Как ранее разъясняли нам в ФНС, это касается только товаров, работ услуг, принимаемых на учет начиная с 1 января 2015 г. (см. , 2015, № 11, с. 16).

Последний квартал, в котором можно заявить вычет, — тот, в который попадает дата истечения 3 лет с момента принятия покупки на учет (Письмо Минфина от 12.05.2015 № 03-07-11/27161), несмотря на то что декларация за него подается уже за пределами этих 3 лет.

Счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок за тот квартал, в котором вы будете заявлять вычет. И как-то обосновывать, почему вы выбрали именно этот квартал, не нужно.

Эта замечательная возможность не только облегчила жизнь бухгалтерам, но и вызвала у них вопросы о том, можно ли переносить на будущее вычет НДС по отдельным операциям.

НДС по экспорту, строительству хозспособом и изготовлению продукции с длительным циклом производства

: Сразу скажем, что точно так же обстоит дело с вычетами по строительству хозспособом (п. 10 ст. 167, абз. 3 п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ) и по изготовлению продукции с длительным циклом производства (п. 7 ст. 172 НК РФ).

Переносить их можно. Вопрос в том — на основании какой нормы. От ответа на этот вопрос зависит срок, внутри которого вы можете заявить вычет. Существуют два подхода.

ПОДХОД 1. Новая норма (п. 1.1 ст. 172 НК РФ) к этим вычетам не применяется.

Обоснование: нормы о моменте вычета по названным операциям (пп. 3, 5 ст. 172, п. 10 ст. 167, п. 6 ст. 171 НК РФ) являются специальными по отношению к новой норме о возможности переносить вычет. Поэтому у них приоритет.

Поэтому перенести эти вычеты на другие кварталы можно в прежнем порядке, то есть на основании п. 2 ст. 173 НК. Как постановил ВАС, этот пункт позволяет заявить вычеты в любом квартале в течение 3 лет с окончания того квартала, в котором возникло право на вычет, то есть были выполнены все условия для него (пп. 27, 28 Постановления ВАС от 30.05.2014 № 33).

Обратите внимание: до истечения этих 3 лет нужно подать декларацию, отразив в ней вычет (Определение КС от 24.03.2015 № 540-О).

Например, товары, использованные для производства отгруженной на экспорт продукции, вы приняли на учет в I квартале 2015 г., а налоговая база по экспорту возникла в IV квартале 2015 г. Это будет первый из кварталов, в который вы можете поставить вычет (если у вас уже выполнены все условия для него). Три года с конца этого квартала истекают 31.12.2018. Поэтому последним кварталом для заявления вычета будет III квартал 2018 г., поскольку декларация за IV квартал 2018 г. подается уже после 31.12.2018.

ПОДХОД 2. Эти вычеты можно переносить на основании новой нормы, так как она более поздняя по сравнению со специальной.

Этот подход дает налогоплательщикам меньше времени для заявления рассматриваемых вычетов.

Ведь в соответствии с ним получается, что заявить их можно начиная с того квартала, за который определяется налоговая база по этим операциям (если на этот момент уже выполнены все условия для вычета), и заканчивая тем, на который приходится дата истечения 3 лет с момента принятия на учет соответствующих товаров, работ, услуг. В нашем примере таким последним кварталом был бы I квартал 2018 г. (см. , 2015, № 11, с. 16) (Письмо Минфина от 12.05.2015 № 03-07-11/27161).

Кроме того, этот подход предполагал бы, что если момент определения налоговой базы по таким операциям наступает после истечения 3 лет с даты принятия на учет, то налогоплательщик вообще остается без вычета, что, очевидно, неправильно.

На наш взгляд, верным является подход 1.

А вот мнение специалиста ФНС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“В отношении вычетов исчисленного НДС при строительстве хозспособом и вычетов при производстве длительного цикла действует специальное правило: они признаются на момент определения налоговой базы по названным операциям. По указанным вычетам действует другой трехлетний срок — предусмотренный п. 2 ст. 173 Налогового кодекса.

Таким образом, руководствуясь пп. 27, 28 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33, эти вычеты можно заявить за любой из входящих в соответствующий 3-лет­ний срок налоговых периодов при выполнении условий, предусмотренных статьями 171, 172 НК”.

НДС по командировочным расходам и другие вычеты с особенностями

: Такая же ситуация сложилась и с другими вычетами, которым посвящены отдельные пункты ст. 171 НК:

• НДС, предъявленного подрядчиками при проведении ими капстроительства (п. 6 ст. 171 НК РФ);
• НДС по представительским расходам (п. 7 ст. 171 НК РФ).

На наш взгляд, переносить их на другие кварталы можно.

В п. 2 ст. 171 Налогового кодекса в общем сформулировано, какой НДС в принципе подлежит вычету. А в отдельных пунктах этой статьи установлены уже особенности для некоторых его «разновидностей». То есть все названные вычеты предусмотрены и п. 2 ст. 171 НК тоже. Дополнительный аргумент — толкование неустранимых противоречий в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

А вот как ответил на этот вопрос специалист ФНС.

Последствия переноса вычета НДС по представительским расходам

: Вовсе нет. Это всего лишь означает, что размер подлежащего вычету НДС следует определить по данным этого квартала. А поставить вычет можно и в любой другой квартал в течение следующих 3 лет.

: Вполне. Пусть в III квартале у вас были представительские расходы. Вся их сумма не «помещается» в норматив, исчисленный для налога на прибыль по итогам 9 месяцев. По этому нормативу вы определяете, какую часть НДС можете взять к вычету. Но этот вычет вам сейчас не нужен, и вы оставляете его на счете 19. Три года, в течение которых вы можете принять его к вычету, отсчитываете от даты принятия «представительских» товаров, работ, услуг к бухучету.

Затем по итогам года норматив вырос, и в него уже укладывается вся сумма представительских расходов. Поэтому в IV квартале у вас возникает право на вычет остатка НДС по ним (Письмо Минфина от 06.11.2009 № 03-07-11/285). Но и этот вычет вам пока не нужен, и вы тоже откладываете его на потом. Обратите внимание: 3 года для принятия к вычету НДС с остатка все равно отсчитываются от даты принятия «представительских» товаров, работ, услуг к бухучету, то есть от III квартала.

В I квартале следующего года:

• вы решили принять весь этот НДС к вычету;
• у вас были новые представительские расходы, которые «съели» весь норматив за I квартал. НДС по ним вы тоже ставите к вычету.

В результате общая сумма «представительского» вычета НДС за I квартал окажется больше, чем приходящаяся на принимаемые для налога на прибыль представительские расходы за этот квартал. Если это вызовет у инспекции вопросы, поясните, что такая ситуация сложилась из-за переноса вычета по правилам п. 1.1 ст. 172 НК.

Внутри 3 лет с даты принятия на учет можно сдать уточненку за любой из кварталов

: Спешим успокоить: допустимо. В такой ситуации вы можете подать уточненную декларацию за любой из кварталов, входящих в трехлетний срок с даты принятия покупки на учет, начиная с того, в котором у вас впервые были выполнены все условия для вычета (п. 2 ст. 81 НК РФ). И в этой декларации показать не заявленный сразу вычет. ■

В Порядке заполнения теперь нет требования об обязательном проставлении в расчете 4-ФСС печати — на титульном листе и при внесении исправлений. Поскольку не все организации сегодня обязаны ее иметь, печать ставится в форме только при ее наличии (пп. 2, 5.16 приложения № 2 к Приказу ФСС от 26.02.2015 № 59 (далее — приложение № 2)). В этом вопросе ФСС просто восполнил очередной пробел. До внесения изменений в Порядок Фонд также разъяснял, что территориальные органы были не вправе отказать в приеме у АО или ООО расчета 4-ФСС из-за отсутствия печати (Информация ФСС от 10.06.2015).

Аналогично в заявлениях о зачете/возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов, пеней и штрафов, а также о возврате излишне взысканных сумм печать нужно ставить тоже только при ее наличии (приложения № 2, 3, 4 к Приказу ФСС от 17.02.2015 № 49).

В соответствии с поправками численность женщин, указываемая на титульном листе, теперь определяется как количество застрахованных женщин, а не работающих (п. 5.14 приложения № 2). Предыдущая формулировка вызывала вопросы, например: нужно ли включать в число «работающих женщин» тех, кто находится в отпуске по уходу за ребенком? Ведь формально в этот период они не работают (трудовые функции не выполняют), хотя с ними и не расторгнуты трудовые договоры. По обновленному же Порядку понятно, что учитывать их нужно.

Нет больше сомнений и в отношении женщин, с которыми заключены ГПД. Их в указанный показатель включать не надо. Ведь выплаты по таким договорам взносами в ФСС не облагаются (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). Правда, с выплат по ГПД могут начисляться взносы «на травматизм», если соответствующее условие прописано в договоре (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). В этом случае женщина должна быть учтена и в числе застрахованных женщин.

В таблице 7 формы, где показываются расчеты по обязательному страхованию «на травматизм», в строке 3 нужно отражать суммы доначисленных взносов по результатам не только выездных, но и камеральных проверок (п. 26.3 приложения № 2). Раньше доначисления по камеральным проверкам надо было показывать в строке 5. А теперь в ней надо отмечать только суммы взносов, доначисленных самим страхователем (п. 26.5 приложения № 2). То есть суммы доначислений по камералке «переехали» из строки 5 в строку 3. Поэтому если в I полугодии 2015 г. вам доначисляли суммы взносов «на травматизм» по итогам камеральных проверок и в форме 4-ФСС за I полугодие вы показали их в строке 5 таблицы 7, теперь эти суммы нужно перенести в строку 3.

ФСС обновил особенности заполнения формы 4-ФСС для страхователей, работающих в регионах, — участниках пилотного проекта. Как вы помните, работники в этих субъектах РФ получают пособия по временной нетрудоспособности напрямую из ФСС (пп. 1, 9 Положения об особенностях назначения и выплаты в 2012—2015 гг. застрахованным лицам страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утв. Постановлением Правительства от 21.04.2011 № 294). Проект был запущен в 2012 г., и изначально в нем участвовало всего два региона. Сейчас таковых уже 14. С 1 июля 2015 г. к проекту присоединились Белгородская, Ростовская, Самарская области и Республика Татарстан (п. 2 Постановления Правительства от 21.04.2011 № 294).

Главные особенности для «пилотников» следующие. Страхователи не заполняют строки 15 таблиц 1 и 7, в которых должны отражаться расходы по обязательному социальному страхованию (разд. II приложения к Приказу ФСС от 23.06.2015 № 267). И это вполне логично, ведь пособия, которые выплачиваются за счет средств работодателя за первые 3 дня нетрудоспособности работника (возникшей из-за болезни или полученной травмы), в форме 4-ФСС не отражаются. А больше никаких расходов на выплату пособий у этих страхователей не возникает. По этой же причине таблицы 2, 5 и 8, предназначенные для расшифровки расходов по обязательному страхованию, они тоже не заполняют и не представляют страницы с этими таблицами в ФСС (разд. II приложения к Приказу ФСС от 23.06.2015 № 267).

Все эти правила применимы, если страхователь стал участником проекта с начала календарного года. Но последние четыре региона с легкой руки правительства присоединились к проекту с июля, и для них действуют свои «переходные» положения (п. 3 Изменений, утв. Постановлением Правительства от 25.12.2014 № 1484). Заполнять форму 4-ФСС по-особенному они впервые должны по итогам 9 месяцев 2015 г. Так как с начала года какие-то возмещаемые из ФСС пособия своим работникам они, возможно, уже выплачивали, то в строки 15 таблиц 1 и 7 им не надо вносить сведения о расходах на соцстрахование только за последние 3 месяца текущего периода (июль, август и сентябрь). А общая сумма расходов в графе 3 будет такой же, как и в расчете за I полугодие. При этом в таблицах 2, 5 и 8, где расшифровываются сведения о расходах, информация будет также указываться по данным за первые 6 месяцев 2015 г. (разд. III приложения к Приказу ФСС от 23.06.2015 № 267)

Если же у организации в I полугодии текущего года были расходы, не принятые к зачету ФСС, то в отчетности за 9 месяцев и за 2015 г. на эти незачтенные суммы уменьшается сумма расходов в строке 15 таблицы 1 (таблицы 7, если речь идет о страховании «на травматизм») в графе 1 «на начало отчетного периода» и значение общей суммы в графе 3. Также соответствующие значения нужно будет уменьшить в таблице 5 (или 8) в зависимости от того, какие именно расходы уменьшаются (разд. III приложения к Приказу ФСС от 23.06.2015 № 267). ■

СИТУАЦИЯ 1. Фирме оказаны консультационные услуги на большую сумму, а сопутствующая первичка выглядит слишком формальной

В рассмотренном деле стоимость оказанных консультационных юридических услуг была не просто большой, а очень большой, судя по сумме НДС, которую организация-заказчик приняла к вычету, — почти 7 млн руб. Полагаем, что это сразу насторожило проверяющих, после чего они уже начали копать глубже. Результатом «раскопок» стал вывод о том, что затраты на эти услуги экономически необоснованны и документально не подтверждены.

Суды всех уровней, включая ВС (Определение ВС от 29.10.2014 № 308-КГ14-2792), приняли сторону налоговиков, сказав, что представленные фирмой первичные документы:

• не позволяют достоверно установить факт реального оказания услуг;
• не позволяют определить, какие именно работы приняты заказчиком;
• не отражают реальность хозяйственных операций.

Кроме того, не подтверждено использование оказанных услуг в производственных целях.

Вот чем конкретно не устроила налоговиков и судей имеющаяся первичка (Постановления 15 ААС от 28.03.2014 № 15АП-798/2014; ФАС СКО от 07.07.2014 № А32-24798/2013):

1) договор носит обезличенный характер и не содержит конкретной информации об оказываемых услугах. В нем не указано, по каким вопросам проводились консультации, в течение какого периода времени, с целью получения какого результата для заказчика;

2) акты сдачи-приемки услуг, предоставленных по договору, носят формальный характер, они все идентичны по содержанию, в них имеется лишь обобщенная информация. Из актов невозможно установить фактический объем и характер работы, проделанной исполнителем, поскольку в них отсутствуют:

• ссылки на отчеты исполнителей;
• информация о том, кем и какие конкретно консультации или услуги оказаны за определенный месяц;
• данные о формировании цены и определении стоимости по видам конкретных оказанных услуг.

В качестве единицы измерения работ в актах указано «мес.»;

3) в имеющихся счетах-фактурах в графе «наименование товара (работ, услуг)» указаны номер и дата договора, что не может быть расценено как наименование самой услуги;

4) в отчетах исполнителя перечень услуг приведен в ряде случаев без ссылок на какие-либо документы (сведения или информацию), сопровождающие оказание перечисленных услуг. Также отсутствуют даты, стоимость вида оказанных услуг, конкретный исполнитель, отчеты представлены не за весь период оказания услуг. То есть невозможно установить, оказывались ли услуги ежемесячно.

Также суды критически оценили причины, побудившие фирму-заказчика воспользоваться юридическими и консультационными услугами «со стороны», притом что у нее имелись штатные юрисконсульты. Заказчик объяснил, что именно в проверяемом периоде у него резко вырос объем договоров с контрагентами, увеличилось количество судебных разбирательств, проверок и иных мероприятий, требующих наличия специалистов. Однако никаких доказательств такого неожиданного «роста» представлено не было.

Далеко не последнюю роль сыграл и тот факт, что в ходе встречной проверки организации-исполнителя налоговикам не удалось подтвердить обстоятельства оказания спорных услуг. Выяснилось, что та по адресу регистрации не находится, документы по требованию не представила, последний раз отчетность сдавала давно.

Итог. Поскольку факт оказания консультационных услуг был признан неподтвержденным, фирме было отказано в принятии к вычету НДС по ним. Как следствие, доначисление НДС, а также пеней и штрафа.

СИТУАЦИЯ 2. Компания переходит с УСНО на общий режим в связи с созданием филиала и затем подает декларацию по НДС, где заявлен налог к возмещению из бюджета

В конкретном споре, дошедшем до Верховного суда (Определение ВС от 04.12.2014 № 304-КГ14-5178), ИФНС сочла, что регистрация филиала была чистой формальностью. На это указывали следующие факты (Решение АС Кемеровской области от 23.01.2014 № А27-15408/2013 (Внимание! PDF-формат); Постановление 7 ААС от 25.04.2014 № А27-15408/2013):

• головной офис и филиал находились в пределах одной административно-территориальной единицы (маленький город);
• директор компании и директор филиала — один и тот же человек;
• расчетный счет филиалу не открывался, работники в него не принимались;
• компания не передавала филиалу какое-либо имущество для оборудования рабочих мест;
• отсутствовали документы, подтверждающие ведение хозяйственной деятельности именно филиалом;
• в налоговой отчетности сведения о деятельности филиала не отражались.

Суды согласились с налоговиками, указав, что одним из основных признаков обособленного подразделения, включая филиал, является фактическое его функционирование либо способность к такому функционированию. А в рассматриваемом случае филиал, указанный в учредительных документах компании, на самом деле не существовал.

Итог. По всему выходит, что регистрация филиала и досрочный «слет» с УСНО нужны были компании лишь для возмещения НДС по сделке, заключенной в текущем году. Однако налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели (п. 9 Постановления № 53). Поэтому ИФНС правомерно отказала компании — бывшему упрощенцу в возмещении НДС.

СИТУАЦИЯ 3. Из компании, применяющей ЕНВД, в течение короткого промежутка времени большое количество сотрудников увольняется в порядке перевода во вновь созданные фирмы

Скорее всего, налоговики сразу заподозрят, что причина столь массовой утечки кадров — в необходимости раздробить бизнес, чтобы не потерять право на применение ЕНВД из-за превышения лимита по среднесписочной численности работников (до 100 человек включительно (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ)). И начнут выяснять всю подноготную тех фирм, куда перешел персонал компании-вмененщика.

По крайней мере, именно так обстояли дела в одном из споров, дошедших до ВС (Определение ВС от 23.01.2015 № 304-КГ14-7139). Инспекция установила следующие факты (Решение АС Ханты-Мансийского АО — Югры от 14.10.2013 № А75-2075/2013 (Внимание! PDF-формат); Постановление 8 ААС от 26.02.2014 № А75-2075/2013):

• все работники трех «свежесозданных» фирм (к слову сказать, применявших с момента создания УСНО) ранее работали в компании-вмененщике, после перехода их трудовые функции, должности, рабочие места и оклады не изменились;
• руководителями этих фирм были назначены бывшие сотрудники вмененщика;
• доходная часть новых фирм состояла исключительно из оплаты за услуги, которые они оказывали компании-вмененщику (то есть та была единственным потребителем оказываемых ими услуг), а расходная — из выплаты зарплаты, уплаты налогов и оплаты банковских услуг. Собственных денежных средств и дополнительных доходов фирмы не имели. Также у них отсутствовали основные средства, производственные активы, помещения и транспорт;
• все три фирмы находились по одному адресу, их счета были открыты в одном банке.

Итог. Суды согласились с инспекторами, что названные обстоятельства в своей совокупности и взаимосвязи доказывают, что деятельность вновь созданных фирм носила формальный характер. Их создание было направлено лишь на то, чтобы сохранить право на применение льготного режима (ЕНВД) путем перевода туда части работников и минимизировать налоговые платежи путем неуплаты налога на прибыль, НДС и налога на имущество организаций. Таким образом, доначисление названных налогов в этой ситуации вполне законно и обоснованно.

СИТУАЦИЯ 4. Фирма безвозмездно получает крупные суммы от своего учредителя — юридического лица, чья доля в уставном капитале фирмы превышает 50%

«Ну и что?» — спросите вы. Закон это не запрещает. Совершенно верно. А еще полученные от такого учредителя деньги и имущество не учитываются для целей налогообложения прибыли (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). И наверняка проверяющие захотят узнать, что же из себя представляет столь добрый учредитель. По крайней мере, в одном из дел, дошедших до ВС, было именно так (Определение ВС от 10.12.2014 № 303-КГ14-4580).

И вот при ближайшем рассмотрении выясняется, что организация-учредитель в период, когда имело место безвозмездное перечисление денег, никакой деятельности фактически не вела, чистой прибыли не имела, также у нее не было ни основных средств, ни работников.

«Та-а-а-ак, это уже интереснее!» — подумали налоговики и стали проверять еще тщательнее. В результате всплыла следующая отработанная схема (проверяемая организация — фирма А).

Немаловажные детали этого конкретного дела:

• весь этот «круговорот денег в природе» происходил в течение считанных дней;
• все три фирмы являлись взаимозависимыми лицами (в составе учредителей каждой компании фигурировал один и тот же человек);
• фирма А (именно у нее проходила выездная проверка) на протяжении нескольких лет не имела прибыли при значительных оборотах в ходе предпринимательской деятельности.

Как видим, деньги, перечисляемые фирмой А за транспортные услуги, которые включались в «прибыльные» расходы, возвращались к ней обратно в виде сумм, не облагаемых налогом на прибыль.

Итог. Нетрудно догадаться, что фирме А по полной программе доначислили и налог, и пени, и штраф. И убедить суды в своей невиновности у нее не получилось.

СИТУАЦИЯ 5. Товар приобретен через цепочку посредников, в результате чего его стоимость с момента ввоза на территорию РФ до поступления на склад получателя возросла в несколько раз

Казалось бы, уж сколько раз твердили миру, что покупка товаров через посредников без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в первую очередь привлекает внимание налоговиков при выездных проверках (Письма ФНС от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@, от 17.10.2012 № АС-4-2/17710; п. 8 приложения № 2 к Приказу ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

И тем не менее до сих пор находятся организации, которые «горят» на этом. Так случилось и в споре, дошедшем до ВС (Определение ВС от 19.09.2014 № 305-КГ14-1976). О том, что перемещение товара по цепочке посредников носило исключительно бумажный характер, а на самом деле все было направлено на завышение стоимости приобретаемого товара у покупателя, свидетельствовали такие факты (Постановления ФАС МО от 02.07.2014 № А40-156923/13-115-786; 9 ААС от 26.03.2014 № 09АП-7497/2014АК):

• покупатель заключил договоры на поставку товара (стеклянных бутылок иностранного производства) с двумя фирмами-поставщиками. При этом что один, что второй поставщики по юридическому адресу не располагались, имели среднесписочную численность один человек, налоговые обязательства исчисляли в минимальных размерах.

Также установлено, что учредитель одного из поставщиков на момент проверки в России уже не проживал.

А что касается второго поставщика, то он являлся подконтрольным покупателю, так как был создан и действовал исключительно в его интересах. Так, в ходе опроса учредителя — руководителя второго поставщика выяснилось, что все необходимые данные он получал по телефону от покупателя: информацию о трех дополнительных посредниках — поставщиках товара, сведения о количестве товара, о сроках поставки, о стоимости товара от этих дополнительных поставщиков, о перемещении товара;

• деньги на расчетные счета обоих поставщиков поступали от покупателя в виде частичной оплаты/предоплаты и затем в течение нескольких дней перечислялись на расчетные счета организаций с признаками фирм-однодневок, что подтверждается выписками банков;
• три поставщика-посредника поставляли товар в адрес обоих поставщиков. У всех трех посредников расчетные счета открыты в одном банке, в выписках банка отсутствуют сведения о закупке посредниками товара, их учредители и руководители являются «массовыми» учредителями и руководителями, налоговые обязательства они исчисляли в минимальных размерах, все три организации исключены из ЕГРЮЛ по решению ИФНС;
• товар со склада иностранного продавца доставлялся непосредственно на склады филиалов покупателя, что подтверждается ГТД, CMR, представленными к проверке покупателем журналами учета заезда автомобилей. При этом количество товара, заявленного на таможенной территории РФ, в ГТД совпадает с отраженным количеством в журналах учета заезда автомобилей.

Проанализировав все эти обстоятельства, ИФНС пришла к выводу, что товар изначально предназначался исключительно для покупателя, а перемещение этого товара через цепочку посредников происходило лишь по документам. Получение покупателем необоснованной налоговой выгоды выразилось в занижении «прибыльной» базы за счет необоснованного включения в расходы завышенной стоимости товара и неправомерного принятия к вычету НДС по нему.

Итог. Суды согласились, что инспекция установила нереальность спорных хозяйственных операций между организацией-покупателем и ее контрагентами. Так что ИФНС правомерно доначислила организации налог на прибыль, а также НДС (отказав в вычетах) на разницу между стоимостью приобретения товара через посредников и «ГТД-шной» стоимостью (Определение ВС от 19.09.2014 № 305-КГ14-1976).

***

Как справедливо заметила ФНС, «каждое обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды носит индивидуальный характер» (Письмо ФНС от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@). То есть налоговики прекрасно отдают себе отчет в том, что «схемотехники» весьма изобретательны. И ввести проверяющих в заблуждение формальным соблюдением норм закона и необходимым набором правильно оформленной первички вряд ли получится. ■

Торговый сбор расходом может и не быть

Недавно Минфин пояснил, что торговый сбор формирует расходы по обычным видам деятельности (Письмо Минфина от 24.07.2015 № 07-01-06/42799).

Но вспомним базовое понятие расхода: оно предполагает уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации (п. 2 ПБУ 10/99).

Особенность торгового сбора в том, что он уменьшает налог на прибыль, зачисляемый в бюджет г. Москвы. И если такая сумма налога на прибыль больше суммы торгового сбора, то у организации не произойдет уменьшения экономических выгод от его начисления. Так что признавать торговый сбор расходом в бухучете нет экономических оснований.

Если мы все же отразим в бухучете расход в виде торгового сбора сразу на дату его начисления на счете 44 «Расходы на продажу», то придется отражать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом по ПБУ 18/02 (пп. 4, 7 ПБУ 18/02). Ведь при расчете налога на прибыль торговый сбор в расходах не признается (п. 19 ст. 270 НК РФ). А когда мы уменьшим на торговый сбор сумму налога на прибыль, придется делать дополнительную проводку. Схема проводок будет такая.

Как видим, не очень удобная и прозрачная схема проводок. Проще и логичнее отражать на расходных счетах бухучета торговый сбор только тогда, когда у вас есть уверенность, что в дальнейшем этот сбор не будет зачтен в счет уменьшения «прибыльного» налога.

СИТУАЦИЯ 1. Организация не может уменьшить налог на прибыль на торговый сбор

С принципиальной невозможностью зачета торгового сбора в счет налога на прибыль столкнутся организации, которые, к примеру, не представили уведомление о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора. Это те, кто вольно или невольно пытался уклониться от уплаты торгового сбора (п. 10 ст. 286 НК РФ; Письмо ФНС от 26.06.2015 № ГД-4-3/11229@ (п. 6.2)).

У таких организаций на дату начисления торгового сбора сумма его известна, но зачесть ее в счет уменьшения налога на прибыль они не могут. Следовательно, есть все основания для признания расхода сразу на дату начисления торгового сбора. Это можно сделать так.

ВАРИАНТ 1. Дебет счета 44 – кредит счета 68-«Торговый сбор» — отражаем расход по обычным видам деятельности (по торговле).

ВАРИАНТ 2. Дебет счета 91-2 – кредит счета 68-«Торговый сбор» — отражаем прочий расход.

Как вы уже догадались, в бухучете появляется расход, которого нет в налоговом учете. И если организация применяет ПБУ 18/02, то придется начислять ПНО (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Какой из вариантов вы считаете более правильным и приемлемым для своей компании — тот и применяйте, закрепив его в своей учетной политике.

СИТУАЦИЯ 2. Торговый сбор уменьшает налог на прибыль

В уменьшение части налога на прибыль, которая подлежит перечислению в бюджет г. Москвы, мы можем принять лишь суммы торгового сбора, которые перечислены до даты уплаты авансового платежа/налога на прибыль (п. 1 ст. 287, пп. 3, 4 ст. 289, п. 2 ст. 417 НК РФ; Письмо ФНС от 12.08.2015 № ГД-4-3/14174@ (п. 1) (далее — Письмо ФНС)). Напомним, что уплатить торговый сбор нужно не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п. 2 ст. 417, ст. 414 НК РФ).

Налог на прибыль считается нарастающим итогом с начала года. Следовательно, на уплаченный сбор за III квартал 2015 г. мы можем уменьшить налог на прибыль за 9 месяцев 2015 г. А оставшаяся незачтенной сумма сбора может быть учтена в уменьшение региональной («московской») части налога на прибыль за весь 2015 г.

За судьбой торгового сбора, уплаченного в течение года, надо будет следить до подведения годовых финансовых итогов.

Так, если региональная часть налога на прибыль за весь год меньше, чем сумма торгового сбора за III квартал этого года, то на конец 2015 г. уже ясно, что часть сбора «пропадет» и будет финансироваться за свой счет. Поэтому на 31.12.2015 незачтенную разницу надо признать в бухучете в качестве расходов.

Если же по итогам 2015 г. будет получен налоговый убыток, то торговый сбор, уплаченный в бюджет в этом году, вообще нельзя будет зачесть в уменьшение «московского» налога на прибыль. И тогда ранее отраженный в бухучете зачет надо будет восстановить, а весь уплаченный в течение 2015 г. торговый сбор списать на расходы.

На торговый сбор, уплаченный по итогам IV квартала 2015 г. в I квартале 2016 г., можно уменьшить (п. 10 ст. 286 НК РФ; Письмо ФНС (п. 1)):

• <или>исчисленный «московский» налог на прибыль за 2015 г.;
• <или>исчисленные «московские» авансовые платежи за I квартал 2016 г.

Причем, как нам подтвердил специалист Минфина, сбор за IV квартал можно зачесть частично в уменьшение годового налога на прибыль за 2015 г., а частично в уменьшение авансовых платежей и налога на прибыль за 2016 г.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БУЛАНЦЕВА Валентина Александровна

Государственный советник Российской Федерации 2 класса, заслуженный экономист России

“Организация может уменьшить сумму налога на прибыль (авансового платежа), зачисляемую в бюджет г. Москвы, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного в бюджет г. Москвы с начала налогового периода до даты уплаты налога на прибыль (авансового платежа) (п. 10 ст. 286 НК РФ). Таким образом, на торговый сбор за IV квартал 2015 г., уплаченный в январе 2016 г., можно уменьшить часть налога на прибыль за 2015 г., подлежащую зачислению в бюджет г. Москвы. В случае если часть торгового сбора останется незачтенной, на нее можно будет уменьшить либо авансовые платежи 2016 г. (исчисленные за I квартал, полугодие, 9 месяцев), либо исчисленный налог на прибыль за 2016 г.

К примеру, в январе 2016 г. уплачен торговый сбор в сумме 40 500 руб. В счет уплаты налога на прибыль за 2015 г. организация зачла только 19 500 руб. Оставшуюся часть торгового сбора в сумме 21 000 руб. организация может учесть в уменьшение авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2016 г.”

Как видно, при начислении торгового сбора в бухучете на последнее число квартала мы еще не знаем его дальнейшую судьбу: сможет ли он уменьшить налог на прибыль или нет. Кроме того, у нас еще не выполнены все условия для того, чтобы уменьшить налог на прибыль. Ведь сбор еще не уплачен.

Значит, на конец квартала мы еще не можем сделать проводку по дебету счета 68-«Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 68-«Торговый сбор», которая предполагает уменьшение обязательства по уплате налога на прибыль в бюджет.

Также мы не можем и признать торговый сбор в расходах, списав его на счет 44 «Расходы на продажу» или на счет 91-2 «Прочие расходы».

Однако нашу обязанность по уплате торгового сбора в бюджет отразить в бухучете нужно. И самое рациональное для этого — завести отдельный субсчет на каком-нибудь промежуточном счете.

ВАРИАНТ 1. Учитываем начисленный торговый сбор на отдельном промежуточном субсчете 76-«Торговый сбор начисленный», открытом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Открытие такого субсчета позволит бухгалтеру отслеживать дальнейшую судьбу начисленного сбора.

При уменьшении регионального налога на уплаченный торговый сбор его сумма будет списываться со счета 76 в дебет счета 68-«Расчеты по налогу на прибыль».

А после того как станет ясно, что уплаченный торговый сбор уже нельзя зачесть в счет регионального налога на прибыль, он будет списываться на расходный счет, к примеру на счет 44 «Расходы на продажу». Также потребуется отразить соответствующую сумму ПНО.

В отчете о финансовых результатах сумму торгового сбора, зачтенную в счет уменьшения налога на прибыль, лучше отразить обособленно — как расшифровку показателя «Текущий налог на прибыль».

ВАРИАНТ 2. Открываем для учета торгового сбора промежуточный субсчет к балансовому счету 09 «Отложенные налоговые активы». К примеру, субсчет 09-«Торговый сбор». Тогда организация сразу же при начислении торгового сбора покажет, что на него возможно в дальнейшем уменьшение налога на прибыль.

Показываемый на счете 09 начисленный торговый сбор лучше отражать в отчетности обособленно от других ОНА.

***

Организациям, которые не применяют ПБУ 18/02, для начисления торгового сбора удобнее использовать промежуточный субсчет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». ■

Что такое убытки

Это ваши материальные потери из-за нарушения ваших имущественных и неимущественных прав в результате неправомерных действий (бездействия, решений) налоговых органов либо их должностных лиц (иных работников) (п. 4 ст. 103 НК РФ).

Убытки вы можете взыскать только через суд. Причем именно вам и придется их доказывать. И поскольку судебный процесс затратен как по времени, так и по средствам, то перед обращением в суд нужно хорошо оценить свои шансы на выигрыш.

Убытками могут быть (ст. 15 ГК РФ):

• расходы, которые уже произведены или будут произведены в будущем для восстановления нарушенного права;
• реальный ущерб — стоимость утраченного или поврежденного имущества;
• упущенная выгода — неполученные доходы, которые были бы получены при обычных условиях вашей деятельности, если бы право не было нарушено.

В то же время некоторые расходы, возникшие в связи с неправомерным поведением налоговиков, вы не сможете взыскать в качестве убытков в рамках гражданско-правовой ответственности. Речь идет о следующем.

В иске вы указываете в качестве ответчика ИФНС, нарушившую ваши права и причинившую убытки, и подаете его в арбитражный суд по месту ее нахождения (ч. 2, 7 ст. 36 АПК РФ). Но вообще отвечать по иску будет РФ в лице ФНС, ведь источником возмещения убытков является федеральный бюджет (п. 1 ст. 35 НК РФ; статьи 16, 1069, 1071 ГК РФ; п. 1 ч. 3 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ; п. 5.14 Положения, утв. Постановлением Правительства от 30.09.2004 № 506; п. 15 Постановления Пленума ВС от 23.06.2015 № 25). Суд сам привлечет ее в качестве соответчика.

Условия взыскания убытков

Вы сможете взыскать с налоговиков убытки, если в совокупности докажете (п. 2 ст. 15 ГК РФ; п. 12 Постановления Пленума ВС от 23.06.2015 № 25):

• наличие убытков и их размер. Обратите внимание, что убытки в таких случаях могут возмещаться в полном объеме, то есть включая даже упущенную выгоду (подп. 14 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 103 НК РФ). Для ее взыскания нужно доказать, что возможность получения доходов реально существовала (вами были предприняты конкретные меры и сделаны приготовления) (п. 4 ст. 393 ГК РФ). Таким образом, необходимо документально подтвердить совершение конкретных действий, направленных на извлечение доходов, которые не были получены (например, представить заключенные договоры, которые пришлось расторгнуть) (Определение ВС от 29.01.2015 № 302-ЭС14-735; Постановление Президиума ВАС от 21.05.2013 № 16674/12). К сожалению, как показывает практика, добиться возмещения убытков довольно сложно;
• противоправность действий (бездействия, решений) налогового органа или его должностных лиц (п. 4 ст. 103 НК РФ; п. 5 Информационного письма Президиума ВАС от 31.05.2011 № 145). Она должна быть признана самой ИФНС или установлена вышестоящим налоговым органом либо судом. Требования о признании незаконными действий (бездействия, решений) налоговиков и о взыскании убытков вы можете заявить в одном иске (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС от 31.05.2011 № 145). Если же иск по убыткам вы подаете отдельно, то вам понадобится уже вступившее в силу решение суда или УФНС (ФНС) о признании незаконными действий (бездействия, решений) инспекции;
• причинно-следственную связь между неправомерным поведением налоговиков и убытками. То есть что именно предпринятые или не предпринятые налоговиками действия либо изданные ими акты привели к возникновению убытков. И что при этом вы приняли все возможные меры для предотвращения наступления убытков или уменьшения их размера (п. 2 ст. 1083 ГК РФ).

Соответственно, если вы не сможете доказать все эти факты (условия наступления гражданско-правовой ответственности), то суд откажет вам в удовлетворении исковых требований.

Больше всего сложностей возникает с доказыванием размера убытков и причастностью налоговиков к их причинению. Вот примеры.

Положительный опыт налогоплательщиков

Несмотря на большое количество отказов в возмещении причиненных налоговыми органами убытков, организациям и предпринимателям все же удавалось добиться и удовлетворения их исков.

***

Судебная практика по спорам о взыскании с налоговиков убытков складывается противоречивая. По большей части благодаря тому, что в каждом деле есть свои заслуживающие внимания обстоятельства, которые и влияют на исход дела. В силу этого, к примеру, по двум схожим делам решения могут быть абсолютно разными. А в ситуациях, когда кажется, что убытки налицо и собраны все нужные доказательства, суд все равно может отказать в удовлетворении ваших требований. ■

СПОСОБ 1. Заявить в ИФНС или в суд ходатайство об учете смягчающих обстоятельств

При наличии хотя бы одного такого обстоятельства налоговый штраф должен быть уменьшен не менее чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ). Причем на минимальные размеры штрафов, как в нашем случае, это правило тоже распространяется (п. 18 Постановления № 57; Письмо Минфина от 18.06.2015 № 03-02-08/35141).

Заметим, что двойное снижение штрафа — это не предел, суд вправе уменьшить штраф и более чем в два раза (п. 19 Постановления Пленума ВС № 41, Пленума ВАС № 9 от 11.06.99). Есть решения, в которых 1000-руб­левый штраф за не вовремя сданную «нулевку» был снижен и в 10 раз (до 100 руб.) (см., например, Постановления АС УО от 03.03.2015 № Ф09-699/15; ФАС СКО от 30.04.2014 № А53-5736/2013), и даже в 20 раз (до 50 руб.) (см., например, Постановление 20 ААС от 18.03.2014 № А09-2661/2013). А вот снизить штраф до нуля суд вряд ли согласится, поскольку это фактически будет являться освобождением привлекаемого лица от налоговой ответственности (Апелляционное определение ВС Республики Карелия от 22.01.2013 № 33-199/2013).

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за такое нарушение, можно заявить следующие (п. 1 ст. 112 НК РФ; Постановления 7 ААС от 17.09.2014 № А27-17853/2013; 2 ААС от 11.01.2013 № А82-7050/2012; 3 ААС от 30.05.2013 № А74-4605/2012, от 23.01.2013 № А74-1981/2012; 8 ААС от 10.07.2015 № 08АП-5698/2015):

• совершение правонарушения впервые и неумышленно;
• отсутствие негативных последствий для бюджета;
• незначительный период просрочки;
• социальную значимость деятельности нарушителя;
• принадлежность к субъектам малого бизнеса;
• тяжелое материальное положение.

СПОСОБ 2. Уличить инспекцию в нарушении процессуальных сроков и, как следствие, в пропуске совокупного срока на взыскание штрафа

Чтобы понять, как это сделать, нужно знать правила подсчета этого совокупного срока. Допустим, фирма представила нулевую декларацию по налогу на прибыль за 2014 г. не 30 марта, как надо было (п. 4 ст. 289 НК РФ), а 6 августа. Такое нарушение, как несвоевременная сдача налоговой декларации, должно оформляться и рассматриваться в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ (п. 2 ст. 100.1 НК РФ; п. 37 Постановления № 57). А значит, цепочка процессуальных сроков будет выглядеть так:

1 (п. 1 ст. 101.4, пп. 2, 6 ст. 6.1 НК РФ); 2 (приложение № 38 к Приказу ФНС от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@); 3 (п. 29 Постановления № 57; пп. 2, 6 ст. 6.1 НК РФ); 4 (п. 4 ст. 101.4 НК РФ); 5 (п. 5 ст. 101.4, п. 7 ст. 6.1 НК РФ); 6 (п. 6 ст. 101.4 НК РФ); 7 (п. 2 ст. 70, п. 10 ст. 101.4 НК РФ); 8 (п. 6 ст. 69 НК РФ); 9 (п. 4 ст. 69, п. 6 ст. 6.1 НК РФ); 10 (п. 1 ст. 115, п. 3 ст. 46 НК РФ)

И если ИФНС подаст иск уже после 07.06.2016, то он не будет удовлетворен по причине пропуска установленного срока давности на взыскание штрафа (п. 1 ст. 115 НК РФ; Постановление ФАС ВСО от 18.11.2013 № А74-702/2013).

Что же делают инспекции? Они следуют рекомендации ФНС, согласно которой даже если налоговое нарушение заключается только лишь в представлении декларации позже срока, то все равно должен составляться акт камеральной проверки (Письмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 1.6)).

Напомним, что на оформление «камерального» акта у инспекции есть 3 месяца и 10 рабочих дней со дня представления декларации (п. 1 ст. 100, п. 2 ст. 88 НК РФ). А на составление акта в порядке ст. 101.4 НК РФ — 10 рабочих дней со дня обнаружения нарушения (п. 1 ст. 101.4 НК РФ) (в рассматриваемом случае это день сдачи декларации в ИФНС позже установленного срока). Чувствуете разницу?..

Составление акта камеральной проверки выглядит оправданным, только если ИФНС действительно проводила такую проверку, то есть проверяла правильность исчисления заявленного в декларации налога, запрашивала объяснения по выявленным ошибкам или подтверждающие документы, проводила иные контрольные мероприятия. При этом перечень проверенных документов и сведений о проведенных мероприятиях должен быть указан в акте (п. 3.1 Требований (приложение № 24 к Приказу ФНС от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@)).

Если же в «камеральном» акте указано только на нарушение по п. 1 ст. 119 НК РФ и нет сведений о выявленных при проверке нарушениях и (или) о проведении мероприятий, направленных на их выявление, тогда нужно иметь в виду следующее.

Согласно НК акт камеральной проверки составляется только при выявлении в ходе такой проверки нарушений налогового законодательства (п. 1 ст. 100 НК РФ). Факт нарушения срока сдачи декларации выявляется не в ходе камералки, а непосредственно в день ее несвоевременной подачи в ИФНС. И выявление этого факта не требует проведения камеральной проверки (тем более для «нулевки»), ведь надо просто сопоставить установленный в НК срок сдачи декларации с датой ее фактического представления.

Именно так рассуждают многие суды и отказываются удовлетворять требования налоговиков во взыскании штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ, потому что те пропустили совокупный срок, отведенный им для обращения в суд (Постановления 4 ААС от 19.11.2014 № А78-7939/2014; 20 ААС от 09.04.2014 № А68-9246/2013; 3 ААС от 20.11.2013 № А69-1789/2013; ФАС ВСО от 18.11.2013 № А74-702/2013; ФАС ДВО от 10.09.2013 № Ф03-3682/2013).

Суды пеняют инспекциям на то, что, оформляя акт камеральной проверки вместо акта по ст. 101.4 НК РФ, они тем самым искусственно увеличивают сроки на принудительное или судебное взыскание начисленного штрафа (Постановления 16 ААС от 21.11.2014 № А25-937/2014; 6 ААС от 15.10.2014 № 06АП-4844/2014; ФАС ЦО от 13.12.2013 № А09-2661/2013; ФАС ВСО от 26.02.2013 № А78-3597/2012). Однако несоблюдение ИФНС, в частности, срока оформления акта не изменяет порядка исчисления всех процессуальных сроков, предшествующих принятию решения о взыскании или обращению инспекции в суд с иском о взыскании штрафа (п. 31 Постановления № 57). Проще говоря, эти сроки никоим образом не удлиняются.

***

Как видите, и минимальный штраф можно свести практически на нет, но для этого потребуется приложить определенные усилия. ■

Разъяснения от Минфина

РАЗЪЯСНЕНИЕ 1. В марте 2015 г. Минфин пришел к выводу, что если стороны подписали договор в 2014 г., а отгрузка товаров произошла в 2015 г., то соответствующие разницы должны быть суммовыми. То есть эти разницы и в 2015 г. должны признаваться в старом порядке (Письмо Минфина от 30.03.2015 № 03-03-06/1/17387).

РАЗЪЯСНЕНИЕ 2. Спустя 2 месяца Минфин передумал (Письма Минфина от 14.05.2015 № 03-03-10/27647, от 29.05.2015 № 03-03-06/1/31100). Теперь он (а вместе с ним и ФНС (Письмо ФНС от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191)) считает следующее. С точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя — право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя — обязанность по оплате). Учитывая же, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки следует ориентироваться на дату совершения операций, в результате которых возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженность).

Иными словами, сама по себе дата заключения договора не имеет значения. Важна дата отгрузки, поскольку именно с этой даты возникает задолженность. Если же стороны просто подписали договор, то задолженности нет и, следовательно, пересчитывать нечего.

Получается, что если договор подписан до 01.01.2015, а отгрузка по нему состоялась после 01.01.2015, то соответствующие разницы в налоговом учете будут курсовыми.

Курсовые или суммовые?

Покажем различия на примере. Стороны в 2014 г. заключили договор в у. е. Отгрузка произошла в январе 2015 г. Оплата поступит в октябре 2015 г. Если разницы квалифицировать как суммовые (первое разъяснение Минфина), то до IV квартала 2015 г. у участников сделки в налоговом учете не будет ни доходов, ни расходов. Если разницы трактовать как курсовые (второе разъяснение Минфина), то в I, II, III кварталах 2015 г. у участников сделки будут внереализационные либо доходы, либо расходы. Понятно, что в итоге (по всему 2015 г.) в любом случае, как бы мы ни квалифицировали разницы, результат будет один и тот же. Но ведь нам важно правильно платить авансовые платежи по налогу на прибыль в течение года. Так какое же разъяснение Минфина все-таки применять? Представляется, что правильным является первое разъяснение. Ведь в переходных положениях говорится именно о заключении сделки. А это не что иное, как подписание договора (п. 1 ст. 432, п. 1 ст. 433 ГК РФ).

Однако в Минфине нам разъяснили, что следует руководствоваться более поздними письмами. Соответственно, второй подход является более безопасным с точки зрения споров с налоговиками.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БУЛАНЦЕВА Валентина Александровна

Государственный советник Российской Федерации 2 класса, заслуженный экономист России

“Если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженность), совершены до 1 января 2015 г., то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы. В случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженность), совершены после 1 января 2015 г., то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы.

Таким образом, если договор заключен в 2014 г., но товар отгружен лишь в 2015 г., возникающие разницы нужно учитывать как курсовые”.

***

Следует помнить, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений Минфина является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового нарушения в части взыскания штрафа и пени (подп. 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ).

Например, у вас по заключенному до 01.01.2015 договору в I—III кварталах 2015 г. возникают значительные положительные разницы. Вы, руководствуясь первым разъяснением Минфина, не квалифицировали эти разницы как курсовые и, соответственно, не платили с них налог на прибыль за 9 месяцев 2015 г. А весь доход признали только в IV квартале 2015 г. Если при проверке вам доначислят налог, то от пеней и штрафа за неуплату налога вас должны освободить. ■

Доходы от торговли — отдельно, от других видов деятельности — отдельно

Минфин никаких разъяснений по ведению раздельного учета доходов не давал. Однако в плане разделения доходов от разных видов деятельности проблем быть не должно. В графе 4 раздела I книги учета доходов и расходов каждый раз в момент получения денег от покупателей/заказчиков вы можете писать, например, так (утв. Приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н):

• «выручка от торговой деятельности, подпадающей под торговый сбор»;
• «доход от оптовой торговли, не подпадающей под торговый сбор»;
• «доход от оказания услуг».

В этом случае вы вполне можете сказать, что ведете раздельный учет доходов.

Страховые взносы и пособия тоже надо делить?

По мнению Минфина, да. Правда такая необходимость возникает только у упрощенцев-работодателей. Ведь они из исчисленного авансового платежа/налога вычитают сумму страховых взносов, уплаченных в ПФР, ФОМС, ФСС, и сумму выплаченных за счет своих средств работникам больничных (но не более чем 50% от суммы авансового платежа/налога) (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). А потом из оставшейся суммы авансового платежа/налога вычитают сумму уплаченного торгового сбора вплоть до нуля (Письма Минфина от 15.07.2015 № 03-11-10/40730 (вопрос 9); ФНС от 14.08.2015 № ГД-4-3/14386@).

О том, как делить суммы взносов и пособий между разными видами деятельности, нам рассказал специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОСОЛАПОВ Александр Ильич

Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Уплаченные страховые взносы и выплаченные работникам пособия по болезни нужно учитывать раздельно по торговой и иной деятельности.

Суммы уплаченных страховых взносов и выплаченных за счет работодателя пособий (за первые 3 дня болезни) по тем работникам, которые заняты только в торговле или только в иной деятельности, можно сразу отнести к соответствующему виду деятельности. По работникам, занятым и в торговле, и в иной деятельности, а также по административно-хозяйственному персоналу уплаченные страховые взносы и выплаченные пособия надо делить пропорционально доходу от торговой и иной деятельности в общей сумме доходов”.

Как правило, к административно-управленческому и другому персоналу, взносы и пособия которого придется делить между разными видами деятельности, относятся руководитель организации (индивидуальный предприниматель), главный бухгалтер, водители, грузчики и др.

Рассмотрим пример.

В предлагаемом Минфином порядке уменьшения «упрощенного» налога на взносы, пособия и торговый сбор логика, конечно, есть. Он будет выгоден тем упрощенцам, у которых торговая деятельность является практически основным видом деятельности и именно здесь занято больше всего работников, а оказание услуг — просто сопутствующая деятельность.

Однако возможны и альтернативные варианты расчета, основанные на буквальном прочтении норм Кодекса. Так, в гл. 26.2 НК сказано, что упрощенцы, ведущие деятельность, в отношении которой установлен торговый сбор, «в дополнение к суммам уменьшения, установленным пунктом 3.1» ст. 346.21 НК, могут уменьшать авансовый платеж/налог, исчисленный по указанной деятельности, на торговый сбор (п. 8 ст. 346.21 НК РФ). А п. 3.1 ст. 346.21 НК предусмотрено, что «доходные» упрощенцы уменьшают авансовый платеж/ налог на уплаченные страховые взносы и выплаченные работникам больничные, но не более чем на 50% «упрощенного» налога.

Как видим, о раздельном учете страховых взносов и больничных по видам деятельности в гл. 26.2 НК речь не идет. Уменьшать на взносы и пособия можно авансовый платеж/налог, исчисленный по всей деятельности упрощенца. В связи с этим делить налог, относящийся к облагаемой и не облагаемой торговым сбором деятельности, можно так.

ВАРИАНТ 1. Сначала из общей суммы налога вычитаем взносы и пособия, но не более 50%. Потом оставшуюся сумму налога делим на суммы, приходящиеся на торговую и иную деятельность, — по доле выручки каждого вида в общем объеме. А затем «торговый» налог уменьшаем на торговый сбор.

Этот вариант расчета «упрощенного» налога по сути такой же, как предлагает Минфин.

Вместе с тем фразу «в дополнение к суммам уменьшения, установленным пунктом 3.1» можно прочитать и иначе. А именно, что «упрощенный» налог уменьшается как на взносы/пособия, так и на торговый сбор. Причем последовательность уменьшения НК не установлена. А значит, возможен еще один вариант уменьшения «упрощенного» налога.

ВАРИАНТ 2. Сначала смотрим, укладываются ли суммы взносов и пособий в 50%-е ограничение, чтобы понять, какую сумму взносов и пособий можно учесть. Затем из суммы налога, исчисленного по торговой деятельности, вычитаем всю сумму торгового сбора. Ведь на нее 50%-е ограничение не распространяется. А потом складываем оставшуюся сумму налога по торговой деятельности с суммой налога по другому виду деятельности. И из общей суммы налога вычитаем взносы и пособия в том размере, в котором позволяет ограничение.

Поскольку вариант 2 наиболее выгоден налогоплательщику, скорее всего, он не понравится налоговикам. Но при отсутствии в НК четкого порядка уменьшения налога на взносы, пособия и торговый сбор можно попытаться отстоять этот порядок расчета налога в суде.

***

Чтобы у проверяющих было меньше вопросов, выбранную методику распределения страховых взносов и пособий «доходному» упрощенцу лучше зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ). ■

Дело в том, что порядок внесения исправлений в РСВ-1 зависит от того, когда вносятся корректировки:

• <если>до определенного срока, то в уточненной форме РСВ-1 в подразделе 6.3 раздела 6 с исправленными персонифицированными сведениями ставится отметка в поле «исходные»;
• <если>позже срока, то скорректированные индивидуальные сведения подаются с типом «корректирующие» или «отменяющие», причем в составе расчета за следующий отчетный период.

Сам срок в Порядке определен как «момент наступления срока представления Расчета за отчетный период, следующий после отчетного периода, за который представляется уточненный Расчет» (п. 5.1 Порядка, утв. Постановлением Правления ПФР от 16.01.2014 № 2п (далее — Порядок)). Так на какую дату ориентироваться?

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КЛЕЦКИНА Ирина Валериевна

Начальник Управления организации администрирования страховых взносов и взыскания задолженности Отделения Пенсионного фонда РФ по г. Москве и Московской области

“При обнаружении ошибок в сданном расчете РСВ-1 в суммах начисленных или уплаченных пенсионных взносов, в том числе по дополнительным тарифам, в уточненном расчете, представленном до момента наступления срока представления расчета за следующий отчетный период, исправленные индивидуальные сведения должны быть с типом «исходные» (п. 5.1 Порядка, утв. Постановлением Правления ПФР от 16.01.2014 № 2п (далее — Порядок)). Это означает, что сдавать уточненный расчет РСВ-1 с исправленными индивидуальными сведениями с типом «исходные» можно до 1-го числа месяца, который идет за следующим отчетным периодом. То есть подать уточненный расчет за I полугодие текущего года можно до 1 октября 2015 г., за 9 месяцев 2015 г. — до 1 января 2016 г. и т. д.”

***

Если вы обнаружите ошибки в сданном расчете уже после указанного срока, то при подготовке отчета за очередной отчетный период вам нужно будет включить в него дополнительные разделы 6 с исправленными персонифицированными сведениями на каждого работника, по которому надо скорректировать ранее представленную информацию (п. 27 Порядка). ■

Заработок для биржи труда рассчитывается по особым правилам

: Нет, поскольку средний заработок для заполнения справки для центра занятости рассчитывается по специальным правилам (Порядок, утв. Постановлением Минтруда от 12.08.2003 № 62 (далее — Порядок № 62)). Поэтому для службы занятости средний заработок придется рассчитать отдельно.

Какой заработок указать в справке, если зарплата не начислялась

: Если сотрудник работает, вы обязаны начислять и выплачивать ему зарплату (статьи 22, 56, 129 ТК РФ). Причем зарплата не может быть ниже МРОТ (сейчас — 5965 руб.) при условии отработки нормы рабочего времени за месяц (ст. 133 ТК РФ). Кроме того, зарплата, которую вы обязаны были начислять работнику, должна быть указана в трудовом договоре с ним. Поэтому если сотрудник работал, то в справке надо указать средний заработок, рассчитанный исходя из зарплаты, которую вы обязаны были ему начислять и выплачивать.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДЕЕВА Лили Юрьевна

Заместитель начальника отдела финансового планирования и социальных выплат Департамента труда и занятости населения г. Москвы

“Зарплата за фактически отработанное время работнику должна начисляться в любом случае (даже если она в нарушение законодательства не выплачивается) (ст. 129 ТК РФ). Поэтому в справке работодатель должен указать средний заработок, рассчитанный исходя из начисленной работнику за отработанное время зарплаты”.

Определяем расчетный период, если женщина была в материнских отпусках

: Поскольку у вашей работницы как в расчетном периоде (март — май 2015 г.), так и в предшествующем периоде, равном расчетному (декабрь 2014 г. — февраль 2015 г.), не было отработанных дней и заработка, то для расчета надо взять 3 месяца, предшествующие периоду, когда пропал заработок, то есть 3 месяца перед месяцем начала отпуска по беременности и родам (п. 5 Порядка № 62). В вашем случае это декабрь 2011 г., январь и февраль 2012 г.

Рассчитываем заработок при шестидневке

: Заработок рассчитываем так (п. 7 Порядка № 62).

За период март — май 2015 г. средний заработок вашего работника составит 20 000 руб. (20 000 руб. х 3 мес. / 74 дн. х 74 дн. / 3 мес.).

Рассчитываем заработок при работе по графику «сутки через трое»

: Средний заработок при суммированном учете исчисляется так (п. 8 Порядка № 62).

Средний заработок вашего работника составил 31 060,96 руб. (83 000 руб. / 432 ч х 485 ч / 3).

Указываем в справке отпуск за свой счет

: Право на пособие по безработице имеют те, у кого перед началом безработицы была оплачиваемая работа (п. 1 ст. 33 Закона от 19.04.91 № 1032-1 (далее — Закон № 1032-1)):

• <или>не менее 26 недель на условиях полного рабочего дня (полной рабочей недели);
• <или>на условиях неполного рабочего дня (неполной рабочей недели) с пересчетом на 26 недель с полным рабочим днем (полной рабочей неделей).

Поэтому центры занятости в некоторых регионах требуют указывать в справках количество оплачиваемых недель работы, а также неоплачиваемые периоды, а в каких-то — еще и количество рабочих дней в неделю и количество рабочих часов в день на условиях полного и неполного рабочего времени. В Москве нужно указать в справке (приложение № 1 к Приказу Департамента труда и занятости г. Москвы от 06.11.2014 № 638 (Внимание! PDF-формат)):

• период работы в вашей организации cо дня приема на работу по день увольнения. Эти даты должны совпадать в справке и в трудовой книжке;
• количество рабочих дней и часов в неделю;
• период отпуска без сохранения зарплаты.

Определяем период работы, если женщина была в материнских отпусках

: Отпуск по беременности и родам включается в период оплачиваемой работы. Ведь женщина не работает по уважительной причине и получает за это время пособие за счет средств ФСС (статьи 255, 256 ТК РФ). А вот отпуск по уходу за ребенком до полутора и до 3 лет указывать не нужно (статьи 255, 256 ТК РФ; статьи 11, 11.1 Закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ).

Однако если женщина во время такого отпуска работала на условиях неполного рабочего времени, то он засчитывается в период оплачиваемой работы.

Как определить период оплачиваемой работы

: Для получения ответа на второй вопрос мы обратились в Департамент труда и занятости г. Москвы.

Следовательно, для определения периода оплачиваемой работы вам надо отсчитать 12 месяцев от даты увольнения, включая эту дату. В вашем случае это период со 02.06.2014 по 01.06.2015. За этот период вам надо указать периоды, в которые работник ничего не получал за свою работу, если они были (п. 1 ст. 30 Закона № 1032-1). Если таких периодов не было, то укажите 52 календарные недели.

Как отразить в справке работу на условиях неполного рабочего времени

: Если вы заполняете справку в произвольной форме, то укажите так: в период с 28.06.2014 по 29.06.2015 женщина работала 4 дня в неделю по 4 часа в день.

Если заполняете справку по образцу, утвержденному в регионе, в котором требуется указать еще и период работы на условиях неполного рабочего времени с пересчетом на полный рабочий день (неделю), то пересчитайте, сколько это будет полных недель.

Можно также использовать следующие формулы.

ШАГ 1. Определяем коэффициент неполного рабочего времени.

ШАГ 2. Определяем количество полных недель.

У вашей работницы коэффициент рабочего времени составляет 0,4 (16 ч / 40 ч), а количество полных недель — 20 (20,8 нед. = 52 нед. х 0,4).

Как учитывать в отработанном времени выходные, праздники и ежегодный отпуск

: Выходные и нерабочие праздничные дни, приходящиеся на отработанное время (период работы, а также периоды, когда работник не работал не по своей вине и за ним сохранялись место работы и средний заработок или выплачивалось соцстраховское пособие), не нужно исключать из числа отработанных дней. Ведь период оплачиваемой работы подсчитывается в календарных неделях (п. 1 ст. 30 Закона № 1032-1).

Также не нужно исключать и период ежегодного отпуска (основного и дополнительного). Ведь в отпуске за работником сохраняется место работы (должность) и выплачивается средний заработок (ст. 114 ТК РФ).

Отражаем в справке простой по вине работодателя

: Да, нужно. В этот период включается время, в течение которого у сотрудника была оплачиваемая работа. Во время простоя трудовой договор с работником не прекращается, время простоя по вине работодателя оплачивается (статьи 72.2, 157 ТК РФ). Следовательно, период простоя по вине работодателя учитывается при определении количества календарных недель оплачиваемой работы для оформления справки (п. 1 ст. 30 Закона № 1032-1).

Средний заработок и период оплачиваемой работы в случае восстановления уволенного работника

: Расчетный период для расчета среднего заработка для биржи труда — это 3 календарных месяца (п. 3 Порядка № 62):

• <или>предшествующие месяцу увольнения;
• <или>включая месяц увольнения, если увольнение было в последний день месяца и при расчете средний заработок выше, чем при расчете за 3 предыдущих месяца (Решение ВС от 24.01.2006 № ГКПИ05-1523).

Поскольку в рассматриваемой ситуации день увольнения приходится на последний день месяца, то вам надо рассчитать средний заработок дважды:

• за период с марта по май 2015 г.;
• за период с апреля по июнь 2015 г.

А затем выбрать тот средний заработок, который окажется больше. При этом имейте в виду, что средний заработок за время вынужденного прогула и период, за который он начислен (в вашем случае это период с 27 апреля по 21 июня), из расчета исключаются (подп. «а» п. 4 Порядка № 62).

Однако этот период нужно учесть при определении количества недель оплачиваемой работы. Ведь вынужденный прогул возник у работника по вашей вине из-за незаконного увольнения, что подтверждается решением суда. Поскольку на основании решения суда работник был восстановлен на работе и за это время ему выплачен средний заработок, то это время надо включить в период оплачиваемой работы.

Период болезни включается в отработанное время

: Да, надо. Работник в период временной нетрудоспособности не может выполнять работу по уважительной причине. Поэтому за период болезни за ним сохраняется место работы и ему выплачивается пособие по временной нетрудоспособности, которое компенсирует работнику временно утраченный заработок, то есть фактически это период оплачиваемой работы (ст. 183 ТК РФ; ч. 1 ст. 7 Закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ). ■

Работнику справка выдается в день увольнения

: Если работник обратился с письменным заявлением о выдаче справки при увольнении, то выдать ее вы должны в день увольнения (ст. 84.1 ТК РФ).

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ШКЛОВЕЦ Иван Иванович

Заместитель руководителя Федеральной службы по труду и занятости

“По общему правилу на основании письменного заявления работника работодатель обязан выдать работнику копии документов, связанных с работой (в том числе справки о заработке), в течение 3 рабочих дней (ст. 62 ТК РФ). Однако при оформлении прекращения трудового договора следует руководствоваться положениями ст. 84.1 ТК РФ, согласно которым в день прекращения трудового договора работодатель обязан выдать работнику трудовую книжку и произвести с ним расчет. По письменному заявлению работника работодатель также обязан выдать ему заверенные надлежащим образом копии документов, связанных с работой. К таким документам относятся и любые справки о заработке.

Таким образом, при наличии заявления работника копии документов, связанных с работой (в том числе справку о заработке), следует выдать в день увольнения”.

Бывшему работнику справку надо выдать в течение 3 дней

: Эта справка — документ, связанный с работой сотрудника. Такие документы вы обязаны выдавать сотрудникам не только в период работы, но и после увольнения независимо от того, как давно уволился работник. На выдачу справки у вас есть 3 рабочих дня со дня письменного обращения бывшего работника (ст. 62 ТК РФ).

Форма справки законодательно не утверждена

: Обязательной формы такой справки нет, поэтому можно заполнить ее в произвольной форме (Письмо Роструда от 08.11.2010 № 3281-6-2). Но региональные органы занятости, как правило, утверждают свой образец.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДЕЕВА Лили Юрьевна

Заместитель начальника отдела финансового планирования и социальных выплат Департамента труда и занятости населения г. Москвы

“На федеральном уровне форма справки не утверждена. Каждый субъект РФ может утвердить ее своим нормативным правовым актом. При этом органы занятости могут принять справку, отличающуюся от утвержденной в данном субъекте РФ формы, если в ней есть все необходимые сведения”.

Справка 2-НДФЛ не заменяет справку для биржи труда

: Нет. Граждане при постановке на учет в органах занятости должны представить справку о среднемесячной заработной плате за последние 3 месяца (п. 2 ст. 3 Закона № 1032-1). Справка по форме 2-НДФЛ не заменяет такую справку. В ней нет информации о среднем заработке за последние 3 месяца работы, рассчитанном в соответствии со специальным Порядком (утв. Постановлением Минтруда от 12.08.2003 № 62).

Кто отвечает за недостоверные сведения в справке

: Мы адресовали ваш вопрос органу занятости.

Неправильно указанные в справке сведения лучше исправить

: Мы обратились за разъяснениями в орган занятости.

Вот что нужно сделать для этого.

ШАГ 1. Просим мигранта написать в произвольной форме заявление о таком вычете. Проще всего заранее составить «рыбу» с пустыми строками и выдавать уже готовый шаблон. Вот пример такого заявления.

Генеральному директору ООО «Лотос»
Шарапову И.М.
от Закирова Рината Каримовича

Заявление

Прошу уменьшать НДФЛ, удерживаемый из моего дохода за 2015 год, на суммы уплачиваемых мною фиксированных авансовых платежей на основании предоставленных квитанций об оплате патента за период его действия в 2015 году.

Дата 13.07.2015

Подпись (Р.К. Закиров)

Вместе с заявлением возьмите у иностранца оплаченные квитанции и снимите с них копии. Таким образом, помимо основания для вычета, у вас будет хоть какая-то уверенность в действительности его «рабочего» патента.

ШАГ 2. Обратитесь в свою ИФНС с заявлением о получении специального уведомления, подтверждающего возможность уменьшать в текущем году НДФЛ на фиксированные платежи. Лучше всего составить заявление по форме, рекомендованной ФНС (приложение № 1 к Письму ФНС от 19.02.2015 № БС-4-11/2622). Подать его можно в любое время, но целесообразнее сделать это, как только у вас на руках окажутся заявление от мигранта и подтверждающие оплату квитанции. Советуем копии этих бумаг приложить к вашему заявлению, направленному в ИФНС.

ШАГ 3. Дождитесь, пока из инспекции поступит «разрешительное» уведомление (утв. Приказом ФНС от 17.03.2015 № ММВ-7-11/109@). Оно будет направлено вам в течение 10 рабочих дней с даты получения ИФНС упомянутого заявления, при условии что (п. 6 ст. 227.1, п. 6 ст. 6.1 НК РФ):

• у инспекции уже есть сведения от органа ФМС о заключении трудового (гражданско-правового) договора между вами и конкретным иностранцем и о выдаче ему патента;
• такое уведомление в отношении названного мигранта не выдавалось другому работодателю.

Как вы понимаете, межведомственный обмен данными у нас временами дает сбой, так что особо уповать на быстрое получение уведомления не стоит. Но пока вы его не получите, засчитывать фиксированные авансовые платежи в счет уплаты НДФЛ нельзя. Зато когда уведомление к вам поступит, то в ближайшую же выплату в пользу мигранта вы сможете начать зачитывать «авансы», уплаченные им в текущем году.

***

В заключение отметим, что если сумма «авансов», уплаченных мигрантом за период действия патента в течение налогового периода, будет больше суммы НДФЛ, исчисленной по итогам этого года, то разница ему не будет ни возвращена, ни засчитана в счет будущего удержания НДФЛ (п. 7 ст. 227.1 НК РФ). ■

Кому положены перерывы

Перерывы для кормления предоставляются матери ребенка в возрасте до полутора лет. Причем не важно, как работает женщина: полный или неполный рабочий день (неделю) либо по совместительству. Но перерывы положены только в те дни, когда продолжительность работы составляет 3 часа и более (ст. 258 ТК РФ; п. 15 Постановления Пленума ВС от 28.01.2014 № 1). Если рабочий день женщины менее 3 часов, перерыв ей не положен.

Такие перерывы надо предоставлять также отцу, опекуну или попечителю ребенка, воспитывающему его без матери (ст. 264 ТК РФ).

Продолжительность перерывов

Продолжительность перерывов зависит от количества детей в возрасте до полутора лет у женщины (ст. 258 ТК РФ):

• <если>ребенок один, то предоставляется перерыв не менее 30 минут на каждые 3 часа работы;
• <если>детей двое и более, то не менее 1 часа на каждые 3 часа работы.

Перерывы для кормления, в отличие от обеденного перерыва, «сидят» в рабочем времени (ст. 258 ТК РФ). Поэтому у таких сотрудниц фактическое время работы меньше, чем у остальных работников.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ШКЛОВЕЦ Иван Иванович

Заместитель руководителя Федеральной службы по труду и занятости

“Перерывы для кормления ребенка (детей) должны предоставляться автоматически не реже чем через каждые 3 часа работы (ст. 258 ТК РФ). Так, чтобы установить неполное рабочее время менее 8 часов в день женщине, имеющей двоих детей в возрасте до полутора лет и работающей в отпуске по уходу за ребенком, надо, чтобы продолжительность ее фактической работы была менее 6 часов в день. К примеру, если время фактической работы составляет 5,5 часа, тогда за 3 часа работы ей предоставляется перерыв для кормления на 1 час, а за оставшиеся 2,5 часа работы перерыв не положен, так как она работает менее 3 часов”.

Для наглядности покажем в таблице на примерах, как перерывы влияют на продолжительность фактической работы.

Оформляем предоставление перерывов

Перерывы для кормления должны предоставляться каждые 3 часа независимо от того, напишет работница заявление об этом или нет. Отказаться от перерывов женщина не может.

А вот если женщина захочет присоединить перерывы для кормления к обеденному перерыву либо в суммированном виде перенести на начало или окончание рабочего дня, тогда она должна подать вам заявление об этом. Если женщина работает полное рабочее время с учетом перерывов, дополнительное соглашение к трудовому договору об этом можно не оформлять. Достаточно ее заявления.

Если женщина работает в отпуске по уходу за ребенком на условиях неполного рабочего времени, то в дополнительном соглашении к трудовому договору об установлении неполного рабочего времени имеет смысл указать продолжительность перерывов и время их предоставления (статьи 93, 256 ТК РФ).

Вот как можно сформулировать такое условие.

На основании заявления или дополнительного соглашения оформите приказ о предоставлении перерывов в произвольной форме.

Оплачиваем перерывы

Перерывы для кормления оплачиваются в размере среднего заработка (ст. 258 ТК РФ). Чтобы правильно рассчитать зарплату работнице, не забывайте отражать количество отработанных ею часов и продолжительность перерывов в табеле учета рабочего времени.

Для отражения перерывов в табеле по форме № Т-12 или Т-13 (утв. Постановлением Госкомстата от 05.01.2004 № 1) не предусмотрено специального обозначения. Поэтому надо утвердить приказом руководителя свое (например, это может быть буквенный код «КР» или цифровой «37»). В табель также надо ввести дополнительную графу для указания конкретной продолжительности работы и перерывов.

На основе приведенного выше примера фрагмент табеля за июнь 2015 г. будет выглядеть так.

Средний заработок для оплаты перерывов надо исчислять ежемесячно. То есть каждый месяц меняется расчетный период — 12 месяцев, предшествующих месяцу, в котором будут перерывы.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОВЯЗИНА Нина Заурбековна

Заместитель директора Департамента образования и кадровых ресурсов Минздрава России

“Расчетным периодом при исчислении среднего заработка будут 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором предоставляются перерывы (ст. 139 ТК РФ; п. 4 Положения, утв. Постановлением Правительства от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение))”.

Как известно, для работников с обычным режимом рабочего времени средний заработок рассчитывается на основе среднего дневного заработка (п. 9 Положения). А как рассчитать средний заработок за время перерывов, предоставляемых в часах?

Следовательно, для работниц с обычным учетом рабочего времени средний заработок для оплаты перерывов считается так (п. 9 Положения):

• <если>женщина работает одинаковое количество часов каждый рабочий день (например, 5 дней в неделю, с понедельника по пятницу, по 4 часа), то рассчитываем так:

• <если>женщина работает неодинаковое количество часов каждый рабочий день (например, 2 дня в неделю, понедельник и вторник, — по 5 часов в день и 3 дня в неделю, со среды по пятницу, — по 4 часа в день), рассчитываем в 3 этапа.

ШАГ 1. Определяем среднюю продолжительность рабочего дня работницы:

ШАГ 2. Переводим время перерывов в рабочие дни:

ШАГ 3. Рассчитываем размер оплаты за время перерывов:

Для работников с суммированным учетом рабочего времени средний заработок для оплаты перерывов рассчитываем так (п. 13 Положения):

Не забудьте, что время перерывов и средний заработок за это время в дальнейшем учитываются при исчислении среднего заработка работницы (подп. «а» п. 5 Положения).

Для наглядности рассмотрим пример.

Можно ли не рассчитывать средний заработок за время перерывов, а платить женщине оклад, если средний заработок окажется меньше оклада?

***

Суммы, выплаченные работнице за время перерывов для кормления ребенка, учитываются в расходах, в том числе при «доходно-расходной» УСНО (п. 6 ст. 255, подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

С них исчисляются НДФЛ и страховые взносы, включая взносы «на травматизм» (п. 1 ст. 210 НК РФ; ч. 1 ст. 7 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ; п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). ■

В акционерных обществах решение/объявление о выплате промежуточных дивидендов может принять общее собрание акционеров. На принятие такого решения отводится 3 месяца после окончания I квартала, полугодия или 9 месяцев (пп. 1, 3 ст. 42 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ).

Для обществ с ограниченной ответственностью Закон не устанавливает крайнего срока, когда может быть принято решение о распределении чистой прибыли между участниками, в том числе и по итогам I квартала, полугодия или 9 месяцев (п. 1 ст. 28 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ).

Промежуточные дивиденды выплачиваются:

• акционерам АО — не позднее 25 рабочих дней с даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (п. 6 ст. 42 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ);
• участникам ООО — не позднее чем через 60 дней со дня принятия решения о распределении прибыли, если меньший срок не указан в уставе или решении (п. 3 ст. 28 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ).

Дивиденды, выплачиваемые резидентам РФ, облагаются НДФЛ по ставке 13%. Если ваша организация выплачивает их напрямую своим участникам/акционерам, то надо удержать налог и перечислить его в бюджет (пп. 3, 4 ст. 214, п. 1 ст. 224, пп. 1, 2, 4, 6 ст. 226, подп. 3 п. 2, п. 7 ст. 226.1 НК РФ; Письмо Минфина от 14.05.2015 № 03-03-10/27550).

НДФЛ с дивидендов рассчитывается по каждому налогоплательщику при каждой выплате дохода (п. 3 ст. 214 НК РФ; Письмо Минфина от 23.04.2015 № 03-04-06/23348). То есть, к примеру, при исчислении налога второй и следующие разы за один и тот же год не требуется делать это нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм.

При расчете НДФЛ с дивидендов никакие налоговые вычеты физическим лицам не предоставляются (п. 3 ст. 210 НК РФ).

НДФЛ с дивидендов надо перечислить в бюджет:

• акционерным обществам — не позднее месяца с даты выплаты дивидендов (Письмо Минфина от 19.11.2014 № 03-04-07/58597);
• обществам с ограниченной ответственностью — не позднее дня перечисления дивидендов либо получения в банке наличных для выплаты дивидендов (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В платежке надо указать КБК — 182 1 01 02010 01 1000 110, статус плательщика — 02.

Налоговая отчетность при выплате дивидендов физическим лицам составляется так:

• АО (независимо от системы налогообложения) должно отразить такие дивиденды в декларации по налогу на прибыль.

Также по каждому акционеру — физическому лицу надо заполнить приложение 2 к «прибыльной» декларации. Делать это нужно только в годовой декларации, которая сдается в инспекцию не позднее 28 марта года, следующего за годом, в котором выплачены дивиденды (п. 1.8 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ (далее — Порядок); Письмо ФНС от 20.06.2014 № ГД-4-3/11868@).

Подавать в налоговые органы сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ на физлиц, получивших дивиденды, уже не надо (Письмо Минфина от 29.01.2015 № 03-04-07/3263 (направлено Письмом ФНС от 02.02.2015 № БС-4-11/1443@));

• ООО заполняет справки 2-НДФЛ, в которых дивиденды указываются с кодом дохода 1010 (Письмо ФНС от 20.05.2015 № ГД-4-3/8482@). Их надо направить в инспекцию не позднее 1 апреля года, следующего за годом выплаты дивидендов.

Таким образом, если ООО выплачивает дивиденды только физическим лицам, то показывать их в «прибыльной» декларации не требуется.

***

Сделаем небольшой вывод для тех, кто применяет упрощенку:

• АО придется заполнять декларацию по налогу на прибыль, чтобы отразить в ней дивиденды.

В состав такой декларации, представляемой в инспекцию по итогам года, включаются (пп. 1.7, 1.8 Порядка):

— титульный лист (лист 01), при этом по реквизиту «По месту нахождения (учета)» надо указать код 231 (по месту нахождения налогового агента — организации);

— подраздел 1.3 раздела 1 листа 01;

— раздел А листа 03 (разделы Б и В не заполняются, если все участники АО — физические лица (пп. 11.2—11.4 Порядка));

— приложение 2 — по каждому акционеру — физическому лицу (п. 17.1 Порядка);

• для ООО выплата дивидендов физическим лицам — не повод представлять в инспекцию декларацию по налогу на прибыль (Письмо ФНС от 20.05.2015 № ГД-4-3/8482@).

Консервативный подход

Он знаком всем бухгалтерам: лизингополучатель собирает все затраты, связанные с получением предмета лизинга, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга». В состав затрат включаются все платежи по договору лизинга за весь срок его действия (разумеется, за вычетом входного НДС) (пп. 7, 8 ПБУ 6/01; п. 8 Указаний, утв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15; Письмо Минфина от 11.11.2008 № 03-05-05-01/66).

По готовности предмета лизинга к эксплуатации его стоимость списывается с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество» (абз. 2 п. 8 Указаний, утв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15).

Таким образом, большинство лизингополучателей включают в первоначальную стоимость предмета лизинга:

• общую сумму платежей по договору лизинга, в том числе и выкупную цену;
• дополнительные расходы, связанные с получением предмета лизинга и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. К примеру, расходы на доставку оборудования, его настройку и наладку.

При таком подходе текущие лизинговые платежи (если не было увеличения их суммы в течение срока действия договора) как самостоятельные расходы не учитываются. В расходы включается только начисленная амортизация. А уплачиваемые текущие платежи по договору лизинга идут в погашение кредиторской задолженности перед лизингодателем.

После окончания срока действия договора лизинга и выкупа имущества в бухгалтерском учете не требуется определять новую первоначальную стоимость ставшего своим основного средства, как это нужно делать в «прибыльном» налоговом учете.

Подход с дисконтированием

Однако не будем забывать, что выкупной лизинг предполагает приобретение предмета лизинга арендатором (лизингополучателем) на деньги, которые он занял у арендодателя (то есть лизингодателя). Таким образом, лизингополучатель должен не только компенсировать лизингодателю стоимость самого основного средства, но и выплатить ему проценты.

Задуматься о том, что может быть альтернатива описанному выше консервативному подходу, заставляют также предложенные на сайте Минфина проекты ПБУ: по учету основных средств и по учету аренды. Они предполагают, что первоначальная стоимость основного средства при покупке в рассрочку должна определяться на основе рыночной стоимости его приобретения при условии немедленной оплаты (п. 17 проекта ПБУ «Учет основных средств» (Внимание! PDF-формат)).

При выкупном лизинге приведенная стоимость арендных платежей определяется как сумма, которую арендатор заплатил бы за аналогичное основное средство, если бы он покупал его на условиях немедленной оплаты (п. 7 проекта ПБУ «Учет аренды» (Внимание! PDF-формат)). При покупке основных средств в лизинг, как правило, эта сумма равна цене приобретения предмета лизинга лизингодателем (если нет иных расходов). Также в первоначальной стоимости надо учитывать иные платежи, предусмотренные договором. В том числе учитываются банковские комиссии, страховые и иные платежи (пп. 6—8 проекта ПБУ «Учет аренды» (Внимание! PDF-формат)).

Далее определяется эффективная процентная ставка для последующего начисления процентных расходов. То есть затраты на приобретение основного средства — это тело займа, на которое начисляются проценты. А каждый лизинговый платеж включает в себя погашение как процентной части, так и части основного долга. В итоге в текущих расходах признаются не только амортизационные отчисления, но и начисленные проценты (пп. 7, 8 проекта ПБУ «Учет аренды» (Внимание! PDF-формат)).

Как видим, закрепленный в проектах ПБУ порядок напоминает правила налогового учета расходов по договору лизинга у лизингополучателя, хотя различия все равно имеются (п. 1 ст. 257, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Какой же подход применять

Проекты ПБУ на сегодняшний день так и остаются проектами. А ПБУ 6/01 и Указания об отражении в бухучете операций по договору лизинга остались неизменными и должны применяться в части, не противоречащей более поздним нормативным актам по бухучету. Вот как сложившуюся ситуацию прокомментировал специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СУХАРЕВ Игорь Робертович

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России

“Приказ Минфина от 17.02.97 № 15 никто не отменял. Поэтому и сейчас в бухгалтерском учете первоначальная стоимость предмета лизинга у лизингополучателя должна определяться по сумме всех лизинговых платежей по договору.

Но здесь есть тонкий момент: у нас на практике слово «всех» трактуется превратно — делается вывод, что все лизинговые платежи нужно якобы складывать в номинальной сумме. Это неправильно. И такая трактовка из Приказа № 15 совсем не вытекает.

При сложении лизинговых платежей нужно принимать во внимание не только их номинальную сумму, но и сроки их уплаты. Срок — это такая же неотъемлемая характеристика финансово-хозяйственной жизни, как и денежная сумма, и неотъемлемое условие договора. Сроки тоже прописываются в договоре и должны браться из договора. А с учетом сроков величина платежа, принимаемая к учету сейчас, должна быть меньше, чем номинальная сумма, подлежащая уплате в будущем. Разница — это еще не начисленные процентные расходы.

Практически, чтобы не заниматься сложными математическими упражнениями по дисконтированию, текущую стоимость всех лизинговых платежей уместно считать равной рыночной стоимости объекта лизинга (с корректировкой на уже фактически уплаченные авансом суммы). На практике это как раз стоимость приобретения лизингодателем объекта у поставщика. В большинстве случаев она лизингополучателю известна. Вот эту сумму нужно включить в первоначальную стоимость основного средства в корреспонденции с кредиторской задолженностью по лизинговым платежам. Потом эту сумму следует увеличить в обычном порядке на те капитальные вложения, которые лизингополучатель сделает за свой счет, и получится стоимость, по которой следует принимать к учету взятое в лизинг основное средство.

А кредиторская задолженность в своем порядке будет постепенно прирастать на проценты и уменьшаться на фактически уплачиваемые суммы. Если процентная ставка изначально посчитана правильно, то в конце аренды после уплаты последнего платежа (часто последним платежом является выкупная стоимость) кредиторская задолженность должна оказаться равной нулю”.

Если же вы применяли консервативный подход, то не стоит кидаться признавать ошибки, пересчитывать первоначальную стоимость и текущие расходы. Второй подход, предполагающий отражение предмета лизинга в бухучете по приведенной стоимости, нигде четко не закреплен. Официальных писем на сей счет Минфин не выпускал.

Кроме того, первоначальная стоимость при первом (консервативном) подходе получается выше. Следовательно, больше база по налогу на имущество — если предмет лизинга облагается этим налогом. Поэтому весьма вероятно, что, пойдя по прогрессивному пути и показывая меньшую первоначальную стоимость предмета лизинга, чем при консервативном варианте, вы наживете неприятности при проверке налога на имущество. Если отважитесь на это, рекомендуем в индивидуальном порядке направить в Минфин вопрос о формировании первоначальной стоимости предмета лизинга, а полученный ответ сохранить.

А пока консервативный подход — безопасный с налоговой точки зрения, хотя он и снижает качество бухотчетности.

***

Когда упомянутые нами проекты обретут статус полноценных ПБУ, тогда лизингополучатели будут вынуждены учитывать затраты на лизинг по-новому. Да и то наверняка лишь по тем предметам лизинга, которые будут приобретены после вступления в силу новых бухгалтерских положений. Тогда не будет и претензий к лизингополучателям со стороны налоговиков по поводу занижения базы по налогу на имущество. ■

Поступление лома драгметаллов

Выводом объекта ОС из эксплуатации будет заниматься назначенная руководителем вашей организации комиссия. Она укажет наименование и массу драгметаллов, содержащихся в объекте ОС, в разделе «Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств» акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (унифицированная форма № ОС-4).

К примеру, к вам в бухгалтерию может поступить акт со следующими данными:

Еще один вариант — сотрудники вашей организации или привлеченная специализированная организация извлекут из оборудования детали и узлы, содержащие драгметаллы (п. 6.19 Инструкции, утв. Приказом Минфина от 29.08.2001 № 68н), о чем будет составлен отдельный акт (п. 78 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н).

При получении любого из этих документов вам нужно (одновременно со списанием объекта ОС) отразить в бухучете оприходование драгметаллов. Они учитываются в составе материально-производственных запасов по текущей рыночной стоимости (пп. 5, 9 ПБУ 5/01; п. 79 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н; пп. 16, 66 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н). В качестве текущей рыночной стоимости лома и отходов драгметаллов можно использовать учетные цены на аффинированные драгметаллы, установленные ЦБ РФ.

Для целей налогообложения прибыли стоимость драгметаллов, полученных при списании объекта основных средств, учитывается в составе внереализационных доходов также по рыночной цене (п. 13 ст. 250, пп. 5, 6 ст. 274 НК РФ) на дату составления акта о списании ОС (акта об извлечении из объекта ОС деталей с драгметаллами) (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). То есть опять же можно воспользоваться официальным источником информации — учетными ценами ЦБ РФ.

Реализация «драгоценного» лома

Далее детали (изделия, узлы и пр.), содержащие драгметаллы, лом и отходы драгметаллов, собранные в результате ликвидации ОС, передаются аффинажным организациям или организациям, занимающимся заготовкой лома и отходов, стоящим на специальном учете в Российской государственной пробирной палате при Минфине России.

Передачу можно оформить накладной на отпуск материалов на сторону (форма № М-15).

Но обычно порядок выставления документов определяется условиями договора: «предварительная» сдача-приемка материалов оформляется актом (в нем будет указана информация о наименовании и массе драгметаллов, содержащихся в ломе и отходах, по данным организации-сдатчика).

Затем на основании акта (паспорта) аффинажного завода составляется «окончательный» акт (в нем содержится информация о наименовании и массе драгметаллов, фактически извлеченных аффинажным заводом).

Цена покупки зависит от процентного содержания драгметаллов в передаваемых деталях, от наличия или отсутствия тех или иных химических элементов, от того, предусмотрена ли предоплата и каков срок окончательного расчета за полученные драгоценные металлы.

Для целей налогообложения прибыли выручка от продажи лома драгметаллов учитывается в составе доходов от реализации (подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ) на дату перехода права собственности к аффинажной организации (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Одновременно полученный доход уменьшается на ранее признанную в доходах рыночную стоимость реализованных драгметаллов (п. 13 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 254 НК РФ).

НДС по драгметаллам

Операции по реализации лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа освобождаются от обложения НДС (подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом применить освобождение можно, только если отходы драгметаллов приобретаются лицом, непосредственно занимающимся производством и (или) аффинажем драгметаллов (Письма Минфина от 02.05.2012 № 03-07-05/11, от 09.08.2010 № 03-07-11/350). То есть использовать освобождение возможно, если лом и отходы драгметаллов реализованы непосредственно аффинажной организации или организации, стоящей на специальном учете в Российской государственной пробирной палате при Минфине России (Постановление ФАС ДВО от 08.07.2009 № Ф03-3053/2009). Поэтому нелишне запросить у потенциального контрагента свидетельство о постановке на специальный учет, выданное пробирной палатой. Счет-фактуру при такой реализации можно не выставлять. И не забудьте, при наличии облагаемых и не облагаемых НДС операций возникает необходимость вести раздельный учет (п. 4 ст. 170 НК РФ).

***

Итак, единственная сложность в рассмотренной ситуации — это необходимость корректировки доходов и расходов в бухучете. Специфика такова, что сначала лом и отходы драгметаллов приходуются исходя из данных о массе драгметаллов, указанных в акте о списании ОС. Узнать же, какое количество драгметаллов фактически содержится в ломе и отходах драгметаллов, возможно только после аффинажа. Поэтому вы сначала проводите реализацию по «предварительным» данным, которые имеются у организации до получения акта аффинажа, а после получения результатов аффинажа делаете корректировку. ■

Особенности реимпорта

При возврате товара экспортеры ввозят его в режиме реимпорта, надеясь на то, что они будут освобождены от уплаты всех ввозных таможенных пошлин и налогов (п. 1 ст. 292, ст. 293 ТК ТС). Поэтому для многих требования таможни об уплате НДС становятся полнейшей неожиданностью.

Дело в том, что Налоговый кодекс, Таможенный кодекс Таможенного союза и Закон о таможенном регулировании предусматривают уплату таможенному органу при реимпорте (подп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ; п. 3 ст. 293 ТК ТС; ст. 288 Закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ (далее — Закон № 311-ФЗ)):

• <или>сумм налога, от уплаты которых налогоплательщик был освобожден в связи с экспортом;
• <или>сумм, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров.

И нигде не сказано, в каких случаях применяется первый способ, а в каких — второй. Поэтому одни таможенники выбирают первый вариант расчета НДС, а другие соответственно второй.

Способ первый расчета реимпортного НДС

Проще всего для таможни взять стоимость ввозимых товаров и умножить ее на ставку НДС. Все данные для этого имеются. Не нужно требовать у экспортера дополнительные справки, подавать запросы в инспекцию или куда-нибудь еще.

Так что известны случаи, когда с организаций при реимпорте требуют уплаты НДС, рассчитанного со всей стоимости возвращаемых товаров, ссылаясь на то, что ранее экспортер был освобожден от уплаты НДС. Иногда и в судебных решениях встречается мнение, что предусмотренное для экспортеров п. 1 ст. 164 НК РФ освобождение от налогообложения через использование нулевой ставки НДС — это налоговая льгота (Определение КС от 19.01.2005 № 41-О; Постановление АС ЗСО от 16.12.2014 № Ф04-8441/2013).

Но такой подход весьма сомнителен. Ведь при экспорте налогоплательщику не предоставляется освобождение от уплаты налога в смысле, придаваемом этому понятию статьями 145, 145.1 НК РФ, а также эта операция не исключается из налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ (Постановления АС СКО от 22.05.2015 № Ф08-2786/2015; ФАС СЗО от 20.09.2010 № А13-1597/2010).

Так что российские экспортеры могут поспорить с таможней, упирая на необходимость применения второго способа.

Способ второй расчета реимпортного НДС

Если экспортер представит документы, подтверждающие сумму возмещенного при экспорте НДС, таможенники могут исчислить налог при реимпорте в сумме полученного ранее возмещения. Такое возмещение рассматривается как внутренний налог, полученный прямо или косвенно в качестве выплат, льгот либо возмещений в связи с вывозом товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза (подп. 2 п. 1 ст. 288 Закона № 311-ФЗ).

Поэтому если таможня требует уплатить при реимпорте НДС, исчисленный со всей стоимости ввозимых товаров, то можно попытаться уменьшить сумму налога, настаивая на втором способе расчета. А если это не удастся сделать, можно после получения товара потребовать возврата излишне уплаченного НДС — его сумма будет равна разнице между НДС, исчисленным таможней, и суммой возмещенного при экспорте налога. Известны случаи, когда арбитражные суды поддерживают экспортеров, признавая незаконным отказ таможни в возврате такого излишне уплаченного налога (Постановление ФАС СЗО от 20.09.2010 № А13-1597/2010). Тем самым суды признают неправомерным исчисление НДС при реимпорте со стоимости ввозимых товаров (то есть первым способом).

Но для того, чтобы таможня могла применить второй способ, ей нужны данные о суммах возмещенного НДС. Известны случаи, когда таможенный орган сам направлял запрос налоговикам (Постановление ФАС СКО от 15.09.2010 № А32-18259/2009-33/652). Однако чаще, для того чтобы подтвердить возмещенную сумму НДС, экспортеру нужно самому получать справку из инспекции. Это не всегда просто: иногда инспекторы отказываются, ссылаясь на то, что выдача такой справки не предусмотрена каким-либо регламентом. Но, по мнению Минфина, сведения о суммах НДС, которые были налогоплательщику возмещены в связи с экспортом товаров, могут быть представлены налоговым органом, так же как и другие справки о состоянии расчетов с бюджетом (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ; Письмо Минфина от 02.02.2009 № 03-07-08/21).

Иногда в судах таможенники заявляют, что «законодательством Российской Федерации в области таможенного дела не предусмотрено представление при декларировании товаров в процедуре реимпорта каких-либо документов и сведений, подтверждающих уплату внутренних налогов либо их возмещение в связи с вывозом за пределы таможенной территории Таможенного союза» (Постановление АС СКО от 22.05.2015 № А53-19779/2014). Таким образом они пытаются доказать, что не должны запрашивать у кого-либо какие бы то ни было дополнительные сведения и имеют полное право на применение первого способа расчета НДС. Хорошо, что суды такие доводы не признают.

Если же нулевая ставка еще не была подтверждена, возмещения не было, то получается, что при реимпорте вообще не надо платить таможенный НДС. Есть решения судов, подтверждающие такую позицию (Постановления ФАС УО от 31.05.2011 № Ф09-2939/11-С1; ФАС СКО от 14.06.2013 № А53-25514/2012). Правда, чтобы добиться взаимопонимания с таможенниками, нужно представить им справку о том, что никакие льготы, выплаты или возмещения в связи с конкретной экспортной операцией не были использованы.

А можно ли вообще не платить НДС при реимпорте

Одна из целей уплаты налогов при реимпорте — возврат налогоплательщиком сумм, которые были им получены в связи с вывозом товаров с таможенной территории.

Однако сейчас возврат в бюджет сумм налога, возмещенных по экспортной операции, происходит иначе. В НДС-декларации теперь прямо предусмотрены строки для восстановления при возврате товара сумм, принятых ранее к вычету при экспорте. А восстановление суммы в НДС-декларации (что приводит к увеличению суммы налога к уплате либо к уменьшению возмещаемой по декларации суммы) и в то же время уплату той же (или еще большей) суммы НДС на счет таможни уже можно рассматривать как двойное налогообложение.

Так что на данный момент уплата таможенному органу при реимпорте суммы, полученной от налогового органа в качестве возмещенного НДС по экспортной операции, экономического смысла не имеет.

Причем было бы не критично, если бы уплаченный таможне НДС можно было принять к вычету. Однако это не так. В отличие от НДС, уплаченного на таможне при обычном ввозе товаров, в гл. 21 НК прямо не упомянута возможность вычета НДС, уплаченного при реимпорте. И налоговая служба в 2006 г. указала на это в Письме (Письмо ФНС от 21.03.2006 № ШТ-6-03/297@). Так что фактически уплатить НДС таможне экспортерам предлагается «из своего кармана».

Поясним это на примере: стоимость ввозимых товаров — 100 000 руб., возмещенный при экспорте входной НДС по товару — 10 000 руб. Предположим, что товар после реимпорта будет продан российским покупателям.

Есть решения судов, в которых судьи встали на сторону экспортеров и сочли неправомерным уплату НДС при реимпорте таможенному органу (Постановления АС СКО от 22.05.2015 № Ф08-2786/2015; 17 ААС от 23.01.2014 № 17АП-15557/2013-АК, от 13.08.2013 № 17АП-8267/2013-АК). Некоторые из судей прямо говорят, что при ввозе на территорию России собственного товара в порядке реимпорта объекта налогообложения по НДС не возникает. А значит, и нет обязанности по уплате НДС (Постановление 17 ААС от 13.08.2013 № 17АП-8267/2013-АК).

Ссылаясь на эти судебные решения, можно поспорить с таможенниками и потребовать отдать вам товары без уплаты НДС. Но учтите: если таможня не согласится с вашими аргументами и, к примеру, машина с вашим товаром находится в зоне таможенного контроля, вам придется уплатить НДС, чтобы получить свой товар. А дальше уже смотрите, будете ли вы прилагать усилия, чтобы возвращать таможенный НДС, или нет.

Напомним, что для возврата излишне уплаченного таможне НДС надо написать заявление в таможенный орган, в котором задекларированы товары, не позднее 3 лет со дня уплаты/взыскания налога (ч. 1 ст. 147 Закона № 311-ФЗ; ст. 90 ТК ТС). К такому заявлению нужно приложить подтверждающие документы, в том числе и платежки на перечисление налога (ч. 2 ст. 147 Закона № 311-ФЗ). Общий срок рассмотрения вашего заявления таможней не может превышать 1 месяца (ч. 6 ст. 147 Закона № 311-ФЗ). В случае если таможня откажется возвращать реимпортный НДС, придется обращаться в суд.

***

Если вам пришлось уплатить НДС на таможне при реимпорте и вы не хотите спорить в суде, единственное, что вам остается, — это учесть такой НДС в «прибыльных» расходах (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ; Определение ВАС от 21.12.2011 № ВАС-16060/11; Постановление 9 ААС от 06.02.2012 № 09АП-30208/2011-АК).

А можно пойти по совершенно иному пути: задекларировать ввоз товара не как реимпорт, а как обычный импорт (в рамках таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления). Тогда уплаченный таможне НДС можно принять к вычету без проблем (п. 2 ст. 171 НК РФ). Но прежде чем пойти по такому пути, оцените: требуется ли при обычном импорте вашего товара платить ввозные таможенные пошлины и насколько они велики. ■

Кстати, если посмотреть норму п. 3 ст. 88 НК РФ, то там прямо не сказано, что при выявлении расхождений между показателями бухгалтерской и налоговой отчетности инспекторы вправе требовать пояснения. Но во-первых, правомерность такого требования, в частности при расхождениях между данными декларации по прибыли и бухотчетности, признают даже суды (Постановление 7 ААС от 10.06.2013 № А27-21708/2012). А во-вторых, пояснения лучше подготовить, чтобы избежать более неприятных последствий, например приглашения на комиссию по легализации объектов налогообложения, доначислений по результатам камералки или включения в план выездных проверок (п. 9 приложения № 2 к Приказу ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@; Письмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12722).

Что проверяют налоговики

По мнению инспекторов, суммы доходов по данным бухгалтерской и налоговой отчетности должны быть соизмеримы. А если бухгалтерские доходы значительно больше налоговых, то это значит, что компания занижает налоговую базу. Во время проверки налоговики сравнивают:

1 (приложение № 1 к Приказу Минфина от 02.07.2010 № 66н (далее — Приказ № 66н)); 2 (утв. Приказом ФНС от 04.07.2014 № ММВ-7-3/352@)

Особенно часто налоговики придираются к «малышам» — компаниям, которые относятся к субъектам малого предпринимательства и сдают отчетность по упрощенной форме. Ведь в отчете о финансовых результатах субъектов малого предпринимательства (приложение № 5 к Приказу № 66н) и данные о выручке по основной деятельности, и сумма прочих доходов показываются свернуто, что не дает налоговикам возможности для анализа и вынуждает их чаще запрашивать пояснения. В отчете же по общей форме данные о доходах показываются развернуто. Это позволяет, например, при совмещении налоговых режимов отделить выручку компании по основной деятельности от выручки по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Кроме того, там расшифровываются отдельные «прочие доходы», что дает инспекторам возможность увидеть некоторые бухгалтерские доходы, не признаваемые в налоговом учете при УСНО (например, доходы в виде восстановленных резервов).

Понятно, что чаще всего расхождения между бухгалтерскими и налоговыми доходами не являются ошибкой, а объясняются различиями в порядке признания доходов в бухгалтерском учете и учете для целей УСНО. А также тем, что некоторые бухгалтерские доходы не признаются доходами для целей УСНО.

Далее рассмотрим наиболее вероятные причины расхождений.

1. Различные методы учета доходов в бухучете и при УСНО.

Доходы при УСНО определяются кассовым методом, то есть на дату поступления денег в кассу или на расчетный счет либо на дату погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). А в бухучете есть выбор — отражать доходы можно по начислению или по поступлению денежных средств (п. 12 ПБУ 9/99). Поэтому если в бухгалтерском учете вы отражаете доходы по методу начисления, то расхождения вполне вероятны. Например, если в конце года арендаторы не успели перечислить вам арендные платежи за декабрь, то задолженность перейдет на следующий год. В бухгалтерском учете вы доход отразите, а в налоговом — нет.

2. Получены дивиденды.

Упрощенцы не учитывают в налогооблагаемых доходах дивиденды, полученные от других российских организаций (подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Эти доходы облагаются налогом на прибыль у источника выплаты. А если дивиденды получены от иностранной компании, то упрощенец должен самостоятельно исчислить налог на прибыль и подать соответствующую декларацию (п. 2 ст. 275 НК РФ; Письмо ФНС от 01.03.2010 № 3-2-10/4).

В бухгалтерском учете сумма дивидендов включается организацией в состав прочих доходов (пп. 4, 7 ПБУ 9/99).

3. Компания совмещает УСНО и ЕНВД.

Если организация совмещает упрощенку с вмененкой, то суммы доходов по данным бухгалтерской отчетности и декларации по УСНО тоже не будут совпадать. Ведь бухгалтерская отчетность составляется в целом по организации, и по строке 2110 отчета о финансовых результатах указывается общая сумма доходов по всем видам деятельности.

Кстати, если виды деятельности компании облагаются по разным налоговым режимам, необходимо вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Сделать это можно при помощи субсчетов, а в отчет о финансовых результатах целесообразно ввести строки, расшифровывающие полученную выручку по видам деятельности на ЕНВД и УСНО. Тогда и у налоговиков будет меньше вопросов.

4. В бухучете отражены доходы в виде восстановленных резервов.

При применении УСНО формирование резервов не предусмотрено. Поэтому если организация-упрощенец создает различного рода резервы в бухгалтерском учете (например, резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений), то в случае их восстановления она не учитывает эти суммы в доходах по УСНО. А вот в бухгалтерском учете сумма восстановленного резерва увеличивает сумму прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

Готовим пояснения

Ответ на запрос налоговиков составляется в произвольной форме. И не забывайте: ответить нужно в течение 5 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 НК РФ) после получения требования. В случае, когда документ направлен вам по почте, налоговики будут считать его полученным на шестой рабочий день со дня отправки заказного письма (п. 4 ст. 31 НК РФ).

Если же вы оставите сообщение с требованием представить пояснения без внимания, то вас могут вызвать в ИФНС. А за неявку могут оштрафовать руководителя организации на 2000—4000 руб. (ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ)

Отметим, что ФНС рекомендует инспекциям применять административную ответственность именно за неявку в налоговый орган, а не за отказ от дачи пояснений (Письмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 (п. 2.3)). Тем не менее налоговики на местах могут попытаться наложить взыскание и за непредставление пояснений (Постановление 5 ААС от 13.03.2012 № 05АП-902/2012).

ИФНС России по г. Балашихе Московской области
от ООО «Морозко»,
ИНН/КПП 5001543286/500101001,
ОГРН 1065031024976, тел.: +7 (495) 524-05-42
Контактное лицо: гл. бухгалтер Н.А. Петрова

Исх. № 08/9 от 24.09.2015
На № 05-17/9867 от 10.09.2015

Пояснения о причинах расхождений между данными отчета о финансовых результатах и декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО

В ответ на ваше письмо исх. № 05-17/9867 от 10.09.2015 с требованием о представлении пояснений о причинах расхождений между данными о доходах в отчете о финансовых результатах и декларации по УСНО сообщаем следующее.

Декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не содержит ошибок. Превышение доходов в бухгалтерской отчетности по строкам 2110 («Выручка») и 2340 («Прочие доходы») над показателем строки 213 раздела 2.2 декларации на сумму 220 000 руб. обусловлено нижеперечисленными факторами.

1. Бухгалтерский учет в ООО «Морозко» ведется методом начисления, а в налоговой базе по УСНО доходы отражаются кассовым методом. В связи с этим расхождения на сумму 90 000 руб. объясняются не погашенной по состоянию на 31 декабря 2014 г. дебиторской задолженностью.

2. В 2014 г. компания получила дивиденды на сумму 100 000 руб. Налог на прибыль с этой суммы удержан источником выплаты дохода (ООО «Кристалл», ИНН 5031078698). В соответствии с подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ эта сумма не увеличивает доход при УСНО. В бухгалтерском учете эти поступления учтены в составе прочих доходов.

3. В 2014 г. компания применяла спецрежим в виде ЕНВД в отношении деятельности, связанной с оказанием услуг ксерокопирования, доходы от которой составили 30 000 руб. Эта сумма не отражена в декларации по УСНО.

Директор ООО «Морозко»

А.А. Курочкин

Если расхождений много, необязательно расписывать налоговикам все до копейки. Важно объяснить причины расхождений, более всего повлиявших на разницу между бухгалтерскими и налоговыми доходами.

***

Нередко вопросы у налоговиков вызывает не только разница между бухгалтерскими и налоговыми доходами, но и расхождения в расходах. Случается и так, что в бухгалтерском учете отражен убыток, а в налоговой декларации — прибыль. Зачастую это объясняется тем, что перечень «упрощенных» расходов закрытый (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а в бухучете компания учитывает все фактические затраты. ■

Чтобы заявить вычеты, нужно показать доходы

: Декларацию с одним лишь заявленным имущественным вычетом сдавать в инспекцию смысла нет. Доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, можно не указывать в декларации по НДФЛ, но только если это не препятствует получению вычетов, в том числе имущественных (п. 4 ст. 229 НК РФ). Так что если вы не покажете свои доходы, то не сможете получить и имущественный вычет (Письмо ФНС от 06.08.2012 № ЕД-3-3/2761@).

Вычет по НДФЛ предполагает уменьшение доходов на некую сумму. В вашем случае — на сумму расходов на приобретение квартиры (но не более 2 млн руб.) (подп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ). Для того чтобы заявить вычет, вам понадобится внести в декларацию данные о доходах, с которых был удержан НДФЛ по ставке 13%, — и чем больше будет доходов, тем больше будет вычет (если он превышает ваши доходы за год). Показав доходы и заявив вычет, вы сможете претендовать на возврат излишне уплаченного НДФЛ.

Проверяющие рекомендуют прикладывать к декларации справки 2-НДФЛ от работодателей для подтверждения сумм полученного дохода и уплаченного налога (Письма Минфина от 20.07.2012 № 03-04-05/7-892; УФНС по г. Москве от 18.09.2012 № 20-14/087655@). Хотя в Налоговом кодексе указано, что вместе с декларацией надо представить в инспекцию лишь документы, подтверждающие право на вычет (в том числе платежные документы, подтверждающие ваши расходы) (подп. 6, 7 п. 3, п. 7 ст. 220 НК РФ). К таким документам справка 2-НДФЛ не относится, но чтобы ускорить получение вычета, можно приложить копию справки 2-НДФЛ к своей декларации.

За годы, предшествующие покупке квартиры, не все получат вычет

: Вы можете получить вычет за 2012 и 2013 гг., только если вы — пенсионер. Ведь пенсионеры могут перенести остаток имущественного вычета на прошлое, но не более чем на 3 года назад (подп. 3, 4 п. 1, п. 10 ст. 220 НК РФ; Письмо Минфина от 17.04.2014 № 03-04-07/17776). Заметьте: право на вычет у вас появилось:

• <или>в том году, в котором вы получили право собственности на квартиру (если вы покупали ее на вторичном рынке);
• <или>в том году, когда вы подписали акт приема-передачи квартиры по договору долевого участия.

Если же вы не получаете пенсию, то неиспользованный остаток налогового вычета, оставшийся по итогам 2014 г., вы можете перенести на следующие годы — 2015, 2016 гг. и так далее (п. 9 ст. 220 НК РФ).

Вычет можно получить и по квартире, купленной более 3 лет назад

: Вы по-прежнему имеете право на получение имущественного вычета. Ведь Налоговый кодекс не ограничивает срок, в течение которого можно заявить такой вычет (Письмо ФНС от 23.06.2010 № ШС-20-3/885).

Однако есть общий срок обращения за возвратом излишне уплаченного налога: он равен 3 годам (п. 7 ст. 78 НК РФ). Поэтому в 2015 г. вы можете подать декларации по НДФЛ за 2014, 2013 и 2012 гг. Декларации за 2009—2011 гг. смысла подавать нет — налог по ним вам все равно не вернут.

Если ваших доходов за 2012—2014 гг. не хватит для того, чтобы выбрать весь вычет, вы можете продолжать получать его за 2015-й и последующие годы (Письмо Минфина от 19.06.2015 № 03-04-05/35503).

Вычет с покупки возможен, даже если квартира уже продана

: Вы имеете право на вычет, связанный с приобретением квартиры, в сумме реально подтвержденных расходов на ее приобретение (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). То, что она продана вами — причем в том же году, в котором куплена, не имеет никакого значения (Письма Минфина от 08.06.2012 № 03-04-05/5-704, от 29.04.2010 № 03-04-05/9-239; ФНС от 08.10.2012 № ЕД-4-3/16925@).

Таким образом, вы можете заявить имущественный вычет в декларации за 2015 г. или любой из последующих лет, в котором у вас будут доходы, облагаемые по ставке 13%.

А можете подать уточненную декларацию по НДФЛ за 2014 г. Выбор за вами.

При продаже «выдержанной» недвижимости декларация не подается

: Поскольку квартира была в вашей собственности более 3 лет, доходы от ее продажи НДФЛ не облагаются (п. 17.1 ст. 217 НК РФ). А необлагаемые доходы нет необходимости указывать в декларации по НДФЛ (п. 4 ст. 229 НК РФ).

Так что если у вас в 2014 г. не было облагаемых НДФЛ доходов, с которых не был удержан НДФЛ при выплате, то вам не требуется представлять в инспекцию декларацию по этому налогу (Письма Минфина от 29.12.2014 № 03-04-05/68054; от 08.04.2014 № 03-04-РЗ/15818, от 26.08.2013 № 03-04-05/34878 (п. 2)).

У процентного вычета — свое ограничение

: В Налоговом кодексе сейчас закреплено, что есть два разных вычета:

• один — по расходам на приобретение квартиры (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ);
• второй — по уплаченным процентам по целевым займам/кредитам, израсходованным на приобретение квартиры (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ).

При этом нет (и не было ранее) какого-либо общего лимита для процентного вычета и вычета по расходам на приобретение жилья (подп. 3, 4 п. 1, пп. 3, 4 ст. 220 НК РФ; подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2014)).

Если ипотечный кредит получен в 2014 г. и позднее, то вычет на сумму уплаченных процентов по ипотеке ограничен 3 млн руб. Если он получен до 2014 г., то вычет по ипотечным процентам не ограничен (подп. 4 п. 1, п. 4 ст. 220 НК РФ; п. 4 ст. 2 Закона от 23.07.2013 № 212-ФЗ).

Процентный вычет по строящейся квартире не дадут

: Нет, вычет по процентам заявить нельзя. Ведь несмотря на то, что процентный вычет теперь можно заявлять отдельно от других вычетов, для его получения потребуются также и документы, которыми подтверждается обычный имущественный вычет по расходам на приобретение жилья (п. 4 ст. 220 НК РФ).

Так что пока вы не получите от застройщика подписанный акт приема-передачи квартиры, вы не имеете права ни на вычет по расходам, связанным с приобретением квартиры, ни на вычет по ипотечным процентам (подп. 4 п.1, подп. 6 п. 3, п. 4 ст. 220 НК РФ; Письмо Минфина от 07.04.2014 № 03-04-05/15495). Обратите внимание на то, что в вашем случае для получения имущественных вычетов не обязательно дожидаться получения права собственности на квартиру.

Однако уплаченные вами проценты не пропадут. В декларации за год, в котором будет подписан акт приема-передачи квартиры, вы сможете заявить имущественный вычет по всем процентам, уплаченным за время действия ипотечного кредита (Письмо Минфина от 07.04.2014 № 03-04-05/15495).

К декларации нужно будет приложить копию кредитного договора с приложениями, справку из банка об уплаченных процентах и выписку с ссудного счета.

Уведомление на вычет инспекция даст без декларации

: В декларации по НДФЛ не предусмотрено граф и строк, в которых можно указать пожелание получить уведомление для НДФЛ-вычета у работодателя на текущий или следующий год.

Чтобы получить такое уведомление (утв. Приказом ФНС от 14.01.2015 № ММВ-7-11/3@), надо обратиться в инспекцию с заявлением на право получения имущественного вычета. Составляется такое заявление в произвольной форме. В нем надо указать свои паспортные данные, ИНН и номер телефона. К заявлению приложите документы, подтверждающие приобретение квартиры.

Инспекция должна рассмотреть ваше заявление в течение 30 календарных дней (п. 8 ст. 220 НК РФ; Письмо Минфина от 16.02.2015 № 03-04-07/6813).

Полученное от инспекции уведомление надо отнести в бухгалтерию работодателя. Также на имя руководителя вашей организации нужно написать заявление о предоставлении имущественного вычета на основании этого уведомления (п. 8 ст. 220 НК РФ). С того месяца, в котором вы напишете и передадите в бухгалтерию такое заявление и уведомление инспекции, с вас перестанут удерживать НДФЛ (Письма Минфина от 20.07.2015 № 03-04-05/41417, от 24.05.2013 № 03-04-05/18792). ■