Что такое недостоверные сведения

После введения с 01.01.2016 ответственности за представление расчетов 6-НДФЛ и справок 2-НДФЛ с недостоверными сведениями все организации и ИП пытались понять: в каких же случаях возможен 500-руб­левый штраф (п. 1 ст. 126.1 НК РФ). Ведь понятие «недостоверные сведения» НК не раскрывает. А специалисты Минфина и ФНС в частных разъяснениях высказывали разные точки зрения (см. , 2016, № 4, с. 39; 2016, № 1, с. 30).

Теперь же ФНС высказалась официально. К недостоверным относятся «любые заполненные реквизиты сведений по форме 2-НДФЛ и расчетов по форме 6-НДФЛ, не соответствующие действительности». То есть это любые ошибки, допущенные (п. 3 Письма ФНС):

• в справках 2-НДФЛ — в персональных данных физлиц: в ф. и. о., ИНН, паспортных данных, дате рождения;
• в обеих формах НДФЛ-отчетности (в расчетах 6-НДФЛ и справках 2-НДФЛ) — неверные коды доходов и вычетов, неправильные суммы доходов и вычетов из-за арифметической ошибки, иные ошибки, повлекшие неисчисление и/или неполное исчисление, неперечисление НДФЛ в бюджет, а также непредоставление налоговых вычетов физлицам (что привело к нарушению их прав).

Как налоговики выявляют недостоверные данные

Обнаружить ошибки налоговики могут (п. 3 Письма ФНС):

• в расчетах 6-НДФЛ как при камеральной, так и при выездной проверке, а также и вне рамок этих проверок;
• в справках 2-НДФЛ либо при выездной проверке, поскольку камеральные проверки справок НК не предусмотрены (это и не декларация, и не расчет (пп. 1, 10 ст. 88 НК РФ)), либо вне рамок проверки. Как указала ФНС, Кодексом не установлен предельный срок для выявления налоговой инспекцией недостоверных сведений, отраженных в справках 2-НДФЛ. То есть найти ошибку могут когда угодно.

В любом случае после обнаружения ошибок инспекторы должны либо выслать вам требование о представлении пояснений, либо уведомить вас о вызове в ИФНС. Причем они обязательно должны указать, какие ошибки или противоречия были выявлены в представленных расчетах 6-НДФЛ и справках 2-НДФЛ.

Когда штраф за недостоверность будет, а когда нет

Вас точно не оштрафуют, если вы сами найдете ошибки в НДФЛ-отчетности и представите в ИФНС уточненки до того, как ваши неточности обнаружат инспекторы (п. 2 ст. 126.1 НК РФ).

Если же налоговики оказались шустрее, то штраф будет в размере 500 руб. за каждую «бракованную» справку 2-НДФЛ и каждый «дефектный» расчет 6-НДФЛ.

Поскольку ответственность за недостоверные сведения введена лишь с этого года, ФНС указала, что штрафовать можно только за ошибки в справках 2-НДФЛ, обязанность по представлению которых возникла после 1 января 2016 г. То есть штраф грозит за недостоверные данные, указанные в справках 2-НДФЛ за 2015 г., которые представлены в инспекцию в 2016 г.

Если же налоговики сейчас вдруг нашли какие-то ляпы в справках 2-НДФЛ за 2014 г., которые были сданы в 2015 г., вам ничего не грозит (п. 3 Письма ФНС).

Кроме того, ФНС обратила внимание подчиненных на то, что налогового агента нельзя оштрафовать, если со дня совершения нарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено, и до момента вынесения решения ИФНС о привлечении к ответственности истекли 3 года (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Также налоговая служба призывает инспекторов быть более лояльными к тем нарушителям, ошибки которых в отчетности не привели к потерям бюджета либо к нарушению прав физлиц. В этом случае при рассмотрении дела о взыскании санкции предлагается учитывать смягчающие обстоятельства (п. 3 Письма ФНС).

И вообще, ФНС разъясняет, что вопрос о привлечении к ответственности в виде штрафа по ст. 126.1 НК РФ должен рассматриваться с учетом установленных фактических обстоятельств — смягчающих ответственность, исключающих привлечение к ответственности и исключающих вину лица в совершении правонарушения (п. 3 Письма ФНС). А как известно, одно из обстоятельств, исключающих вину, — это выполнение письменных разъяснений Минфина и ФНС, касающихся порядка исчисления, уплаты налога или иных вопросов применения налогового законодательства (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Так что если вы заполнили расчет 6-НДФЛ или справку 2-НДФЛ, руководствуясь письмами ФНС, то 500-руб­левого штрафа не должно быть вовсе (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ; Постановление Президиума ВАС от 30.11.2010 № ВАС-4350/10). Причем даже в том случае, если потом налоговая служба изменила свое мнение по отражению тех или иных сумм (как это было, например, относительно досрочной выплаты зарплаты, не облагаемых налогом сумм и др.).

Как считают штраф за опоздание с расчетом 6-НДФЛ

За представление расчета 6-НДФЛ позже срока, установленного НК, предусмотрен штраф в размере 1000 руб. за каждый полный и неполный месяц просрочки (п. 1.2 ст. 126 НК РФ).

ФНС разъяснила, что при расчете полных/неполных месяцев нужно учитывать период времени со дня, следующего за днем представления отчетности, установленным НК, до дня ее фактического представления включительно. И для наглядности показала на примерах, как нужно определять количество месяцев опоздания (п. 1 Письма ФНС).

Например, расчет 6-НДФЛ за I квартал 2016 г. организация представила в ИФНС 05.07.2016, а не 04.05.2016, как положено. В этом случае просрочка составила 2 полных месяца — с 05.05.2016 по 05.07.2016 включительно. Следовательно, сумма штрафа будет равна 2000 руб. (1000 руб. х 2).

А вот если расчет за этот же период будет представлен 25.07.2016, тогда просрочка составит 2 полных месяца (с 05.05.2016 по 05.07.2016) и 1 неполный месяц (с 06.07.2016 по 25.07.2016). И сумма штрафа будет уже 3000 руб. (1000 руб. х 3).

Когда заблокируют счет при непредставлении 6-НДФЛ

С этого года в НК предусмотрено отдельное наказание за непредставление расчетов 6-НДФЛ. Если вы не сдадите расчет 6-НДФЛ в течение 10 рабочих дней со дня окончания срока его подачи, налоговая инспекция имеет право заблокировать ваши банковские счета и переводы электронных денег (п. 6 ст. 6.1, п. 3.2 ст. 76 НК РФ).

Разумеется, те организации и ИП, которые этот расчет сдавать не должны (например, не ведут деятельность и доходы физлицам, в том числе и зарплату, не начисляют и не выплачивают), сразу обеспокоились, не грозит ли им блокировка счетов. Откуда ИФНС узнает, что они налоговыми агентами не являются и расчет сдавать не обязаны (п. 2 ст. 230 НК РФ)? Поэтому многие такие организации и ИП, опасаясь блокировки счетов по итогам I квартала 2016 г. и полугодия, подстраховывались и сдавали в ИФНС письма в произвольной форме о том, что деятельность не ведется, зарплата не начисляется и не выплачивается.

Хотя были и те, кто представил нулевые расчеты 6-НДФЛ.

В связи с этим в мае налоговая служба даже выпустила разъяснение о том, что организации и ИП, не являющиеся налоговыми агентами, расчет 6-НДФЛ сдавать не обязаны. Но если они представят нулевой расчет, то инспекторы должны его принять (Письмо ФНС от 04.05.2016 № БС-4-11/7928@).

Теперь же организации и ИП, которые представляли в ИФНС письма, могут этого не делать. ФНС дала четкое указание инспекциям: прежде чем заблокировать счета, они должны убедиться в «агентских» обязанностях организации или ИП. А об этом могут свидетельствовать такие факты (п. 2 Письма ФНС):

• перечисление НДФЛ в бюджет в отчетном периоде;
• представление справок 2-НДФЛ за предыдущий год (например, за 2015 г.);
• иные сведения, имеющиеся в ИФНС и свидетельствующие о наличии обязанностей налогового агента.

***

Это Письмо ФНС поручила своим региональным управлениям довести до территориальных инспекций как руководство к действию. И это хорошо. По крайней мере, стало понятно, чего ждать от налоговиков после того, как они получат НДФЛ-отчетность.

Если же инспекторы не будут следовать указаниям налоговой службы, например при наложении штрафа не будут учитывать наличие вины, смягчающие обстоятельства, вы можете пожаловаться на них в вышестоящую УФНС (ст. 138 НК РФ). ■

ВАРИАНТ 1. Заплатить весь НДФЛ в день получения в банке денег на зарплату

То есть продолжать делать так, как раньше, до 2016 г., когда весь НДФЛ с выдаваемой наличными зарплаты все обязаны были платить уже в день получения в банке денег на ее выдачу (п. 6 ст. 226 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2016)). Сам по себе срок уплаты НДФЛ вы в этом случае не нарушите, так как налог будет перечислен не позднее следующего дня после выплаты зарплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ), а, наоборот, раньше.

Но при выездной проверке налоговики могут решить, что вы заплатили вовсе не удержанный у работника налог, а совершили некий ошибочный платеж из своих средств. Ведь налог следует удерживать непосредственно из зарплаты при ее фактической выплате физлицу (п. 4 ст. 226 НК РФ). Но поскольку по аналогичным спорам есть решения судов в пользу налоговых агентов, вам, возможно, удастся отбиться от претензий в арбитраже (Постановления ФАС СЗО от 04.02.2014 № А26-3109/2013, от 10.12.2013 № А56-16143/2013; ФАС ДВО от 11.12.2013 № Ф03-5847/2013; АС МО от 28.07.2016 № Ф05-5279/2015; АС УО от 06.02.2015 № Ф09-10188/14).

ВАРИАНТ 2. Заплатить НДФЛ одной суммой после выдачи зарплаты всем работникам

Его предлагает специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“Если зарплата выдается из кассы, например, в течение 3 дней, то налоговый агент вправе заплатить НДФЛ одной суммой со всей выданной за эти 3 дня зарплаты.
Суммы исчисленного и удержанного НДФЛ налоговые агенты обязаны перечислять не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Днем выплаты всей выданной за 3 дня зарплаты можно считать последний день ее выдачи из кассы. В этот день закрывается ведомость и на ее основании должен быть составлен РКО на всю выданную по ведомости сумму (п. 6.5 Указания № 3210-У). На эту дату в бухучете делается соответствующая проводка (Дт 70 – Кт 50). В этот же день налог считается удержанным. Соответственно, крайний срок перечисления налога организацией — следующий рабочий день (пп. 4, 6 ст. 226 НК РФ)”.

Этот вариант позволяет обойтись одной платежкой по НДФЛ и тем самым бережет время и ресурсы бухгалтерии.

Но он может не устроить инспекторов. Дело в том, что такой РКО — технический документ. Он не является подтверждением даты передачи денег работникам. Он нужен только для внесения в кассовую книгу записи о выданных по ведомости суммах, так как они не отражаются в кассовой книге до истечения срока, на который оформлена ведомость (п. 6.5 Указания № 3210-У).

Формы самих ведомостей содержат только строки для указания периода, в течение которого зарплата выдается из кассы, и не предусматривают проставления даты выдачи зарплаты каждому конкретному работнику. Понятно, что по такой ведомости налоговики не смогут установить, сколько зарплаты в каждый из 3 дней было выдано. Соответственно, даже если и захотят, не смогут оштрафовать за нарушение срока перечисления налога.

Однако НК обязывает вас фиксировать дату выплаты дохода физлицам. Налоговые агенты, напомним, обязаны вести регистр учета по НДФЛ, в котором должны по каждому физлицу в отдельности отражать среди прочего дату выплаты каждого дохода и дату удержания налога (п. 1 ст. 230 НК РФ). А для этого нужно, чтобы эту дату содержал документ, которым оформляется выплата любого дохода, в том числе и зарплаты. И тот факт, что в формах ведомостей отсутствуют графы для указания даты выдачи денег каждому из работников, от этой обязанности вас не освобождает (как зафиксировать дату выплаты дохода — скажем ниже).

ВАРИАНТ 3. Платить НДФЛ в несколько приемов

НДФЛ с фактически выданной за каждый день зарплаты перечисляем не позднее чем на следующий за ним день. Сколько всего понадобится платежей, зависит от количества дней выдачи зарплаты.

Так, если зарплата выдается в течение 2 дней, то достаточно одного платежа, если в течение 3 или 4 дней — можно уложиться в два платежа, а если в течение 5 дней — понадобится три платежа.

Это правильный вариант — проверяющие точно не смогут обвинить вас ни в досрочной уплате налога, ни в опоздании с его перечислением.

Это трудоемкий вариант, потому что:

• нельзя обойтись одной платежкой по НДФЛ;
• придется документально фиксировать дату получения денег каждым из работников. Например, просить работников собственноручно проставлять ее в ведомости.

При использовании платежной ведомости (форма № Т-53 (утв. Постановлением Госкомстата от 05.01.2004 № 1)) можно задействовать под дату графу 6 «Примечание».

Номер по порядку	Табельный номер	Фамилия, инициалы	Сумма, руб.	Подпись в получении денег (запись о депонировании суммы)	Примечание (дата получения денег)Самостоятельно добавьте это в форму
1	2	3	4	5	6
1	698	Леднева Г.Н.	35 160		05.10.2016Работник заполняет от руки

В расчетно-платежной ведомости (форма № Т-49 (утв. Постановлением Госкомстата от 05.01.2004 № 1)) свободной графы нет. Поэтому можно попросить работников ставить дату вместе с подписью в графе 23 «подпись (запись о депонировании суммы)».

Этот вариант увеличивает форму 6-НДФЛ. В разделе 2 зарплата за месяц у вас будет указана несколькими блоками — их количество будет равно количеству рабочих дней, в течение которых выдавалась зарплата из кассы.

***

Абсолютно безрисковый, но трудоемкий вариант — действовать строго по НК и перечислять НДФЛ с выданной в каждый из дней зарплаты не позднее чем на следующий рабочий день. Специалист Минфина предлагает более мягкий вариант: платить НДФЛ один раз — в день закрытия ведомости или на следующий рабочий день. Но неизвестно, устроит ли он инспекторов на местах. ■

Зачем нужен код «26»

При реализации товаров, работ, услуг (далее — товаров), облагаемых НДС, счета-фактуры можно не составлять, если покупатели не являются плательщиками НДС. К ним относятся (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ):

• спецрежимники;
• те, кто освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ;
• обычные граждане.

Однако регистрировать такие операции в книге продаж и в НДС-декларации продавцу необходимо. Соответственно, придется указывать, в частности, и код этих операций.

Минфин и ФНС сошлись во мнении, что в таких случаях в книге продаж продавец может зарегистрировать:

• <или>первичные учетные документы, подтверждающие совершение операции;
• <или>иные документы (например, бухгалтерскую справку-расчет), содержащие суммарные данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (Письма Минфина от 22.01.2015 № 03-07-15/1704; ФНС от 27.01.2015 № ЕД-4-15/1066@).

Это позволяет продавцам сократить свой документооборот, а также уменьшить количество записей в книге продаж и существенно снизить объем НДС-декларации.

Именно для регистрации таких документов и был введен код «26» (приложение к Письму ФНС от 22.01.2015 № ГД-4-3/794@).

Когда применяется код «26» при отгрузке

С июля этого года код «26» надо применять при составлении продавцом «счетов-фактур, первичных учетных документов, иных документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям за месяц (квартал) при реализации товаров» неплательщикам НДС (приложение к Приказу ФНС). Как видим, в перечень документов, регистрируемых под этим кодом, теперь добавились счета-фактуры.

Отсюда вопрос: указывать ли именно код «26» при выставлении счетов-фактур по единичным сделкам, в которых покупатели — неплательщики НДС?

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“Код «26» применяется в случае составления продавцом сводных документов, содержащих суммарные (сводные) данные, а также первичных учетных документов (Приказ ФНС). То есть если продавец выставил счет-фактуру по конкретной поставке, то применяется код «01». Но если в этой ситуации продавец указал в книге продаж код «26» вместо кода «01», то эту ошибку можно не исправлять”.

То есть правило такое:

• <если>выставляется отгрузочный счет-фактура по конкретной сделке — указывается код «01»;
• <если>выписывается счет-фактура, содержащий сводные данные по отгрузкам покупателям — неплательщикам НДС, или же первичный документ (независимо от того, сводный он или содержащий данные по единичной отгрузке), то используется код «26».

Подобный подход удобен и самим продавцам, и проверяющим.

Когда еще используется код «26»

В описании операций к коду «26» также указано, что этот код применяется (приложение к Приказу ФНС):

• при получении от неплательщиков НДС авансов в счет предстоящих поставок товаров;
• при регистрации в книге покупок счетов-фактур, первичных учетных и иных документов, содержащих сводные данные;
• при вычете авансового НДС на дату отгрузки товара, под который получен аванс (п. 6 ст. 172 НК РФ);
• при вычете НДС при уменьшении цены товара (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Об особенностях применения кодов операций в этих ситуациях мы попросили рассказать специалиста ФНС.

***

Как видим, продавцам нет нужды выяснять налоговый статус покупателей при выставлении счета-фактуры по конкретной сделке. Независимо от того, кем является покупатель (спецрежимником, освобожденным от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ, либо организацией/предпринимателем на общей системе налогообложения), в книге продаж при регистрации такого счета-фактуры можно смело ставить код операции «01». ■

Вопросы

1. Обязательно ли создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете?

а) Нет, не обязательно — этот вопрос решает сама организация.

б) Да, обязательно.

в) Его нужно создавать, только если такой резерв создается в бухучете.

2. Все ли малые предприятия освобождены от создания резерва на оплату отпусков в бухучете?

а) Да.

б) Нет, такой резерв придется создавать малым предприятиям, которые не имеют права на ведение бухучета упрощенными способами.

3. Организация, не имеющая права на ведение бухучета упрощенными способами, хочет создавать отпускной резерв начиная с июня текущего года. Возможно ли это?

а) Да, возможно, причем как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

б) Да, но только в бухгалтерском учете.

в) Нет, нельзя, причем ни в налоговом учете, ни в бухгалтерском. Все изменения нужно применять только с начала года.

4. Нужно ли при расчете резерва на оплату отпусков учитывать суммы страховых взносов?

а) Да, нужно, причем и в налоговом, и в бухгалтерском учете, ведь их придется уплатить при начислении отпускных.

б) В бухучете — нужно, а в налоговом учете — нет. Поскольку страховые взносы являются самостоятельным видом расходов.

5. Для формирования отпускного налогового резерва на следующий год надо рассчитать предельную сумму отчислений в резерв и ежемесячный процент отчислений в резерв. В случае приема в течение года новых работников нужно ли учитывать выплаты им при расчете суммы ежемесячных отчислений в резерв?

а) Нет.

б) Да.

6. Можно ли отпускные, выплачиваемые работникам, принятым на работу в течение года (которые не были учтены при формировании резерва), сразу учитывать как расходы на оплату труда при расчете базы по налогу на прибыль?

а) Нет, нельзя.

б) Да, можно, ведь при расчете предельной суммы резерва не учитывались отпускные новым работникам.

7. Суммы созданного отпускного резерва не хватает для начисления отпускных в октябре. Можно ли отпускные, не укладывающиеся в резерв, списывать как самостоятельный текущий расход?

а) Нет.

б) Так можно сделать в бухгалтерском учете, однако в налоговом учете это запрещено.

в) Да, так можно сделать как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

8. Нужно ли списывать за счет отпускного резерва компенсацию за неиспользованный отпуск?

а) Да, ведь такая компенсация заменяет запланированный отпуск и рассчитывается по схожим правилам.

б) Нет. Резерв создается только под оплату отпусков.

в) В бухучете ее надо списать за счет отпускного резерва, а в налоговом учете — нет.

9. Работник уходит в отпуск с 1 октября, но отпускные получает в конце сентября. В отчетности за какой период должны быть отражены страховые взносы с таких отпускных?

а) В отчетности за год, ведь дата начала отпуска приходится уже на IV квартал.

б) В отчетности за 9 месяцев, ведь отпускные начислены в сентябре.

в) В отчетности за 9 месяцев, если организация выплачивает отпускные и начисляет страховые взносы за счет созданного налогового резерва на оплату отпусков, и в отчетности за год, если налоговый отпускной резерв не создавался.

10. Обязательно ли в налоговом учете проводить инвентаризацию отпускного резерва на конец года, если и в следующем году он будет создаваться?

а) Да, ведь переходящий остаток резерва должен быть подтвержден.

б) Нет — на новый год можно перенести разницу между начисленным и использованным резервом.

11. Организация создавала налоговый резерв в 2016 г., но планирует отказаться от него в 2017 г. Можно ли остаток неиспользованного резерва включить во внереализационные доходы января 2017 г.?

а) Нет, нельзя. Неиспользованный остаток нужно включить в доходы декабря 2016 г.

б) Да, можно, ведь в конце 2016 г. вы еще имеете право на создание резерва.

Ответы

Воп­рос	Правильный ответ	Пояснение
1	а)	В налоговом учете у организаций есть право создавать резерв на предстоящую оплату отпусков (ст. 313, п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Отчисления в резерв организация ежемесячно учитывает в расходах на оплату труда (п. 24 ст. 255, п. 2 ст. 324.1 НК РФ)
2	б)	Только организации, применяющие упрощенные способы ведения бухучета, могут не отражать оценочные обязательства, в том числе не создавать резерв предстоящих расходов на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 3 ПБУ 8/2010; п. 20 Информации Минфина от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016). Не имеют права на упрощенный бухучет, в частности, организации, чья отчетность подлежит обязательному аудиту (ч. 5 ст. 6 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). А к таким организациям относятся все акционерные общества (п. 5 ст. 67.1 ГК РФ; п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ)
3	б)	В бухучете создание резерва на оплату отпусков — обязанность организаций, которые не имеют права на применение упрощенных способов учета. Поэтому неначисление резерва — это ошибка, которую надо исправить. А в «прибыльном» налоговом учете создать отпускной резерв организация может только в том случае, если это зафиксировано в налоговой учетной политике (ст. 313, п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Причем изменения в нее должны применяться только с начала нового года (ст. 313 НК РФ). Поэтому в текущем году нельзя принять решение о создании с июня налогового резерва на оплату отпусков (Постановление АС ВСО от 10.08.2015 № Ф02-3982/2015, Ф02-3991/2015)
4	а)	В бухучете сумма резерва на оплату отпусков определяется как величина оценочного обязательства (п. 8 ПБУ 8/2010), связанного с отпуском работника. Поскольку отпускные облагаются страховыми взносами, их суммы также надо учитывать при определении величины оценочного обязательства. Для целей налогообложения прибыли при составлении расчета ежемесячных отчислений в отпускном резерве также должны быть учтены предполагаемые суммы обязательных страховых взносов (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Так что страховые взносы на суммы отпускных надо списывать за счет отпускного резерва (если он создавался в налоговом учете) (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ; Письма Минфина от 29.11.2010 № 03-03-06/4/116, от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401)
5	б)	Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется по формуле: Так что зарплата всем работникам должна учитываться при определении ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков, включаемых в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ). При этом необходимо следить за тем, чтобы общая сумма отчислений в резерв в течение года не превысила их предельную величину (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Если в течение года принимаются новые работники, эта предельная величина будет быстрее достигнута, после чего надо будет прекратить делать ежемесячные отчисления в отпускной резерв. В конце года резерв можно будет скорректировать
6	а)	Если организация создала налоговый резерв на оплату отпусков, то все отпускные работникам надо списывать за счет такого резерва (ст. 324.1 НК РФ; Письмо Минфина от 07.04.2016 № 03-03-06/2/19828). Даже несмотря на то что при формировании предельной суммы резерва на оплату отпусков в налоговом учете были учтены только выплаты работникам, числящимся в штате на конец года
7	б)	Когда суммы созданного в бухучете резерва на оплату отпусков не хватает для выплаты отпускных, сумму превышения таких расходов над остатком резерва надо учесть как самостоятельный бухгалтерский расход (п. 21 ПБУ 8/2010; Письмо Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01). В налоговом учете до окончания года сумма превышения начисленных отпускных над суммой созданного резерва не должна учитываться в качестве самостоятельного расхода. Только по итогам года сумму перерасхода резерва можно учесть во внереализационных расходах (пп. 2, 3 ст. 324.1 НК РФ)
8	в)	В бухучете сумму компенсации за неиспользованный отпуск надо списывать за счет отпускного резерва (Письмо Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01). Ведь при выплате компенсации за неиспользованный отпуск уменьшается оценочное обязательство под предстоящую оплату отпусков (п. 8 ПБУ 8/2010). В налоговом учете действуют другие правила: отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск являются разными видами расходов на оплату труда (пп. 7, 8 ст. 255 НК РФ). В ст. 324.1 НК РФ, посвященной отпускному резерву, компенсации не упоминаются. Поэтому они не списываются за счет созданного резерва, а учитываются как самостоятельный налоговый расход (Письма Минфина от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29; УФНС по г. Москве от 04.06.2014 № 16-15/054509)
9	б)	На отражение в отчетности по страховым взносам сумм, начисленных с отпускных, не влияет факт создания отпускного резерва в налоговом учете. Также не влияет на страховую отчетность дата начала отпуска. Важно лишь, в каком периоде отпускные были начислены работнику (п. 1 ст. 11 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ; Письма Минтруда от 12.08.2015 № 17-4/ООГ-1158, от 17.06.2015 № 17-4/В-298). Поэтому взносы с отпускных, начисленных в сентябре, должны быть отражены в «страховой» отчетности за 9 месяцев
10	а)	Инвентаризация требуется для подтверждения остатка резерва на оплату отпусков (п. 3 ст. 324.1 НК РФ; Письмо Минфина от 29.10.2012 № 03-03-10/121). По ее итогам резерв должен быть уточнен исходя: из количества дней неиспользованного отпуска; из среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка); из суммы страховых взносов, приходящейся на расчетную сумму отпускных за неиспользованный отпуск (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). При этом надо сравнить планируемое количество дней отпуска с реально использованными его днями (Письма Минфина от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43925, от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45507). А недоиспользованные на конец года суммы резерва надо учесть как внереализационный доход текущего года (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ; Письма Минфина от 29.10.2012 № 03-03-10/121, от 06.06.2012 № 03-03-10/62). Непроведение инвентаризации может привести к неправильному расчету налога на прибыль
11	а)	Если решено в следующем году не создавать налоговый резерв на оплату отпусков, то всю сумму остатка резерва надо включить во внереализационные доходы текущего года (п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ; Письма Минфина от 29.10.2012 № 03-03-10/121, от 06.06.2012 № 03-03-10/62, от 20.03.2012 № 03-03-06/1/131)

Когда можно вводить режим НРВ

Случаи и порядок изменения условий трудового договора (кроме трудовой функции) по инициативе работодателя регулирует ст. 74 ТК РФ. Поэтому принудительно вводить режим НРВ можно только в том случае, когда ситуация в компании соответствует всем условиям, названным в этой норме ТК. Для наглядности покажем их на схеме.

Рассмотрим эти условия подробнее.

Может ли кризис служить основанием для изменения условий труда

К изменениям технологических или организационных условий труда, в частности, относятся (ст. 74 ТК РФ; п. 21 Постановления Пленума ВС от 17.03.2004 № 2):

• изменения в технике и технологии производства;
• совершенствование рабочих мест на основе их аттестации;
• структурная реорганизация производства.

Перечень не закрытый, но очевидно, что финансовые трудности (снижение объема заказов, спад производства, отказы в кредитах, введение новых налогов, решения госорганов и т. д.) законодатель точно не имел в виду. Следовательно, причиной для одностороннего изменения условий трудового договора такие обстоятельства быть не могут. Этой позиции придерживаются многие судьи (Определения ВС Республики Саха (Якутия) от 16.03.2011 № 33-944/11; Мосгорсуда от 26.12.2011 № 33-42017; Решение Глазовского райсуда Удмуртской Республики от 10.06.2016 № 2-1673/2016~М-1372/2016; Апелляционные определения Ставропольского крайсуда от 21.05.2013 № 33-2467/2013; Челябинского облсуда от 18.07.2014 № 11-6652/2014). Аналогичное мнение высказывал и представитель Роструда в интервью для нашего журнала. Читайте об этом в , 2015, № 6, с. 9.

Отметим, что за введение режима НРВ по причине экономических трудностей может оштрафовать трудовой инспектор (Решение Якшур-Бодьинского райсуда Удмуртской Республики от 10.09.2015 № 12-78/2015).

Тем не менее есть и другие решения. Так, суд в Новокузнецке не счел незаконным приказ о введении режима НРВ, обоснованный отсутствием заказов и тяжелым экономическим положением (Решение Центрального райсуда г. Новокузнецка от 03.02.2016 № 2-1420/2016(2-9293/2015;)~М-9175/2015). В Хабаровском крае признали нормальным применение ст. 74 ТК из-за нестабильного финансового положения, ухудшающегося исполнения бюджета, для экономии финансовых ресурсов (Апелляционное определение Хабаровского крайсуда от 31.07.2015 № 33-4803/2015). Ленинградский облсуд отметил, что понятие «изменение организационных условий труда» в законодательстве не раскрыто. Поэтому он согласился с введением режима НРВ из-за снижения спроса на продукцию и объема производства (Определения Леноблсуда от 03.02.2010 № 33-511/2010, от 20.01.2010 № 33-206/2010).

Как и когда оценить угрозу массовых увольнений

Второе обязательное условие для введения режима НРВ — угроза массовых увольнений из-за планируемых изменений. И здесь определенности еще меньше. В частности, неясно, об угрозе увольнений по какому основанию идет речь.

Сокращение или нет?

Анализ судебной практики показывает, что многие судьи под угрозой увольнений понимают угрозу сокращения работников (Апелляционное определение Псковского облсуда от 16.04.2013 № 33-633/2013; Решение Орловского райсуда Ростовской области от 01.03.2016 № 2-92/2016(2-968/2015;)~M-989/2015). Аналогичное мнение высказал и представитель Роструда, к которому мы обратились за разъяснениями.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ШКЛОВЕЦ Иван Иванович

Заместитель руководителя Федеральной службы по труду и занятости

“Режим неполного рабочего времени работодатель вправе вводить только тогда, когда очевидна угроза массовых увольнений по сокращению численности или штата (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ). Эту очевидность работодатель определяет до направления уведомления работникам об изменении условий трудового договора, в момент изменения организационных или технологических условий труда”.

Однако применение ст. 74 ТК при угрозе сокращений, на наш взгляд, противоречит общему смыслу этой статьи — она регулирует изменение трудового договора, а не его прекращение. Да и как-то нелогично вводить режим НРВ, если изменение условий труда вызвало необходимость сокращать людей. Что изменится за 6 месяцев действия этого режима — работодатель создаст новые рабочие места?

А если рассматривать этот период как время для того, чтобы работники могли найти новую работу, то гарантии для этого и так предоставляются при обычном сокращении. То есть работников предупреждают за 2 месяца, выплачивают выходное пособие и сохраняют средний заработок (ст. 180 ТК РФ).

Нам представляется, что угрозу увольнений нужно оценивать исходя из количества уведомлений об изменениях технологических или организационных условий труда, рассылаемых работодателем работникам за 2 месяца (ч. 2 ст. 74 ТК РФ). Поскольку каждый из получивших уведомление вправе отказаться и уволиться, нужно посчитать, сколько работников может быть в результате уволено. Есть и судебное решение, подтверждающее такой подход (Апелляционное определение Суда Ханты-Мансийского автономного округа — Югры от 05.04.2016 № 33-2028/2016).

Какое увольнение массовое

Еще одна проблема — как оценить массовость возможных увольнений. Поскольку в ст. 74 ТК об этом ничего не сказано, то обычно предлагается использовать критерии, установленные для сокращения работников (ст. 82 ТК РФ).

Однако суды нередко просто исходят из оценки конкретных обстоятельств дела. А критерии, предусмотренные для сокращения, считают рекомендательными (Апелляционные определения Ярославского облсуда от 03.05.2012 № 33-2225/2012; Суда Ханты-Мансийского автономного округа — Югры от 05.04.2016 № 33-2028/2016).

Кроме того, по нашему анализу, в большинстве своем судьи вообще не требуют каких-либо расчетов количества людей, которые могут быть уволены. Больше внимания уделяется соблюдению срока предупреждения и получению согласия профсоюза (при его наличии), чем анализу причин введения режима НРВ и оценке угрозы массовых увольнений (Определения Мособлсуда от 01.06.2010 № 33-10622; Леноблсуда от 03.02.2010 № 33-511/2010, от 20.01.2010 № 33-206/2010). Это и понятно — такие требования проверить легче.

Можно ли вводить режим НРВ повторно

Ограничений относительно того, сколько раз можно вводить режим НРВ, нет. Но каждый раз нужно соблюдать всю процедуру по новой. Иначе говоря, по истечении срока действия режима НРВ организация обязана вернуться к обычному графику. Затем, если возникнет необходимость в каких-либо иных изменениях организационных или технологических условий труда, работник должен быть уведомлен об этом за 2 месяца и т. д. Аналогичного мнения придерживается и представитель Роструда.

Можно ли установить НРВ отдельным сотрудникам

В ст. 74 ТК прямо не сказано, в отношении какого количества сотрудников вводится режим НРВ. Однако само понятие «вводить режим», по нашему мнению, говорит о том, что это должны быть все работники компании или хотя бы все работники подразделения. Так же считает и специалист Роструда.

Но, по мнению судов, частично сократить ставку одному работнику по причине изменения организационных или технологических условий труда вполне возможно (Апелляционные определения Иркутского облсуда от 18.07.2014 № 33-5856/2014; Хабаровского крайсуда от 29.11.2013 № 33-7626/2013; Алтайского крайсуда № 33-1137/2014; Решение Орловского райсуда Ростовской области от 01.03.2016 № 2-92/2016(2-968/2015;)~M-989/2015). А это будет иметь практически тот же результат, что и установление неполного рабочего дня.

Нужно ли предупреждать о введении режима НРВ за 2 месяца

Если изменения организационных или технологических условий труда влекут изменение условий трудового договора, то об этих изменениях, а также об их причинах нужно предупреждать работников письменно за 2 месяца (ч. 2 ст. 74 ТК РФ).

А в отношении введения режима НРВ о необходимости предупреждать отдельно не сказано. В силу этого некоторые эксперты считают, что режим НРВ можно вводить сразу, без предупреждения.

Представляется, что это неверно.

Во-первых, ТК в любом случае обязывает за 2 месяца сообщать о грядущих изменениях организационных или технологических условий труда (ч. 2 ст. 74 ТК РФ). А наличие таких изменений — обязательное условие для введения режима НРВ.

Во-вторых, изменение работникам режима рабочего времени — это такое же изменение условий трудового договора, как и любое другое.

Суды также считают, что предупреждение необходимо (Апелляционные определения Свердловского облсуда от 01.03.2016 № 33-3905/2016; Новосибирского облсуда от 30.07.2015 № 33-6349/2015).

Нужно ли отдельно предупреждать о сокращении, если работник отказывается работать

Если работник отказывается работать в режиме НРВ, то договор с ним расторгается по основанию «сокращение численности или штата» (п. 2 ч. 1 ст. 81, ч. 6 ст. 74 ТК РФ). Однако еще раз предупреждать его за 2 месяца, как при обычном сокращении, не нужно. Достаточно предупреждения о введении режима НРВ, ведь в нем нужно указать последствия отказа работать на этих условиях.

Такое мнение высказал и представитель Роструда.

Действительно, в таком случае смысл увольнения по сокращению состоит в том, чтобы выплатить работнику выходное пособие и средний заработок (ст. 180 ТК РФ). При том что сама процедура сокращения в организации не проводится (Апелляционное определение Мособлсуда от 21.05.2014 № 33-9911/2014).

***

Как видим, введение режима НРВ часто приводит к судебным спорам. Суды трактуют основания применения ст. 74 ТК по-разному, но лучше не рисковать:

• <если>нет работы временно — надо оплачивать простой;
• <если>кризис представляется затяжным — надо сокращать работников либо прощаться с ними, к примеру, по соглашению сторон.

Ведь если применение ст. 74 ТК признают незаконным, то с организации в пользу работников взыщут доплату до заработка, положенного при работе в режиме полного времени, компенсацию морального вреда, судебные расходы (Апелляционное определение Свердловского облсуда от 01.03.2016 № 33-3905/2016; Кассационное определение Хабаровского крайсуда от 14.01.2011 № 33-102(8471/2010)). Впрочем, споры есть и тут: некоторые судьи считают, что время незаконного действия режима НРВ подлежит оплате как простой по вине работодателя (Решение Глазовского райсуда Удмуртской Республики от 10.06.2016 № 2-1673/2016~М-1372/2016). ■

Реальный срок командировки может не совпасть с запланированным

: Приказом (распоряжением) о направлении в командировку определяется предполагаемый срок командировки. А фактический срок нахождения работника в командировке определяется по проездным документам (п. 7 Положения, утв. Постановлением Правительства от 13.10.2008 № 749 (далее — Положение)). Ведь при проезде к месту командировки или обратно может произойти вынужденная задержка в пути, тогда фактический срок командировки окажется больше предполагаемого (Письмо Минфина от 16.11.2006 № 03-03-04/2/244). Работнику для выполнения служебного задания может понадобиться больше или, наоборот, меньше времени. Если срок командировки увеличится, то на основании докладной записки работника нужно издать приказ о продлении срока командировки.

Если же работник с разрешения руководителя по причинам, не связанным с выполнением служебного задания, выехал в командировку раньше запланированного срока либо вернулся из командировки позднее, то фактическое время командировки определяется не по проездным документам, а в соответствии с приказом.

Работник может вернуться из командировки отдохнувшим

: Их нужно учесть как обычные командировочные расходы. Минфин не возражает против признания в такой ситуации стоимости обратного билета в налоговом учете (подп. 12 п. 1 ст. 264, подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; Письма Минфина от 30.04.2015 № 03-03-06/1/25283, от 26.08.2013 № 03-03-06/1/34813). Главное, чтобы на задержку в Москве на выходные было согласие руководителя.

Не является стоимость обратного билета и облагаемым НДФЛ доходом работника. Ведь срок задержки незначителен и работодателю в любом случае пришлось бы оплачивать работнику дорогу обратно, следовательно, экономической выгоды у работника нет (ст. 41, п. 3 ст. 217 НК РФ; Письма Минфина от 20.06.2014 № 03-03-РЗ/29687, от 10.08.2012 № 03-04-06/6-234).

А вот расходы на проживание в выходные дни работодатель возмещать работнику в вашем случае не обязан. Если же возместить траты, то их не получится учесть в «прибыльных» расходах. К тому же надо будет исчислить НДФЛ и страховые взносы со стоимости проживания.

Когда норма суточных меняется во время командировки

: Да, перерасчет суточных нужен. За дни командировки с 01.05.2016 (дня вступления в силу нового приказа) суточные выплачиваются в новом размере (ст. 168 ТК РФ). Согласен с этим и специалист Роструда.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ШКЛОВЕЦ Иван Иванович

Заместитель руководителя Федеральной службы по труду и занятости

“Приказ об изменении размера суточных является локальным нормативным актом. Локальный нормативный акт вступает в силу со дня его принятия работодателем либо со дня, указанного в этом локальном нормативном акте, и применяется к отношениям, возникшим после введения его в действие (ст. 8 ТК РФ). В отношениях, возникших до введения в действие локального нормативного акта, указанный акт применяется к правам и обязанностям, возникшим после введения его в действие.
Если учесть принцип равенства прав и возможностей (ст. 2 ТК РФ), представляется, что в локальном нормативном акте следует предусмотреть одинаковый размер суточных для работников, находящихся в командировке в одно время, но выехавших в командировку в разные периоды (до и после установления нового размера суточных)”.

Поэтому по возвращении работника суточные ему нужно доплатить. Также не забудьте ознакомить его с приказом о повышении суточных (ст. 22 ТК РФ).

Отпуск после загранкомандировки: считаем суточные за последний день

: Размер суточных, а также выбор нормативов устанавливается самой организацией — в коллективном договоре или в локальном нормативном акте, посвященном командировкам (ст. 168 ТК РФ).

По умолчанию за дни пересечения границы суточные выплачиваются так (пп. 17, 18 Положения):

• <если>работник следует из РФ в другую страну, то за день пересечения границы суточные ему выплачиваются как за дни нахождения за рубежом;
• <если>работник возвращается в Россию, то за день пересечения границы суточные ему выплачиваются как за дни нахождения на территории РФ.

Однако работник по окончании командировки обратно в РФ не возвращался, то есть факта пересечения границы не было. Поэтому вопрос, в каком размере выплатить суточные, решает руководство по своему усмотрению.

Вот что по этому поводу думает специалист Роструда.

Командировка в выходной — это тоже работа

: Прежде всего хотим напомнить, что для привлечения к работе в выходной в большинстве случаев нужно получить письменное согласие работника (ст. 113 ТК РФ). В приказ о направлении работника в командировку, где указаны даты начала и окончания командировки, можно добавить строку:

Теперь собственно ответ на вопрос. Если день выезда сотрудника в командировку или день возвращения из нее приходится на выходной, то работодатель обязан (ст. 153 ТК РФ; пп. 4, 5 Положения):

• <или>оплатить такой день не менее чем в двойном размере дневной (часовой) тарифной ставки (дневной части оклада);
• <или>по просьбе работника, работавшего в выходной, предоставить ему другой день отдыха. Тогда работа в выходной будет оплачиваться в одинарном размере (Письма Минтруда от 25.12.2013 № 14-2-337 (п. 1), от 11.03.2013 № 14-2/3019144-1157; Роструда от 18.02.2013 № ПГ/992-6-1; разд. 5 Рекомендаций Роструда, утв. протоколом от 02.06.2014 № 1).

То же самое справедливо и для ситуации, когда работник, находясь в командировке, действительно привлекался к работе в выходные дни.

Если же фактически он не работал и не находился в пути в эти дни, то ни оплата дней отдыха, ни отгулы ему не положены. За эти дни надо выплатить только суточные (пп. 9, 11 Положения).

Командировка в выходной — в одном месяце, отгулы — в следующем

: За рабочие дни, приходящиеся на время командировки, работнику выплачивается средний заработок (ст. 167 ТК РФ). Однако если на время командировки приходится работа в выходной день (в том числе выезд в командировку в выходной день), то такой день оплачивается не менее чем в двойном размере дневной или часовой части оклада (ст. 153 ТК РФ).

Поскольку ваш работник не брал отгулы в марте за дни выезда в командировку, то получается, что в марте с учетом дней выезда в командировку в выходные он отработал 25 рабочих дней вместо нормы — 21 рабочий день. И вы должны:

• выплатить ему за март зарплату за 21 рабочий день:

— рабочие дни за время командировки оплатить по среднему заработку;

— остальные рабочие дни — в размере дневной части оклада;

• выплатить ему еще четыре дневные части оклада — одинарную оплату работы в течение 4 выходных дней (ст. 153 ТК РФ).

Но работник решил взять эти отгулы в мае. Поэтому в мае он отработал на 4 дня меньше нормы, но ему нужно выплатить майский оклад полностью (так как эти 4 дня он уже отработал в марте сверх нормы) (Письма Минтруда от 11.03.2013 № 14-2/3019144-1157; Роструда от 18.02.2013 № ПГ/992-6-1; разд. 5 Рекомендаций Роструда, утв. протоколом от 02.06.2014 № 1).

Даже если бы ваш работник взял четыре отгула в марте, то он все равно выполнил бы норму рабочих дней за март (21 рабочий день) и ему нужно было бы выплатить зарплату за март и четыре дневные части оклада за работу в выходные сверх оклада (одинарная оплата работы в выходные дни) (ст. 153 ТК РФ).

Ночной рейс: как платить суточные

: Работодатель обязан выплатить работнику суточные (п. 11 Положения) за каждый день пребывания в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также дни, проведенные в пути, в том числе время вынужденной остановки.

Днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки — дата прибытия указанного транспорта в место постоянной работы. При отправлении транспорта до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее — последующие сутки (п. 4 Положения).

В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта (п. 4 Положения).

Аэропорты практически всегда расположены за городом. Поэтому в описанной вами ситуации следует взять в расчет время, которое потребовалось сотруднику для того, чтобы добраться до аэропорта. Аналогично определяется и день приезда работника к месту постоянной работы.

Это правило необходимо учитывать при издании приказа о направлении сотрудника в командировку.

Очевидно, что работник должен документально подтвердить свое отбытие в командировку накануне дня самой командировки. Подтверждением будет, к примеру, билет на электропоезд до аэропорта или обратно либо квитанция на оплату услуг такси, в которых указаны дата и место прибытия. ■

Кому положен отпуск «за вредность»

Если по результатам спецоценки условия труда отнесены к вредным (2-й, 3-й или 4-й степени) либо опасным условиям труда, то работник имеет право на ежегодный дополнительный отпуск не менее 7 календарных дней (ст. 117 ТК РФ).

Этот отпуск положен работнику только за фактически отработанное время во вредных и (или) опасных условиях труда (ст. 121 ТК РФ). Поэтому в стаж работы, дающий право на такой дополнительный отпуск, в отличие от стажа для основного ежегодного отпуска не включаются, в частности (ст. 121 ТК РФ; Решение ВС от 15.04.2004 № ГКПИ 2004-481):

• период основного и дополнительного ежегодного оплачиваемого отпуска;
• период временной нетрудоспособности;
• время отпуска по беременности и родам;
• время выполнения женщинами легких работ в связи с беременностью;
• время выполнения государственных и общественных обязанностей.

Советская Инструкция, действующая в части, не противоречащей ТК РФ (Инструкция, утв. Постановлением Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 21.11.75 № 273/П-20; ст. 423 ТК РФ), говорит о том, как рассчитать количество дней такого отпуска, предоставляемого в рабочих днях (п. 10 Инструкции, утв. Постановлением Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 21.11.75 № 273/П-20). Но ничего не говорит об отпуске в календарных днях.

Вопрос о том, как посчитать количество полагающихся работнику календарных дней отпуска «за вредность», мы адресовали в Минздрав.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОВЯЗИНА Нина Заурбековна

Заместитель директора Департамента образования и кадровых ресурсов Минздрава России

“Нужно определить количество полных календарных месяцев, отработанных во вредных условиях, за рабочий год. Для расчета можно использовать среднемесячное число календарных дней в этом рабочем году — 29,3, при расчете которого учтены нерабочие праздничные дни”.

Тогда стаж для отпуска «за вредность» определяем так:

Количество календарных дней дополнительного отпуска «за вредность» считаем так:

Можно ли округлить получившееся дробное число календарных дней отпуска по правилам математики?

И еще: если сотрудник в течение рабочего года был занят на различных видах вредных работ, для которых установлен дополнительный отпуск разной продолжительности, то количество полных месяцев работы подсчитывается отдельно для каждого вида работы.

***

Учитывая, что в отличие от основного отпуска дополнительный отпуск «за вредность» предоставляется только за отработанное во вредных условиях время, стаж для такого отпуска нужно считать на дату, предшествующую дате начала отпуска работника:

• <или>основного и дополнительного, если работник берет оба отпуска вместе;
• <или>дополнительного, если работник берет его отдельно.

Алгоритм учета премии

Для начала напомним общие правила учета премий при исчислении оплаты отпуска или командировки, компенсации за неиспользованный отпуск, выходного пособия и в других случаях.

ШАГ 1. Определяем, нужно ли в принципе учитывать премию. Для этого проверяем, соблюдаются ли следующие два условия.

УСЛОВИЕ 1. Выплата премии предусмотрена локальным нормативным актом (например, положением о премировании) и носит производственный характер. Премии к юбилеям, праздникам, не обусловленные трудовым вкладом, не учитываются при расчете среднего заработка (пп. 2, 3 Положения, утв. Постановлением Правительства от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение)).

УСЛОВИЕ 2. Премия начислена в расчетном периоде. То есть имеет значение момент начисления премии, а не период, за который она начислена (рабочий период). Исключение сделано только для годовых премий. При расчете среднего заработка такая премия учитывается, если она начислена за прошлый год, независимо от того, попал момент ее начисления в расчетный период или нет (п. 15 Положения).

ШАГ 2. Определяем размер учитываемой премии.

Премия может учитываться полностью или частично. Это зависит от того, была ли премия начислена с учетом фактической отработки в рабочем периоде, а также находится ли рабочий период внутри расчетного (п. 15 Положения).

Обратите внимание, если расчетный период отработан не полностью, премии, начисленные без учета отработки в рабочем периоде, учитываются при расчете среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, а не пропорционально фактически отработанному времени в периоде, за который начислена премия (п. 15 Положения).

Размер премии определяем так.

Несколько нестандартных разъяснений

СИТУАЦИЯ 1. Премия начислена без учета фактической отработки за рабочий период, полностью входящий в расчетный период.

К примеру, работник поступил на работу с 1 марта 2016 г. Ему предоставлен отпуск с 1 августа 2016 г. Расчетный период: март 2015 г. — июль 2016 г. Период с марта по июль 2016 г. он отработал полностью. В июле 2016 г. работнику начислена премия за I полугодие 2016 г. без учета отработки в I полугодии. Как учитывать эту премию?

Минтруд, давая разъяснения по учету полугодовой премии в аналогичной ситуации, разъяснил, что ее размер при исчислении среднего заработка учитывается пропорционально отработанному в I полугодии времени, то есть пропорционально фактически отработанному времени в периоде, за который начислена премия (Письмо Минтруда от 15.10.2015 № 14-1/В-847 (п. 2)).

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОВЯЗИНА Нина Заурбековна

Заместитель директора Департамента образования и кадровых ресурсов Минздрава России

“В данном случае фактически начисленную сумму полугодовой премии нужно учесть пропорционально времени, отработанному в рабочем периоде. Полученную в результате сумму премии нужно учесть при исчислении среднего заработка полностью, поскольку расчетный период (март — июль 2016 г.) работник отработал полностью”.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации премию берем в размере 4/6 и всю полученную сумму учитываем при исчислении среднего заработка.

СИТУАЦИЯ 2. Премия начислена c учетом фактической отработки за рабочий период, частично входящий в расчетный период.

Например, работник уходит в отпуск в сентябре 2016 г. В расчетном периоде (сентябрь 2015 г. — август 2016 г.) он был в ежегодном отпуске в сентябре 2015 г. В расчетном периоде ему была начислена ежеквартальная премия за III квартал 2015 г. с учетом времени, отработанного в III квартале 2015 г.

Минтруд в подобной ситуации счел, что премию вообще не нужно учитывать (Письмо Минтруда от 15.10.2015 № 14-1/В-847 (п. 3)). Видимо, он исходил из того, что за 1 месяц рабочего периода, который приходится на расчетный период, работник был в отпуске и за этот месяц премия ему не начислялась. Ведь премия за квартал была начислена с учетом фактической отработки. Если руководствоваться такой логикой, то премии, начисленные с учетом фактической отработки в расчетном периоде, за рабочие периоды, не входящие в расчетный, вообще не должны учитываться при исчислении среднего заработка. А это противоречит цели выплаты среднего заработка — сохранить работнику уровень зарплаты, которая ему была начислена в течение расчетного периода, независимо от того, за какой период производятся начисления.

То есть квартальную премию нужно учесть частично, поскольку расчетный период (сентябрь 2015 г. — август 2016 г.) отработан не полностью.

СИТУАЦИЯ 3. В расчетном периоде было исключаемое время, и на него попал нерабочий праздничный день.

По мнению Минтруда, такой день, если он приходится на время предыдущего отпуска, попадающего на расчетный период, нужно учитывать в числе календарных дней неполного месяца расчетного периода. Ведь такой день в число дней отпуска не входит и не оплачивается по среднему заработку. А при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключаются дни, оплачиваемые по среднему заработку (Письмо Минтруда от 15.04.2016 № 14-1/В-351). Однако в такой ситуации приоритет имеет исключаемое из расчетного периода время. Период отпуска имеет начало и окончание. Если отпуск прерывается, то об этом издается приказ. В рассматриваемом случае отпуск не прерывается, а значит, все дни внутри этого периода исключаются из расчетного периода.

Ранее Минтруд в отношении нерабочих праздничных дней, приходящихся на период командировки, разъяснял, что такие дни нужно исключать, так как они приходятся на период командировки и исключаются вместе с этим периодом (Письмо Минтруда от 13.08.2015 № 14-1/В-608). И это несмотря на то, что такие дни в командировке по среднему заработку тоже не оплачиваются.

***

Как видим, Минтруд высказывает противоречивые точки зрения по рассматриваемым ситуациям. Но проблемы с трудинспекцией возможны, только если средний заработок будет занижен. ■

ДЕЙСТВИЕ 1. Пересчет взносов в ФСС

Для иностранцев, находящихся в РФ на основании свидетельства о предоставлении временного убежища (приложение № 3 к Приказу ФМС от 25.03.2011 № 81) и работающих здесь по трудовому договору, ставки НДФЛ и почти всех страховых взносов такие же, как для российских граждан. Различаются только ставки взносов в ФСС по болезни и материнству.

Таким образом, с момента, когда мигрант становится гражданином РФ, с выплат в его пользу взносы в ФСС надо начислять по ставке 2,9%. И плюс он получает право на все соцстраховские пособия.

При этом датой приобретения гражданства является дата принятия (ч. 1 ст. 28, ч. 1, 4 ст. 29, п. «е» ст. 30, ч. 1 ст. 37 Закона от 31.05.2002 № 62-ФЗ):

• <или>указа президента о приеме в гражданство (к примеру, если оно приобретается в общем порядке);
• <или>соответствующего решения органа МВД (например, если порядок приема в гражданство упрощенный).

А что если мигрант стал россиянином в середине месяца? Как тогда облагать взносами его выплаты?

В прошлом году заместитель директора Департамента развития социального страхования Минтруда Л.А. Котова разъясняла нашим читателям схожую ситуацию (см. , 2015, № 17, с. 5). Суть разъяснений такова. Выплаты в пользу новых россиян нужно делить пропорционально двум периодам — когда работник еще считается мигрантом и когда он уже стал гражданином РФ. При этом пропорция рассчитывается по количеству рабочих дней, приходящихся на каждый из указанных периодов, в общем количестве рабочих дней месяца, в котором иностранец был принят в гражданство. Поясним это на примере.

ДЕЙСТВИЕ 2. Срочный трудовой договор делаем бессрочным

По общему правилу работодатель вправе без оглядки на срок действия документов, дающих иностранцам право работать в РФ, заключить с ними (ст. 327.1 ТК РФ):

• <или>бессрочный трудовой договор;
• <или>срочный трудовой договор на срок до 5 лет — в случаях, предусмотренных ТК РФ (ст. 59 ТК РФ), если иной срок не установлен законом (п. 2 ч. 1 ст. 58 ТК РФ).

Но если в свое время по незнанию вы заключили с иностранцем срочный договор без каких-либо на то оснований, тогда оформите дополнительное соглашение к договору.

В нем достаточно написать:

ДЕЙСТВИЕ 3. Внести данные нового паспорта работника в его личную карточку

В течение 30 календарных дней с момента принятия решения о приеме в гражданство РФ работник должен обратиться за получением российского паспорта (п. 15 Положения, утв. Постановлением Правительства от 08.07.97 № 828). И когда он его получит, снимите с документа копию.

Данные нового паспорта надо отразить в личной карточке работника в разделе Х «Дополнительные сведения». Запись может быть, например, такой:

При этом данные свидетельства о предоставлении временного убежища, указанные в графе 11 карточки, зачеркивать не нужно.

Да, и еще: вносить новые паспортные данные в трудовой договор работника совсем не обязательно.

***

Кроме описанных, больше никаких беспокойств у работодателя в связи с получением его работником российского гражданства быть не должно. ■

Учет отделимых улучшений

Это улучшения, которые можно отделить от арендованного имущества без причинения ему вреда и оставить себе (использовать на другом объекте или продать). К примеру, таковыми считаются съемные кондиционеры, разборные межкомнатные перегородки, наружная вывеска, автосигнализация. Учет таких улучшений зависит от того, кому они принадлежат.

СИТУАЦИЯ 1. Отделимые улучшения принадлежат арендатору

Таково общее правило (п. 1 ст. 623 ГК РФ). И на установку таких улучшений по умолчанию не нужно получать согласие у арендодателя (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Поскольку отделимое улучшение — это самостоятельный объект, то с его учетом сложностей возникнуть не должно. В зависимости от срока полезного использования (СПИ) и стоимости этого объекта, в бухгалтерском и налоговом учете арендатора он признается (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 ПБУ 6/01):

• <или>основным средством, если его СПИ превышает 12 месяцев, стоимость в бухучете — более 40 000 руб., а в налоговом учете — более 100 000 руб. Тогда затраты списываются через амортизацию. В налоговом учете к этому объекту можно применить амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ);
• <или>МПЗ, если условия признания объектов в качестве ОС не выполняются. Тогда затраты списываются в расходы единовременно при вводе объекта в эксплуатацию.

Входной НДС по отделимому улучшению принимается арендатором к вычету в общем порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

По понятным причинам в учете арендодателя такие отделимые улучшения никак не отражаются.

СИТУАЦИЯ 2. Отделимые улучшения принадлежат арендодателю

Стороны в договоре аренды могут установить, что отделимые улучшения переходят в собственность арендодателя (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Тогда в договоре следует определить, в какой момент передаются улучшения (по окончании срока аренды или сразу же после завершения работ по их производству), а также порядок возмещения (оплаты) арендодателем их стоимости (деньгами, в счет арендной платы или не возмещаются вовсе).

Если арендодатель возмещает арендатору стоимость отделимых улучшений, то эта операция отражается в учете у обеих сторон как обычные приобретение и реализация имущества.

Если стоимость отделимых улучшений арендодателем не возмещается, то это означает, что арендодатель получает имущество на безвозмездной основе. В таком случае:

• арендатор не сможет учесть стоимость этого имущества в «прибыльных» расходах (п. 16 ст. 270 НК РФ). К тому же ему придется начислить НДС с рыночной стоимости передаваемого имущества (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ; Письмо Минфина от 04.10.2012 № 03-07-11/402). Причем в расходах начисленный НДС учесть нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ);
• арендодатель должен включить рыночную стоимость полученного имущества (не менее его остаточной стоимости по данным передающей стороны) во внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом права на вычет входного НДС у него нет (подп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197).

Налоговый учет неотделимых улучшений

Это улучшения, которые невозможно отделить от арендованного имущества без нанесения ему вреда (например, установка систем вентиляции, водоснабжения, прокладка скрытой проводки, прочая реконструкция/модернизация имущества), то есть фактически они являются неотъемлемой частью этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). А раз так, то эти улучшения в любом случае являются собственностью арендодателя и должны быть ему переданы. И порядок такой передачи лучше зафиксировать в договоре аренды.

В целях налогового учета датой передачи неотделимых улучшений считается наиболее ранняя из дат:

• <или>день подписания с арендодателем акта приема-передачи неотделимых улучшений;
• <или>день возврата арендодателю арендованного имущества.

Но прежде чем создавать неотделимые улучшения, арендатору нужно получить от собственника согласие на проведение таких работ. Ведь если арендодатель не заинтересован в улучшениях и потребует привести имущество в первоначальное состояние, то арендатору придется нести дополнительные расходы на демонтаж улучшений и устранение последствий такого демонтажа. От наличия согласия будет зависеть налоговый учет неотделимых улучшений.

Кроме того, для целей учета важно определить, за чей счет (арендатора или арендодателя) будут производиться эти улучшения. Это стоит отразить сразу же в договоре аренды либо в отдельном соглашении при получении согласия на проведение конкретных работ.

Кстати, существует срок давности для предъявления арендатором требований о возмещении стоимости улучшений. По общему правилу он составляет 3 года (ст. 196 ГК РФ). Вот только с какого момента нужно исчислять этот срок? У судов по этому вопросу сформировалось две позиции. Так, срок исковой давности исчисляется с момента:

• <или>окончания работ по улучшениям (что должно подтверждаться соответствующей первичкой арендатора) (Постановления АС ЗСО от 26.06.2015 № Ф04-19753/2015; ФАС ЗСО от 07.02.2014 № А27-6172/2013; ФАС ДВО от 09.04.2013 № Ф03-1165/2013);
• <или>прекращения договора аренды (Постановления ФАС ПО от 08.11.2013 № А06-4247/2012; АС МО от 04.04.2016 № Ф05-2860/2016; 1 ААС от 29.04.2016 № А79-2867/2014; АС СЗО от 30.07.2015 № Ф07-4672/2015).

СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель дал согласие на улучшения и компенсирует арендатору расходы

Налог на прибыль у арендатора. На дату передачи арендодателю улучшений арендатор:

• сумму причитающейся ему компенсации признает в налогооблагаемых доходах (ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Расчет суммы компенсации желательно привести в акте приема-передачи улучшений;
• сумму затрат на создание улучшений (стоимость работ/услуг, материалов) учитывает в «прибыльных» расходах (Письмо Минфина от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

Даже если в договоре будет определено, что неотделимые улучшения передаются арендодателю при возврате имущества из аренды и в течение срока аренды они являются собственностью арендатора, амортизировать их до момента передачи арендатор все равно не сможет (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Налог на прибыль у арендодателя. Арендодатель, в свою очередь, отражает неотделимые улучшения как приобретение имущества. Как правило, они являются амортизируемым имуществом и их стоимость списывается через амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ). Несмотря на то что неотделимые улучшения являются частью сданного в аренду имущества, у них и у самого объекта могут быть разные сроки полезного использования. Поэтому:

• <если>улучшение поименовано в Классификации ОС (утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1) (например, лифт, установленный в здании), то его можно учесть как отдельный объект ОС, установить по нему свой СПИ и амортизировать в обычном порядке;
• <если>произведенное улучшение нельзя признать отдельным ОС и установить свой СПИ (к примеру, устройство бетонной стяжки для повышения шумоизоляции здания), то его стоимость увеличивает первоначальную стоимость имущества, переданного в аренду (п. 2 ст. 257 НК РФ). То есть затраты на улучшения будут списываться посредством амортизации всего объекта исходя из его новой первоначальной стоимости с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию.

Причем арендодатель к полученным неотделимым улучшениям может применить амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ).

НДС у арендатора. На дату передачи арендодателю улучшений арендатор должен начислить НДС по ставке 18%, ведь происходит реализация результата работ (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 167 НК РФ; Письма Минфина от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259; п. 26 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33). Налоговой базой будет стоимость работ (без НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом арендатор должен в течение 5 календарных дней составить счет-фактуру в двух экземплярах и один из них передать арендодателю (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). А раз передача арендодателю неотделимых улучшений облагается НДС, то входной НДС по выполненным работам и израсходованным материалам арендатор может смело принять к вычету в общем порядке (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Заметим, что если до передачи неотделимых улучшений арендатор получит компенсацию их стоимости, то это будет аванс, с суммы которого нужно начислить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). И потом его можно принять к вычету в момент начисления НДС на дату передачи улучшений (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

НДС у арендодателя. Входной НДС, предъявленный арендатором, арендодатель может принять к вычету после принятия к учету переданных неотделимых улучшений на основании правильно оформленного счета-фактуры арендатора и при условии использования улучшенного объекта в облагаемых НДС операциях (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; п. 26 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33).

СИТУАЦИЯ 2. Арендодатель дал согласие на улучшения, но расходы не возмещает

Налог на прибыль у арендатора. В этом случае арендатор признает неотделимые улучшения у себя в учете в качестве отдельного объекта ОС и, соответственно, списывает их стоимость через амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом для определения нормы амортизации можно использовать (п. 1 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638):

• <или>СПИ самого неотделимого улучшения, если оно поименовано в Классификации основных средств (утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1);
• <или>СПИ неотделимого улучшения согласно техническим условиям или рекомендациям производителя, если соответствующий срок для них в Классификации не указан (п. 6 ст. 258 НК РФ). При этом нужно быть готовым представить доказательства установленного срока (Постановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015);
• <или>СПИ арендованного имущества.

Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376). И если СПИ неотделимых улучшений превышает срок договора аренды, арендатор не успеет полностью самортизировать улучшения. Тогда недосписанную сумму в «прибыльных» расходах учесть уже не получится (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Что касается установления СПИ, равного сроку договора аренды, то у судов разный подход к такому методу. Некоторые судьи считают, что так делать нельзя, поскольку это не предусмотрено НК РФ (Постановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015). А вот судьи АС МО признали правильным СПИ, который равен периоду до окончания действия договора аренды, поскольку (Постановление АС МО от 03.09.2014 № А40-105354/13):

• устанавливать СПИ неотделимых улучшений исходя из СПИ здания в целом неправильно, ведь здание, в котором произведены улучшения, не является собственностью арендатора и передано ему в аренду на период действия договора;
• именно в этот период капвложения приносят арендатору экономические выгоды.

Заметим также, что продолжать амортизировать улучшения:

• можно, если договор аренды будет пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сторонами этого условия договора) (Письмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689);
• нельзя, даже если будет заключен новый договор аренды того же имущества (Письмо Минфина от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269).

Что касается применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям, то Минфин считает, что у арендатора такой возможности нет (Письмо Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663). Это объясняется тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе арендатора. Кроме того, для капитальных вложений в арендованные объекты ОС установлен особый порядок начисления амортизации. И некоторые суды придерживаются такой же позиции (Постановления ФАС ВВО от 03.04.2014 № А28-2330/2013; 2 ААС от 30.04.2014 № А28-9074/2013). Но есть и судебные решения в пользу компаний-арендаторов (Постановления ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014; АС СКО от 29.10.2014 № Ф08-7499/2014; АС МО от 07.11.2014 № Ф05-12514/14; 9 ААС от 20.10.2014 № 09АП-40682/2014, от 21.07.2014 № 09АП-24430/2014).

Налог на прибыль у арендодателя. Несмотря на то что улучшения получены безвозмездно, внереализационный доход у арендодателя не возникает в силу прямого указания на это в НК РФ (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

А раз улучшения получены безвозмездно, то их стоимость не влияет на первоначальную стоимость ОС, в отношении которых они произведены (п. 1 ст. 258 НК РФ).

НДС у арендатора. При передаче на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендатор начисляет НДС, ведь эта операция также признается реализацией (Письма Минфина от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, от 17.12.2015 № 03-07-11/74085; Постановления АС ПО от 19.03.2015 № Ф06-21066/2013, от 20.05.2016 № Ф06-9162/2016; АС УО от 26.04.2016 № Ф09-1546/16). При этом арендатор может принять к вычету входной НДС по материалам и работам, приобретенным для создания этих улучшений (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, от 17.12.2015 № 03-07-11/74085).

НДС у арендодателя. Входной НДС, начисленный арендатором при передаче неотделимых улучшений, арендодатель принять к вычету не может, даже если получит от арендатора счет-фактуру. Поскольку (подп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197):

• этот НДС арендодателю не предъявляется, ведь он ничего арендатору не платит;
• счет-фактура, полученный при безвозмездной передаче, в книге покупок у получателя не регистрируется.

СИТУАЦИЯ 3. Арендодатель не давал согласия на улучшения, расходы на них не возмещает, но улучшения принимает

Налог на прибыль у арендатора. Арендатору в таком случае стоимость неотделимых улучшений нельзя учесть в целях налога на прибыль (п. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161).

Налог на прибыль у арендодателя. Как и в ситуации 2, арендодатель, согласно положениям НК РФ, не должен учитывать стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в своих налогооблагаемых доходах (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако Минфин настаивает на том, что это не распространяется на ситуацию, когда улучшения произведены без согласия арендодателя. Чиновники считают, что такие улучшения после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ исходя из рыночных цен на такие работы (п. 8 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).

НДС у арендатора. Начислять и принимать к вычету налог арендатор будет по аналогии с рассмотренной уже ситуацией 2.

НДС у арендодателя не учитывается так же, как в ситуации 2.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Поскольку капитальные вложения производит арендатор, именно он и формирует первоначальную стоимость неотделимых улучшений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». А вот на последующий учет улучшений влияет не наличие или отсутствие разрешения арендодателя, а момент, когда арендатор передает неотделимые улучшения арендодателю.

Учет у арендатора

СИТУАЦИЯ 1. Улучшения передаются сразу по завершении работ по их производству. Тогда арендатор на дату передачи списывает сумму, накопленную на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы». А получение возмещения нужно отразить проводкой по дебету счета учета расчетов с арендодателем (например, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (абз. 2 п. 35 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н)) и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы».

СИТУАЦИЯ 2. Улучшения передаются после окончания срока аренды. В этом случае арендатор на дату завершения работ по производству неотделимых улучшений учитывает их в составе собственных ОС на счете 01 «Основные средства» (п. 5 ПБУ 6/01; Письма Минфина от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118; Решение ВАС от 27.01.2012 № 16291/11). И до момента их выбытия начисляет по ним амортизацию (п. 17 ПБУ 6/01). Причем арендатор может установить СПИ неотделимых улучшений равным оставшемуся сроку аренды улучшенного объекта (п. 20 ПБУ 6/01).

Под выбытием понимается не только непосредственная передача улучшений арендодателю по акту приема-передачи, но и окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости улучшений (кроме возмещения за счет уменьшения арендной платы) (Письмо Минфина от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958).

Если арендатор получает от арендодателя возмещение затрат на улучшения, то передача неотделимых улучшений отражается в бухучете как реализация ОС. При безвозмездной передаче арендатор признает прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОС (п. 11 ПБУ 10/99).

Учет у арендодателя

Арендодатель на дату получения принимает неотделимые улучшения к учету в зависимости от их стоимости в качестве либо ОС, либо МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01). Причем стоимость улучшений будет равна:

• <или>сумме возмещения, если арендодатель компенсирует затраты на них арендатору (п. 8 ПБУ 6/01; пп. 5, 6 ПБУ 5/01);
• <или>рыночной стоимости улучшений, если они передаются безвозмездно (п. 10 ПБУ 6/01; п. 29 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н; п. 9 ПБУ 5/01). При этом если улучшения передаются сразу по завершении работ по их производству, то рыночная стоимость будет равна затратам арендатора на их создание (поэтому нужно запросить у арендатора соответствующую первичку). Если же улучшения передаются после окончания срока аренды, тогда рыночная стоимость определяется:
  • <или>независимым оценщиком;
  • <или>самой организацией на основании доступной информации о ценах на аналогичное имущество или работы (например, из Интернета).

Заметим, что в случае учета неотделимых улучшений в качестве ОС (пп. 5, 6 ПБУ 6/01):

• <если>СПИ улучшения существенно отличается от СПИ самого арендованного объекта, то его можно учесть как отдельное ОС и амортизировать в обычном порядке;
• <если>СПИ улучшения такой же, как и у самого имущества, то на стоимость улучшений нужно увеличить первоначальную стоимость этого имущества и начислять амортизацию уже исходя из увеличенной стоимости объекта.

***

Не забудьте, что сторона, которая учитывает отделимые и неотделимые улучшения у себя на счете 01 «Основные средства», является плательщиком налога на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). То есть с момента ввода улучшений в эксплуатацию и до их передачи налог уплачивает арендатор, после — арендодатель. При этом арендатор исчисляет налог, исходя из остаточной стоимости неотделимых улучшений, учтенных на своем балансе, даже если арендодатель платит за этот объект налог, исходя из кадастровой стоимости (п. 1 ст. 375 НК РФ; Письма Минфина от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118 (п. 1)). ■

Бухгалтерский учет полученной ретроскидки

В бухучете стоимость приобретенных материальных ценностей (далее для удобства будем рассматривать покупные товары) должна быть сформирована с учетом всех скидок, предоставленных продавцом, в том числе и ретроскидок (п. 6 ПБУ 5/01; п. 8 ПБУ 6/01; п. 6.5 ПБУ 10/99).

В случае, когда покупатель абсолютно уверен в том, что ему будет предоставлена скидка, а также знает ее точную сумму, разумно сразу приходовать товар по стоимости, уменьшенной на сумму будущей скидки. Именно так советует поступать Минфин в своих рекомендациях аудиторам (Письмо Минфина от 06.02.2015 № 07-04-06/5027).

Учитывая, что цена товара в накладной будет выше, чем в учете, придется рассчитывать его цену в бухгалтерских справках. В таком случае — если товары оплачены по цене, не уменьшенной на сумму скидки, — по кредиту счета 60 образуется разница, равная будущей скидке. Она будет числиться в бухучете как дебиторская задолженность. И после получения денег, перечисленных продавцом в счет предоставленной ретроскидки, эта дебиторка на счете 60 будет закрыта. И не потребуется делать каких-либо дополнительных корректировок себестоимости продаж, даже если товары, на которые предоставлена ретроскидка, уже проданы.

Однако, как правило, на дату приемки товара его окончательная цена неизвестна. И нет уверенности в том, что условия для получения ретроскидки будут выполнены, а сама ретроскидка — предоставлена поставщиком. И тогда при определении первоначальной стоимости товара учитывается цена поставщика, указанная в накладной, а после получения ретроскидки требуется корректировка первоначальной стоимости. Понятно, что это не всегда возможно — иногда на момент получения ретроскидки товар уже продан и его стоимость списана на расходы.

Для того чтобы составить схему проводок, отражающих получение ретроскидки, надо учитывать, что никаких ошибок ранее допущено не было: ни при формировании себестоимости, ни при формировании общей суммы прибыли. Из этого следует, что отражение полученной ретроскидки не требует ретроспективного пересчета. По своей сути получение такой скидки является изменением оценочного значения (п. 2 ПБУ 21/2008; п. 20 Разъяснения Фонда «НРБУ “БМЦ”» от 25.01.2013 № 15/2013-КПТ «Учет ретроспективных скидок при приобретении МПЗ» (далее — Разъяснение)).

Посмотрим, как действовать бухгалтеру в тех или иных ситуациях.

СИТУАЦИЯ 1. «Скидочные» товары еще не проданы

Отразить ретроскидку можно так.

СИТУАЦИЯ 2. «Скидочные» товары проданы в текущем году

Если товары уже проданы, то нужно корректировать признанные расходы. В бухучете это можно отразить так.

СИТУАЦИЯ 3. «Скидочные» товары проданы в прошлом году, отчетность за который уже подписана

Существуют два подхода к отражению такой ретроскидки. Но оба подхода предполагают отражение ретроскидки только текущим периодом — без пересчета показателей прошлого года.

ПОДХОД 1. На сумму скидки отражается прочий доход, а восстанавливаемый вычет НДС учитывается как прочий расход.

ПОДХОД 2. При получении ретроскидки уменьшается себестоимость продаж отчетного периода (а не отражается доход). То есть делаем такие же проводки, как в ситуации 2 (когда скидка получена на товары, проданные в текущем году).

И только в исключительных случаях (если были какие-либо существенные изменения в деятельности организации, к примеру прекращена продажа отдельных групп товаров и готовой продукции) сумма ретроскидки относится на прочие доходы (подход 1) (подп. D п. 7, п. 20 Разъяснения).

СИТУАЦИЯ 4. «Скидочные» товары проданы в прошлом году, но отчетность за указанный год еще не подписана

Если сумма ретроскидки существенна для организации, то декабрем прошлого года надо скорректировать показатели себестоимости продаж и задолженности перед поставщиком (пп. 3, 5, 6 ПБУ 7/98; пп. 15, 16 Разъяснения).

Однако вычет НДС по состоянию на 31 декабря прошлого года сторнировать не нужно. Ведь при получении ретроскидки покупатель должен восстановить часть вычета по НДС на наиболее раннюю из дат (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

• <или>на дату получения первичных документов на уменьшение цены товаров;
• <или>на дату получения корректировочного счета-фактуры.

На конец года, в котором были проданы товары, нужно показать будущее обязательство по восстановлению НДС при расчетах с бюджетом. Для этого можно использовать, к примеру, отдельный субсчет «Отложенное восстановление НДС» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В пояснениях к отчетности надо указать, когда и в какой сумме получена ретроскидка, как она повлияла на учет.

Если скидка несущественная, то ее получение отражается текущим периодом — как в ситуации 3. Корректировать показатели отчетности за истекший год не нужно.

Налоговый учет ретроскидки

Отражение ретроскидки в «прибыльном» налоговом учете покупателя также зависит от того, продан товар на момент получения ретроскидки или нет.

Но прежде надо определиться: является ли для целей налогообложения ошибкой изменение стоимости купленных товаров в результате получения на них ретроскидки? То есть надо ли организации пересчитывать все показатели налогового учета, на которые повлияла стоимость «скидочного» товара?

Казалось бы, ответ очевиден: ретроскидка — это не ошибка. И есть разъяснения Минфина, которые для определения ошибки отсылают нас к бухучетным понятиям (Письмо Минфина от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40). Следуя такой логике, можно прийти к выводу, что при получении ретроскидки не требуется корректировать прошедшие отчетные/налоговые периоды. Причем даже если товар, на который получена скидка, был продан в прошлом году.

То есть если товар еще не продан (и его стоимость никак не повлияла на стоимость списания других товаров), то надо просто скорректировать его учетную стоимость в налоговом учете. А если он продан, то проще всего отразить внереализационный доход, ведь список таких доходов открытый (ст. 250, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Либо уменьшить стоимость признанных расходов, отразив такую корректировку в налоговом учете датой получения ретроскидки. Без внесения изменений в отчетность за прошлые периоды.

Однако, к сожалению, в других своих разъяснениях Минфин настоятельно и неоднократно предлагал организациям делать перерасчет всех налоговых показателей при получении ретроскидки как при выявлении ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ; Письмо Минфина от 22.05.2015 № 03-03-06/1/29540).

Проверяющие против отражения внереализационного дохода — они рекомендуют корректировать (уменьшать) расходы, то есть стоимость проданных товаров (Письмо Минфина от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13). Причем если в организации товары списываются по средней стоимости, то надо пересчитать стоимость всех проданных товаров с момента оприходования «скидочных» товаров до момента их продажи (иного выбытия) (п. 8 ст. 254 НК РФ; Письма Минфина от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137, от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13).

Такой подход предполагает подачу уточненных деклараций (Письма Минфина от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137; УФНС по г. Москве от 30.07.2006 № 19-11/58920). Разумеется, при подаче уточненки нужна будет уплата и самой недоимки по налогу на прибыль, и пеней (если уточненка подается после срока уплаты налога по первичной декларации) (пп. 1, 3—5 ст. 75 НК РФ).

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

НОВОСЕЛОВ Константин Викторович

Государственный советник РФ 2 класса, к. э. н.

“У покупателя получение скидки, уменьшающей цену ранее приобретенного товара, повлечет за собой изменение покупной стоимости, отраженной в налоговом учете (Письмо Минфина от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13). При получении скидки у него не возникает доход в налоговом учете.
Но менять покупную стоимость можно только по тем товарам, которые к моменту получения скидки еще не проданы, либо в случае, если предоставление скидки и реализация произошли в одном отчетном периоде. В этих ситуациях изменение данных о стоимости покупки не повлечет за собой составление уточненной декларации по налогу на прибыль.
Если же товары были проданы в одном отчетном периоде, а скидка на них была получена позже, полагаю, что налогоплательщик должен сдать уточненку по налогу на прибыль за период реализации товаров. Ведь в первичную декларацию попали данные до уменьшения цены и их нужно изменить.
Отмечу, что уточненные декларации сдаются не только при наличии ошибок, но и в случаях искажений налоговой базы. Поскольку в гл. 25 НК РФ нет особого порядка учета таких ретроскидок, в рассматриваемой ситуации возникает обязанность доплатить налог на прибыль”.

С тем, что данные прошлого периода у покупателя были искажены, можно поспорить (ст. 81 НК РФ). Ведь в нашем случае покупатель в периоде оприходования и продажи товаров право на скидку еще не получил. Значит, и данные о прибыли прошлых периодов не были искажены.

Отметим, что в случае следования официальной позиции наверняка возникнут разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Что, в свою очередь, приведет к необходимости отражать отложенные налоги по правилам ПБУ 18/02.

***

Кроме скидки, продавец может предоставить покупателю премию, которая не влияет на стоимость отгруженных ранее товаров. О том, как учесть подобное вознаграждение, читайте в , 2016, № 19, с. 17. ■

Порядок снятия ОП с учета в инспекции

При ликвидации ОП нужно снять его с учета в ИФНС по месту его нахождения (п. 5 ст. 84 НК РФ). Для этого вам надо направить в налоговую по месту учета организации сообщение по форме № С-09-3-2 (утв. Приказом ФНС от 09.06.2011 № ММВ-7-6/362@) в течение 3 рабочих дней со дня (п. 6 ст. 6.1, подп. 3.1 п. 2, п. 7 ст. 23 НК РФ):

• <или>принятия решения о закрытии филиала/представительства;
• <или>прекращения деятельности организации через иное ОП (не филиала или представительства).

Это сообщение налоговики направят в инспекцию по месту нахождения ОП, которая и снимет его с налогового учета. Вы узнаете об этом из полученного от ИФНС уведомления по форме № 1-5-Учет (утв. Приказом ФНС от 11.08.2011 № ЯК-7-6/488@).

Надо заметить, что филиал или представительство снимут с учета только после внесения в ЕГРЮЛ сведений о ликвидации (п. 5 ст. 84 НК РФ). Поэтому если вы закрываете филиал (представительство), то в указанный трехдневный срок вам также потребуется представить в инспекцию, которая занимается регистрацией юрлиц по месту нахождения организации (подп. «н» п. 1, п. 5 ст. 5 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ; п. 2 приложения к Приказу Минфина от 18.02.2015 № 25н): заявление по форме № Р13001 (утв. Приказом ФНС от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@) и решение о закрытии филиала/представительства (Письмо ФНС от 06.03.2015 № СА-4-14/3666@; Постановление 7 ААС от 19.02.2016 № 07АП-399/2016).

На основании указанных документов регистрирующий орган в течение 5 рабочих дней (п. 1 ст. 8 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ) вносит запись в ЕГРЮЛ о ликвидации подразделения, после чего эти сведения пересылаются им в налоговую по месту нахождения организации, которая в свою очередь отправит их в ИФНС по месту нахождения ОП.

Что считать моментом закрытия ОП

Как видим, сроки направления в ИФНС сведений о ликвидации ОП зависят от дня принятия соответствующего решения (для филиала/представительства) или от дня прекращения деятельности (для иного ОП).

Решение о ликвидации филиала/представительства принимает совет директоров (коллегиальный исполнительный орган) АО или общее собрание участников (единственный участник) ООО (подп. 14 п. 1 ст. 65 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ; ст. 5, подп. 2 п. 2 ст. 33, ст. 39 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). С даты этого решения и начинает течь трехдневный срок.

А что понимается под днем прекращения деятельности через иное ОП?

Одним из критериев для признания ОП созданным является оборудование по месту его нахождения стационарных рабочих мест (п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом рабочим считается место, где должен находиться работник или куда ему надо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ). То есть основным признаком прекращения деятельности ОП является ликвидация стационарных рабочих мест — перевод или увольнение всех числящихся в подразделении работников, расторжение договоров аренды помещения, вывоз оборудования и т. п.

Решаем кадровый вопрос

Как поступить с работниками ОП, которое будет ликвидировано, зависит от того, где расположено это ОП.

Если организация и ОП находятся в разных местностях

В случае закрытия ОП, расположенного в другой местности (то есть за пределами административно-территориальных границ того населенного пункта, где ведет свою деятельность сама организация (абз. 3 п. 16 Постановления Пленума ВС от 17.03.2004 № 2)), сотрудники этого подразделения увольняются по правилам, применяемым при ликвидации организации (ч. 4 ст. 81 ТК РФ). Поэтому у компании нет обязанности переводить работников ОП с их согласия на другую работу, предлагать работникам вакантные должности в головном подразделении и/или иных ОП, расположенных в других местностях (п. 2.1 Определения КС от 24.10.2013 № 1542-О).

Работодателю необходимо (ч. 2 ст. 180, статьи 84.1, 178 ТК РФ; п. 2 ст. 25 Закона от 19.04.91 № 1032-1; п. 2 ст. 12 Закона от 12.01.96 № 10-ФЗ):

• предупредить работников об увольнении в связи с ликвидацией ОП персонально и под роспись не менее чем за 2 месяца до увольнения;
• сообщить в службу занятости о ликвидации ОП и расторжении трудовых договоров с работниками за 2 месяца (ИП — за 2 недели) до начала проведения соответствующих мероприятий;
• уведомить профсоюз (при его наличии) за 3 месяца до увольнения и провести с ним переговоры о соблюдении прав и интересов его членов;
• издать приказы о прекращении трудовых договоров;
• сделать записи в личных карточках работников и трудовых книжках;
• произвести все предусмотренные ТК РФ и ЛНА выплаты.

Но как быть, если с работником невозможно связаться (он не отвечает на телефонные звонки, а письма, отправленные ему на домашний адрес, возвращаются обратно в организацию)? Как поступить в такой ситуации, нам рассказали в Роструде.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ШКЛОВЕЦ Иван Иванович

Заместитель руководителя Федеральной службы по труду и занятости

“Длительное отсутствие работника без выясненных причин не должно являться основанием для отказа от принятия работодателем решения о ликвидации структурного подразделения.
В такой ситуации организации рекомендуется выполнить все необходимые процедуры, предусмотренные законом: направить по месту жительства работника письменное уведомление с предложением представить письменное объяснение причин отсутствия, в случае неполучения такого объяснения — составить соответствующий акт. Затем по месту жительства ему следует направить письменное уведомление о предстоящем расторжении трудового договора в связи с ликвидацией ОП, в случае возврата уведомления без вручения — также задокументировать этот факт. По истечении установленного законом срока нужно издать приказ об увольнении в связи с прекращением деятельности ОП.
С учетом того, что работником не было получено уведомление о предстоящем увольнении, соответствующий приказ издается по истечении 2 месяцев со дня, когда работодателю вернулось письмо с отметкой о невручении уведомления”.

А будет ли работодатель нести риски, если пропавший работник вдруг объявится и обжалует увольнение? Споры возможны по двум причинам.

Работник не согласен с датой увольнения. Существует мнение, что подразделение является закрытым, только когда оно снято с налогового учета в ИФНС. И уволить работников можно не раньше этой даты. У судей на этот счет мнения различны. Есть те, которые согласны с таким утверждением (Апелляционное определение Мосгорсуда от 08.10.2015 № 33-28089/15). А некоторые признают, что основанием для увольнения служит решение руководства о ликвидации подразделения (Апелляционное определение Томского облсуда от 14.01.2014 № 33-60/2014). То есть двухмесячный срок для увольнения надо отсчитывать с даты уведомления работников о предстоящем увольнении и ждать момента снятия ОП с учета в ИФНС не нужно. Так же считают и в Роструде.

Работник считает увольнение незаконным, поскольку уведомление о предстоящем увольнении направлено по почте и он его не получил. В таком случае у компании есть риск, что суд встанет на сторону работника, указывая на нарушение работодателем процедуры увольнения (Апелляционное определение Омского облсуда от 25.03.2015 № 33-1867/2015). Однако даже если увольнение и будет признано незаконным, восстановить человека на прежней работе при ликвидации ОП невозможно (п. 60 Постановления Пленума ВС от 17.03.2004 № 2; Апелляционное определение Омского облсуда от 25.03.2015 № 33-1867/2015).

А может, уволить пропавшего работника за прогул?

Кстати, у работодателя может возникнуть вопрос: а можно ли пропавшего работника уволить за прогул еще до начала процедуры закрытия ОП (подп. «а» п. 6 ч. 1 ст. 81 ТК РФ), сэкономив тем самым на выплатах при увольнении в связи с ликвидацией ОП? На законных основаниях — рискованно. Поскольку увольнение за прогул является дисциплинарным взысканием, то до его применения нужно затребовать от работника объяснение о причинах его отсутствия (статьи 192, 193 ТК РФ). И если письменного объяснения нет, то работодателю невозможно определить, была ли причина отсутствия работника неуважительной, а значит, работник может обжаловать увольнение в суде.

В то же время непредставление работником объяснения не является препятствием для применения дисциплинарного взыскания (ч. 2 ст. 193 ТК РФ). Только обязательно надо составить соответствующий акт. Также важно, чтобы у работодателя были доказательства того, что он принимал меры к получению объяснений от работника (п. 38 Постановления Пленума ВС от 17.03.2004 № 2). И по мнению некоторых судей, увольнение считается правомерным, даже если по независящим от работодателя причинам работник не получил требование о представлении письменного объяснения причин отсутствия на рабочем месте (Апелляционные определения ВС Республики Татарстан от 14.01.2016 № 33-572/2016; Мосгорсуда от 28.07.2014 № 33-29793/14; Ульяновского облсуда от 15.07.2014 № 33-2339/2014).

Если ОП находится в той же местности, что и организация

В этом случае работники ОП увольняются по сокращению численности или штата (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ). Расторжение трудовых договоров происходит по общеустановленным правилам, а именно: за 2 месяца до увольнения нужно уведомить работников, службу занятости и профсоюз (а при массовом сокращении службу занятости и профсоюз нужно уведомлять за 3 месяца) (статьи 82, 180 ТК РФ; п. 2 ст. 25 Закона от 19.04.91 № 1032-1).

И до увольнения работникам необходимо предложить вакантные должности, которые имеются у работодателя в той местности или в другой (но только если это предусмотрено коллективным или трудовым договором), а также учесть преимущественное право оставления на работе некоторых категорий работников (статьи 179, 180 ТК РФ).

И только получив письменный отказ работника от предложенных вакансий, работодатель вправе расторгнуть трудовой договор с выплатой выходного пособия (конечно же, по истечении 2 месяцев с момента уведомления о предстоящем увольнении (ст. 180 ТК РФ)). В этом-то и заключается трудность с увольнением пропавшего работника. В Роструде подсказали, как следует поступить организации в такой ситуации.

Заметим, что по заявлению работодателя работник может быть признан судом безвестно отсутствующим, если в течение года в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания (ст. 42 ГК РФ; ст. 276 ГПК РФ; Письмо Роструда от 05.09.2006 № 1552-6). Получается, что организации придется ждать больше года для увольнения этого работника, а значит, и для закрытия ОП? К счастью, нет.

Пропавшего работника можно переместить в другое структурное подразделение работодателя (на другое рабочее место), расположенное в той же местности. Согласия работника для этого не требуется, если в его трудовом договоре место работы (конкретное структурное подразделение) не было указано (ведь в нашем случае такое перемещение не влечет изменений условий труда) (ч. 3 ст. 72.1 ТК РФ; Апелляционное определение Самарского облсуда от 19.05.2014 № 33-4160). Таким образом, его должность в штатном расписании закрывающегося ОП можно сократить.

***

Если ваше ОП стоит на учете во внебюджетных фондах, то при закрытии этого ОП его нужно снять с учета. Для этого представьте в отделения ФСС и ПФР по месту учета ОП (п. 2 ч. 2 ст. 2.3 Закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ; подп. 2 п. 3 ст. 6 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ; подп. 1, 3 п. 20, п. 22 Порядка, приведенного в приложении № 1 к Приказу Минтруда от 29.04.2016 № 202н; п. 18 Порядка, утв. Постановлением Правления ПФР от 13.10.2008 № 296п) заявление о снятии ОП с регистрационного учета (приложение № 3 к Регламенту, утв. Приказом Минтруда от 25.10.2013 № 576н; приложение № 5 к Порядку, утв. Постановлением Правления ПФР от 13.10.2008 № 296п) и копию приказа (решения) о закрытии (ликвидации) ОП.

Срок подачи этих документов не установлен, но лучше сделать это до окончания отчетного периода по страховым взносам, в котором издан приказ о закрытии (ликвидации) ОП (ст. 10 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). ■

Использованная льгота по подоходному налогу имущественному вычету не помеха

Если гражданин купил квартиру до 01.01.2001 и до указанной даты, то есть до вступления в силу гл. 23 НК РФ, полностью использовал вычет в порядке, установленном Законом № 1998-1, то нет никаких препятствий для получения имущественного вычета по НДФЛ при приобретении другого объекта жилой недвижимости. Ведь в правоотношениях, регулируемых нормами гл. 23 НК РФ, такой вычет будет считаться заявленным впервые, следовательно, запрет на повторное предоставление имущественного вычета на покупку жилья не нарушается (п. 11 ст. 220 НК РФ). С этим согласен и Минфин (Письма Минфина от 04.03.2015 № 03-04-05/11195, от 07.10.2014 № 03-04-05/50323). Такое мнение высказал недавно и Конституционный суд (Определение КС от 23.06.2016 № 1191-О).

Если льгота плавно перешла в имущественный вычет

Сложнее обстоят дела у тех плательщиков, которые начали пользоваться льготой по подоходному налогу, но по состоянию на 01.01.2001 не успели полностью выбрать лимит. С этой даты Закон № 1998-1 утратил силу (ст. 2 Закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ). Соответственно, за 2000 г. подавалась еще декларация по подоходному налогу, а вот за 2001 г. — теперь уже привычная для нас декларация по форме 3-НДФЛ. И те, кто хотел продолжить пользоваться льготой уже на основании положений гл. 23 НК РФ, могли получить имущественный вычет по НДФЛ с зачетом суммы расходов на строительство (покупку), ранее принятой к уменьшению при исчислении подоходного налога.

Причем в первых же разъяснениях на эту тему специалисты финансового ведомства и налоговых органов отмечали, что в таком случае использование имущественного вычета при покупке в дальнейшем другого объекта жилой недвижимости будет невозможным (см., например, Письма МНС от 22.03.2002 № СА-6-04/341; Минфина от 14.12.2001 № 04-04-06/497).

Но некоторые граждане, получившие когда-то такой «переходящий» вычет, при покупке новой квартиры обращаются за льготой снова. И разумеется, получают отказ. Ведь официальная позиция не изменилась (Письмо Минфина от 24.04.2013 № 03-04-05/7-406). Судьи же единодушно поддерживают инспекторов, признавая, что такой вычет будет являться повторным (Апелляционные определения ВС Республики Марий Эл от 24.02.2015 № 33-256/2015; Смоленского облсуда от 23.06.2015 № 33-2294/2015).

Если заявили льготу до 2001 г., а в порядке ст. 220 НК РФ пользоваться ею не стали

Известны случаи, когда налоговая отказывает в предоставлении имущественного вычета на том основании, что гражданин начал пользоваться льготой по подоходному налогу, но к 2001 г. ее не использовал. При том что в декларациях за 2001 г. и за последующие налоговые периоды имущественный вычет по этому объекту он не заявлял. Есть и судебные решения в поддержку налоговиков.

Так, в одном из споров суд установил, что плательщику была предоставлена льгота по подоходному налогу за 2000 г. И, несмотря на то что он не заявлял вычет по этому жилому помещению ни при подаче декларации по форме 3-НДФЛ за 2001 г., ни при декларировании за последующие годы, суд признал право на имущественный вычет по НДФЛ использованным. Мало того, гражданину даже налог за 2000 г. из бюджета фактически возвращен не был, поскольку он не предоставил инспекции реквизиты банковского счета.

Тем не менее судьи отметили, что льгота, предусматривавшаяся Законом № 1998-1, и имущественный вычет по НДФЛ имеют единую правовую природу и не могут предоставляться повторно. А то обстоятельство, что плательщик не воспользовался правом на возврат излишне уплаченного подоходного налога и не заявлял в дальнейшем вычет по НДФЛ, не имеет правового значения. Поэтому ИФНС правомерно отказала гражданину в предоставлении имущественного вычета по квартире, приобретенной в 2012 г. (Апелляционное определение ВС Республики Коми от 21.04.2014 № 33-1797/2014)

К подобным выводам пришли судьи и в другом споре, где плательщик подавал декларацию по форме 3-НДФЛ за 2001 г., но фактически деньги из бюджета не получил (Апелляционное определение Тюменского облсуда от 20.02.2013 № 33-758/2013). На наш взгляд, выводы и налоговиков, и суда в этих случаях неверны. За подтверждением мы обратились к специалисту Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“Плательщики, начавшие пользоваться налоговой льготой на приобретение жилья на основании Закона от 07.12.91 № 1998-1 и не полностью исчерпавшие ее до 1 января 2001 г., имели право выбрать порядок использования имущественного вычета по НДФЛ. Они могли либо продолжать получать вычет по той же квартире (жилому дому) в порядке, установленном ст. 220 НК РФ, с зачетом суммы расходов, уменьшивших базу по подоходному налогу, либо сохранить право на получение имущественного вычета в полном объеме по другому объекту, приобретенному начиная с 1 января 2001 г.
То есть если гражданин при подаче декларации за 2001 г. или за последующие годы изъявил желание пользоваться имущественным вычетом по старому объекту, то это значит, что он потерял право на применение имущественного вычета по НДФЛ в дальнейшем.
В связи с этим отмечу, что отказ от использования уже предоставленного имущественного вычета (например, с целью получить вычет по другому объекту) положениями НК РФ не предусмотрен (Письма Минфина от 07.02.2012 № 03-04-05/9-129, от 19.08.2010 № 03-04-05/7-476).
Если же плательщик не заявлял по старому объекту имущественный вычет в порядке ст. 220 НК РФ, то у него осталось право на вычет по жилью, приобретенному начиная с 1 января 2001 г. Несмотря на то что льгота по подоходному налогу не была использована полностью на момент вступления в силу гл. 23 НК РФ. Ведь без волеизъявления плательщика никакой трансформации неиспользованного остатка по льготе в неиспользованный остаток по имущественному вычету произойти не могло. И отказ инспекции предоставить вычет по вновь приобретенному жилью в этом случае неправомерен”.

Получить вычет по давней покупке никогда не поздно?

Если вы приобрели жилье в период с 01.01.99 по 31.12.2000 и при этом не использовали свое право на льготу еще по подоходному налогу, то это не поздно сделать и сейчас (Письмо Минфина от 27.01.2014 № 03-04-07/2730). Разумеется, вам предоставят уже не льготу, а вычет по НДФЛ и в размере не 2 000 000 руб., который действует в настоящее время, а 600 000 руб. (он был установлен в первоначальной редакции ст. 220 НК РФ и действовал до 31.12.2002 (п. 2 ст. 1 Закона от 07.07.2003 № 110-ФЗ)). То есть вы можете вернуть 78 000 руб. (600 000 руб. x 13%). И обратите внимание, с учетом трехлетнего срока на возврат налога (п. 7 ст. 78 НК РФ) заявить вычет, например, в 2016 г. можно, подав в ИФНС декларации за 2013—2015 гг. За более ранние периоды налог уже не вернут.

Если квартиру вы купили до 1999 г. и льготой по подоходному налогу не пользовались, то заявить по ней вычет сейчас уже не сможете. Налоговики объясняют эту позицию следующим образом: гл. 23 НК РФ предусматривает возможность предоставления имущественного вычета налогоплательщику. А это понятие в значении, используемом в НК РФ, определено только ст. 19 части первой НК РФ, которая введена в действие с 1 января 1999 г. То есть нормы гл. 23 НК РФ не применяются к правоотношениям по покупке жилья, возникшим до 1 января 1999 г. (Письма ФНС от 05.05.2009 № 3-5-04/548@; УФНС по г. Москве от 16.12.2011 № 20-14/4/121838) Аргументация на самом деле весьма спорная. Можно возразить на это, что аналогичное понятие «плательщик подоходного налога» существовало и до 1999 г. Но доказывать свою правоту, как водится, придется в суде.

***

На практике бывают случаи, когда суды принимают во внимание подачу плательщиком заявления об отказе от имущественного вычета и при условии, что гражданин фактически не получил деньги из бюджета, признают неправомерным отказ в предоставлении вычета по другому жилому объекту. Отсутствие урегулированной в НК РФ процедуры отказа от получения имущественного вычета, по мнению судей, не может быть причиной для того, чтобы лишить гражданина возможности получить такой вычет в принципе (Обобщение судебной практики по рассмотрению судами ЯНАО в 2012—2014 гг. споров, связанных с применением налогового законодательства (утв. Президиумом суда ЯНАО 09.09.2015)). ■

Новый срок удержания и уплаты НДФЛ при выдаче зарплаты наличными

Раньше НК требовал перечислять налог с такой зарплаты в день получения в банке денег на ее выплату (п. 6 ст. 226 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2016)). И только если деньги в банке не получали и зарплата выдавалась из наличной выручки, НДФЛ можно было заплатить на следующий рабочий день после выдачи зарплаты.

С 01.01.2016 срок един для всех способов выплаты зарплаты: налоговые агенты должны заплатить НДФЛ в бюджет не позднее чем на следующий рабочий день после дня выплаты физлицу дохода (п. 6 ст. 226, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Удерживать этот НДФЛ нужно непосредственно из дохода при его фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если в день выдачи зарплаты за вторую половину месяца кто-то из работников не пришел, то в платежной ведомости напротив его фамилии пишем «депонировано». Он получит эти деньги позже, когда выйдет на работу.

Есть два подхода к определению того, что считать датой выплаты дохода в этом случае. И соответственно, два варианта уплаты НДФЛ.

ВАРИАНТ 1. Перечислить НДФЛ с депонированной зарплаты вместе с НДФЛ со всей остальной зарплаты

Это просто и удобно — отправить НДФЛ с зарплаты всех работников, в том числе и с депонированных сумм, сразу одной платежкой. И отчет 6-НДФЛ в этом случае заполнять удобнее: в разделе 2 вся зарплата за месяц будет показана одним блоком с одной датой удержания налога и одним сроком его уплаты.

Чтобы воспользоваться этим вариантом, придется обосновать, что в целях удержания и уплаты налога зарплата считается фактически выплаченной уже в момент депонирования. Можно попробовать сделать это так. Депонирование предполагает, что деньги работник может получить в любой момент. То есть они предназначены работнику, но в силу обстоятельств временно хранятся у организации. Поэтому дату депонирования можно считать датой выплаты дохода и удержания из него НДФЛ.

Такого мнения придерживается и специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“Невыплата начисленной заработной платы из-за неявки работника (больничный, отпуск) не является нарушением срока ее выплаты. Следовательно, у работодателя не возникает ответственности за задержку выплаты зарплаты.
Депонирование не полученной своевременно работником заработной платы означает хранение в кассе (в пределах лимита (пп. 2, 6.5 Указания ЦБ от 11.03.2014 № 3210-У)) либо внесение организацией на банковский счет суммы, полностью принадлежащей работнику, то есть суммы, подлежащей выплате работнику на руки после удержания из нее НДФЛ.
Поэтому налоговый агент обязан заплатить НДФЛ с депонированной зарплаты не позднее следующего рабочего дня за днем депонирования.
В отчете 6-НДФЛ депонированную зарплату нужно показывать в составе суммы фактически выданной из кассы в этот день зарплаты.
Следует учитывать, что право работника на получение заработной платы будет нарушено, если, обратившись к работодателю с требованием о выплате депонированной заработной платы, работник получит отказ”.

ВАРИАНТ 2. Перечислить НДФЛ с депонированной зарплаты только после выдачи денег «опоздавшему» работнику

То есть исходим из того, что дата выплаты дохода в виде депонированной зарплаты и удержания из него НДФЛ — это день выдачи денег. И перечисляем налог не ранее этого дня и не позднее следующего рабочего дня.

При таком варианте неудобно разбивать весь «зарплатный» НДФЛ за месяц на суммы с разными сроками уплаты. Нужно отдельно отслеживать срок уплаты налога с депонированной зарплаты.

Усложняется заполнение раздела 2 формы 6-НДФЛ. Зарплату «опоздавшего» работника там придется показывать отдельно с датой фактического получения дохода в последний день месяца, с датой удержания НДФЛ в день фактической выплаты работнику зарплаты за вторую половину месяца и со сроком уплаты налога на следующий за выплатой рабочий день.

А что, если на конец квартала, по окончании которого сдается форма 6-НДФЛ, депонированная зарплата еще не выплачена? Отражайте ее в порядке, обычном для задерживаемой зарплаты. То есть в раздел 2 ее не включайте. Включите только в раздел 1: сумму самой зарплаты — в строку 020, исчисленный с нее НДФЛ — в строку 040, а в строки 070 и 080 эта сумма попасть не должна (подробности — в , 2016, № 14, с. 15).

Какой вариант выбрать

Хотя вариант 1 удобнее, мы считаем его небезопасным — по крайней мере, до появления официальных писем, подтверждающих высказанную специалистом Минфина позицию. Ведь нигде в нормативных документах депонирование не приравнено к фактической выплате зарплаты. При депонировании задолженность организации по оплате труда сохраняется, а ее обязанность выплатить зарплату остается неисполненной.

Работодателя всего лишь не могут оштрафовать за нарушение срока выплаты, потому что в просрочке нет его вины (ч. 1 ст. 1.5 КоАП РФ). Наличие в указанный срок в кассе необходимой суммы и ведомость с записью о депонировании подтверждают, что он готов был выдать деньги, но работник за ними не пришел.

Пока вы не передали зарплату работнику, нельзя однозначно утверждать, что вы заплатили налог именно из его денег, а не из своих. А ФНС считает, что сумма, перечисленная в бюджет раньше дня выплаты дохода работнику и удержания НДФЛ из этого дохода, не является налогом (Письма ФНС от 25.07.2014 № БС-4-11/14507@, от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@).

Поэтому остается риск, что ИФНС при выездной проверке расценит налог с депонированной зарплаты как перечисленный из средств налогового агента и, следовательно, неуплаченный (п. 9 ст. 226 НК РФ). И оштрафует по ст. 123 НК.

Удастся ли оспорить такой штраф

До 2016 г. суды признавали правомерной уплату НДФЛ с депонированных сумм до их передачи работнику. Но они основывались только на том, что НК тогда требовал перечислять налог с начисленной за месяц зарплаты в день получения денег на ее выплату в банке. А на этот момент еще не может быть известно, все ли работники придут за деньгами (Постановления ФАС УО от 16.01.2014 № Ф09-13857/13; ФАС СЗО от 16.02.2009 № А21-1998/2008). Теперь такого требования в НК больше нет. Так что судебная практика по этому вопросу вам вряд ли поможет.

Есть, правда, решения судов о том, что НДФЛ с зарплаты, перечисленный в последний день месяца или позже, но ранее выдачи денег работникам, считается уплаченным и не может рассматриваться как перечисленный за счет средств налогового агента (Постановления ФАС СЗО от 04.02.2014 № А26-3109/2013, от 10.12.2013 № А56-16143/2013; ФАС ДВО от 11.12.2013 № Ф03-5847/2013; АС МО от 28.07.2016 № Ф05-5279/2015; АС УО от 06.02.2015 № Ф09-10188/14). И хотя в тех судебных делах не рассматривались собственно случаи депонирования, возможно, и вам удастся отстоять такой подход в суде.

Но эти же судебные решения показывают, что спор весьма вероятен. Так что если не хотите споров — для вас вариант 2.

На какую сумму отразить депонирование в бухучете

Если действовать по варианту 2, возникает следующий вопрос. Раз удержание налога происходит только при передаче денег работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ), то депонирование (Дт счета 70 – Кт счета 76-4) делаем на всю сумму зарплаты, без уменьшения на НДФЛ?

Строго по правилам — да. Ведь срок перечисления НДФЛ в бюджет отсчитывается именно от даты выплаты дохода. А она совпадает с датой удержания налога (ст. 6.1, п. 4 ст. 226 НК РФ). Соответственно, только на дату выдачи депонированной зарплаты и должна делаться проводка Дт счета 70 – Кт счета 68 на сумму НДФЛ.

Однако большинство учетных программ настроены иначе: НДФЛ в них отражается на счете 68 сразу при начислении зарплаты. Да и в ведомость суммы зарплаты попадают уже за вычетом налога. Тогда оставшуюся на счете 68 сумму НДФЛ с депонированной зарплаты можно расценивать не как фактически удержанный НДФЛ, а как исчисленный НДФЛ, подлежащий удержанию. И, ничего не меняя, отражать в учете депонирование на сумму, указанную в ведомости, то есть без налога.

***

Итак, до появления официальных писем Минфина и/или ФНС безопасно перечислять налог с депонированной зарплаты не раньше ее фактической выдачи. ■

Ясно, в какой момент исчислить налог...

В целях НДФЛ доход в виде зарплаты считается фактически полученным уже в последний день месяца, за который она начислена, независимо от того, когда она будет выплачена работнику (п. 2 ст. 223 НК РФ). Соответственно, уже на эту дату нужно исчислить сумму НДФЛ с зарплаты (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Исчисленную сумму налога работодатель обязан:

• удержать «непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате» (п. 4 ст. 226 НК РФ);
• не позднее чем на следующий за удержанием день уплатить в бюджет (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Обычно исчисленный с зарплаты за конкретный месяц НДФЛ удерживают из расчета с работником за вторую половину этого месяца. Но у бухгалтеров возникли сомнения, правильно ли так делать в следующих распространенных, но нестандартных ситуациях.

...но не всегда понятно, из чего удержать налог

СИТУАЦИЯ 1. В период начиная с последнего дня месяца до дня выдачи зарплаты организация выплачивает работнику какой-то другой денежный доход — отпускные, пособия по временной нетрудоспособности, дивиденды, арендную плату, матпомощь, превышающую годовой необлагаемый размер (4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ)), проценты по займу, премию к празднику, юбилею и т. д.

Например, установленный в организации срок выплаты зарплаты за вторую половину месяца — 10-е число следующего месяца. Организация выплачивает работнику отпускные 30 сентября. Зарплата за вторую половину сентября будет перечислена ему, как и всем остальным, 10 октября. Однако в силу названных норм НК уже 30 сентября доход в виде зарплаты за сентябрь считается полученным и с него должен быть исчислен НДФЛ.

Обязана ли организация удержать уже исчисленный с зарплаты НДФЛ из такой «межрасчетной» выплаты и сразу перечислить его в бюджет, не дожидаясь выплаты самой зарплаты? В нашем примере — удержать 30 сентября из выдаваемой работнику суммы отпускных не только НДФЛ с самих отпускных (его нужно перечислить уже 30 сентября (п. 6 ст. 226 НК РФ)), но и НДФЛ с зарплаты за сентябрь и перечислить его не позднее 1 октября?

Это было бы как минимум неудобно — зачастую у бухгалтерии в последний день месяца и в первые дни следующего месяца еще нет всех данных, необходимых для расчета зарплаты и, следовательно, для исчисления НДФЛ. Кроме того, это вряд ли обрадует работника, который получит, как в нашем примере, отпускных меньше, чем ожидал (хотя потом, при перечислении зарплаты, он получит денег больше).

Однако за любое, даже на день, опоздание с удержанием и, соответственно, с перечислением НДФЛ грозит штраф в размере 20% от просроченной суммы налога (ст. 123 НК РФ). Так что вопрос и в этой, и в следующих ситуациях не праздный.

СИТУАЦИЯ 2. Из-за временных финансовых затруднений организация выплачивает всем работникам сначала одну часть зарплаты за вторую половину месяца, а спустя время — остаток. Например, за вторую половину сентября организация рассчиталась с работниками так: 60% причитающейся каждому суммы выплатила в срок, а оставшиеся 40% — с задержкой на неделю.

Обязана ли организация удержать и заплатить в бюджет весь НДФЛ, исчисленный на последний день сентября (с зарплаты за сентябрь), уже из первой выплаты, а из второй, соответственно, ничего не удерживать? Или же она должна исчисленный с зарплаты каждого работника налог поделить пропорционально выплачиваемым суммам: 60% НДФЛ удержать и перечислить при первой выплате, 40% — при второй?

СИТУАЦИЯ 3. Организация задерживает зарплату больше чем на месяц. Например, в октябре рассчитывается с работниками за август, а зарплата за сентябрь все еще остается невыплаченной. Между тем на этот момент в целях НДФЛ доход в виде зарплаты за сентябрь уже фактически получен и налог с нее уже должен быть исчислен. Должна ли организация удержать из выплачиваемой в октябре зарплаты за август еще и НДФЛ, исчисленный с зарплаты за сентябрь?

СИТУАЦИЯ 4. Организация задерживает зарплату, но вовремя платит пособия по больничным, так как их возмещает ФСС. Следует ли при выплате пособия удержать из него НДФЛ, исчисленный со всех уже причитающихся, но еще не выданных работнику зарплат за истекшие месяцы?

Для того чтобы ответить на поставленный для каждой ситуации вопрос, нужно понять, подлежит ли исчисленный с зарплаты на конец месяца НДФЛ удержанию из других выплат (в том числе и из зарплат за другие периоды). Или же этот НДФЛ может быть удержан только из выплаты того дохода, при получении которого исчислен, причем только в приходящейся на выплачиваемую часть сумме.

На наш взгляд, верным является второе утверждение — сразу по нескольким причинам.

С чего исчислили — из того и удерживаем

АРГУМЕНТ 1. В гл. 23 НК есть правило об удержании налога, исчисленного с одного дохода, из других выплачиваемых физлицу доходов. Но оно касается только НДФЛ с матвыгоды и с доходов в натуральной форме. Для такого НДФЛ специально указано: удержать из любых денежных доходов, выплачиваемых физлицу (п. 4 ст. 226 НК РФ). А это означает, что в остальных случаях НДФЛ удерживается при выплате именно того дохода, с которого он исчислен. Об этом свидетельствует и формулировка «удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика».

АРГУМЕНТ 2. Налоги должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ). Поэтому НДФЛ построен на кассовом принципе: налог должен быть перечислен не раньше, чем физлицо получит на руки тот доход, с которого он исчислен. И НДФЛ с зарплаты не должен быть исключением.

Если же считать, что ответ на поставленный в каждой из ситуаций вопрос — «да», то этот принцип оказывается нарушенным. Ведь тогда получилось бы, что работник вынужден заплатить НДФЛ с зарплаты, которую может никогда и не получить.

Кроме того, тогда стало бы возможным, что НДФЛ, исчисленный с зарплаты, которая будет выдана потом, съест бо´ль­шую часть суммы, выдаваемой работнику сейчас (так как с 01.01.2016 удержание «зарплатного» НДФЛ больше не ограничено 50% выплаты — этот лимит остался только для НДФЛ, исчисленного с неденежных доходов (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Например, в ситуации 1 работник берет отпуск на пару дней и сумма отпускных лишь ненамного превышает сумму НДФЛ, исчисленного с зарплаты и с самих отпускных. Или в ситуации 2 сначала выплачивается не 60%, а всего 30% зарплаты за вторую половину месяца и т. п.

АРГУМЕНТ 3. Все неустранимые неясности и противоречия законодательства о налогах следует толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Похожую позицию занимает и специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“НДФЛ может быть удержан только из выплаты той зарплаты конкретного работника, с которой он исчислен, причем только в приходящейся на выплаченную часть сумме. Так, в ситуации 1 организация не вправе удержать исчисленный с зарплаты НДФЛ из «межрасчетной» выплаты, не дожидаясь выплаты самой зарплаты за вторую половину месяца.
В ситуации 2 следует удержать только ту часть исчисленного с оплаты труда за месяц НДФЛ, которая пропорциональна выплачиваемой каждому конкретному работнику части зарплаты за вторую половину месяца. То есть если каждый работник получает зарплату за вторую половину сентября двумя платежами, например 3 и 10 октября в пропорции 60% и 40% соответственно, нужно 3 октября удержать 60% от суммы НДФЛ, исчисленной с зарплаты каждого работника за сентябрь, а 10 октября — оставшиеся 40%. Удержанные суммы налога нужно заплатить не позднее 4 и 11 октября соответственно.
В ситуации 3 из выплачиваемой в октябре зарплаты за август организация не должна удерживать НДФЛ с зарплаты за сентябрь, несмотря на то что он к этому моменту уже должен быть исчислен. Следует удержать только НДФЛ, исчисленный с зарплаты за август.
И наконец, в ситуации 4 организация не должна из пособий удерживать уже исчисленный к этому моменту НДФЛ с зарплаты.
Установление в НК специального порядка исчисления НДФЛ с оплаты труда (в последний день месяца, за который начислена зарплата (п. 2 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ)) объясняется тем, что в соответствии с ТК заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца (ч. 6 ст. 136 ТК РФ). Этот специальный порядок позволяет определять доход и исчислять с него налог не дважды в месяц — при каждой выплате зарплаты, а только один раз — в последний день месяца”.

Кроме того, правомерность такого подхода для ситуации 2 уже подтверждена официальными Письмами Минфина и ФНС (Письма Минфина от 25.07.2016 № 03-04-06/43479; ФНС от 24.03.2016 № БС-4-11/4999).

Если должны удержать НДФЛ из зарплатного «аванса»

Аналогичный вопрос возникает, когда за первую половину месяца зарплату выплачивают в последний его день (или в начале следующего месяца), а через пару недель выплачивают окончательный расчет.

В этом случае из «аванса» нужно удержать НДФЛ, ведь на момент его выплаты дата получения дохода в виде зарплаты (причем зарплаты за весь месяц) уже наступила. Это подтверждает и судебная практика (Постановление АС УО от 15.12.2015 № Ф09-10005/15 (отказано в пересмотре Определением ВС от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804)). Однако из решений судов неясно, удержание какого НДФЛ они поддержали — исчисленного со всей зарплаты или с этого «аванса». Как мы уже разобрались, удержать нужно только ту часть исчисленного с зарплаты за месяц НДФЛ, которая приходится на «аванс». Это нам подтвердили и в Минфине.

***

Если зарплата выплачивается после окончания месяца, за который она начислена, частями, то каждую часть нужно показывать в разделе 2 формы 6-НДФЛ отдельно. Ведь даты удержания НДФЛ и сроки его уплаты у каждой части будут свои. ■

Обмен информацией

ВАРИАНТ 1. Обмен по запросу. К примеру, наши налоговики могут направить запрос иностранным коллегам о предоставлении сведений по конкретной компании/гражданину или операции. При этом не имеет значения, является указанная компания/гражданин резидентом той страны или нет. А если у иностранных инспекторов на момент получения запроса нужной информации нет, то они обязаны принять меры для ее получения (ст. 5 Конвенции).

Понятно, что просто так такие запросы не направляются. У налоговиков уже должны быть какая-то информация или хотя бы подозрения.

ВАРИАНТ 2. Инициативный обмен. Налоговые службы иностранного государства могут прислать нам информацию по собственной инициативе (ст. 7 Конвенции). К примеру, если они решат, что действия какого-либо российского резидента в их стране имеют целью уход от налогов в РФ.

Заметим, что на практике названные формы обмена применяются нашими налоговиками уже давно. Это нам подтвердил и специалист ФНС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОТОВ Кирилл Владимирович

Заместитель начальника отдела Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России

“Такие формы обмена информацией, как инициативный и по запросу, уже используются сегодня на основании двусторонних международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения. Конвенция в качественном смысле здесь ничего не добавляет”.

Новшество только в том, что стран, с которыми будет происходить такой обмен, стало больше. У ФНС появилась возможность обмениваться информацией с компетентными органами юрисдикций, с которыми ранее двусторонних соглашений не было (Письмо ФНС от 22.12.2015 № ОА-4-17/22482@). По состоянию на 10.12.2015 это 26 новых стран, включая Бермуды, Гибралтар, Джерси, Колумбию, Кюрасао, остров Мэн и Эстонию. А всего стран (включая новые), с которыми возможен международный обмен, на эту дату уже 109 (Письмо ФНС от 22.12.2015 № ОА-4-17/22482@ (приложения 1, 2)).

Кстати, компетентными органами с нашей стороны для целей Конвенции считаются ФНС и Федеральная служба судебных приставов (п. 2 ч. 2 Закона от 04.11.2014 № 325-ФЗ).

ВАРИАНТ 3. Автоматический обмен. Это значительно более опасная для налоговых уклонистов форма сотрудничества. Страна, с которой у нас наладится такой обмен, будет сама регулярно формировать и предоставлять нам массив информации, предположительно важной для исчисления налогов (п. 1 ст. 4, ст. 6 Конвенции). А налоговики просто будут выбирать оттуда те факты, которые их интересуют.

К примеру, у вас есть счет за границей, но вы не сообщили об этом в инспекцию, как полагается по Закону (ч. 2 ст. 12 Закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ). Если страна, в которой открыт счет, входит в систему автоматического обмена с нами, то инспекторы быстро получат доступ к информации о вашем счете и оштрафуют вас (ч. 2 ст. 15.25 КоАП РФ). Либо ваша компания не сообщила налоговикам о наличии контролируемой иностранной компании, за это тоже грозит штраф (п. 2 ст. 129.6 НК РФ).

Однако начать такой обмен планируется не раньше 31.12.2018. Ведь для этого сначала нужно внести необходимые поправки в НК, а затем присоединиться к Многостороннему соглашению по автоматическому обмену финансовой информацией (п. 9.1 Основных направлений налоговой политики РФ на 2016 г. и на плановый период 2017 и 2018 гг.; Письмо Минфина от 07.04.2016 № 03-08-05/19761). Если все пойдет по плану, то первую информацию налоговики начнут получать только начиная с 2019 г.

Все варианты обмена будут работать и в обратную сторону, то есть российские налоговики будут в том же порядке предоставлять информацию в другие страны.

Налоговые проверки

В рамках Конвенции могут быть проведены:

• одновременная налоговая проверка (подп. «а» п. 2 ст. 1, ст. 8 Конвенции). Она осуществляется в одно время и в отношении одного лица (лиц), но каждым инспектором в своей стране. Проверить могут компанию/гражданина, которые вызывают интерес одновременно у проверяющих разных стран. Полученными результатами стороны потом обменяются;
• налоговые проверки за границей (подп. «а» п. 2 ст. 1, ст. 9 Конвенции). То есть российский инспектор может поучаствовать в налоговой проверке, проводимой в другой стране. Но только по конкретному лицу на основании предварительной договоренности. Все решения в такой проверке будут приниматься по правилам страны проведения, то есть польза для нашего налоговика будет чисто информационная.

Когда же произойдет объединение проверяющих? Специалист ФНС объяснил нам, что для этого необходимо еще заключить отдельные соглашения с участниками Конвенции.

Взыскание налоговых долгов

В рамках Конвенции также предполагаются (статьи 11, 12 Конвенции):

• взыскание с граждан и компаний налоговых задолженностей по запросу другого государства;
• принятие обеспечительных мер, к примеру наложение ареста на имущество в другой стране.

Однако предположить, когда это будет воплощено в жизнь, пока трудно.

Период применения

По общему правилу Конвенция действует в отношении налоговых периодов, начинающихся с 2016 г. (п. 6 ст. 28 Конвенции; Письмо ФНС от 22.12.2015 № ОА-4-17/22482@) При этом участники Конвенции могут взаимно договориться о ее применении к более ранним налоговым периодам.

А если помощь оказывается в отношении налоговых дел, за которые предусмотрена уголовная ответственность, то Конвенция применяется к периодам начиная с 2012 г. (п. 7 ст. 28, подп. «f» п. 1 ст. 30 Конвенции)

***

Как видим, пока что практических изменений мало. Тем не менее курс на серьезное взаимодействие ФНС с коллегами из других стран очевиден. ■

Расчетную ставку по НДС лжевмененщики не применяют

ИФНС доначислила предпринимателю, неправомерно применявшему вмененку, НДС сверх цены реализации товаров. Суд поддержал налоговиков и отклонил довод ИП о том, что НДС должен исчисляться по расчетной ставке. Ведь особый порядок исчисления НДС для тех случаев, когда налог дополнительно к цене товаров (работ, услуг) покупателям не предъявлялся, налоговым законодательством не установлен (п. 1 ст. 168 НК РФ; п. 17 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33).

Недоимку выявляют не по 2-НДФЛ, а по итогам ВНП

ИФНС не нарушила сроков для выставления требования, предложив уплатить недоимку по НДФЛ, пени и штраф по итогам выездной проверки. Суд отклонил довод предпринимателя о том, что требование должно быть выставлено в течение 3 месяцев после представления в ИФНС справок по форме 2-НДФЛ. Так как требование может быть выставлено либо в случае неуплаты налога, указанного в декларации, либо в случае доначисления недоимки налоговым органом (п. 1 ст. 70 НК РФ; п. 50 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57). А справки по форме 2-НДФЛ налоговыми декларациями не являются. Кроме того, доначисление НДФЛ на основании сведений из справки 2-НДФЛ невозможно, поскольку нельзя установить фактическую дату выплаты дохода и дату перечисления налога в бюджет.

Без оплаты нет агентского НДС

Арендатор муниципального имущества выполнил работы по реконструкции этого имущества и правомерно уплатил агентский НДС только со стоимости работ, зачтенной в счет арендной платы (п. 3 ст. 161 НК РФ). Суд не согласился с налоговиками, что НДС следует исчислить со всей стоимости работ. Ведь остальная часть работ не была зачтена в счет арендной платы, а значит, не считается оплатой и у налогового агента не возникает обязанности по удержанию и перечислению НДС в бюджет.

Смена организационно-правовой формы для УСН не помеха

Организация, образованная в результате реорганизации в связи со сменой организационно-правовой формы (АО на ООО), вправе продолжать применять УСН без уведомления налогового органа. Суд напомнил, что организация является универсальным правопреемником реорганизованного юридического лица и, следовательно, к нему наряду с другими правами переходит и право на применение УСН (п. 5 ст. 58 ГК РФ; п. 2 ст. 50 НК РФ).

Техдокументация изготовителя важнее заключения специалистов

Организация правомерно учла в качестве основных средств 371 единицу оборудования, зданий и сооружений, входящих в состав одной производственной установки. Несмотря на заключение специалистов, представленное ИФНС, о том, что установка не могла эксплуатироваться до ввода всех компонентов и амортизация начислялась незаконно, суд поддержал организацию. Суд учел, что производственная установка состояла из отдельных единиц оборудования, которые вводились в эксплуатацию в разное время и согласно технической документации изготовителя могут работать независимо друг от друга.

За спешку с уплатой НДФЛ не штрафуют

Перечисление НДФЛ в бюджет ранее установленного срока не приводит к возникновению недоимки, а значит, не является основанием для привлечения к ответственности за несвоевременную уплату налога налоговым агентом. Суд не согласился с налоговиками в том, что суммы, перечисленные в бюджет до удержания у налогоплательщика, уплачены организацией за счет собственных средств, а НДФЛ в бюджет не перечислялся. Ведь правила для зачета и возврата излишне уплаченных налогов распространяются и на налоговых агентов, поэтому организация была вправе зачесть уплаченные раньше времени суммы в счет НДФЛ, удержанного позднее (п. 14 ст. 78 НК РФ; Письмо ФНС от 29.09.2014 № БС-4-11/19716@).

Праздничная премия тоже расход, если зависит от результата труда

Организация правомерно включала в прибыльные расходы премии работникам в связи со знаменательными и персональными юбилейными датами, поскольку они выплачивались за высокие достижения в работе (п. 2 ст. 255 НК РФ). Суд отклонил довод налоговиков о том, что эти выплаты не связаны с режимом работы или условиями труда, не рассчитываются пропорционально фактически отработанному времени, поскольку такие премии выплачивались в связи с выполнением работниками трудовых функций и входили в установленную организацией систему оплаты труда.

За непредставление аудиторского заключения не штрафуют

ИФНС в 2015 г. неправомерно оштрафовала организацию за непредставление аудиторских заключений за 2011—2013 гг. (п. 1 ст. 126 НК РФ) Суд решил, что аудиторское заключение не входит в состав бухгалтерской отчетности и не является основанием для исчисления и уплаты налогов (ч. 1 ст. 14 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; ч. 1 ст. 6 Закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ). К тому же эти аудиторские заключения были представлены организацией ранее.

Ответственность за пожарную безопасность не превращает ГПД в трудовой договор

Отделение ФСС необоснованно переквалифицировало гражданско-правовые договоры с физическими лицами в трудовые исходя из того, что они заключались на длительный срок, предусматривали ответственность за нарушение правил пожарной безопасности и в них якобы была закреплена трудовая функция, а работы носили систематический характер и оплачивались ежемесячно.

Суд указал, что все это не является безусловным доказательством заключения именно трудовых договоров. И по договорам выполнялась не трудовая функция, а конкретная работа с указанием объема, конкретных действий. А приложения к договору, которые, по мнению отделения ФСС, якобы являлись должностной инструкцией и графиком работы, на самом деле применялись для расчета размера оплаты.

Штраф за непредставление документов считают по их количеству, указанному в требовании

При расчете штрафа за несвоевременное представление документов ИФНС неправомерно исходила из количества фактически представленных организацией документов, а не указанных в требовании (п. 1 ст. 126 НК РФ). ИФНС в требовании о представлении документов не указала точное их число, ограничившись общим перечнем из 19 пунктов. А организация добровольно представила документы в разрезе структурных подразделений, хотя инспекция этого не требовала.

Вернуться на ОСН можно и при формальном создании филиала

Несмотря на то что создание организацией, применяющей УСН, филиала в III квартале 2013 г. было признано формальным, она обоснованно принимала к вычету НДС в 2014 г. Как указал суд, подача в ИФНС уведомления о переходе на ОСН с III квартала 2013 г. позволяет организации применять этот режим в 2014 г., так как оно было подано до 15.01.2014. Однако переход на ОСН с III квартала 2013 г. незаконен. ■

ПРИНИМАЮТСЯ

Освобождение от налога на имущество нового транспорта

С 1 января 2017 г. все транспортные средства, которые подлежат госрегистрации и приобретены с 1 января 2013 г., освободят от налога на имущество (см. , 2016, № 5, с. 94). То есть даже если такой транспорт получен (п. 25 ст. 381 НК РФ):

• в результате реорганизации или ликвидации организаций;
• от взаимозависимого лица.

Цель поправок — стимулировать развитие транспортного машиностроения.

Отмена заморозки приставами водительских прав за неуплату штрафов ГИБДД

Поправки ограничивают права судебных приставов-исполнителей в отношении должников. Так, предлагается:

• лишить приставов полномочия приостанавливать действие водительских прав должников по штрафам ГИБДД в сумме свыше 10 тыс. руб. Ведь из-за ошибок в администрировании штрафов заморозить действие прав могут и у добросовестных водителей. Кроме того, такая заморозка не соотносится с лишением прав, предусмотренным КоАП РФ. Последнее применяется только за грубое или систематическое нарушение дорожных правил. А задолжать штраф автовладелец может за любое дорожное нарушение. Соответственно, в случае принятия поправок приставы смогут замораживать права лишь у должников по алиментам и по выплатам за возмещение вреда (ч. 2 ст. 67.1 Закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ);
• увеличить с 10 до 100 тыс. руб. порог задолженности, при котором приставы могут ограничить гражданину выезд из страны. Нынешний размер порога, как считают авторы проекта, уже не актуален, так как штрафы значительно выросли. А повысить порог для целей заморозки водительских прав (также до 100 тыс. руб.) авторы уже предлагали ранее, в другом проекте (см. , 2016, № 3, с. 92).

Совершенствование законодательства о госзакупках

Чтобы повысить привлекательность участия в госзакупках, а также дисциплинировать заказчиков и поставщиков, предлагается:

• обязать участников торгов, организуемых отдельными заказчиками, представлять при подаче заявки сведения обо всех возможных выгодоприобретателях-физлицах (ч. 2 ст. 1 Закона от 18.07.2011 № 223-ФЗ). То есть нужно будет приводить информацию о руководителе, членах коллегиального исполнительного органа, об учредителях с указанием размера доли (количестве акций). Это, в частности, поможет пресекать случаи участия в тендере предприятий, организованных одним и тем же лицом;
• ограничить срок расчетов по госконтрактам. Так, заказчики по государственным и муниципальным контрактам должны будут рассчитываться с поставщиками (подрядчиками, исполнителями) не более чем в течение 30 дней с даты подписания документов о приемке товаров (выполнении работ, оказании услуг). А сейчас такой срок расчетов нужно устанавливать лишь в контрактах с субъектами малого предпринимательства и социально ориентированными некоммерческими организациями (ч. 3, 8 ст. 30 Закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ).

ОБСУЖДАЮТСЯ

ЕСХН с уплатой НДС

С 2019 г. ЕСХНщикам могут разрешить совмещать этот спецрежим с уплатой НДС. Для этого до начала года, в котором они планируют исполнять обязанности плательщика НДС, им нужно будет подать в ИФНС соответствующее уведомление.

Аудитория этих поправок — сельскохозяйственные производители, которые хотят сотрудничать с перерабатывающими и торгово-закупочными организациями на общем режиме. Ведь сейчас такие организации часто отказываются с ними работать из-за отсутствия НДС.

Заметим, что похожие поправки, предложенные депутатами, были отклонены (см. , 2014, № 8, с. 94). В Думе посчитали, что новшества могут привести к удорожанию сельскохозяйственной продукции (из-за включения в ее цену НДС) и увеличению расходов ЕСХНщиков (им придется вести НДС-учет и представлять электронные НДС-декларации).

Новые коды видов доходов и вычетов для НДФЛ-учета

Со следующего года ФНС обновит коды доходов и вычетов для целей НДФЛ.

Так, например, будут введены отдельные коды для некоторых премий:

• 2002 — «производственные» премии, учтенные в налоговых расходах;
• 2003 — вознаграждения, выплачиваемые за счет чистой прибыли или средств специальных фондов.

А число кодов вычетов пополнят, в частности, следующими:

• 126—133 — стандартные детские вычеты, полагающиеся с 2016 г. родителям (усыновителям) либо опекунам (попечителям, приемным родителям) (ст. 2 Закона от 23.11.2015 № 317-ФЗ);
• 225—228 и 230—234 — новые вычеты, применяемые к доходам по операциям займа ценными бумагами и по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, которые вводятся в действие с 2017 г. (статьи 214.4, 214.9 НК РФ);
• 329 — вычет в размере расходов физлица на прохождение независимой оценки своей квалификации, который будет применяться также с 2017 г. (подп. 6 п. 1 ст. 219 НК РФ (в ред. Закона от 03.07.2016 № 251-ФЗ))

Повышение ряда госпошлин

Планируется повышение госпошлин за некоторые госуслуги, связанные с приобретением гражданства РФ, въездом в РФ и выездом из РФ, а также с госрегистрацией, в частности:

• за выдачу загранпаспорта нового поколения взрослым — с 3500 до 5000 руб., детям — с 1500 до 2500 руб.;
• за выдачу свидетельства о госрегистрации транспортного средства — с 500 до 1500 руб.;
• за выдачу национального водительского удостоверения (пластикового) — с 2000 до 3000 руб.

Причина повышения — удорожание расходов государства на изготовление документов с электронным носителем информации, на проведение экзаменов по вождению, на оказание услуг по регистрации, оформлению и выдаче документов.

Включение в ТК норм советских нормативных актов

Минтруд собирается инкорпорировать в Трудовой кодекс не противоречащие ему положения действующих советских нормативных актов и одновременно признать эти акты утратившими силу. К примеру, такая чистка будет проведена среди актов по учету рабочего времени. В результате ТК дополнят нормами:

• о возможности сочетать в гибких режимах работы неполный рабочий день и неполную рабочую неделю;
• об исключении часов работы в выходные и праздничные дни из общего числа сверхурочных часов, чтобы не было двойного учета такого рабочего времени (и как сверхурочных, и как праздничных);
• о повышенной оплате работы в выходные и праздничные дни, если на такой день приходится часть смены, исходя из количества часов, попадающих на такой день.

ТАКЖЕ ОБСУЖДАЮТСЯ

Обновление форм деклараций по НДС, транспортному налогу, ЕНВД и НДФЛ (3-НДФЛ)

Введение курортного сбора (, 2015, № 21, с. 95)

Утверждение правительством кодов бытовых услуг для целей НК

Доступ налоговиков к аудиторской тайне (, 2014, № 6, с. 95)

Уплата налога за других лиц (, 2016, № 10, с. 94)

Переводы по проблемным реквизитам

Бизнес — дело рискованное, как известно. Налоговики могут заморозить счет, обслуживающий банк может лопнуть, да и сама компания может стать банкротом . Если что-то подобное случилось с вашим контрагентом и переведенные ему деньги зависли, не спешите впадать в панику. Прочтите нашу статью и действуйте по инструкции в зависимости от вашей конкретной ситуации.

НДФЛ по «мигрантским» ставкам

Трудовые мигранты из стран ЕАЭС весьма популярны у российских работодателей. Они нетребовательны, согласны получать небольшую зарплату и выполнять работу, от которой зачастую отказываются капризные россияне. Однако Минфин считает, что не все мигранты имеют право на предусмотренную международным договором 13%-ю ставку НДФЛ . Почему так и что теперь делать бухгалтеру — разбираемся в следующем номере.

Реестр по новым правилам

C 1 августа на сайте ФНС заработал единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства. Сами субъекты уже нашли в нем массу недостоверных сведений . Мы же решили остановиться на принципиальной ошибке: разработанный порядок включения в реестр привел к тому, что в него попали не все «малыши», которые считаются таковыми в соответствии с законодательством.

Отпуск по особым причинам

Некоторые работники очень любят сослаться на смерть тети или болезнь дяди, чтобы получить отпуск за свой счет. Совсем необязательно, что в это время они угоняют автомобили в благотворительных целях , возможно, просто отдыхают. В следующем номере вносим ясность — когда работодатель обязан предоставлять такой отпуск, какими документами должен работник подтвердить свои обстоятельства, а также как избежать конфликтов в спорных ситуациях. ■