быть лишен права на вычет НДС, если он произвел предоплату товаров (работ, услуг) в натуральной форме (п. 23 Постановления Пленума № 33).

Дело в том, что Минфин уже давно не разрешает покупателям принимать к вычету НДС по неденежному авансу (п. 2 Письма Минфина от 06.03.2009 № 03-07-15/39). Более того, в правительственных правилах есть прямой запрет на регистрацию счетов-фактур на неденежный аванс в книге покупок (подп. «д» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137).

Поэтому очень хорошо, что ВАС встал на сторону покупателей. Надеемся, что теперь налоговики не будут отказывать им в вычете НДС.

Продавец тоже вправе вычесть НДС, исчисленный с аванса, если он возвращает его не в денежной форме. Это корреспондирует с обязанностью продавца при получении предоплаты, в том числе и неденежной, исчислить НДС к уплате в бюджет (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ; п. 15 Постановления Пленума № 33). А предъявить этот НДС к вычету он может не только после отгрузки товаров (работ, услуг), но и в случае изменения или расторжения договора и возврата авансовых платежей покупателю (п. 5 ст. 171 НК РФ). Так вот ВАС указал, что продавец тоже не может быть лишен права на вычет НДС, если он возвращает платеж контрагенту в неденежной форме (п. 23 Постановления Пленума № 33).

Вернуть аванс в неденежной форме после расторжения договора можно, например:

• <или>путем заключения соглашения о новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров в заемное обязательство. Минфин в этом случае выступает против вычета авансового НДС. Он считает, что раз аванс вы фактически не возвращаете, то и права на вычет не имеете (Письмо Минфина от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444). Однако на эту ситуацию вполне можно распространить вывод ВАС. Ведь аванс действительно возвращен, просто в неденежной форме (обязательство по поставке прекращается, и возникает другое — обязательство заемщика). А значит, и право на вычет НДС есть. Но вот дать стопроцентную гарантию, что налоговики разрешат такой вычет, все-таки нельзя. Они, как обычно, могут сослаться на то, что ВАС конкретно эту ситуацию не рассматривал;
• <или>путем подписания с покупателем соглашения о взаимозачете, если вы должны деньги ему, а он вам. Кстати, Минфин не имеет ничего против вычета в этой ситуации. Он согласен с тем, что при взаимозачете аванс считается возвращенным (Письма Минфина от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444, от 22.06.2010 № 03-07-11/262);
• <или>путем зачета этого аванса в счет поставки товаров уже по новому договору. Минфин тоже с этим согласен. Только предъявить к вычету этот авансовый НДС можно не на дату зачета, а на дату отгрузки товаров по новому договору (Письмо Минфина от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444).

При строительстве инвестору для вычета НДС неважно, кто выставил ему счет-фактуру — подрядчик или застройщик. Напомним, по НК организация, которая проводит капитальное строительство основных средств, может принять к вычету НДС, предъявленный ей подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) (п. 6 ст. 171 НК РФ). Так вот ВАС указал, что у инвестора право на вычет НДС не зависит (п. 22 Постановления Пленума № 33):

• от порядка проведения расчетов за выполнение подрядных работ;
• от того, кто предъявил ему к уплате суммы НДС — непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик).

В то же время ВАС отметил, что для целей НДС застройщика (технического заказчика), который не выполняет одновременно функции подрядчика, во взаимоотношениях с инвестором нужно квалифицировать как посредника. А это означает, что у застройщика налоговой базой по НДС будет являться вознаграждение, полученное им при исполнении заключенного с инвестором договора (п. 1 ст. 156 НК РФ).

До 01.07.2014 получали от ИП счета-фактуры, подписанные не им лично? Вычет НДС по ним законен! ВАС решил, что требования о подписании счета-фактуры предпринимателем считаются соблюденными, если этот документ подписало лицо, уполномоченное на это самим ИП (п. 24 Постановления Пленума № 33).

Напомним: прямая норма о том, что счет-фактуру от ИП может подписать уполномоченное им доверенное лицо, появилась в НК только с 01.07.2014 (п. 6 ст. 169 НК РФ). А до этого налоговики запрещали покупателям принимать к вычету НДС по счетам-фактурам, подписанным по доверенности другим лицом за ИП. Они считали, что до 01.07.2014 в НК не было норм, разрешающих ИП возлагать обязанность по подписанию счетов-фактур на уполномоченных им лиц (Письма Минфина от 24.07.2012 № 03-07-14/70, от 14.01.2010 № 03-07-09/02; ФНС от 09.07.2009 № ШС-22-3/553@).

Теперь же этот вопрос решен на уровне ВАС. Для того чтобы не было проблем с вычетом НДС по счетам-фактурам, датированным до 01.07.2014 и подписанным за ИП по доверенности (причем доверенность должна быть нотариально заверенной (пп. 1, 3 ст. 29 НК РФ)), необходимо иметь еще копию этой доверенности (см. , 2014, № 11, с. 86).

ВАС согласился с налоговиками в том, что при получении освобождения от НДС по ст. 145 НК ранее принятый к вычету НДС по ОС нужно восстановить с остаточной стоимости. Ведь объект основных средств не может считаться использованным, если к началу получения освобождения он не полностью самортизирован (п. 25 Постановления Пленума № 33). Восстановить НДС нужно в последнем квартале перед началом применения освобождения (п. 8 ст. 145 НК РФ; п. 2 Постановления Пленума № 33). Например, если применять освобождение вы собираетесь с июля, то восстановить НДС вам надо в декларации за II квартал. Сумма восстанавливаемого налога определяется по такой формуле (Письма Минфина от 10.05.2011 № 03-07-11/118, от 12.04.2007 № 03-07-11/106):

Спецрежимникам и освобожденным от НДС по ст. 145 НК, выставившим счет-фактуру с выделенным налогом, НДС-вычет не положен. Как пояснил ВАС, возникновение обязанности по перечислению НДС не означает, что спецрежимник или организация (ИП), получившая освобождение от НДС по ст. 145 НК, автоматом становится плательщиком НДС по таким операциям. И как следствие — приобретает право на применение налоговых вычетов (п. 5 Постановления Пленума № 33). Так что если вы выставили своему покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то именно эту сумму вы и должны перечислить в бюджет без уменьшения ее на входной налог (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).

В общем-то, такая позиция ВАС вполне ожидаема, поскольку она полностью соответствует НК. Да и налоговики давно так считают (Письмо УФНС по г. Москве от 05.04.2010 № 16-15/035198). Кстати, арбитражные суды до выхода Пленума ВАС тоже разрешали споры в пользу налоговиков (Постановления ФАС ПО от 21.06.2011 № А06-6415/2010; ФАС ВВО от 16.08.2010 № А82-18698/2009).

При реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых по ст. 149 НК, выставили счет-фактуру с НДС? Входной НДС принять к вычету можно! Аргументировал свой вывод ВАС так. В этом случае (в отличие от рассмотренного выше) обязанность уплатить НДС в бюджет возлагается на налогоплательщика. А значит, он имеет полное право применить вычеты НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для облагаемых операций (п. 6 Постановления Пленума № 33). Например, если вы продали с НДС необлагаемые товары только одному покупателю (а остальным продавали без НДС), то принять к вычету вы можете входной налог, относящийся именно к проданным товарам (который ранее уплатили поставщику при их покупке). Если же вы для одного заказчика выполнили работы (оказали услуги) с НДС (а остальным — без НДС), то к вычету можно принять НДС по товарам (работам, услугам), которые были приобретены именно для выполнения этих работ (услуг). В результате может оказаться, что и платить в бюджет ничего не придется, например если входной НДС будет равен или больше НДС, указанного в выставленном счете-фактуре.

Но если вы уже учли этот входной НДС в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ), то придется внести коррективы: организациям — в расчет по налогу на прибыль, а ИП — в расчет НДФЛ. Сумму входного НДС, которую вы хотите предъявить к вычету, теперь из расходов нужно исключить (п. 6 Постановления Пленума № 33). А это значит, что придется подавать уточненные декларации по налогу на прибыль (3-НДФЛ) и при необходимости еще и доплачивать налог и пени.

Заметим, что ранее контролирующие органы всегда были против вычета НДС при выставлении счетов-фактур с НДС по необлагаемым операциям (Письма Минфина от 19.09.2013 № 03-07-07/38909; ФНС от 26.08.2010 № ШС-37-3/10064).

Возврат НДС из бюджета

За несвоевременный возврат НДС налоговики должны заплатить проценты с 12-го рабочего дня после завершения камеральной проверки (п. 29 Постановления Пленума № 33). Ведь именно в этот срок ИФНС должна уложиться при возврате правомерно заявленного к возмещению НДС (то есть той суммы, которую она по итогам проверки согласна вернуть) (пп. 2, 8 ст. 176 НК РФ).

Кроме того, Пленум ВАС указал, что с того же дня надо начислять проценты, если налоговая инспекция в 7-днев­ный срок не приняла решение о возмещении НДС из-за выявленных нарушений, а потом ее выводы были признаны ошибочными, в том числе судом (п. 29 Постановления Пленума № 33). То есть суд решил, что никаких нарушений не было и НДС надо было вернуть организации (предпринимателю) в полной сумме либо нарушения были и НДС надо было вернуть частично. Эта позиция не нова. Президиум ВАС высказывал ее и раньше (Постановления Президиума ВАС от 20.03.2012 № 13678/11, от 12.04.2011 № 14883/10).

Переплату НДС из бюджета получите только после того, как докажете, что вернули налог покупателю. Речь идет о ситуациях, когда вы (п. 21 Постановления Пленума № 33):

• <или>вообще не должны были предъявлять НДС покупателям, например по операциям, не подлежащим обложению НДС по ст. 149 НК РФ;
• <или>предъявили НДС в большей сумме, чем нужно, например реализация товаров должна была облагаться по более низкой ставке (по 10% или по 0%).

Так вот, ВАС указал, что, прежде чем подавать уточненку по НДС и требовать возврат переплаты из бюджета, вы должны доказать, что вернули покупателям излишне предъявленные им суммы НДС. Как пояснил ВАС, возврат НДС в рассматриваемых ситуациях не должен повлечь неосновательное обогащение продавца.

Если же вы с покупателем перерасчет не сделаете, то НДС вам не вернут. Ведь в этом случае НДС, исчисленный к уплате в бюджет, равен сумме, предъявленной покупателю.

Когда ставки 0% и 10% правомерны

Для применения ставки НДС 10% достаточно, чтобы реализуемый/ввозимый товар соответствовал коду из Общероссийского классификатора продукции (ОКП) или ТН ВЭД. Как указал ВАС, применение ставки 10% по конкретному товару не может зависеть от того, был этот товар реализован на территории РФ или он был ввезен на территорию РФ (п. 20 Постановления Пленума № 33). То есть ставка НДС и при ввозе товаров, и при их дальнейшей реализации на территории РФ должна быть единой.

Споры возникали из-за того, что правительство РФ утвердило Перечни кодов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по ставке 10% (Постановление Правительства от 31.12.2004 № 908):

• с кодами ОКП при реализации;
• с кодами ТН ВЭД при ввозе.

Причем в 2009 г. у Президиума ВАС была другая позиция. Тогда судьи решили, что при ввозе товаров на территорию РФ надо брать коды из ТН ВЭД, а при реализации этих товаров на территории РФ — коды из ОКП (Постановление Президиума ВАС от 03.11.2009 № 7475/09). И если код из ТН ВЭД не упоминался в ОКП, то получалось, что по одному и тому же товару применялись разные ставки НДС, например при ввозе — 10%, а при последующей реализации — 18%.

Теперь же Пленум ВАС передумал и проблема с различным налогообложением одного наименования товаров решена.

А Минфин, между прочим, и до выхода Пленума ВАС считал, что один и тот же товар при ввозе и при дальнейшей реализации в РФ должен облагаться НДС по одной и той же ставке. Например, если при ввозе он облагался по ставке 18%, то и при дальнейшей его реализации в РФ надо применять ее же (Письма Минфина от 23.08.2013 № 03-07-07/34690, от 04.07.2012 № 03-07-08/167).

Услуги по международной перевозке товаров оказывают несколько организаций? Они все применяют ставку 0%. ВАС разъяснил, что оказание транспортно-экспедиционных услуг несколькими организациями (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) не препятствует применению нулевой ставки всеми организациями, участвовавшими в оказании услуг (п. 18 Постановления Пленума № 33).

Эта позиция ВАС совпадает с мнением контролирующих органов. Они тоже считают, что транспортно-экспедиционные услуги облагаются по ставке 0% независимо от количества перевозчиков, участвующих в транспортировке товаров (Письма Минфина от 08.02.2012 № 03-07-13/01-06; ФНС от 17.07.2012 № ЕД-4-3/11816@).

***

Мы рассказали о большинстве вопросов, рассмотренных в Постановлении Пленума ВАС. А на сладкое оставили разъяснения, касающиеся начисления НДС и налоговых вычетов по капвложениям в арендованное имущество. Об этом читайте в следующем номере . ■

Кто есть кто на стройке

В процессе строительства, как правило, задействовано несколько участников. Ключевые фигуры — это инвестор и застройщик.

Кто такой инвестор, всем понятно. Инвестор финансирует стройку и по ее окончании получает в собственность объект капстроительства (п. 2 ст. 4 Закона от 25.02.99 № 39-ФЗ).

А вот с терминами «застройщик» и «заказчик» («технический заказчик») ситуация запутанная, ведь в нормативных актах разных лет даются разные определения. Но сейчас эти термины используют в том значении, которое установлено Градостроительным кодексом (далее — ГрК) (ст. 3 ГрК РФ).

Как правило, застройщик — это организация (хотя может быть и физическое лицо), которая имеет в собственности или арендовала земельный участок и организует на нем строительство объекта недвижимости для инвестора (п. 16 ст. 1 ГрК РФ). А вот если речь идет о долевом строительстве, то застройщиком может быть только организация (п. 1 ст. 2 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее — Закон № 214-ФЗ)). Застройщик получает разрешения на строительство объекта и на ввод его в эксплуатацию (п. 1 ст. 51, п. 2 ст. 55 ГрК РФ). Поскольку у застройщиков, как правило, нет специалистов в области строительства, они обычно привлекают технических заказчиков.

Технический заказчик — это специализированная строительная организация, которая от имени застройщика (по агентскому договору) выполняет различные действия организационного характера — заключает договоры о подготовке проектной документации, контролирует качество выполнения строительных работ и т. д. (п. 22 ст. 1 ГрК РФ)

Заметим, что одна компания может совмещать различные функции, например быть инвестором и застройщиком одновременно.

Как видим, «застройщик» и «технический заказчик» — это категории, определяющие взаимоотношения сторон исключительно для целей государственного контроля в области градостроения (выдача различных разрешений, регулирование деятельности по привлечению средств для долевого строительства жилья и т. д.). Как вы понимаете, для целей ведения бухучета не имеет значения, кто оформляет разрешение на строительство или на ввод объекта в эксплуатацию. Ведь порядок ведения учета, прежде всего, должен отражать экономическое содержание хозяйственных операций между сторонами.

Кстати, можно сказать, что у градостроительного термина «застройщик» есть экономический эквивалент — это девелопер. Девелопмент — иностранное слово (от англ. development), но в последнее время оно прижилось и у нас. Компании, которые на свои средства и на деньги инвесторов строят объекты недвижимости, получают прибыль от их продажи или сдачи в аренду, называются девелоперами. Но для простоты мы и дальше в статье будем использовать термин «застройщик».

Бухгалтерский учет

Итак, нужно разобраться, кто из участников инвестиционно-строительной деятельности отражает у себя строящийся актив и что именно реализует застройщик — готовую продукцию, работы или услуги.

Но давайте сначала вспомним классическую схему проводок у застройщика. (На практике возможны различные нюансы, но мы не будем в них углубляться.)

Традиционный способ учета у застройщика

Изложенный способ учета является общепринятым для застройщиков, он применяется независимо от того, на каких условиях заключен договор с инвесторами.

Такой порядок учета основан на нормах уже недействующего ПБУ 2/94 (применялось до 2009 г.) и Положения № 160.

Как мы уже говорили, в Положении № 160 изложены правила учета у застройщика. Но «застройщик», для которого написано Положение № 160, — это не организация, которая строит объект недвижимости на продажу на принадлежащем ей земельном участке, а специализированная строительная фирма, которая организует сам процесс строительства, контролирует качество выполнения строительных работ (п. 1.4 Положения № 160). Значит, речь идет о техническом заказчике в терминологии ГрК, то есть об организации, выполняющей агентские функции за вознаграждение. Получается, что на застройщика в терминологии ГрК Положение № 160 не распространяется.

Как видим, традиционный порядок учета у застройщиков не предусмотрен нормативными актами по бухучету. Но это еще полбеды. Гораздо хуже то, что он может привести к искажениям бухгалтерской отчетности.

Как видно из схемы проводок, строящийся объект до момента передачи его инвестору отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а значит, бухгалтеры отражают его в балансе застройщика в группе статей «Основные средства» (строка 1150). Это неправильно. Ведь застройщик изначально строит объект не для себя, а для инвестора. А значит, построенная недвижимость никогда не будет использоваться застройщиком в качестве ОС.

То, что средства, полученные от инвесторов, принято отражать на счете 86 и в балансе как целевое финансирование, тоже далеко не бесспорно. Целевым финансированием в бухучете считаются деньги, поступившие организации (как правило, из бюджета) на определенные цели, например на покупку ОС. Остаток целевого финансирования нужно отражать в балансе в группе статей «долгосрочные обязательства» или «краткосрочные обязательства» (Письмо Минфина от 08.05.2014 № 07-01-12/21775). Но не общей суммой, а в отдельной строке «целевое финансирование» (п. 20 ПБУ 13/2000). То есть сумма, отраженная в балансе в строке «целевое финансирование», означает, что у организации есть чужие средства, которые она должна потратить на финансирование собственных капитальных или текущих затрат (п. 4 ПБУ 13/2000). Очевидно, что средства инвесторов должны быть направлены на строительство объекта, а не на собственные нужды застройщика. Значит, отражение денег инвестора в балансе как целевое финансирование приводит к искажению отчетности.

Учет у застройщика по МСФО

Поскольку, как мы уже говорили, российскими нормативными актами по бухучету учет у застройщика не регулируется, обратимся к МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). О том, как нужно вести учет компаниям, занимающимся строительством недвижимости, говорится в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости» (введено в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н (далее — IFRIC 15)). Конечно, в IFRIC 15 не упоминается термин «застройщик», в Разъяснении говорится о «предприятиях, принимающих обязательство по строительству объектов недвижимого имущества напрямую или через субподрядчиков» (п. 4 IFRIC 15). Однако такая формулировка позволяет применять этот документ к застройщикам.

Согласно IFRIC 15 порядок учета зависит от того, кто может определять основные структурные элементы будущего объекта недвижимости — инвестор или застройщик.

Если вопрос, каким будет строящееся здание, решает инвестор, то застройщик должен применять МСФО (IAS) 11 (российским эквивалентом этого МСФО является «строительное» ПБУ 2/2008). То есть строящийся актив должен отражаться в учете застройщика на счете 20, а выручку нужно признавать по мере готовности объекта.

А вот если инвестор не может изменять дизайн объекта, строительство которого он финансирует, так как застройщик предлагает типовые варианты зданий, то у застройщика признается выручка от реализации товаров (готовой продукции) (пп. 12, 16—18 IFRIC 15). Это наиболее часто встречающаяся в российской практике ситуация, ее мы и будем рассматривать.

Строим на продажу

На практике получили наибольшее распространение два типа договоров между инвесторами и застройщиками — договор инвестирования (как правило, на коммерческую недвижимость) и договор долевого участия на строительство многоквартирных домов (ДДУ). Посмотрим, как будет выглядеть идеальный бухучет у застройщика в этих ситуациях (то есть с применением IFRIC 15).

СИТУАЦИЯ 1. По условиям инвестиционного договора инвестор перечисляет застройщику определенную сумму денег и по окончании строительства получает в собственность возведенный объект (или его часть). Как правило, вознаграждение застройщика в договоре не указывается. Прибыль застройщика — это разница между суммой, полученной от инвестора, и затратами на строительство объекта, включая текущие расходы самого застройщика. Дизайн будущего объекта недвижимости определяет застройщик.

СИТУАЦИЯ 2. Между застройщиком и дольщиком заключен договор долевого участия в строительстве. Отношения между застройщиком и гражданами по таким договорам регулируются Законом об участии в долевом строительстве многоквартирных домов (Закон № 214-ФЗ).

Обычно в ДДУ указывают фиксированную стоимость квартиры, которую должен оплатить дольщик. Величина вознаграждения застройщика, как правило, не указывается, в договоре пишут лишь, что оно включено в стоимость квартиры. То есть прибыль застройщика — это разница между суммой, полученной от дольщиков, и затратами на строительство дома. Далее в статье мы будем говорить именно о таком варианте договора.

Законом № 214-ФЗ о долевом строительстве предусмотрено, что деньги дольщиков подлежат направлению на строго определенные цели (например, на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства, на строительство систем инженерно-технического обеспечения) (ч. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ). При этом Закон не обязывает застройщика отчитываться перед дольщиком, куда именно и в какой сумме направлены его деньги.

Контролировать целевое расходование денег дольщиков вправе только некий контролирующий орган (п. 1 ч. 6 ст. 23 Закона № 214-ФЗ).

Но дело в том, что в силу специфики своей деятельности застройщики в принципе не могут организовать учет так, чтобы можно было определить, на что потрачены средства каждого дольщика. Ведь деньги поступают на расчетный счет от дольщика общей суммой, в которой сидит и вознаграждение застройщика. Кроме того, деньги поступают к застройщику не одновременно от всех дольщиков, а постепенно, в течение всего процесса строительства. Поэтому сначала средств дольщиков не хватает и застройщики строят объект не только на деньги дольщиков, но и на собственные (чаще всего привлекают кредиты). То есть деньги поступают на расчетные счета застройщиков из различных источников, а затем направляются на строительство, например на оплату счетов подрядчиков, на погашение кредитов. Организовать раздельный учет денежных потоков, а следовательно, и контроль за целевым использованием в таких условиях практически невозможно. А значит, деньги дольщиков не являются целевым финансированием с точки зрения бухучета.

Таким образом, по экономическому содержанию ситуация 2 аналогична ситуации 1.

Значит, исходя из требования приоритета содержания перед формой в бухучете и отчетности застройщика, привлекающего деньги как по договору инвестирования, так и по ДДУ, нужно признавать строящийся объект на счете 43 (иногда используют счет 41) в балансе в группе статей «Запасы» (строка 1210). А в отчете о финансовых результатах — выручку от реализации построенного объекта при передаче его дольщику (пп. 12, 16—18 IFRIC 15).

Обратите внимание: речь идет только о бухгалтерском учете, а к вопросам налогового учета и НДС мы обратимся позднее.

Схема проводок будет такая (проводки по НДС не приводятся, так как сам порядок исчисления НДС мы рассмотрим ниже).

Налоговый учет

На сегодняшний день позиция контролирующих органов и судов по вопросам налогообложения деятельности застройщиков состоит в том, что они, независимо от условий договоров на финансирование строительства, по сути, являются агентами и оказывают инвестору услугу. Как мы уже говорили, такой подход в большинстве случаев не соответствует сущности отношений между инвестором (дольщиком) и застройщиком. Тем не менее эта позиция является устойчивой как для целей налогообложения прибыли, так и для НДС. Она не изменилась даже после разъяснений Пленума ВАС о том, что с правовой точки зрения инвестиционные договоры — это чаще всего договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи (п. 4 Постановления Пленума ВАС от 11.07.2011 № 54).

Посмотрим, как застройщику нужно считать налог на прибыль и НДС по инвестиционным договорам и ДДУ.

Налог на прибыль

С точки зрения «прибыльного» учета деньги, полученные от инвесторов или дольщиков, считаются средствами целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Стоимость переданного инвесторам (дольщикам) объекта строительства не признается выручкой застройщика для целей налогообложения. В свою очередь, затраты застройщика на возведение объекта также не учитываются в расходах (п. 17 ст. 270 НК РФ). Если в договоре выделено вознаграждение застройщика, оно включается в доходы, облагаемые налогом на прибыль.

Такой подход распространяется и на те ситуации, когда в договоре указана фиксированная сумма, которую инвестор должен заплатить за объект недвижимости, и не выделено вознаграждение застройщика. То есть средства инвестора принято считать целевыми, несмотря на то что застройщик не представляет ему отчета о понесенных затратах.

Правда, положения подп. 14 п. 1 ст. 251 НК применяются, только если застройщик использует средства инвесторов по назначению и ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае их нужно включить во внереализационный доход. Но, как мы уже говорили, застройщики не ведут раздельный учет затрат, оплаченных из средств дольщиков и из собственных средств. Что интересно, налоговые органы этого и не требуют. Обычно они действуют так. Подсчитывают по данным учета застройщика себестоимость строительства одного квадратного метра здания, умножают на количество квадратных метров, переданных застройщиком инвестору (дольщику). Затем сравнивают полученную величину с суммой денег, которую застройщик получил от инвесторов. Если застройщик получил от инвесторов больше, чем потратил на переданные им квадратные метры, значит, разница — это то, что потрачено не по назначению и подлежит обложению налогом на прибыль как внереализационные расходы (Постановление ФАС СЗО от 17.06.2013 № А26-5720/2011).

Но чаще всего разницу между суммой денег, полученной от инвесторов (дольщиков), и суммой расходов застройщика на возведение переданного им объекта принято называть экономией застройщика, а не нецелевым расходом. Она учитывается при налогообложении прибыли по окончании строительства объекта, в момент передачи его инвестору (Постановление ФАС МО от 28.01.2014 № Ф05-16991/2013).

Такой порядок налогообложения применяется как к договорам инвестирования, так и к ДДУ (Письмо Минфина от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30040).

Казалось бы, сложившийся подход к налогообложению деятельности застройщиков на сегодняшний день устраивает всех: и налоговые органы, и налогоплательщиков.

Но из-за того что НК трактует любые деньги инвесторов как целевые поступления, возникают и негативные последствия.

Если у застройщика по инвестиционным договорам или ДДУ появится убыток, то учесть его без споров с налоговиками не получится (Письмо Минфина от 03.02.2012 № 03-03-06/1/62). Логика ясна: если уж считать застройщика агентом, который строит на деньги инвесторов, то перерасход на стройке — проблема инвесторов, а не застройщика. Иногда с налоговиками соглашается и суд (Постановление ФАС ВСО от 07.08.2013 № А33-120/2012).

Но чаще всего судьи поддерживают застройщиков и разрешают учесть убытки при налогообложении прибыли (Постановления ФАС ДВО от 23.08.2013 № Ф03-3710/2013; ФАС УО от 15.12.2010 № Ф09-10505/10-С3; ФАС МО от 28.03.2014 № А40-75073/13).

НДС

Для целей обложения НДС деятельность застройщика также считается агентской (п. 22 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33).

Поскольку деньги, полученные от инвесторов и дольщиков, считаются целевыми поступлениями, а не авансами, с них не нужно платить авансовый НДС (если застройщик не является «по совместительству» подрядчиком). Правда, иногда налоговые органы на местах все же пытаются переквалифицировать ДДУ в договоры купли-продажи будущей недвижимости и доначислить авансовый НДС, но безуспешно (Постановления ФАС ВСО от 15.04.2013 № А78-3003/2012, от 18.11.2013 № А78-10830/2012).

Соответственно, НДС облагается вознаграждение застройщика, которое определяется по окончании строительства, в момент передачи объекта инвестору (кроме вознаграждения, связанного со строительством жилья) (п. 1 ст. 146, подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Так называемая экономия, по сути, также является вознаграждением застройщика, поэтому если речь идет о строительстве коммерческой недвижимости (или объектов производственного назначения в многоквартирном доме), то такое вознаграждение облагается НДС по расчетной ставке 18/118 (подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ; Письма Минфина от 20.11.2012 № 03-07-10/29, от 15.08.2012 № 03-07-10/17).

А если застройщик строит жилье, то не только его вознаграждение, но и экономия средств инвестора не облагается НДС (если объекты введены в эксплуатацию и переданы дольщикам после 01.10.2010) (Письмо Минфина от 26.10.2011 № 03-07-10/17; Постановление ФАС УО от 09.04.2013 № Ф09-1449/13).

Входной НДС по подрядным работам к вычету у застройщика не принимается, а передается инвестору по сводному счету-фактуре (Письмо Минфина от 18.10.2011 № 03-07-10/15).

***

Несмотря на то что традиционный порядок бухучета у застройщиков не отражает экономическую сущность операций в строительстве, отказываться от него преждевременно. Во-первых, он настолько укоренился, что и бухгалтеры, и пользователи бухгалтерской отчетности понимают, что на самом деле означают внеоборотные активы и целевое финансирование в отчетности застройщика. То есть, как ни парадоксально, даже «неправильная» отчетность выполняет свою информационную функцию. А во-вторых, традиционный порядок бухучета на сегодняшний день совпадает с общепринятым порядком налогообложения у застройщиков. ■

Исключение из ЕГРЮЛ или ликвидация: есть ли разница для бухгалтера?

Сразу скажем, что с 1 сентября 2014 г. вступает в силу новая норма ГК РФ, которая приравняет исключение недействующей организации из ЕГРЮЛ к ликвидации, причем как для целей гражданского оборота, так и для целей налогообложения (п. 22 ст. 1, пп. 1, 3 ст. 3 Закона от 05.05.2014 № 99-ФЗ). Другими словами, поступать с долгами недействующих компаний, исключенных из ЕГРЮЛ, нужно будет так же, как и с долгами ликвидированных, то есть списывать в прочие расходы для целей налога на прибыль как безнадежные. Однако из прямого прочтения закона следует, что эта норма распространяется только на те организации, которые будут исключены из ЕГРЮЛ начиная с 1 сентября 2014 г. А вот применяется ли она к тем компаниям, которые были в упрощенном порядке исключены из реестра до 1 сентября 2014 г.? Этот вопрос мы задали судье ВАС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПЕТРОВА Светлана Михайловна

Судья Высшего арбитражного суда РФ, кандидат юридических наук, доцент

“Поскольку п. 3 ст. 3 Федерального закона № 99-ФЗ предусматривает, что новая редакция ГК применяется к тем правоотношениям, которые возникли после вступления в силу данного Закона, то положения ГК в редакции этого Закона не распространяются на организации, которые признаны недействующими и исключены из ЕГРЮЛ до 1 сентября 2014 г.”

Поэтому долги тех компаний, которые лишились «места» в реестре до 1 сентября 2014 г., к безнадежным не относятся и их придется списывать иначе.

О таких долгах и пойдет речь дальше.

Как понять, что организация исключена из реестра?

Организация может быть признана налоговым органом недействующей, если в течение последних 12 месяцев (п. 1 ст. 21.1 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ):

• в налоговые органы не представлялась налоговая и бухгалтерская отчетность (подп. 4—5 п. 1 ст. 23 НК РФ);
• отсутствует движение денег по всем банковским счетам организации (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС от 17.01.2006 № 100).

Опубликованное решение о предстоящем исключении компании из ЕГРЮЛ можно найти в «Вестнике государственной регистрации» (пп. 2, 3 ст. 21.1 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ; Приказ ФНС от 16.06.2006 № САЭ-3-09/355@). Но, как правило, мало кому удается вовремя узнать об этом из журнала. Проще воспользоваться сервисом «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента» на сайте ФНС. Если решение по юрлицу принято, то сайт выдаст, например, вот такую информацию.

Обратите внимание на то, когда было опубликовано подобное сообщение. Если с даты публикации не прошло 3 месяцев, то кредитор, заинтересованный в возврате долга, может предотвратить исключение должника из ЕГРЮЛ. Для этого нужно подать в налоговый орган заявление и указать в нем, что вы как кредитор против исключения проблемной организации — должника из ЕГРЮЛ в упрощенном порядке. Тогда налоговый орган не вправе сделать это.

Если в течение 3 месяцев с даты публикации сообщения налоговые органы не получат возражения от заинтересованных лиц, например от кредиторов, то организация исключается из ЕГРЮЛ. С этого момента она не может участвовать в предпринимательской деятельности, а значит, и расплатиться с вами по долгам уже не сможет.

Подтверждение того, что организация исключена из ЕГРЮЛ, можно найти, воспользовавшись данными с сервиса ФНС или получив выписку из ЕГРЮЛ. В разделе «Сведения о прекращении» вы увидите ссылку на п. 2 ст. 21.1 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ.

Налоговый учет

По общему правилу безнадежная дебиторская задолженность может быть списана на внереализационные расходы в полной сумме, включая НДС (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726; Постановление Президиума ВАС от 23.11.2005 № 6602/05). В частности, к безнадежным относятся долги ликвидированных организаций. Но, как мы уже сказали, исключение из реестра «за бездействие» до 01.09.2014 — это не ликвидация. В отношении таких долгов Минфин занимает отрицательную для налогоплательщиков позицию и в своих письмах разъясняет, что долги юрлиц, исключенных из ЕГРЮЛ по причине прекращения деятельности, списывать как безнадежные нельзя (Письма Минфина от 08.11.2012 № 03-03-06/1/577, от 11.12.2012 № 03-03-06/1/649).

Справедливости ради стоит сказать, что некоторые суды с Минфином не согласны и разрешают организациям списывать долги недействующих компаний (Постановления ФАС СЗО от 09.02.2011 № А56-14027-/2010; 13 ААС от 11.02.2011 № А56-41069/2010; ФАС ВСО от 27.09.2012 № А19-8821/2011).

Безнадежный долг недействующей организации списывается:

• <если>резерв по сомнительным долгам на сумму долга создавался — за счет резерва;
• <если>он не создавался — сразу на внереализационные расходы (п. 1 ст. 272, подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухучете создание резерва по сомнительным долгам — обязанность организации (п. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н). И если срок для оплаты наступил, то, скорее всего, на сумму долга вы уже начислили резерв по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам». Остается только списать долг за счет резерва проводкой по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сделать это можно в месяце получения выписки из ЕГРЮЛ. При этом в бухучете списание задолженности позже, чем организация прекратила свое существование, не будет ошибкой, ведь информация на дату внесения записи в ЕГРЮЛ была недоступна для кредитора (п. 2 ПБУ 22/2010).

При отсутствии начисленного резерва сумму долга нужно списать на внереализационные расходы проводкой по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

***

Если проблемная организация задолжала вам за товары, работы или услуги, то создание резерва сомнительных долгов в налоговом учете может решить проблему списания задолженности, правда, с учетом некоторых ограничений (п. 1 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Так, если просрочка долга составила от 45 дней до 91 дня, то резерв формируется в размере 50% от суммы долга. Начиная с 91-го дня просрочки резерв формируется на всю сумму долга (п. 4 ст. 266 НК РФ). Однако есть еще ограничение — сумма отчислений в резерв не может превышать 10% от суммы выручки, полученной в текущем году. В любом случае признание в расходах отчислений в резерв сомнительных долгов никак не зависит от «вида» ликвидации. ■

Коммуналка у собственников

Несколько организаций под одной крышей

Если в одном здании находятся несколько долевых собственников и только один из них по соглашению между ними расплачивается за коммунальные услуги (назовем его собственником-плательщиком), то суммы возмещения, которые направляют ему другие собственники, он должен учитывать в доходах. Это касается и упрощенцев с объектом «доходы» (Письмо Минфина от 17.02.2014 № 03-11-06/2/6308).

А смогут ли такие собственники-плательщики, применяющие ОСНО или «доходно-расходную» УСНО, учесть оплату коммунальных услуг за всех собственников у себя в расходах полностью?

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БУЛАНЦЕВА Валентина Александровна

Государственный советник Российской Федерации 2 класса, заслуженный экономист России

“Распоряжение имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляется по соглашению всех ее участников (п. 1 ст. 246 ГК РФ). При этом каждый участник долевой собственности обязан соразмерно своей доле участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению, в том числе оплате коммунальных услуг (ст. 249 ГК РФ).

К материальным расходам относятся затраты организации на приобретение топлива, воды и энергии всех видов (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Таким образом, затраты на содержание имущества, находящегося в общей долевой собственности, и коммунальные услуги возможно включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу. Учитывая, что собственники, за которых были оплачены потребленные ими коммунальные услуги, впоследствии возмещают их стоимость собственнику-плательщику, эти суммы он может учесть в своих расходах для целей налогообложения прибыли в полном объеме. Аналогичным образом и налогоплательщик, использующий УСНО, вправе уменьшить полученные доходы на оплаченные материальные расходы, в том числе коммунальные услуги, оплаченные как за себя, так и за других собственников помещения, если последние свою часть коммунальных платежей ему возмещают (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ)”.

В свою очередь, собственники, которые возмещают собственнику-плательщику расходы на потребленную коммуналку, смогут благополучно учесть суммы возмещения в расходах (подп. 5 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 17.02.2014 № 03-11-06/2/6308).

Выставлять счет-фактуру с НДС собственник-плательщик своим соседям не вправе. Ведь он не реализуют им коммунальные услуги. Поэтому лучше в счетах суммы НДС не выделять.

В такой ситуации собственник, возмещающий расходы, не сможет принять НДС по коммуналке к вычету (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ), но учтет всю сумму возмещения в расходах для целей налогообложения прибыли (подп. 1 п. 2 ст. 253, подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Вместе с тем собственник-плательщик может принять к вычету только тот НДС, который приходится на оплату коммуналки, потребленной им самим (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Новый собственник не сразу заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг

Бывает так, что организация после приобретения объекта недвижимости не может быстро заключить договоры со снабжающими коммунальными организациями. Но если коммунальные услуги поставляются и потребляются, то оплачивать их новый собственник должен (ст. 210 ГК РФ). Получается, что у нового владельца расходы на коммуналку появляются, а документов, которые бы их подтвердили, нет. Ведь пока у вас нет договора со снабжающей организацией, она и счета будет выставлять на имя предыдущего собственника. То есть из расчетных документов будет следовать, что вы оплачиваете коммунальные услуги за кого-то другого.

Минфин когда-то высказывал мнение, что учесть такие траты для целей налогообложения прибыли нельзя (Письмо Минфина от 26.03.2008 № 03-03-06/1/203). С другой стороны, если потом новый собственник заключит со снабжающей организацией договор, содержащий условие, что действие его распространяется на отношения сторон, имевшие место до его заключения, то учесть в расходах можно будет стоимость всех коммунальных услуг, расходы на которые возникли и до, и после подписания договора (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

Конечно, самый простой вариант — все-таки заключить договоры со снабжающими компаниями, и как можно быстрее. Поэтому если вы купили объект недвижимости в другом регионе, но не можете сейчас отправить туда работников, то можете выдать доверенность на представление ваших интересов, например, юристу компании-продавца. А он от вашего имени заключит договоры с поставщиками коммунальных услуг.

Коммуналка при аренде

По договору аренды за коммуналку отвечает арендатор

Иногда в договоре аренды указывают, что арендатор сам оплачивает потребленные им услуги, предварительно заключив договор с управляющей компанией или ресурсоснабжающими компаниями. При этом возникает риск, что арендатор свои отношения с коммунальщиками не оформит и оплачивать коммуналку не будет. Да и ресурсоснабжающие организации могут отказаться заключать договоры с арендатором, хотя у них и нет для этого оснований (п. 1 ст. 426 ГК РФ).

Тогда за оплатой потребленных и не оплаченных арендатором коммунальных услуг придут к собственнику. Поскольку на нем лежит бремя содержания имущества (ст. 210 ГК РФ). Даже если в договоре аренды прописана обязанность арендатора самому заключить договоры с поставщиками коммунальных услуг, но он этого не сделал, то оплачивать коммуналку, потребленную в данном помещении, придется собственнику (Постановление ФАС УО от 11.11.2013 № Ф09-12614/12). А ресурсоснабжающие организации не должны разбираться, кто непосредственно располагается в указанном объекте недвижимости и пользуется поставленными услугами (п. 4 Итоговой справки Президиума ФАС УО от 22.03.2013). Совсем недавно эту точку зрения подтвердил и ВАС (п. 3 ст. 308 ГК РФ; Постановление Президиума ВАС от 04.03.2014 № 17462/13).

Такая же ситуация складывается, если нежилое помещение сдается в аренду в многоквартирном доме: отвечать за не оплаченную арендатором коммуналку тоже придется собственнику (Постановление Президиума ВАС от 21.05.2013 № 13112/12; ст. 210 ГК РФ; статьи 155, 162 ЖК РФ; Правила, утв. Постановлением Правительства от 06.05.2011 № 354).

Аналогичные проблемы могут возникнуть с оплатой расходов на содержание общего имущества. Если арендатор их оплачивать не станет, крайним будет собственник (ст. 249 ГК РФ; Постановления ФАС УО от 14.12.2011 № Ф09-8123/11; ФАС ДВО от 07.10.2011 № Ф03-4763/2011). А если помещение находится в многоквартирном доме, то и подавно (п. 1 ст. 158 ЖК РФ). Именно собственник, в соответствии с Жилищным кодексом, должен заключить договор с управляющей компанией, оказывающей услуги по содержанию имущества (п. 5 ст. 161 ЖК РФ). Отсутствие такого договора не может быть причиной, по которой эта обязанность переносится на арендатора (Постановления 12 ААС от 16.08.2013 № А12-2923/2013; ФАС ВВО от 27.09.2013 № А29-11187/2012; ФАС ЗСО от 25.07.2013 № А03-18581/2012).

Правда, некоторые суды приходят к выводу, что при наличии в договоре аренды условия о заключении арендатором соответствующего договора с коммунальщиками, но при невыполнении им этой обязанности он должен будет возместить собственнику те расходы, которые последнему все-таки придется оплатить поставщикам услуг (Постановление 13 ААС от 14.06.2012 № А56-59690/2011).

Допустим, вам попался такой нерадивый арендатор. И руководство вашей компании-арендодателя принимает решение оплатить выставленные счета за него. Можно ли будет учесть эти суммы в расходах для целей налогообложения прибыли (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ)? С этим вопросом мы обратились в Минфин.

Впоследствии, если вам удастся взыскать с арендатора (возможно, и через суд) неосновательное обогащение в виде «дармовых» коммунальных услуг, возмещение, полученное от него, нужно будет учесть в доходах при расчете базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Арендодатель на «доходной» УСНО и налог с возмещенной коммуналки

Если арендодатель на «доходной» УСНО получает от своего арендатора возмещение за коммунальные услуги, потребленные им, то упрощенец должен включить такую компенсацию в свои доходы (Постановление Президиума ВАС от 12.07.2011 № 9149/10). В связи с чем понятно стремление арендодателя переложить на арендатора нагрузку в виде уплаты налога с этой суммы. И вот такой упрощенец, не стесняясь, указывает в счете отдельной строкой что-то вроде «Оплата налога со стоимости компенсируемых коммунальных услуг (6%)». Как реагировать на это арендатору?

Конечно, если вам нужно конкретное помещение, вы можете согласиться на такое повышение своих ежемесячных расходов. Но перечисление денег на уплату налога своего контрагента никак не получится признать материальными расходами на коммунальные услуги. И учесть в своих расходах эти суммы вы не сможете. Ведь каждая организация обязана самостоятельно уплачивать свои налоги, и за счет своих средств (ст. 45 НК РФ).

Поэтому если арендодателю нужна от вас не только компенсация стоимости коммунальных услуг, но и компенсация налога, лучше настоять на том, чтобы был увеличен на сумму компенсации размер арендной платы или оформлен посреднический договор (в соответствии с которым арендодатель — посредник между арендатором и коммунальными службами). Да, сумму агентского вознаграждения или увеличенной арендной платы арендодателю придется учитывать в доходах (как, собственно, и приведенную выше сумму уплаченного налога). Но так вы по крайней мере спокойно учтете ее в своих «прибыльных» расходах.

***

В договоре с энергоснабжающей организацией может быть указано, что компания-потребитель ежемесячно получает электроэнергию в объеме не более определенного количества. А при превышении указанного предела потребитель должен будет оплатить объем потребленных услуг сверх установленного лимита по повышенному тарифу и/или уплатить штраф (он может быть назван в договоре также неустойкой) (п. 1 ст. 539, п. 1 ст. 541, п. 1 ст. 330 ГК РФ). Как правило, в договоре такие ограничения обосновываются тем, что генерирующие мощности снабжающей компании не бесконечны.

Если из-за превышения лимита вам придется платить штраф, то его можно будет учесть в «прибыльных» расходах (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если вдруг штраф вам выставят с НДС, хотя этого быть не должно, принять его сумму к вычету вы не сможете. Так как уплачивается он не в связи с реализацией услуг. Однако этот НДС можно будет учесть в расходах для целей налогообложения прибыли.

Если же с вас потребуют оплату услуг по более высокому тарифу, то эти расходы вы сможете принять к учету по общим правилам: стоимость услуг будет учтена в расходах, а НДС можно будет, как обычно, принять к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). ■

Начисленная неустойка НДС не облагается

: На неустойку, которая, по сути, является способом обеспечения своевременной оплаты (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 330 ГК РФ), а не скрытой платой за товар, НДС не начисляется (Постановление Президиума ВАС от 05.02.2008 № 11144/07; Письма ФНС от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@; Минфина от 04.03.2013 № 03-07-15/6333). В частности, обязанность уплаты НДС не возникает, если условие о неустойке сформулировано в договоре стандартно. Например, так: «При просрочке оплаты товара поставщик вправе потребовать от покупателя уплатить неустойку в размере 0,1% от суммы задолженности за каждый день просрочки».

Если же неустойка использована сторонами как элемент ценообразования (увеличивает цену товара), то налоговики при проверке, скорее всего, доначислят НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ; Письмо Минфина от 01.04.2014 № 03-08-05/14440). К примеру, если в договор было включено условие наподобие такого: «При просрочке оплаты товара покупателем более чем на 10 календарных дней первоначальная стоимость товара, предусмотренная в п. 3.3 настоящего договора, повышается на 20%».

Проценты по ст. 395 ГК РФ положены и при непоставке предоплаченного товара

: Вы можете потребовать от поставщика уплатить вам проценты по ст. 395 ГК РФ на сумму перечисленного аванса за весь период просрочки поставки товара (п. 4 ст. 487 ГК РФ; п. 13 Постановления Пленума ВС № 13, Пленума ВАС № 14 от 08.10.98 (далее — Постановление № 13/14), Постановление ФАС МО от 20.04.2012 № А40-79820/11-127-720). То есть со дня, когда поставка должна была состояться по условиям договора, по день, предшествующий дню фактической поставки.

При погашении долга частями проценты также рассчитываются частями

: Проценты по ст. 395 ГК РФ с задолженности, возвращаемой частями, считаются отдельно для каждого платежа и оставшейся части долга, а затем полученные цифры суммируются. При этом, если иное не предусмотрено договором (пп. 1, 3 ст. 395 ГК РФ):

• проценты начисляются за каждый день просрочки и на всю сумму непогашенного долга, включая НДС (Постановление Президиума ВАС от 22.09.2009 № 5451/09);
• период просрочки начинает течь со дня, следующего за днем, когда должна была быть произведена оплата по условиям договора (Постановление Президиума ВАС от 28.01.2014 № 13222/13);
• день оплаты включается в период просрочки (Постановление Президиума ВАС от 28.01.2014 № 13222/13);
• полный месяц просрочки принимается равным 30 дням, а год — 360 дням (п. 2 Постановления № 13/14).

• процентная ставка равна 1/360 ставки рефинансирования ЦБ за каждый день просрочки (п. 2 Постановления № 13/14);
• ставка рефинансирования ЦБ берется на дату оплаты долга или его части (на дату составления претензии, если долг еще не оплачен) (п. 2 Постановления № 13/14).

Допустим, если заказчик на момент составления вами претензии так и не оплатит долг и вы будете составлять ее 31.07.2014, то сумма процентов будет такая.

Такой способ расчета процентов исключает их начисление на одну и ту же сумму и позволяет применить нужную ставку рефинансирования, если она менялась в течение периода просрочки.

Срок давности взыскания неустойки и самого долга может различаться

: Срок давности по требованиям как о взыскании суммы задолженности по договору (основное обязательство), так и об уплате договорной неустойки или процентов по ст. 395 ГК РФ (дополнительное обязательство) составляет 3 года (п. 1 ст. 196 ГК РФ). При этом если он прерывается (к примеру, должник признал долг), то после перерыва течение срока давности начинается заново. И время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

В вашем случае перечисление покупателем задолженности частями на протяжении определенного времени, как и подписание акта сверки, может быть расценено судом как признание покупателем долга, прерывающее течение срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ; п. 20 Постановления Пленума ВС от 12.11.2001 № 15, Пленума ВАС от 15.11.2001 № 18). И на практике обычно так и происходит (Постановления 18 ААС от 12.02.2013 № 18АП-101/2013; 9 ААС от 11.07.2013 № 09АП-18854/2013-ГК). Поэтому есть большая вероятность, что в случае обращения в суд за взысканием задолженности после 30.09.2014 (по истечении 3 лет со дня нарушения обязательства (пп. 1, 2 ст. 200 ГК РФ)) суд согласится с перерывом срока давности на дату последнего платежа покупателя (дату подписания акта сверки, если он будет подписан).

По общему правилу с истечением срока давности по основному обязательству истекает и срок давности по процентам (п. 1 ст. 207 ГК РФ). Но при перерыве срока давности по основному обязательству срок давности по дополнительным требованиям не прерывается (п. 23 Постановления Пленума ВС от 12.11.2001 № 15, Пленума ВАС от 15.11.2001 № 18). В таких случаях срок давности по процентам определяется отдельно, как правило, следующим образом (Постановления Президиума ВАС от 10.02.2009 № 11778/08, от 01.06.2010 № 1861/10; 6 ААС от 13.01.2014 № 06АП-6323/2013; ФАС ЗСО от 04.12.2013 № А81-4614/2012; ФАС ПО от 26.03.2013 № А72-6071/2012):

• для процентов по оплаченному долгу 3-лет­ний срок давности отсчитывается со дня платежа (применительно к каждому платежу). Учитывая, что последний раз контрагент перечислял вам долг 23.12.2013, то за взысканием процентов с этого платежа можно обратиться в суд до 22.12.2016 включительно. Соответственно, срок давности для взыскания процентов с более ранних платежей истечет еще раньше;
• проценты по неоплаченному долгу взыскиваются за 3 года, предшествующих дню обращения в суд за взысканием процентов. Например, если вы обратитесь в суд 01.11.2014, то проценты с неоплаченной части долга вам присудят за период с 01.11.2011 по 31.10.2014, а не с 01.10.2011 (дата начала просрочки оплаты).

Двойная ответственность за одно и то же нарушение не допускается

: Вы правы в том, что должны уплатить только одну из требуемых контрагентом неустоек. Поскольку применение одновременно двух мер ответственности за одно и то же нарушение не допускается. И если предусмотрена договорная неустойка, то кредитор может предъявить на выбор или договорную неустойку, или проценты по ст. 395 ГК РФ (пп. 6, 15 Постановления № 13/14; Постановления ФАС МО от 13.02.2013 № А41-19916/12; ФАС ДВО от 13.05.2013 № Ф03-1699/2013; ФАС ВСО от 29.11.2013 № А78-5350/2012).

Если иное не следует из счета, то его выставление одновременно на обе суммы неустоек однозначно не свидетельствует о том, что контрагент разрешил вам выбрать, какую из них заплатить. Соответственно, если контрагент впоследствии определится со своим выбором в пользу договорной неустойки, то он сможет потребовать от вас доплатить ему неустойку (статьи 309, 310 ГК РФ). Поэтому следует согласовать с контрагентом вид неустойки к уплате.

Имейте в виду, в случае добровольной уплаты договорной неустойки вы впоследствии не сможете оспорить в суде ее размер, если сочтете, что она завышена и не соизмерима с последствиями нарушения обязательства (ст. 333 ГК РФ; п. 5 Постановления № 81).

Договорная неустойка начисляется только за период действия договора

: Вам нужно посмотреть договор и соглашение о его расторжении (если вы его подписывали). Если там ничего по этому поводу не сказано, то не должны. Ведь с прекращением договора прекращает действие и условие о неустойке (пп. 2, 3 ст. 453 ГК РФ). Поэтому после расторжения договора договорную неустойку можно взыскать лишь за тот период просрочки, который приходится на период действия договора. То есть со дня начала просрочки по день, когда договор был расторгнут (п. 3 ст. 453 ГК РФ; п. 1 Информационного письма Президиума ВАС от 21.12.2005 № 104; Постановления ФАС ЗСО от 26.03.2014 № А03-431/2013; ФАС ВСО от 19.11.2012 № А78-945/2012, от 06.04.2011 № А33-5284/2010; ФАС СКО от 10.02.2011 № А32-35419/2009). Однако обратите внимание, что со дня, следующего за днем расторжения договора, и по день фактического погашения долга продавец может потребовать от вас уплаты процентов по ст. 395 ГК РФ (ст. 395 ГК РФ; Постановление 20 ААС от 21.01.2014 № А54-3978/2013).

Не забудьте, что если договором предусмотрена неустойка на случай просрочки поставки товаров, то вы вправе выставить продавцу встречное требование об уплате за эти периоды просрочки:

• <или>договорной неустойки;
• <или>процентов по ст. 395 ГК РФ, если просроченные поставки были вами предоплачены и проценты оказались выше договорной неустойки (например, если просрочка длительная, то проценты могут превысить неустойку, установленную в виде штрафа в твердой сумме).

Если же неустойка в договоре не предусмотрена и при этом вы работали с продавцом по предоплатной схеме, то со стоимости просроченных поставок (в пределах суммы аванса) можно потребовать уплаты процентов по ст. 395 ГК РФ (п. 4 ст. 487 ГК РФ; п. 13 Постановления № 13/14).

При просрочке аванса проценты по ст. 395 ГК РФ не полагаются

: Должны ли уплачиваться проценты по ст. 395 ГК РФ при просрочке внесения авансов — вопрос спорный.

Встречаются единичные судебные решения, в которых проценты были взысканы (Постановление ФАС МО от 14.07.2010 № КГ-А40/7018-10). То есть суды согласились с тем, что раз договором предусмотрено внесение аванса заказчиком, то подрядчик вправе рассчитывать на эти деньги, а также на компенсацию в связи с задержкой их получения.

Но в основном суды исходят из того, что просрочка уплаты авансов является нарушением условий договора, но не может рассматриваться как пользование чужими денежными средствами (заказчик не получает денег от подрядчика и фактически пользуется своими же деньгами). Поэтому в таких случаях договорную неустойку взыскать можно (ст. 330, п. 4 ст. 421 ГК РФ), а вот проценты по ст. 395 ГК РФ — нет (Постановления ФАС МО от 24.05.2013 № А40-75717/12-58-716; ФАС ДВО от 27.01.2014 № Ф03-6706/2013).

Неустойка на неустойку не начисляется

: Требование арендодателя неправомерно. В судебной практике уже давно закрепилось правило: начисление неустойки на неустойку не допускается (Постановления 13 ААС от 03.06.2014 № А56-38945/2013; 18 ААС от 16.12.2013 № 18АП-12638/2013, 18АП-12672/2013, 15 ААС от 26.02.2010 № 15АП-41/2010; 8 ААС от 07.09.2009 № А46-171/2009). То есть неустойку можно начислить только за нарушение основного обязательства (в указанном случае — обязательства по внесению арендной платы) (ст. 329, п. 1 ст. 330 ГК РФ). Аналогичный подход у судов и к процентам по ст. 395 ГК РФ — они не начисляются ни на неустойку, ни на проценты по ст. 395 ГК РФ (п. 51 Постановления Пленума ВС № 6, Пленума ВАС № 8 от 01.07.96; Постановления 15 ААС от 10.04.2014 № 15АП-3522/2014; 3 ААС от 29.05.2013 № А33-15483/2012; ФАС ВСО от 28.02.2011 № А33-10843/2010).

За неуплату присужденных сумм грозят проценты по ст. 395 ГК РФ

: В такой ситуации суд взыщет проценты по ст. 395 ГК РФ по состоянию на ту дату, на которую вы его попросите:

• <или>на день фактического исполнения обязательства должником. В этом случае госпошлина уплачивается исходя из процентов, рассчитанных на дату подачи иска в суд, и доплачивать ее будет не нужно. Если должник добровольно не исполнит решение суда и долг придется взыскивать с него принудительно через службу судебных приставов, то судебные приставы сами рассчитают итоговую сумму процентов по ст. 395 ГК РФ на основании решения суда и взыщут ее с должника по день возврата денег. Ну а если вы самостоятельно предъявите исполнительный лист в банк должника, то итоговую сумму процентов к удержанию с его счетов рассчитает банк (п. 1 Постановления Пленума ВАС от 04.04.2014 № 22);
• <или>на день принятия судом решения либо на более раннюю дату — день подачи иска или уточнения исковых требований в связи с доначислением процентов по ст. 395 ГК РФ (при увеличении исковых требований придется доплатить госпошлину). В таких случаях с должника, добровольно не исполняющего судебное решение, можно будет взыскать проценты по ст. 395 ГК РФ со всей присужденной суммы (включая основной долг, санкции, судебные расходы) за период со дня вступления в силу решения суда по день поступления денег на ваш счет (п. 2 Постановления Пленума ВАС от 04.04.2014 № 22; Постановление Президиума ВАС от 19.11.2013 № 6879/13). Требование по процентам на случай неисполнения судебного акта можно заявить сразу в иске. А можно и потом — по окончании рассмотрения дела, попросив суд выдать вам дополнительное решение.

Неустойка обычно не уменьшается ниже двукратной учетной ставки ЦБ

: Вероятность уменьшения неустойки судом есть, если ее сумма явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства (ст. 333 ГК РФ). При установлении такой явной несоразмерности суды учитывают, в частности, следующие обстоятельства (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС от 14.07.97 № 17):

• слишком высокий процент неустойки;
• значительное превышение суммы неустойки над величиной фактических или возможных убытков кредитора (хотя отсутствие у кредиторов убытков само по себе не указывает на чрезмерность неустойки) (п. 2 Определения КС от 21.12.2000 № 263-О);
• длительность неисполнения обязательства, в том числе наличие задолженности по основному обязательству на момент рассмотрения спора судом. Так, если просрочка всего несколько дней, то неустойка не должна быть высокой. И наоборот — чем дольше не исполняется обязательство, тем обоснованнее уплата повышенной неустойки.

Определяя, является ли процент неустойки за нарушение денежного обязательства чрезмерно высоким, суды могут сравнить его (п. 2 Постановления № 81):

• <или>с двукратной ставкой рефинансирования ЦБ в период нарушения. Сейчас это 16,5% (8,25% х 2) (Указание ЦБ от 13.09.2012 № 2873-У);
• <или>со средней процентной ставкой по краткосрочным кредитам на пополнение оборотных средств, если должник или кредитор представят такие данные. Ее величина, как правило, близка к двукратной ставке рефинансирования ЦБ. Раздобыть такие сведения можно, просто сравнив предложения банков по «предпринимательским» кредитам в месте нахождения должника в период нарушения обязательства.

Поэтому часто именно такой размер неустойки и служит ориентиром при наличии оснований для ее снижения. Ниже двукратной ставки рефинансирования неустойку уменьшают лишь в экстраординарных случаях (п. 2 Постановления № 81). Например, по договору займа (кредита), когда установлены очень высокие проценты за пользование займом.

При этом поскольку суды оценивают критерии для снижения неустойки по внутреннему убеждению, исходя из обстоятельств конкретного дела, то получается, что по разным делам взыскивается разный размер неустойки. Например, бывает, что суды не снижают неустойку, установленную сторонами в размере 0,1% за каждый день просрочки (36,5% годовых), признавая такой процент обычно применяемым в деловом обороте (Постановления ФАС СЗО от 19.10.2012 № А56-61575/2011; ФАС МО от 10.04.2014 № Ф05-1607/2014).

Вы же собираетесь установить процентную ставку в размере 365 (366)% годовых (1% х 365 (366) дн.). Такой процент значительно превышает двукратную ставку рефинансирования (более чем в 20 раз). Поэтому должники наверняка смогут добиться в суде уменьшения неустойки. Но, скорее всего, споры с клиентами по размеру санкций возникнут уже на стадии подписания договора. Ведь основное назначение неустойки — компенсировать кредитору его потери. Она не должна приводить к его дополнительному обогащению. Но и должник не должен получать доступ к финансированию за счет другого лица на нерыночных условиях (п. 2 Постановления № 81).

***

Кредитор (при применении общего налогового режима) учитывает неустойку во внереализационных доходах (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ):

• <если>должник добровольно признал неустойку — на дату такого признания (например, в день получения от него «признательного» письма в ответ на претензию, подписания им акта сверки, перечисления неустойки, вступления в силу определения суда, утвердившего мировое соглашение);
• <если>неустойка взыскана судом — на дату вступления в силу решения суда.

Должник (также общережимник), в свою очередь, на ту же дату может учесть неустойку во внереализационных расходах (подп. 13 п. 1 ст. 265; подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Аналогично неустойка отражается в бухучете в прочих доходах и расходах (пп. 7, 16 ПБУ 9/99; пп. 11, 16, 18 ПБУ 10/99; п. 76 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н). ■

Принимаем к учету

В целях бухгалтерского учета товарный знак — это нематериальный актив (НМА), независимо от его стоимости (менее или более 40 000 руб.) (п. 4 ПБУ 14/2007). В налоговом же учете:

• <если>стоимость товарного знака более 40 000 руб., то он признается нематериальным активом (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ);
• <если>стоимость товарного знака 40 000 руб. или менее, то она включается в расходы сразу (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; Письмо ФНС от 01.11.2011 № ЕД-4-3/18192).

Для признания товарного знака НМА в целях бухгалтерского и налогового учета необходимо наличие свидетельства, которое выдает Роспатент (подп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007; п. 3 ст. 257 НК РФ; ст. 1477 ГК РФ; Письмо Минфина от 25.03.2011 № 03-03-06/2/47).

Сделай сам или купи

При создании товарного знака в его первоначальную стоимость включаются, в частности, следующие расходы (пп. 6, 7 ПБУ 14/2007; п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ):

• оплата работы сторонних специалистов, разрабатывающих товарный знак. Входной НДС по этим работам (услугам) принимается к вычету в обычном порядке (статьи 171, 172 НК РФ);
• госпошлины за регистрацию заявки на регистрацию товарного знака, за экспертизу заявки, за регистрацию товарного знака и т. д. (Постановление Правительства от 15.09.2011 № 781);
• вознаграждение, уплаченное патентному поверенному, занятому регистрацией товарного знака;
• суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги (например, за проведение перед подачей документов на регистрацию предварительной проверки товарного знака на сходство с ранее зарегистрированными).

В первоначальную стоимость приобретенного знака включаются сумма, уплачиваемая по договору об отчуждении исключительных прав, госпошлины, уплаченные при приобретении, вознаграждение, уплаченное посреднической организации, если товарный знак приобретается через нее, суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товарного знака (п. 8 ПБУ 14/2007; п. 3 ст. 257 НК РФ).

Все расходы, связанные с созданием (приобретением) товарного знака, в бухучете отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение НМА», в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Товарный знак принимается к учету на дату получения свидетельства, удостоверяющего исключительное право на него (п. 6 ПБУ 14/2007; п. 1 ст. 1488 ГК РФ; п. 10.1.4 Приказа Минобрнауки от 29.10.2008 № 321).

В общем случае первоначальная стоимость однородных НМА в бухгалтерском учете может переоцениваться до рыночной стоимости, сформированной по данным активного рынка (п. 17 ПБУ 14/2007). Но каждый товарный знак индивидуален (оригинален), да и активный рынок по ним отсутствует. В связи с этим произвести их переоценку проблематично. Ведь у нас недостаточно данных для достоверной оценки. Поэтому товарные знаки, как правило, учитывают по первоначальной стоимости.

Амортизация и срок полезного использования

ПБУ 14/2007 не устанавливает стоимостной критерий для признания НМА в бухгалтерском учете. Но организация может сама установить такой критерий, определив уровень существенности, который рассчитывается на основании ее финансовых показателей. Уровень существенности необходимо закрепить в учетной политике. И если расходы на приобретение товарного знака будут ниже уровня существенности, то в бухгалтерском учете их можно списать единовременно.

Если же уровень существенности не установлен, то в бухгалтерском учете стоимость товарного знака погашается путем ежемесячного начисления амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007).

В налоговом же учете при стоимости товарного знака более 40 000 руб. амортизация начисляется ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Срок полезного использования товарного знака определяется исходя из срока действия свидетельства (п. 26 ПБУ 14/2007; п. 2 ст. 258 НК РФ). Обычно оно выдается на 10 лет и действует со дня подачи заявки на регистрацию (п. 1 ст. 1491 ГК РФ).

Срок, в течение которого должен быть зарегистрирован ваш товарный знак, действующим законодательством не установлен. На практике регистрация может длиться более года, поскольку проводятся различные экспертизы (например, формальная экспертиза (около 1 месяца), проверка соответствия перечня товаров и услуг (около 2 месяцев), экспертиза товарного знака (около 12 месяцев) и др.).

Амортизировать товарный знак можно одним из следующих способов:

• в целях бухгалтерского учета — линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ) (п. 28 ПБУ 14/2007);
• в целях налогового учета — линейный и нелинейный способы (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Метод начисления амортизации устанавливает сама организация и закрепляет в учетной политике. Но чтобы избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, лучше применять линейный способ.

Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором товарный знак начал использоваться (п. 4 ст. 259 НК РФ). Но необходимо помнить, что принять к учету товарный знак и использовать его в своей деятельности возможно только при наличии свидетельства.

Если зарегистрированный товарный знак вы так и не начали использовать в своей деятельности, то расходы на его создание (приобретение) принять в целях налогообложения прибыли невозможно (Письмо Минфина от 08.11.2011 № 03-03-06/1/721).

Действие исключительного права на товарный знак можно продлевать каждые 10 лет и делать это неограниченное число раз (п. 2 ст. 1491 ГК РФ).

По окончании первых 10 лет стоимость товарного знака будет полностью учтена в расходах и его остаточная стоимость будет равна нулю. Если вы захотите продлить действие исключительного права, то товарный знак списывать в бухучете не нужно. Он будет по-прежнему числиться, но с нулевой стоимостью. При этом госпошлину, уплаченную в связи с продлением срока использования товарного знака, вы отнесете к текущим расходам (пп. 8, 9, 16 ПБУ 14/2007; Письмо Минфина от 12.08.2011 № 03-03-06/1/481; подп. 1, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Недоамортизировали, а уже списываем

Если организация перестает использовать товарный знак в своей деятельности до окончания СПИ, то недоамортизированная стоимость товарного знака в бухгалтерском учете списывается на прочие расходы (п. 34 ПБУ 14/2007).

В налоговом учете недоамортизированная стоимость товарного знака:

• <если>амортизация начислялась линейным методом — единовременно списывается во внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина от 05.08.2011 № 03-03-06/1/454);
• <если>амортизация начислялась нелинейным способом — продолжает погашаться путем начисления амортизации в той амортизационной группе, в которую изначально был включен товарный знак (п. 13 ст. 259.2 НК РФ; Письмо Минфина от 24.02.2014 № 03-03-06/1/7550).

Не только для себя

Организация-правообладатель может использовать товарный знак не только сама. Она может передать право пользования им другим организациям на определенный срок или без определения такового на основании лицензионного договора. Такой договор оформляется в письменной форме и подлежит государственной регистрации в Роспатенте. Если эти условия не соблюсти, то договор будет считаться недействительным (ст. 1489, п. 2 ст. 1235 ГК РФ; п. 37 ПБУ 14/2007).

За регистрацию договора в Роспатенте необходимо заплатить госпошлину. Если по условиям договора госпошлину уплачивает правообладатель, то в учете он делает следующие записи.

При этом все права на товарный знак остаются у первоначального правообладателя. Поэтому товарный знак продолжает числиться у него на балансе на отдельном субсчете (например, «НМА, переданные в пользование сторонним организациям») и амортизируется в обычном порядке (п. 38 ПБУ 14/2007; подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

За передачу в пользование товарного знака правообладатель получает единовременный платеж или периодические платежи. С них надо исчислить НДС (п. 2 ст. 153 НК РФ; Письмо Минфина от 30.11.2011 № 03-07-11/330). При исчислении налога на прибыль доход от передачи прав на товарный знак признается (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ):

• <или>на дату проведения расчетов в соответствии с условиями договора;
• <или>на дату выставления контрагенту документов (например, счетов на оплату);
• <или>на последний день отчетного (налогового) периода.

Продажа товарного знака

В этом случае заключается договор об отчуждении исключительного права, который оформляется в письменной форме и подлежит госрегистрации в Роспатенте (п. 1 ст. 1490 ГК РФ). На дату регистрации договора:

• признается доход от продажи исключительного права на товарный знак (п. 7 ПБУ 9/99; п. 1 ст. 249 НК РФ);
• учитываются в составе прочих расходов остаточная стоимость товарного знака и госпошлина, уплачиваемая за регистрацию договора (если уплата возложена на правообладателя) (п. 11 ПБУ 10/99; п. 1 ст. 268 НК РФ).

Со стоимости проданного товарного знака надо исчислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Возьмем на время

Товарный знак может быть не только приобретен или создан, но и получен во временное пользование по лицензионному или сублицензионному договору, который также подлежит регистрации в Роспатенте. Если договор не будет зарегистрирован, то он считается недействительным (п. 2 ст. 1235 ГК РФ).

Перехода права собственности в таком случае не происходит. Поэтому для учета товарного знака, полученного во временное пользование, в бухгалтерском учете можно ввести забалансовый счет «НМА, полученные во временное пользование».

Лицензионные платежи за пользование товарным знаком являются расходами отчетного периода и отражаются в учете так (п. 39 ПБУ 14/2007).

Налог на прибыль. Лицензионные платежи за право пользования товарным знаком признаются в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов на производство и реализацию (п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 11.11.2011 № 16-12/109667@.1):

• <или>на дату проведения расчетов в соответствии с условиями договора;
• <или>на дату выставления правообладателем документов (например, счета на оплату);
• <или>на последний день отчетного (налогового) периода.

НДС. Входной НДС по лицензионным платежам принимается к вычету, если:

• эти расходы отражены в учете;
• товарный знак будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС;
• правообладатель выставил счет-фактуру (статьи 171, 172 НК РФ).

***

Может получиться так, что в ответ на вашу заявку на регистрацию товарного знака вам из Роспатента придет решение об отказе в регистрации товарного знака.

В этом случае расходы на создание (приобретение) товарного знака, не прошедшего регистрацию, отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов на дату получения указанного решения (пп. 11, 16 ПБУ 10/99; п. 2 ст. 1499 ГК РФ).

В целях налогообложения прибыли эти расходы учитываются во внереализационных расходах. Правда, это может вызвать претензии со стороны налоговиков (Постановления ФАС МО от 30.08.2010 № КА-А40/10012-10, от 01.10.2008 № КА-А40/9241-08). По их мнению, такие расходы являются необоснованными, так как не направлены на получение организацией дохода. ■

Правильные варианты ответов приведены cразу после вопросов.

Вопросы

1. В договоре аренды помещения отсутствует условие о размере арендной платы. Считается ли такой договор заключенным?

а) Да, считается. Стоимость аренды не является существенным условием договора.

б) Нет, не считается.

2. Арендная плата в договоре состоит из двух частей: фиксированной и переменной (в размере коммунальных услуг, потребленных арендатором). Какую сумму организация может учесть в расходах на аренду?

а) Всю сумму арендной платы — как фиксированную, так и переменную.

б) Только фиксированную часть арендной платы.

3. Надо ли для целей подтверждения расходов на аренду составлять акт приемки-передачи арендованного имущества или же вполне достаточно договора аренды и платежных документов?

а) Акт приемки-передачи объекта аренды составить нужно.

б) Такой акт составлять необязательно.

4. Договор аренды, заключенный на 2 года, не был зарегистрирован в органах Росреестра. В случае налоговой проверки будут ли у арендатора проблемы с признанием расходов на аренду и с вычетом НДС?

а) Никаких проблем не будет.

б) Надо быть готовым к претензиям налоговиков.

5. Фирма арендует нежилое помещение у своего учредителя-физлица. Надо ли начислять страховые взносы в ПФР и ФСС на выплачиваемый ему доход в виде арендной платы?

а) Нет, не надо.

б) Да, надо, ведь доход в виде платы за аренду включается в базу для исчисления страховых взносов, в том числе «на травматизм».

в) Надо начислить только пенсионные взносы.

6. В период действия предварительного договора аренды компания с согласия арендодателя произвела в арендуемом помещении неотделимые улучшения, в частности установила систему вентиляции. С какого момента она вправе начать амортизировать эти улучшения?

а) С месяца, следующего за месяцем, в котором были понесены расходы на капитальные работы.

б) С месяца, следующего за месяцем заключения основного договора аренды.

7. В арендуемом офисе организация-арендатор произвела капитальные работы в виде перепланировки помещения. Собственник помещений отказался дать согласие на созданные неотделимые улучшения. Вправе ли в этом случае арендатор учесть в «прибыльных» расходах стоимость этих улучшений?

а) Никаких проблем с признанием расходов у арендатора не возникнет.

б) Стоимость произведенных улучшений в расходах учесть нельзя.

8. Организация арендует офис у физлица, не являющегося предпринимателем. При уплате ему арендных платежей она удерживает и перечисляет в бюджет НДФЛ. Какую сумму организация вправе включить в расходы на аренду?

а) Всю сумму арендной платы, включая НДФЛ.

б) Только ту часть, которая была выплачена арендодателю.

9. Организация хочет внести наличными деньгами плату за арендуемый офис. Может ли она заплатить из своей наличной выручки или возвращенных в кассу неизрасходованных подотчетных сумм?

а) Да, может. Никаких ограничений на этот счет не установлено.

б) Нет, не может. На эти цели организация вправе потратить лишь деньги, снятые с расчетного счета и внесенные в кассу.

10. Фирма арендует помещение, находящееся в муниципальной собственности, и при уплате арендных платежей удерживает НДС в качестве налогового агента. Должна ли она продолжать удерживать налог, если сдаст арендуемое помещение в субаренду?

а) Нет, эта обязанность перейдет к субарендатору.

б) Должна.

Ответы

В связи с этим возникли вопросы:

• как учитывать стоимость этого помещения в расходах, если кредит банку еще не погашен (правильно ли в расходах отражать стоимость помещения по мере перечисления денег банку — в погашение кредита плюс проценты по нему);
• в каком порядке нужно учитывать проценты по кредиту в расходах?

Момент погашения кредита не важен для учета стоимости ОС в расходах

Для учета первоначальной стоимости ОС в расходах не важно, за счет каких средств приобретено ОС — своих или кредитных. Момент погашения задолженности по кредиту никакого значения не имеет.

Основное условие для учета первоначальной стоимости ОС в расходах при УСНО — использование этого ОС в предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Включать сформированную первоначальную стоимость помещения в расходы можно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письма ФНС от 31.03.2011 № КЕ-3-3/1003, от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53652, от 24.06.2013 № 03-11-11/23684):

• <или>оплата (завершение оплаты) приобретенного ОС (то есть перечисление денег продавцу за счет своих и кредитных денег, вместе взятых);
• <или>ввод его в эксплуатацию;
• <или>подача документов на госрегистрацию прав на объект ОС (недвижимость) — имеется расписка Росреестра в получении документов на госрегистрацию (приложение № 1 к Приказу Минюста от 01.07.2002 № 184).

При этом в течение года первоначальная стоимость ОС учитывается в расходах равномерно с момента ввода его в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Если ОС введено в эксплуатацию, например, в III квартале, то всю стоимость ОС надо разделить на две части и в каждом квартале учитывать 1/2 части в расходах на последнее число отчетного (налогового) периода. А если ОС введено в эксплуатацию в IV квартале, тогда в расходах можно учесть всю стоимость ОС единовременно (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В учете процентов по кредиту возможны варианты

Проценты, уплачиваемые за кредит, взятый на приобретение ОС, можно учитывать двумя способами.

СПОСОБ 1. Проценты учитываются как отдельный расход

В этом случае проценты за кредит включаются в расходы на дату их уплаты банку (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Причем порядок их учета при УСНО такой же, как и при исчислении налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16, ст. 269 НК РФ; Письмо Минфина от 11.06.2013 № 03-11-11/21720). То есть проценты нормируются либо исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, либо исходя из среднего уровня процентов по обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (ст. 269 НК РФ). При этом уплаченную банку сумму процентов, которая не укладывается в норматив, в расходах учесть нельзя.

СПОСОБ 2. Часть процентов учитывается в первоначальной стоимости, а часть — в расходах

Упрощенец первоначальную стоимость ОС определяет по бухучетным правилам (п. 3 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 30.06.2011 № 03-11-06/2/101). А в этом случае проценты, уплаченные банку до ввода ОС (инвестиционного актива) в эксплуатацию, вы можете учесть в первоначальной стоимости ОС (п. 1, п. 7, п. 9 ПБУ 15/2008). Причем в полной сумме, без всякого нормирования. Этот способ учета процентов вам нужно закрепить в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). Тогда в первоначальную стоимость ОС будут включаться (п. 8 ПБУ 6/01):

• сумма, уплаченная продавцу помещения по договору (то есть и ваши, и кредитные деньги);
• проценты за кредит.

А вот проценты, выплачиваемые банку уже после ввода ОС в эксплуатацию, нужно учитывать так же, как и в способе 1.

Заметим, что в гл. 26.2 НК РФ ничего не сказано о том, в какой момент ОС надо вводить в эксплуатацию. Но если мы обратимся к бухгалтерским нормам, то убедимся, что доведение объекта до состояния, пригодного для использования в деятельности организации, является одним из условий принятия его к бухучету в качестве ОС (п. 4 ПБУ 6/01). Минфин и ВАС также считают, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, то оно может учитываться в качестве ОС только после проведения необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов (Письмо Минфина от 22.06.2011 № 03-05-05-01/50; п. 8 Информационного письма Президиума ВАС от 17.11.2011 № 148). И хотя этот вывод был сделан относительно принятия объекта в качестве ОС в целях бухучета и исчисления налога на имущество, он будет справедлив и при принятии помещения в качестве ОС при УСНО. Так, например, если приобретенное помещение требует ремонта или укомплектования необходимым оборудованием (например, медицинским оборудованием при открытии медцентра, торговым оборудованием при открытии магазина и др.), то вводить его в эксплуатацию нужно только после завершения всего этого процесса.

***

Если у вас большая процентная ставка по кредиту, взятому на приобретение ОС, то проценты по кредиту выгоднее учитывать по способу 2. Тогда вы учтете в расходах бо´ль­шую сумму процентов, нежели по способу 1. ■

Как правило, заказы подобного рода вмененщики выполняют эпизодически: к новогодним праздникам, 8 Марта и т. д. И ввиду незначительности этих сделок в общем объеме продаж даже не задумываются над тем, подпадает ли такая деятельность под вмененку. И очень зря...

Все помнят, что под розничной торговлей для целей уплаты ЕНВД понимается продажа товаров по договорам розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). По договору розничной купли-продажи продавец передает покупателю товар, предназначенный для личного использования, то есть не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). Поэтому к розничной торговле нельзя отнести продажу товаров по договорам поставки (то есть передачу товаров в определенный срок для использования их покупателем в своей предпринимательской деятельности (ст. 506 ГК РФ)). Все, что имеет признаки поставки, не является ЕНВД-деятельностью.

То есть если покупатель приобретает товары для последующей перепродажи или для использования каким-либо иным способом в предпринимательской деятельности, то применять к таким сделкам ЕНВД продавец уже не может (Письмо Минфина от 03.04.2013 № 03-11-11/133). В нашем случае подарки приобретаются компаниями для своих сотрудников, или их детей, или партнеров фирмы, иначе говоря, не для использования в предпринимательской деятельности. И если приобретаются они у розничного продавца через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), продавец вправе применять ЕНВД (п. 5 Постановления Пленума ВАС от 22.10.97 № 18).

При этом он может продавать товар:

• как физическим, так и юридическим лицам (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС от 05.03.2013 № 157);
• как за наличный, так и за безналичный расчет (Письма Минфина от 13.12.2013 № 03-11-11/54924, от 11.11.2013 № 03-11-11/47989; Постановление Президиума ВАС от 05.07.2011 № 1066/11).

В то же время суды соглашаются с налоговиками в том, что продажу товаров нельзя признать розничной, когда на проверках выявляются одновременно такие обстоятельства (Постановления Президиума ВАС от 04.10.2011 № 5566/11; ФАС ПО от 06.09.2013 № А72-5626/2012; ФАС УО от 12.07.2013 № Ф09-4327/13; ФАС СЗО от 26.10.2012 № А05-13288/2010):

• ассортимент товаров, количество и цена подарков согласованы в заявках, договорах, накладных, счетах на оплату товаров, спецификациях;
• договоры содержат признаки, не характерные для розничной купли-продажи: в частности, предусматривают поставку товаров в определенный срок, устанавливают ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также за нарушение сроков оплаты;
• товар покупателю доставляется транспортом продавца в сроки, согласованные в договоре. Ведь в этом случае нарушено условие о продаже товаров через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети. Получается, что сделка оформляется вообще независимо от наличия у продавца торговых объектов, названных в гл. 26.3 НК, и значит, при чем здесь вмененка?

И напротив, покупку товара сотрудниками компании непосредственно в магазине исходя из имеющегося в нем на данный момент ассортимента, без предварительных заявок и без доставки товара силами продавца арбитры признают розницей, подпадающей под ЕНВД (Постановления ФАС СЗО от 08.08.2013 № А26-10890/2012; ФАС ВСО от 25.10.2013 № А78-2215/2013). Вмененку к такой деятельности можно применять, даже если выбор товаров происходит дистанционно, например на интернет-сайте магазина или по образцам и каталогам в самом магазине. Ведь в НК прямо говорится о том, что розницей для целей ЕНВД нельзя считать торговлю по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (ст. 346.27 НК РФ). А если такая торговля ведется через объекты стационарной торговой сети, например через магазин или выставочный зал, препятствий для уплаты ЕНВД нет (Письма Минфина от 16.04.2012 № 03-11-11/126, от 11.02.2013 № 03-11-06/3/3381). При этом товар может доставляться покупателю и со склада (Письмо Минфина от 22.02.2012 № 03-11-06/3/12). А вот если образцы товаров выставлены не в объекте стационарной торговой сети, а на том же складе или в офисе, то это уже не вмененка (Письмо Минфина от 11.02.2013 № 03-11-06/3/3381).

***

Получается, что предварительная письменная договоренность об ассортименте, количестве и цене подарков указывает на заключение договора поставки, а не договора розничной купли-продажи. Последний гвоздь в гроб вашей вмененки по этим сделкам забьют удаленное приобретение и доставка товаров покупателю в согласованные сроки вашим транспортом. То есть если вы заключаете такие сделки, нужно позаботиться о том, чтобы документов был минимум. Постарайтесь ограничиться договором и накладными на отпуск товаров. Иначе вам придется отчитываться за эти эпизодические продажи по общему режиму налогообложения либо по УСНО. И разумеется, надо будет вести раздельный учет (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если же вашим клиентам важна услуга по доставке, включайте ее стоимость в цену товаров (Письмо Минфина от 06.11.2012 № 03-11-06/3/76). Тогда у налоговиков не будет повода указать, что доставка у вас оказывается в отрыве от розничной торговли и является самостоятельным видом деятельности, с которого тоже нужно платить ЕНВД или налоги по общему режиму либо по УСНО. ■

Из чего складывается дорога на вахту

Вахтовый метод организации труда применяется в случаях значительного удаления места работы от места жительства работников и (или) места нахождения организации (ст. 297 ТК РФ). Работники, занятые на такой работе, не могут ежедневно возвращаться домой. В период вахты (как правило, это месяц) они живут вблизи объекта, на котором работают, в специально созданном вахтовом поселке, предоставляемом общежитии и т. п., а работодатели оплачивают им проезд к месту работы.

Варианты оплаты проезда могут быть следующими:

• <или>от места сбора до работы и обратно. Место сбора — это место нахождения организации или иное определенное администрацией место, куда работники должны прибыть для дальнейшей отправки на вахту. Доставка работников от места сбора к месту работы и обратно для организации обязательна (п. 2.5 Основных положений, утв. Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.87 № 794/33-82 (далее — Основные положения); ст. 423 ТК РФ);
• <или>от места жительства до места сбора (и обратно) и от места сбора до работы (и обратно). Желающих работать на удаленных объектах немного, поэтому организации нередко привлекают иногородних или даже иностранных работников. При этом многие работодатели оплачивают им также дорогу от дома до места сбора. По закону это не обязательно, подобные компенсации прописываются в локальных нормативных актах, коллективных и (или) трудовых договорах.

• <или>от места жительства до места работы и обратно. Иногда встреча в пункте сбора теряет смысл. Ведь это раньше вахтовый метод был характерен для работы в труднодоступных районах или районах со сложными природными условиями (в частности, Крайнего Севера). То есть работники просто не могли приехать на такой объект самостоятельно. А сейчас в порядке вахты организовываются и обычные виды работ, если это выгодно работодателю. Так, суд, рассматривая спор о недоимке по ЕСН, признал правомерным применение вахтового метода для организации уборки московских улиц приезжими из других регионов России (Постановление ФАС МО от 08.07.2008 № КА-А40/6130-08). В подобных случаях пункт сбора не нужен, работодатели оплачивают сразу путь от дома до работы.

Рассмотрим теперь, как учитывается оплата дороги при налогообложении.

Налогообложение расходов на дорогу

Налог на прибыль

В НК прямо сказано, что затраты на доставку вахтовиков от места жительства (сбора) до места работы и обратно учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом неважно, покупает ли организация билеты сама или компенсирует затраты работникам. Главное, чтобы соответствующая обязанность работодателя была предусмотрена коллективным договором (подп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письма Минфина от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17142, от 30.06.2011 № 03-03-06/1/384 (п. 2)).

А как быть, если коллективного договора в организации нет? Ведь его наличие не обязательно. Тогда порядок оплаты расходов на доставку нужно отразить в трудовом договоре с вахтовиком (Письмо Минфина от 12.07.2005 № 03-05-02-04/135).

Таким образом, затраты на проезд организация может учесть в «прибыльных» расходах при любом варианте.

НДФЛ и взносы

Оплату расходов по проезду к месту работы можно рассматривать как компенсацию затрат, связанную с исполнением трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ). Она обязательна для работодателя:

• в части «пункт сбора — вахта» — в силу нормативного акта (п. 2.5 Основных положений; ст. 423 ТК РФ);
• в части «дом — пункт сбора» либо «дом — вахта» — в силу локального нормативного акта, коллективного или трудового договора.

Поэтому НДФЛ и страховых взносов (в том числе «несчастных») тут быть не должно (п. 3 ст. 217 НК РФ; подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ); подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ (далее — Закон № 125-ФЗ)).

Однако Минфин высказывал иное мнение. Он считал возможным не облагать только оплату проезда от места сбора, да и то при условии, что работники не имеют возможности добраться то точки назначения самостоятельно (в силу труднодоступности объекта). А оплата дороги от места жительства до места сбора (либо прямо от места жительства до работы) — это доход работника в натуральной форме (Письма Минфина от 26.02.2013 № 03-04-06/5379, от 24.04.2008 № 03-04-06-02/41).

Мы обратились с вопросами к чиновникам, и вот что нам разъяснили.

Напомним, что непосредственно оплата проезда от места сбора предусмотрена советскими правилами (п. 2.5 Основных положений). А ст. 302 ТК РФ регулирует порядок выплаты надбавки и иные гарантии за работу вахтовым методом.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“Закон не обязывает работодателя обеспечивать и оплачивать проезд вахтовиков от места жительства до места сбора или от места жительства до места выполнения работы. Следовательно, такая оплата либо возмещение работникам стоимости проезда признается доходом работника, полученным в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Компенсационной выплатой, не облагаемой НДФЛ, является только оплата проезда от места сбора до места выполнения работы (п. 3 ст. 217 НК РФ)”.

Тем не менее в защиту работодателей недавно выступил ВАС (Постановление Президиума ВАС от 08.04.2014 № 16954/13): дополнительные гарантии и компенсации, установленные в организации, становятся обязательными для работодателя. Поэтому предусмотренные, к примеру, коллективным договором выплаты по возмещению оплаты проезда вахтовиков от дома до пункта сбора и обратно являются компенсационными, не входят в систему оплаты труда и не должны облагаться страховыми взносами. В качестве дополнительного аргумента ВАС сослался на порядок учета таких расходов при налогообложении прибыли. Как мы уже говорили, расходы на доставку сотрудников от места жительства до места работы — это прочие расходы, а не расходы на оплату труда.

Указанный спор касался недоимки по страховым взносам в отношении оплаты проезда вахтовиков к месту работы в районах Крайнего Севера. Однако сформулированная позиция, по сути, универсальна, вы можете ссылаться на нее в случае претензий ФСС по взносам «на травматизм», а также претензий налоговиков по НДФЛ.

Если вахтовик едет из Украины

Все вышесказанное применимо и к организациям, привлекающим на работу вахтовым методом граждан Украины.

Что касается пункта сбора, то он определяется администрацией (п. 2.5 Основных положений), и нигде не сказано, что пункт сбора должен быть один. Поэтому если работник может ехать разными путями, то продумайте все возможные пункты и зафиксируйте их:

• <или>в локальном нормативном акте по работе вахтовым методом (ст. 297 ТК РФ);
• <или>в трудовых договорах с вахтовиками.

Главное, чтобы работник успевал прибыть в пункт сбора в день, обозначенный в графике. Ведь в нем отражается время нахождения в пути от места сбора к месту работы на вахте (ст. 301 ТК РФ). А график работы на вахте должен быть:

• согласован с профсоюзом (если он есть в организации) как ЛНА (ст. 372 ТК РФ);
• доведен до сведения работников не позднее чем за 2 месяца до введения его в действие.

Следует также отметить некоторый риск для тех организаций, которые оплачивают проезд работников-вахтовиков кружным путем (Украина — Молдавия — Россия или Украина — Белоруссия — Россия). Если стоимость кружного пути будет существенно отличаться от стоимости прямого, то налоговики могут обратить внимание на этот нюанс при выездной проверке.

Как правило, в подобных случаях инспекторам нужен хоть какой-нибудь документ, обосновывающий, почему работник ехал не прямым рейсом, а в обход (справка об отмененных рейсах, о закрытии авиа- или железнодорожного сообщения и т. д.) Если такого документа нет, то стоимость проезда могут исключить из «прибыльных» расходов (исходя из экономической нецелесообразности (п. 1 ст. 252 НК РФ)). В связи с этим можно посоветовать следующее:

• каждый раз берите у работников письменные заявления с объяснениями, почему они выезжали из Украины именно таким путем. Но показывать их налоговикам до поры не нужно, только если возникнут вопросы;
• фиксируйте сведения о стоимости билетов «по прямой» — на случай, если проверяющих не удастся убедить в обоснованности расходов. Тогда настаивайте на том, чтобы из расходов сняли только разницу, а не всю сумму оплаты проезда.

***

Если вы применяете вахтовый метод, помните, что порядок его применения в организации должен быть урегулирован локальным нормативным актом. И обязательно прописывайте все виды компенсаций вахтовику в коллективном или трудовом договоре. ■

Позиция ФСС

Если у работника не было заработка в расчетном периоде либо он в пересчете на каждый месяц расчетного периода оказался меньше МРОТ, то месячный заработок работника принимается равным МРОТ на день наступления временной нетрудоспособности, отпусков по беременности и родам или по уходу за ребенком (ч. 1.1 ст. 14 Закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ). Причем Закон № 255-ФЗ не предусматривает, что при сравнении фактического заработка северянина с МРОТ в такой ситуации надо брать МРОТ, увеличенный на районный коэффициент.

Законодательство требует, чтобы при исчислении соцстраховских пособий северянам на коэффициент увеличивался не заработок за каждый месяц расчетного периода, а пособие, исчисленное исходя из этого заработка (п. 11(1) Положения, утв. Постановлением Правительства от 15.06.2007 № 375).

Поэтому при расчете северянам пособий исходя из МРОТ алгоритм действий, который вытекает из законодательства и которого придерживается ФСС при проверках, такой (ч. 1.1, 3, 3.1, 4 ст. 14 Закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ; п. 11(1) Положения, утв. Постановлением Правительства от 15.06.2007 № 375).

ШАГ 1. Определяем средний дневной заработок работника за расчетный период:

ШАГ 2. Определяем средний заработок за расчетный период исходя из МРОТ:

ШАГ 3. Сравниваем размер среднего дневного заработка из шага 1 и шага 2, берем бо´ль­шую величину и определяем размер дневного пособия работника:

• <если>размер дневного заработка из шага 1 меньше заработка из шага 2 либо равен ему, то пособие (при страховом стаже работника 6 месяцев и более) рассчитываем исходя из показателя из шага 2 с увеличением на районный коэффициент:

• <если>размер заработка из шага 1 больше заработка из шага 2, то пособие (при страховом стаже работника 6 месяцев и более) рассчитываем исходя из показателя из шага 1 без увеличения на коэффициент:

ШАГ 4. Рассчитываем сумму пособия, выплачиваемого работнику:

Позиция ВАС

Организация рассчитала пособие северянину, руководствуясь иным алгоритмом.

ШАГ 1. Определяем средний заработок работника за расчетный период:

ШАГ 2. Определяем средний заработок за расчетный период исходя из МРОТ:

ШАГ 3. Сравниваем размер среднего дневного заработка из шага 1 и шага 2, берем бо´ль­шую величину и определяем размер дневного пособия работника:

• <если>размер дневного заработка из шага 1 меньше размера заработка из шага 2 либо равен ему, то пособие рассчитываем исходя из показателя из шага 2;
• <если>размер заработка из шага 1 больше размера заработка из шага 2, то пособие рассчитываем исходя из показателя из шага 1.

ШАГ 4. Рассчитываем сумму пособия, выплачиваемого работнику:

Региональное отделение ФСС отказало организации в возмещении расходов на выплату пособия. Организация обратилась в суд. Суды апелляционной и кассационной инстанций признали, что минимальный средний дневной заработок для расчета пособий северянам надо определять с учетом районного коэффициента к МРОТ. По их мнению, порядок расчета пособий северянам, установленный законодательством и применяемый ФСС, не учитывает того, что районный коэффициент является выплатой компенсационного характера за работу в особых климатических условиях. Поэтому до сравнения фактического заработка северянина с минимальной величиной заработка надо сначала МРОТ увеличить на районный коэффициент, а уже затем определиться с величиной среднего дневного заработка и рассчитать размер пособия (Определение ВАС 26.05.2014 № ВАС-5881/14).

ВАС не нашел оснований для передачи дела в Президиум.

О том, стоит ли ориентироваться на такую позицию судов при исчислении пособий северянам, нам рассказали в ФСС РФ.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ИЛЬЮХИНА Татьяна Митрофановна

Начальник отдела правового обеспечения страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством Правового департамента ФСС РФ

“Определение ВАС от 26.05.2014 № ВАС-5881/14 — это определение по конкретному делу, в нем нет указания на то, что оно должно применяться при рассмотрении аналогичных дел. Позиция ФСС по применению районных коэффициентов при исчислении пособий основана на нормах действующего законодательства, поэтому нет никаких правовых оснований для исчисления пособий в ином порядке, чем это установлено законодательством, и для перерасчета ранее исчисленных пособий”.

Как видим, ФСС не рекомендует применять при исчислении пособий порядок расчета, поддержанный судами апелляционной и кассационной инстанций.

***

При исчислении пособий северянам исходя из МРОТ рекомендуем руководствоваться подходом ФСС. В противном случае может возникнуть спор с ФСС, выиграть который стопроцентных шансов нет. Ведь как следует из Определения ВАС от 26.06.2014 № ВАС-5881/14, суд не стал пересматривать решения нижестоящих судов только из-за отсутствия аргументов у регионального отделения ФСС. ■

Зачем нужна банковская гарантия

Списание налоговиками крупной суммы со счета может серьезно осложнить хозяйственную деятельность организации, причинить ей значительный ущерб. Поэтому, если к моменту судебного разбирательства недоимки и штрафы еще не взысканы, вы вправе просить суд о приостановлении действия оспариваемого ненормативного акта или о приостановлении взыскания до вступления судебного решения в силу. Это называется обеспечительной мерой (ч. 2 ст. 90, подп. 2, 5 ч. 1 ст. 91, ч. 3 ст. 199 АПК РФ).

Но и налоговики хотят быть уверены, что им будет что получить, если вам не удастся оспорить их решение. В связи с этим от вас могут потребовать встречное обеспечение, к примеру гарантию.

Относится ли плата за гарантию к судебным расходам

Судебные расходы — это различные затраты, которые несет участник спора в связи с рассмотрением дела в суде и которые взыскиваются с проигравшей стороны (ч. 1 ст. 110 АПК РФ). К примеру, это госпошлина, выплаты экспертам и свидетелям, расходы на оплату услуг судебного представителя (статьи 101, 106 АПК РФ). Расходы на банковскую гарантию или на иные виды встречного обеспечения в АПК прямо не названы, однако перечень судебных расходов не является закрытым (ст. 106 АПК РФ). Поэтому в случае выигрыша взыскать с налоговиков плату за выдачу гарантии возможно. При этом неважно, как вы предоставили гарантию:

• <или>по предложению суда (ч. 1 ст. 94 АПК РФ, Постановления Президиума ВАС от 10.07.2012 № 6791/11; ФАС ВВО от 30.03.2012 № А82-5378/2011);
• <или>самостоятельно при заявлении ходатайства о принятии обеспечительных мер (Постановление Президиума ВАС от 05.11.2013 № 6861/13).

И в любом случае у вас должны быть документы, подтверждающие фактическую выплату банку вознаграждения за выдачу гарантии, — платежка и выписка со счета.

Кстати, до недавнего времени взыскание с проигравшей стороны расходов на встречное обеспечение, предоставленное выигравшей стороной по собственной инициативе, было невозможно (Постановления 9 ААС от 29.12.2009 № А40-54382/06-118-389; ФАС СЗО от 27.02.2012 № А13-415/2010). Но в итоге с этим не согласился ВАС. В недавнем Постановлении он указал, что в АПК нет запрета на проявление инициативы по предоставлению гарантии самим налогоплательщиком (Постановление Президиума ВАС от 05.11.2013 № 6861/13). Суд также обратил внимание на возможность пересмотра уже принятых решений по аналогичным спорам (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ). Поэтому если вам ранее отказали в возмещении расходов на оплату банковской гарантии из-за того, что вы предоставили ее без предложения суда, то вы можете снова обратиться по этому вопросу в суд.

Такое обращение по общему правилу возможно в течение 3 месяцев со дня опубликования текста постановления на сайте ВАС в полном объеме (ч. 1 ст. 312 АПК РФ; п. 12 Постановления Пленума ВАС от 30.06.2011 № 52).

Датой опубликования считается дата, стоящая на сайте над наименованием документа (Постановление Пленума ВАС от 23.07.2009 № 62). В случае с рассматриваемым Постановлением это 13.05.2014. Следовательно, заявление о пересмотре нужно подать не позднее 13.08.2014.

В каком размере возмещаются расходы на оплату банковской гарантии

Имейте в виду: в суде проигравшие налоговики будут настаивать на том, что сумму возмещения расходов по гарантии следует уменьшить. Аргументы могут быть следующие:

• ваши требования удовлетворены не полностью. Действительно, в законе есть правило о пропорциональном возмещении судебных расходов (ч. 1 ст. 110 АПК РФ). Однако ВАС еще в 2008 г. разъяснил, что к требованиям неимущественного характера оно не применяется (Постановление Президиума ВАС от 13.11.2008 № 7959/08). То есть если решение ИФНС в отношении вашей организации было признано незаконным только частично, то это не должно уменьшить размер компенсации вам судебных расходов, в том числе расходов по гарантии (Постановление 9 ААС от 23.04.2013 № А40-43967/10-129-228);
• гарантия нужна только на период, когда действуют обеспечительные меры, принятые судом (запрет на списание налоговиками средств с вашего счета). Как правило, это период до вступления в силу решения суда первой инстанции. Например, вы оформили гарантию сроком на год за 1 млн руб., а решение по делу приняли уже через полгода. Получается, что оплата за следующие полгода вроде как избыточна. Такой аргумент судьи обычно считают справедливым (Постановления Президиума ВАС от 05.11.2013 № 6861/13, от 10.07.2012 № 6791/11), хотя по закону «разумные пределы» возмещения определяются только по расходам на представителя (ч. 2 ст. 110 АПК РФ).

Однако все зависит от конкретной ситуации. Так, в одном налоговом споре суды первой и апелляционной инстанций согласились со всеми требованиями организации, а ФАС частично ей отказал. В результате судьи решили, что обеспечительные меры сохраняли свое действие и не могли быть отменены до вынесения постановления ФАС. И поэтому расходы на гарантию были возмещены в полном объеме (Постановление ФАС МО от 20.08.2013 № А40-43967/10-129-228).

В любом случае размер компенсации за гарантию вы увидите из текста решения суда. Отметим, что судьи также могут оценить, насколько расценки банка на эту услугу соответствуют рыночным (Постановление ФАС МО от 20.08.2013 № А40-43967/10-129-228).

Как отражать расходы на гарантию в налоговом учете

Оплата банковских услуг может учитываться для целей исчисления налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), или как внереализационные расходы (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). В нашем случае вознаграждение банку нужно отнести к внереализационным расходам и отразить в учете в месяце оформления гарантии (подп. 15 п. 1 ст. 265, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Входного НДС в составе вознаграждения банку за гарантию нет, поскольку банковские операции НДС не облагаются (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Сумму возмещения, полученную от налоговиков, включите в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 250 НК РФ). Сделать это нужно в периоде вступления в законную силу решения суда, которым данные расходы будут возложены на инспекцию (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 24.07.2013 № 03-03-05/29184).

***

Сегодня банковская гарантия может понадобиться вам и на этапе обязательного досудебного обжалования налоговых решений. Вы вправе предоставить ее в качестве замены обеспечительных мер (запрета реализации имущества и блокировки счета), если налоговики приняли таковые по результатам проверки (п. 11 ст. 101 НК РФ). Кстати, отказать вам в такой замене не могут, если банк входит в перечень, опубликованный на сайте Минфина (п. 12 ст. 101 НК РФ).

Однако расходы на оплату такой гарантии к судебным издержкам не относятся. Поэтому вы не сможете взыскать их с инспекции, даже если впоследствии и выиграете спор в суде. А вот для учета стоимости гарантии в налоговых расходах препятствий нет, ведь возможность замены обеспечительных мер на гарантию предусмотрена НК. Сумму вознаграждения банку включайте в состав внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) в периоде оформления налоговиками решения о замене обеспечительных мер (п. 10 ст. 101 НК РФ; приложение № 3 к Приказу ФНС от 30.03.2012 № ММВ-7-2/188@). ■

У упрощенцев естественная убыль тоже есть

Как известно, плательщики налога на прибыль могут учесть потери от естественной убыли в пределах утвержденных норм в своих налоговых расходах (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; п. 4 Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814). В принципе, у упрощенцев тоже имеются материальные расходы, в составе которых есть потери от естественной убыли, но упрощенцам при обнаружении таких потерь нужно сначала определить, была ли стоимость «потерянных» ценностей ранее учтена в расходах или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Выявлена убыль покупных товаров

На «доходно-расходной» УСНО упрощенцы учитывают расходы в виде стоимости покупных товаров по мере их реализации (причем независимо от того, оплачены они покупателем или нет) (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 17.02.2014 № 03-11-09/6275). Но разумеется, эти товары нужно предварительно оплатить своему поставщику.

Однако это не означает, что абсолютно все непроданные товары нельзя учесть в расходах. Ведь если по оплаченным поставщику покупным товарам выявлены потери вследствие естественной убыли, то упрощенцы, как и плательщики налога на прибыль, могут учесть в расходах такие потери в пределах установленных в нормативных актах норм (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17, подп. 2, 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Сделать это можно на дату утверждения руководителем результатов инвентаризации.

Если же таких норм нет, можно установить их своим приказом и списывать потери по ним. При этом вероятен спор с налоговиками. Но суды, как правило, налогоплательщиков в этой ситуации поддерживают. К примеру, одна организация, занимающаяся заготовкой и продажей древесины, списала на расходы потери дров по собственным нормам естественной убыли. Эти нормы не превысили норм естественной убыли, которые были впоследствии утверждены Минпромторгом (Приказ Минпромторга от 01.10.2008 № 173). Инспекция же потери признала необоснованными расходами из-за того, что в периоде их признания утвержденных норм естественной убыли по дровам еще не было. Однако арбитражный суд принял сторону упрощенца. Ведь расходы по списанию древесины были подтверждены документально и у инспекции не было ни претензий к первичным документам, ни сомнений в реальности расходов. А своевременное неутверждение органами государственной власти норм естественной убыли не должно препятствовать налогоплательщику применять норму НК, регулирующую порядок формирования расходов (Постановление ФАС УО от 27.03.2012 № Ф09-1955/12).

Если же убыль выявлена (и зафиксирована) по еще не оплаченным поставщику покупным товарам, то расходы в пределах норм можно списать на дату оплаты товаров упрощенцем поставщику.

Если же товары так и не были оплачены поставщику (к примеру, кредиторская задолженность перед ним была списана в связи с истечением срока исковой давности), то в расходы стоимость таких товаров не спишешь (Письмо Минфина от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883). Причем ни по той их части, которая числится в потерях вследствие естественной убыли, ни по остальным еще не проданным товарам.

СИТУАЦИЯ 2. Выявлена убыль сырья и материалов

Расходы по приобретению полученных сырья и материалов учитываются при «доходно-расходной» УСНО в момент их оплаты поставщику (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Не требуется подтверждать ни их отпуск в производство, ни что-либо иное. И по идее, мы можем вообще не отслеживать свои потери, так как уже все в расходах учтено. Ничего восстанавливать Налоговый кодекс прямо не требует, и не важно, превышает ли естественная убыль сырья и материалов утвержденные нормы или нет. Но действительно ли можно ничего не делать в подобной ситуации? С этим вопросом мы обратились в финансовое ведомство.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОСОЛАПОВ Александр Ильич

Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Расходы, признаваемые в налоговом учете при применении упрощенной системы с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы», должны быть экономически обоснованными, они должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если приобретенные сырье и материалы оплачены, оприходованы и их стоимость учтена в расходах при исчислении налога, однако потом по ним обнаружены потери и недостачи, часть таких расходов нельзя признать экономически обоснованной (ведь часть сырья и материалов не была использована в предпринимательской деятельности). Поэтому такие расходы следует восстановить за вычетом потерь сырья и материалов в пределах норм естественной убыли. Сделать это нужно в том периоде, когда утверждены результаты инвентаризации сырья и материалов”.

Таким образом, безопаснее восстановить налоговые расходы в части, приходящейся на сверхнормативные потери по оплаченным сырью и материалам. Обратите внимание: при этом нет оснований признавать ошибкой списание полной стоимости оплаченных сырья и материалов в расходы (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно, не требуется подавать уточненные декларации за прошлые периоды. Восстановление нужно отражать в текущем периоде.

В случае если сырье и материалы были учтены в расходах в прошлом году, а в текущем году сумма расходов еще невелика, можно отразить доход в виде стоимости сверхнормативных потерь.

Если потери оплаченных сырья и материалов укладываются в установленные нормы естественной убыли, то в налоговом учете это можно вообще никак не отражать, ведь расходы обоснованны и допустимы по правилам Налогового кодекса.

В случае когда потери в пределах норм естественной убыли относятся к неоплаченным сырью и материалам, логично списать их стоимость на расходы только после оплаты таких сырья и материалов поставщикам. И разумеется, вообще не нужно списывать на налоговые расходы сверхнормативные потери.

Технологические потери сырья и материалов в налоговом учете можно не выделять

Причин, по которым упрощенцы могут не выделять в налоговом учете технологические потери, несколько:

• упрощенцы учитывают стоимость полученных от поставщиков сырья и материалов в расходах сразу после их оплаты, не дожидаясь их отпуска в производство или иного использования (п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-11-11/366). Значит, вся стоимость оплаченного сырья и материалов (включая и технологические потери) уже учтена в расходах упрощенца;
• технологические потери являются для упрощенца самостоятельным видом расходов. Но они уменьшают налоговую базу в составе расходов на сырье и материалы. В то же время упрощенцам, как и плательщикам налога на прибыль, безопаснее утвердить нормативы технологических потерь (подробнее об этом написано в , 2014, № 15, с. 33).

Как видим, то, что какая-то часть сырья и материалов «не попала» в готовую продукцию из-за технологических особенностей, не занижает и не завышает расходы упрощенца. Поэтому восстанавливать в налоговом учете какие-либо суммы ранее принятых расходов не требуется (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Ведь, в отличие от сверхнормативных потерь от естественной убыли, технологические потери возникли именно в процессе производства. А значит, такие расходы обоснованны.

Обратите внимание: если вы уже учли стоимость сырья и материалов в расходах, не нужно включать в налоговую базу еще и технологические потери в качестве самостоятельного расхода. Хотя нам известно одно судебное решение по этому вопросу, касающееся, правда, спора налоговой службы с плательщиком ЕСХН. Поскольку правила налогового учета технологических потерь у плательщиков ЕСХН и упрощенцев аналогичны, этот спор будет интересен и последним. Инспекция совершенно обоснованно посчитала, что при кассовом методе учет технологических потерь, связанных с производством и хранением зерновых культур, приводит к завышению налоговых расходов у плательщика ЕСХН. Ведь спорные расходы уже были учтены при производстве сельхозкультур (были учтены оплата труда, затраты на покупку семян и прочее). Однако суд проигнорировал такой довод, опираясь на формальное прочтение НК (Постановление ФАС ЦО от 21.08.2012 № А14-5408/2011). Но мы не советуем завышать расходы подобным образом.

Кстати, Минфин также считает, что нет необходимости отдельно учитывать стоимость безвозвратных отходов (технологических потерь) в стоимости приобретенных сырья и материалов (Письмо Минфина от 28.10.2013 № 03-11-06/2/45473).

Если же сырье и материалы, по которым выявлены технологические потери, не были оплачены (а следовательно, и не были списаны на расходы), то также ни к чему учитывать такие потери обособленно. После оплаты поставщику материалов и сырья всю их стоимость можно полностью отразить в налоговом учете.

***

Как видим, выявление потерь и недостач может привести не только к отражению расходов в налоговом учете упрощенцев, но в некоторых случаях — и к их восстановлению.

Некоторые виды потерь можно учесть либо как потери вследствие естественной убыли, либо как технологические потери (подробнее об этом вы можете узнать в , 2014, № 15, с. 32). При наличии такого выбора упрощенцам выгоднее отнести свои расходы к технологическим потерям. Ведь проще утвердить собственные нормативы таких потерь, разумеется, при условии что они разумны и обоснованы особенностями применяемой технологии. ■