Как составить бухгалтерскую отчетность, ч. 1: баланс | журнал «Главная книга. Конференц-зал» | № 7 от 2017 г. | разработка
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Статьи Консультации Семинары Конференции
Календари Калькуляторы Формы Справочники Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ
ПОПУЛЯРНЫЕ НОВОСТИ
Облагать или не облагать – вопросов больше нет!

Не редкость, когда бухгалтер, выплачивая ту или иную сумму работнику, задается вопросом: а облагается ли эта выплата НДФЛ и страховыми взносами? А учитывается ли она для целей налогообложения? < ... >

Налоговики против изменения порядка уплаты НДФЛ работодателями

В последние годы неоднократно появлялась информация о разработке законопроектов, авторы которых хотели заставить работодателей платить НДФЛ с доходов своих работников не по месту постановки на учет работодателя-налогового агента, а по месту жительства каждого сотрудника. Недавно ФНС высказалась резко против подобных идей. < ... >

Один и тот же счет-фактура может быть одновременно и бумажным, и электронным

Налоговая служба разрешила продавцам, выставившим покупателю счет-фактуру на бумаге, не распечатывать второй экземпляр документа, оставляемый у себя, а хранить его в электронном виде. Но при этом он обязательно должен быть подписан усиленной квалифицированной ЭП руководителя/главного бухгалтера/уполномоченных лиц. < ... >

Расчет пособия по беременности и родам всего за несколько минут

В семье Калькуляторов на нашем сайте пополнение! В помощь бухгалтерам мы разработали онлайн-калькулятор расчета пособия по БиР. < ... >

На основании какого документа выдавать деньги под отчет

Выдача подотчетных сумм может производиться либо на основании письменного заявления подотчетного лица, либо по распорядительному документу самого юрлица. < ... >

Будет ли штраф за досрочную выплату зарплаты

Если зарплата выплачивается новым сотрудникам в срок, превышающий полмесяца со дня их приема на работу, это не будет нарушением. Но лишь при условии, что законодательные требования по срокам и периодичности выплат соблюдаются в отношении всех остальных сотрудников фирмы. < ... >

Семинар «Как составить бухгалтерскую отчетность, ч. 1: баланс», актуально на 30 августа 2017 г.

Содержание

Как составить бухгалтерскую отчетность, ч. 1: баланс

От ПБУ к МСФО

Почему налоги стали главнее бухучета

Так уж повелось, коллеги, что в России все связанное с налоговым учетом ложится на плечи бухгалтера. Ну а кто же будет исчислять обязательные платежи, если не он? Бухгалтер и так все время что-нибудь да считает: доходы ли, себестоимость ли, прибыль. Заодно пусть и налогами займется.

Так постепенно мы пришли к тому, что налоговый учет прочно взял верх над собственно бухгалтерским учетом. Обидно?

Взгляните на содержание бухгалтерских СМИ, заголовки бухгалтерских форумов, загляните в справочные базы. Обратите внимание на статистику по выпущенной нормативке, наконец. С 2013 г. Минфин издал около 200 приказов по бухучету и отчетности, а ФНС — больше 600 по налогообложению!

Кругом одни налоги, да еще их учет. Выходит, свой настоящий бухгалтерский хлеб мы с вами едим только на закуску.

У вопроса «Почему так?» есть два ответа.

Во-первых — ответственность. Не успел с любой декларацией или расчетом — штраф от 1000 руб., недоплатил налог — от 20% от его суммы. И так ежеквартально. А непредставление бухотчетности всего-то раз в год — штраф от 400 до 1000 руб. в зависимости от количества обязательных формстатьи 119, 120, п. 1 ст. 126 НК РФ; Письмо ФНС от 21.11.2012 № АС-4-2/19575@.

Справка

Годовая бухгалтерская отчетность ООО включает в себяч. 1 ст. 14 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; пп. 1—4 Приказа Минфина от 02.07.2010 № 66н; Письмо Минфина от 23.05.2013 № 03-02-07/2/18285:

— бухгалтерский баланс;

— отчет о финансовых результатах;

— отчет об изменениях капитала;

— отчет о движении денежных средств;

— пояснения.

Малые предприятия, которым разрешено применять упрощенные способы ведения бухучета, вправе сдавать только бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах. Причем по сокращенным формамп. 1 ч. 4, п. 1 ч. 5 ст. 6 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; подп. 1 п. 1 ст. 5 Закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ; п. 6.1 Приказа Минфина от 02.07.2010 № 66н.

Получилось так, что страх налоговых санкций сделал свое дело. Мы, бухгалтеры, теперь ничуть не хуже налоговых инспекторов и советников разбираемся в том, что на самом деле имеет в виду НК и как вести налоговый учет. А чисто бухгалтерской работой занимаемся, если время осталось.

Во-вторых, объективно с бухучетом государство дало нам передышку, когда в декабре 2011 г. приняло действующий Закон № 402-ФЗ. Он кардинально поменял порядок нормативного регулирования, передав полномочия по разработке стандартов учета профессиональным сообществам бухгалтеровч. 2 ст. 22, ст. 24 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

На строительство и запуск этого порядка нужно время, которое мы и проводим в некоторой расслабленности. Старые стандарты давно изучены, новых нет.

Как результат, за бухучет мы уже и не переживаем. Из года в год в нормативке ничего не меняется, документооборот отлажен, делаем себе стандартные проводки. А в конце года жмем «Заполнить» → «Сформировать» → «Отправить», и дело с концом. Красота, что и говорить!

Если кто-нибудь скажет, мол, все это сказки, — большой ему респект. Но я не о налогах, коллеги, не будем забывать, сегодня мы говорим о бухучете.

Жить не прошлым, а будущим: программа Минфина по выпуску бухгалтерских стандартов

Найти бухгалтера, который жил бы не прошлым, а будущим, сложно. Если он есть, то это уже финансовый контролер или вовсе директор.

Вы и я просто фиксируем свершившееся. Работа наша такая — смотреть назад, «фотографировать» прошлое. А что нас интересует в будущем? Максимум — то, что нужно сделать завтра и в конце месяца.

Однако давайте посмотрим на более отдаленную перспективу, хотя бы на год вперед.

Повод — Приказ Минфина № 85н от июня 2017 г., который утвердил программу разработки федеральных стандартов бухучета на 2017—2019 гг. Этот же нормативный акт отменил прежнюю программу, одобренную Приказом Минфина № 70н в мае 2016 г.

Конечно, программа — не документ прямого действия, министерству только предстоит ее выполнить. Но стоит присмотреться к планам, как понимаешь: готовится большой скачок в реформе российского бухучета под международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Кто в курсе, тот знает, что МСФО — это именно о финансах. Свод общих правил по отражению финансовых данных в отчетности. Там не найти привычной конкретики вроде того, что отразить на определенном бухгалтерском счете, в какой момент и на основании какого документа.

Если Минфин будет выполнять программу, нам придется отвыкать от детальной регламентации всего и вся. Мы вынуждены будем учиться давать бухгалтерские оценки и принимать непростые решения. Чиновники перестанут быть как нашими надсмотрщиками, так и нашими помощниками.

Тому пример — текущие разъяснения Минфина по бухучету. Все они начинаются примерно одинаково, цитирую: «...Министерством не осуществляется разъяснение законодательства... практики его применения, практики применения нормативных правовых актов... не рассматриваются по существу обращения по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций».

После идет общая отсылка к профильному ПБУ или Плану счетов, и на этом все. Дальше самиПисьма Минфина от 05.05.2017 № 07-01-09/27901, от 13.07.2017 № 07-01-09/44726.

Кому и зачем на самом деле нужна бухотчетность

Но не будем заранее паниковать из-за предстоящей «отчетной» революции. Сколько мы их уже пережили.

Но подготовиться к ней, я считаю, нужно всем практикующим бухгалтерам.

Для начала давайте вспомним, а что же требуют наши родные ПБУ в части составления бухгалтерской отчетности. И по возможности будем сравнивать их нормы с требованиями МСФО.

В первую очередь определимся, для чего и для кого мы формируем отчетность.

В феврале 2017 г. мы разместили на сайте издательства опрос на тему «Кто реальный пользователь вашего годового бухгалтерского отчета (для кого вы его готовите)».

Результат был такой:

— налоговая инспекция — 43%;

— статистика — 19%;

— собственник бизнеса — 15%;

— директор — 10%;

— аудитор — 6%;

— инвестор — 4%.

Оставшиеся 3% сказали, что не составляют бухотчетность, поскольку ведут дела предпринимателей.

Приоритеты, как говорится, налицо.

Но на мой взгляд, перечень показывает, кто из перечисленных пользователей отчетности более настойчив в желании ее заполучить. И кто наиболее страшен, если можно так выразиться.

Однако что говорит об отчетности Закон № 402-ФЗ? Согласно ему бухгалтерскую отчетность составляют, чтобы достоверно показать финансовое положение и финансовый результат деятельности фирмы и тем самым дать пользователям отчетности основу для принятия экономических решенийч. 1 ст. 13 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Вопрос: какие решения по нашей отчетности принимают налоговики и статистики — фавориты списка? Выписать ли штраф за опоздание, наказать ли за нарушение правил бухучета (нонсенс, не наказывают), а может, вовсе ликвидировать фирму. Еще данные бухгалтерской отчетности сравнивают с декларациями. Ничего другое в голову не приходит.

Но позвольте, где здесь экономика? Налоговикам и статистикам мы сдаем отчетность просто по требованию законач. 1 ст. 18 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Однако составляем ее совсем для других пользователей. Для тех, у кого есть неподдельный экономический интерес к отчетности.

Во-первых, это участники организации. Они вложили в компанию свои средства и горят желанием побыстрее узнать, что же с этими вложениями произошло. Оставить их или выводить?

Во-вторых, это потенциальные инвесторы. Те, кто задумывается, купить весь бизнес или его часть.

В-третьих, отчетность нужна тем, кто дает деньги в долг: это банки, заимодавцы, покупатели, «кредитующие» фирму авансами. Их интерес — получить от должника ожидаемое.

Все, по большому счету, других пользователей бухгалтерской отчетности нет.

Одинаковая отчетность для разных пользователей: как всем угодить

На первый взгляд, парадокс — у основных пользователей отчетности разные цели, а значит, и отчетность нужна каждому своя и в свои сроки.

Участникам понадобилась картина бизнеса? «Нарисуем» в лучшем виде, когда попросят и как попросят.

Инвесторы? Опять же, сначала их ищут участники. Найдут — скажут, как именно лучше составить отчетность, чтобы переговоры прошли успешно. Так и поступим, наше дело маленькое.

Кредиторы? О, тут свой подход к формированию бухотчетности. Да мне ли вам рассказывать.

А теперь, коллеги, сермяжная правда: настоящая бухотчетность должна удовлетворить любого заинтересованного пользователя. И поэтому она должна бытьпп. 6, 7, 10 ПБУ 4/99:

— достоверной: полной и без ошибок;

— нейтральной: составленной как есть, а не в угоду кому-то;

— своевременной, чтобы показать тенденции.

Стремиться к такой отчетности — наша основная задача. В корне неправильно думать: «А зачем пыхтеть, если мой баланс никому не нужен?». Нет, коллеги, нужен!

Вот случай, которому сам был свидетелем.

Многие бизнесмены, особенно молодые, которые обожают слово «стартап», мечтают привлечь деньги на развитие.

Справка

Стартап — от англ. startup company, startup, букв. «стартующий». Обычно термин используют для обозначения молодых и небольших IT-компаний. У них минимум средств, но максимум оригинальных идей, за счет которых они надеются в будущем получить солидные доходы.

И вот для одного из таких проектов нашелся инвестор. Он умолял фирму, помимо бизнес-плана, показать хоть какой-нибудь бухгалтерский отчет. Ему дали стандартный набор, но инвестор даже не взглянул на эти куцые странички.

После стороны переговоров несколько дней пытались понять, что есть у компании, каковы ее расходы сейчас, а какими они могут быть. Но быстро ничего не получилось.

Попрощался инвестор с этим проектом и пошел искать счастья в другом месте. Наверное, туда, где есть нормальная отчетность.

Итак, коллеги, эти лирические отступления лишь для того, чтобы мы уяснили главное: результат нашего с вами труда один — бухгалтерская отчетность. И такая, из которой любой умеющий ее читать человек сможет понять, способна ли наша компания генерировать деньги.

Понимание феномена генерации денежных потоков приходит через содержание наших отчетных форм. В идеале они должны дать пользователю всю картину бизнеса. Взглянул — и сразу все ясно. Кем бы этот пользователь ни был.

Приведу длинный, но полезный отрывок из Концептуальных основ финансовой отчетности по международным стандартам. Внимание на слайд.

Как же найти все подходящие слова и цифры, дабы через наши балансы и прочие отчеты раскрыть разнообразие свершившихся событий и явлений в жизни компании?

А вот как.

Что такое баланс и активы

Баланс — это фотография

Обычно составлять отчетность начинают с бухгалтерского баланса. Не потому, что это самая простая из форм (разнес остатки из оборотно-сальдовой ведомости — и порядок), а ввиду того, что правильный баланс — показатель корректного закрытия отчетного периода. И значит, после него можно приниматься за остальные формы.

Баланс принято сравнивать с фотографией того, чем, собственно, располагает компания. По науке же он — отчет о финансовом состоянии на определенный день.

Но будь в балансе только одна графа с суммами на отчетную дату, смысла в нем не было бы. Интересно посмотреть на финансовое положение в динамике. Поэтому чем больше отчетных дат (читай — фотографий) в балансе, тем он полезнее для пользователя.

В применяемой сейчас форме бухгалтерского баланса, кроме данных на отчетную дату, нужно отражать сведения по состоянию на 31 декабря 2 предыдущих лет. То есть в случае с балансом за нынешний год в одной форме получается три «фотографии» финансового положения компании: на 31.12.2017, 31.12.2016 и 31.12.2015приложение № 1 к Приказу Минфина от 02.07.2010 № 66н.

Если сравнить баланс с предыдущим его вариантом, прогресс в информативности налицо. Старая форма рекомендовала дополнительно показывать только данные на 31 декабря предыдущего годаприложение к Приказу Минфина от 22.07.2003 № 67н (утратил силу).

К тому же, как вам известно, рекомендованные Минфином формы отчетности можно дополнять. Поэтому количество сравнительных показателей — дело фирмы. Есть возможность — отражайте сведения по состоянию на три предыдущие отчетные даты, четыре, а то и большеп. 6 ПБУ 4/99.

Ценность такой отчетности только возрастет. Я видел балансы с графами «на 31 декабря» всех лет существования организации.

Итак, баланс — фотография финансового положения. Как и обычный снимок, каждый баланс имеет свой размер. Я не имею в виду валюту баланса в тысячах или миллионах рублей. Я говорю о границах формы.

Фотография фиксирует кусочек огромной реальности. Баланс точно так же очерчивает рамки нашего учета в остальном финансовом пространстве. Глазам эти границы недоступны. Но бухгалтер легко определит их при инвентаризации.

Вот поэтому важно понимать ценность каждой цифры в балансе. Эти цифры говорят участнику организации: вот это — ваше, собственное. Или точнее — контролируемое.

Не будем углубляться в инвентаризацию, будем считать, что все числовые показатели процедуры подсчитаны и корректны.

Давайте возьмем лупу и бросим первый взгляд на баланс-фотографию. Что же там можно разглядеть?

Ищем определение термина «активы»

Первое, что бросается в глаза в балансе, — деление активов на внеоборотные и оборотные, а обязательств, соответственно, на краткосрочные и долгосрочные.

Бухгалтерский баланс
на __________ 20__ г.

Наименование показателяНа ______ 20__ г.На 31 декабря 20__ г.На 31 декабря 20__ г.
АКТИВ
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Итого по разделу I
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Итого по разделу II
БАЛАНС
ПАССИВ
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Итого по разделу III
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Итого по разделу IV
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Итого по разделу V
БАЛАНС

Когда мы заполняем очередной баланс, обычно не смотрим, как активы и обязательства распределились «по длине». Мы доверяем нашей учетной программе, которая сама умеет правильно разносить остатки по счетам.

Максимум — наискосок просматриваем все статьи баланса. И если ничего подозрительного не встретилось, считаем, что все в порядке. В отчетную пору не до размышлений типа: «Может быть, сальдо этого субсчета правильнее показать по другой статье?»

Но на самом деле при составлении отчетности даже самая прогрессивно настроенная бухгалтерская программа не может решить за нас все проблемы деления активов или обязательств по «срочности».

Не верите? Давайте посмотрим на актив баланса.

Но сначала определения.

Нормативного понятия такого объекта учета, как актив, в российских стандартах нет. Также нет в них определений внеоборотных или оборотных активов.

Правда, имеется Концепция бухучета в рыночной экономике России 1997 года выпуска. И хотя это не нормативный акт, определение активов там есть. Вы можете видеть его на слайде.

Да, коллеги, хотя Концепцию приняли 20 лет назад, уже тогда был задан вектор развития отечественного бухучета. Мы идем к МСФО. Поэтому логично заглянуть в международные стандарты и найти определение актива там.

Снова внимание на слайд.

Как видите, эти слова почти совпадают с тем, что написано об активах в российской Концепции бухучета.

Деление активов на внеоборотные и оборотные

Определений внеоборотных или оборотных активов в российских стандартах бухучета (РСБУ) и в его Концепции нет.

В п. 20 ПБУ 4/99 нам только перечислили, что может входить в состав двух видов активов. То есть мы должны, отталкиваясь от списка, последовательно перебрать возможные варианты и просмотреть все ПБУ по конкретным активам. Потом нам надо изучить свою учетную политику и, наконец, принять бухгалтерское решение.

Получается, что мы решаем задачу от частного к общему. Если примем имущество к учету как товар, то это оборотный актив и раздел II баланса. А если как основное средство, то внеоборотный и раздел I.

Но как понять изначально: капитализировать затраты во внеоборотный актив или нет?

Тут нам РСБУ не помощники.

Открываем МСФО. Это требование ПБУ 1/2008 по учетной политике, и действует оно с 2009 г. Если наша нормативная база какую-то проблему учета не регулирует, в первую очередь мы должны искать решение в международных стандартахподп. «а» п. 7.1 ПБУ 1/2008.

Цитату из МСФО о делении активов на внеоборотные и оборотные вы видите на слайде.

Теперь простыми словами. Мы обязаны признать актив внеоборотным, если:

— он не деньги или их эквивалент;

— мы не собираемся в течение года потребить актив или продать, то есть использовать всю его ценность для обычной деятельности, ради которой ведем бизнес.

Так нужно поступать с любыми активами: материальными и нематериальными, вложениями в акции и доли, с выданными займами и дебиторкой.

А можно сказать еще проще.

Капитализировать и отражать в составе внеоборотных активов в разделе I баланса надо все затраты, экономические выгоды от которых мы получим не сейчас или не только сейчас, но и через год, и более. Не важно, идет ли речь о приобретении чего-либо, о строительстве, разработках или об исследованиях.

И это, коллеги, по умолчанию. Других условий квалификации активов как внеоборотных, включая их стоимость, в МСФО нет.

А вот дополнительные условия — дело конкретной фирмы. Нужно отталкиваться от размеров организации, иметь в виду существенность затрат и трудоемкость учета. Две различные по деятельности и размеру компании не должны учитывать активы одинаково.

Например, для клининговой фирмы, у которой пылесосы дольше полугода не держатся, новый такой аппарат — несомненно, оборотный актив. А для обычной офисной фирмы, где пылесос прослужит минимум пару лет, — уже вопрос.

Вот на такие вопросы мы и должны учиться давать ответы при составлении отчетности.

Зачем вообще делить активы на внеоборотные и оборотные

А теперь, когда мы разобрались, как делить активы на внеоборотные и оборотные, пришло время ответить на вопрос, зачем, собственно, это делать.

Иногда слышу от коллег, что от внеоборотных активов много проблем. Сначала их надо особо признать. Затем придется думать, как амортизировать или иным образом постепенно списывать стоимость. И так далее.

Намного же проще, утверждают такие люди, зачислить актив в запасы или затраты, а после единовременно списать — и дело с концом. Я спрашиваю их: «Вас не смущает пустой раздел I баланса?» «Нет, — говорят, — наоборот, это же радость».

Более того, до сих пор встречаются в сети просто невозможные вопросы типа: «Как сдать нулевой баланс?!»

Коллеги, я уверен, что ни одно работающее предприятие не может существовать без внеоборотных активов. Они нужны, чтобы экономические выгоды, заключенные в активе, не прятались, а были показаны в отчетности с прицелом на будущее.

Что есть экономическая выгода в активе по МСФО, вы можете видеть на слайде.

Если внеоборотный актив сразу списать как оборотный, скрытые в нем будущие экономические выгоды потеряются в текущих затратах. Так быть не должно.

Актив, созданный как двигатель бизнеса и генератор будущих денег, предполагает, что выгоды от него компания должна потреблять в той мере, в какой она эксплуатирует сам актив.

Соответственно, и стоимость этого актива уменьшает финансовые результаты в таком темпе, какой задает получение выгод от него. Это экономически верно и логично.

Теперь давайте перейдем к балансу и займемся его разделами начиная с раздела I, в котором как раз и показывают внеоборотные активы.

Раздел I баланса: НМА и НИОКР

Нематериальный актив — это...

По умолчанию нематериальные активы (НМА) признают в учете и относят в раздел I баланса, только если для этого есть более чем веские основания.

Нет-нет да и находятся люди, которые по-прежнему задумываются, а есть ли у фирмы исключительные права на актив. После чего ищут подтверждение этого среди самых разных бумаг: изучают «охранные» документы, просматривают разрешения и так далее.

Однако исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности не обязательный критерий для признания актива НМА. Конечно, кроме случаев, когда без таких прав невозможно извлекать выгоду из актива.

В ПБУ 14/2007 документы о наличии исключительных прав — лишь примеры бумаг, которые могут подтверждать право компании на получение выгод от НМА. Примеры, а не единственно возможные вариантыподп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007.

Бухгалтерский баланс
на __________ 20__ г.

Наименование показателяНа ______ 20__ г.На 31 декабря 20__ г.На 31 декабря 20__ г.
АКТИВ
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы

Есть и другая категория бухгалтеров. Они усвоили, что исключительные права на актив не критичны для его зачисления в состав НМА. Но бумагу с подписями и печатями, которая бы подтвердила существование актива, такие специалисты все равно ищут.

Нет подходящего документа? Тогда они легко списывают затраты, а фактически НМА в текущие расходы.

На самом же деле базовые критерии признания чего-либо внеоборотным активом как таковым у нематериальных и материальных активов одинаковые.

Судите сами, для капитализации затрат в НМА нужно, чтобы активподп. «а», «б», «г», «е» п. 3 ПБУ 14/2007:

— приносил экономические выгоды в будущем;

— мог использоваться 12 месяцев и дольше;

— не был изначально предназначен для продажи;

— имел надежную оценку.

Да, для признания НМА есть специфические дополнительные условияподп. «б», «в», «ж» п. 3 ПБУ 14/2007:

— ограничение доступа иных лиц к экономическим выгодам, то есть нужен контроль над объектом;

— выделение или отделение объекта от других активов, его четкая идентификация;

— отсутствие материально-вещественной формы.

Рождение и смерть нематериального актива

Разнообразие НМА огромно. Это могут быть, в частности:

— процессы;

— технологии;

— рецепты;

— составы;

— карты.

А виды электронных НМА нынче вообще не сосчитать.

Что объединяет такие разные по названиям и назначению активы, помимо их «бесплотности»? Всего одно — в основе любого НМА лежит интеллектуальная деятельность человека или группы людей.

Если за счет результатов этой деятельности мы будем строить или обслуживать предприятие, наработки, несомненно, заслуживают звания отдельного актива. Нам останется только идентифицировать их, то есть отделить НМА от других активов.

Это не так сложно, как может показаться. Достаточно дать НМА название, получить от разработчиков описание и приложить доказательства работоспособности. В завершение чисто бухгалтерская работа: определить первоначальную стоимость НМА и порядок амортизации.

В дальнейшем, конечно, надо следить за судьбой актива, зачисленного в НМА. Переоценивать НМА я не советую, так как почти все подобные активы уникальны. А это значит, что нам не найти их текущую рыночную цену.

Когда же НМА перестанет приносить выгоды, то есть станет бесполезным, то его, как и любой другой актив, больше нельзя будет держать на балансе. Надо списыватьп. 34 ПБУ 14/2007.

Как НМА стартапы спасают

А теперь традиционный вопрос: зачем вообще нужно капитализировать затраты в НМА?

Возьмем любой IT-стартап. У многих из них идея «Моя разработка завоюет мир!» ничем не заканчивается. Хотя реальность подразумевает, что у компании есть какие-то наработки и она может их показать.

Если вы главбух стартапа, то должны все затраты на эти разработки собрать и показать в качестве вложений в незавершенные НМА. Ведь пока это единственный актив фирмы, от судьбы которого зависит ее жизнь.

И что затем, спросите вы. Затем начнете ждать выручку. Да, будете копить долги, но не станете фиксировать убытки, поскольку продолжите собирать затраты в незавершенных НМА.

Если траты не капитализировать, а списывать в текущие расходы, можно прийти к ликвидации компании. А с ней и всех ее прекрасных и перспективных разработок.

Справка

Если стоимость чистых активов ООО (по умолчанию — итог раздела III «Капитал и резервы» баланса) ниже его уставного капитала в течение 2 лет подряд, то общество обязаноп. 4 ст. 30 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ; п. 4 ст. 90 ГК РФ:

— или уменьшить УК до размера, не превышающего стоимости его чистых активов;

— или ликвидироваться.

При величине чистых активов ООО меньше 10 000 руб., что равно минимальному размеру УК, выбора нет — только ликвидацияп. 1 ст. 14, п. 1 ст. 20 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ.

На принятие решения об этом участникам общества дано 6 месяцев считая с окончания года. Если они ничего не сделают, ИФНС вправе обратиться в суд с иском о принудительной ликвидации ОООп. 11 ст. 7 Закона от 21.03.91 № 943-1; Информационное письмо Президиума ВАС от 05.12.97 № 23.

Однако если фирма работает, сдает отчетность, платит налоги и зарплату, на практике суды такие иски, как правило, не удовлетворяютПостановление АС МО от 12.09.2016 № Ф05-13112/2016.

Капитализация расходов в НМА на начальном этапе позволит фирме остаться на плаву. Потом, глядишь, и идею пристроить получится. А убытки показать вы всегда успеете.

Бизнесмен до всего этого вряд ли додумается, коллеги. Но мы можем ему подсказать.

Лицензии, сертификаты и товарные знаки: НМА или нет?

Отдельно выскажусь по поводу товарных знаков и знаков обслуживания, а также лицензий, сертификатов и иных разрешений, которые не относятся к поисковым активам.

Зачислять их в НМА не всегда правильно. В каждом случае нужно тщательно проверить, а есть ли у нас реальный контроль над активом, как того требует ПБУ 14/2007. Если нет, то нет и актива.

По этому принципу нельзя учитывать в составе НМА:

— лицензии на определенные виды деятельности;

— сертификаты соответствия;

— декларации о соответствии.

Все это контролирует государство, а вовсе не мы.

В то же время квоты на определенные ресурсы можно считать НМА, если после выделения контроль за их судьбой полностью в наших руках.

Теперь о товарных знаках и знаках обслуживания. Да, они и прямо поименованы в ПБУ 14/2007 как примеры НМА. Однако фактически учесть их в таком качестве можно только при покупке прав на использование. Свой товарный знак зачислить в НМА проблематично. Я объясню почемуп. 4 ПБУ 14/2007.

Когда первоначальный правообладатель создает и регистрирует товарный знак, ему весьма трудно отделить такой объект от других активов. Обычно деятельность фирмы, ее наименование и сам товарный знак — это одно целое.

Возьмите, например, таких грандов, как МТС или Сбербанк. Вы представляете себе существование товарных знаков отдельно от этих компаний? Нет, разделить их нельзя.

А это нарушение одного из критериев идентифицируемости по МСФО. Посмотрите на слайд.

Пересказать текст МСФО проще можно так:

— актив где-то отдельно хранится, пусть и в «бесплотном» виде;

— у него есть юридические или экономические границы;

— себестоимость актива определена;

— актив полностью готов к продаже, даже если фирма и не собирается с ним расставаться.

С собственным товарным знаком все это плохо стыкуется. Такой знак — он же везде, он пронизывает всю компанию от визитки рядового сотрудника и вывески на входе до отгружаемых партий товаров и их рекламы.

Дополнительно замечу, что первоначальная стоимость разработки и регистрации товарного знака для стороннего пользователя обычно несущественна. Что дает нам еще один аргумент в пользу единовременного учета затрат на свой товарный знак. Не надо держать их в НМА.

А вот когда мы покупаем права на товарный знак у первоначального владельца, то сразу видим границы его использования, они очерчены в договоре. По МСФО это означает, что мы можем идентифицировать актив.

Плюс мы получаем рыночную оценку товарного знака, она тоже есть в договоре. Таким образом, на руках у нас оказываются все основания учесть затраты на приобретение знака в составе НМА.

НИОКР в РСБУ

После статьи НМА в разделе I баланса следует статья «Результаты исследований и разработок». Более привычно ее называют НИОКР — результаты научных исследований и опытно-конструкторских разработок.

Бухгалтерский баланс
на __________ 20__ г.

Наименование показателяНа ______ 20__ г.На 31 декабря 20__ г.На 31 декабря 20__ г.
АКТИВ
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Результаты исследований и разработок

Вложения в НИОКР могут позволить себе немногие, слишком это затратное дело.

С точки зрения бухучета эти активы — некий симбиоз капитализации различных видов затрат. Тут амортизация НМА и ОС, стоимость материалов, инструментов, приборов, оплата труда персонала, расходы на энергоснабжение, оплата сторонних работ и услуг. Всего не перечислить.

НИОКР зачастую ведут годами, и не факт, что конкретные исследования приведут к результатам, которые можно будет использовать с выгодой. Скажу больше: НИОКР вообще не предполагают уверенность в успехе, на то там и исследования. Норма — это скорее провал НИОКР.

Для учета НИОКР-активов есть отдельное ПБУ 17/02. Но его довольно трудно воспринять.

Основная мысль стандарта — внеоборотным активом в виде НИОКР могут быть только успешные работы. То есть их результат можно как-то пощупать и дальше извлекать с его помощью осязаемые выгоды: применить в текущей деятельности или продать.

Иначе затраты на НИОКР надо учесть в текущих расходах без всякой капитализациип. 7 ПБУ 17/02.

Еще одна странность ПБУ 17/02 — его не применяют к незавершенным НИОКР. Но позвольте, что делать с такими работами при составлении балансап. 3 ПБУ 17/02?

В ПБУ написано буквально следующее, цитирую: «В случае существенности информация о расходах по [НИОКР]... отражается в... балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»)»п. 16 ПБУ 17/02.

Какие именно расходы здесь имеются в виду? Успешно завершенные? Только незавершенные, но в успехе которых мы не сомневаемся? А может, вообще все? Ответа нет.

Что мы делаем, если в РСБУ нет решения проблемы? Правильно — ищем информацию в МСФОподп. «а» п. 7.1 ПБУ 1/2008.

НИОКР в МСФО

Отдельного международного стандарта по НИОКР не существует, этим ведает МСФО 38 «Нематериальные активы».

Стандарт разделяет работы на две стадии: исследования — НИ и разработки — ОКР.

На стадии исследований затраты признают в текущих расходах. То есть их не капитализируют и в балансе не показывают. Причина — нет уверенности, что исследования закончатся успехом. А нет уверенности в будущих выгодах — нет и активап. 54 МСФО (IAS) 38.

Опытно-конструкторские разработки (ОКР) начинают после того, как исследования завершены, то есть берут их результаты за основу. Вероятность успешного завершения ОКР уже достаточно высокая, поэтому есть основания капитализировать затраты для будущего НМА.

Сам же нематериальный актив по ОКР признают, когда фирмап. 57 МСФО (IAS) 38:

— хочет и может технически и финансово завершить ОКР, а также довести результат до состояния, пригодного к продаже;

— способна использовать результат ОКР для извлечения выгод: применить в работе или продать;

— может достоверно определить стоимость ОКР.

Какой вывод из этого мы сделаем для целей составления баланса?

Наверное, такой: по строке «Результаты исследований и разработок» раздела I баланса ставим прочерк до тех пор, пока не будет готов работающий прототип, от которого можно ждать в ближайшем будущем много-много денег.

Пара слов о поисковых активах

Если вы — бухгалтер фирмы, которая не занимается добычей чего-либо, то в следующих после НИОКР двух статьях раздела I баланса надо также поставить прочерк. Имеются в виду статьи «Нематериальные поисковые активы» и «Материальные поисковые активы».

Бухгалтерский баланс
на __________ 20__ г.

Наименование показателяНа ______ 20__ г.На 31 декабря 20__ г.На 31 декабря 20__ г.
АКТИВ
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные поисковые активы
Материальные поисковые активы

Статьи ввели в форму баланса специально для сырьевых компаний. С какой целью эти внеоборотные активы нужно отделять от остальных, понятно:

— затраты на поиск ископаемых обеспечивают будущие доходы от добычи. А главный принцип учета расходов — признавать их тогда, когда будут получены соответствующие им доходып. 19 ПБУ 10/99;

— поисковые затраты значительны по объему вложений и по срокам капитализации. Следовательно, информация о них важна для пользователей отчетности и прятать их среди оборотных активов нельзя.

Если вам интересно разобраться в порядке признания, оценки и списания поисковых активов, то ознакомьтесь с отраслевым ПБУ 24/2011. Оно короткое, и для неспециалиста, каковым являюсь и я, кажется вполне понятным.

Любопытно еще вот что. При наличии признаков обесценения поискового актива это ПБУ прямо отсылает к МСФО за нормами о том, что тогда делатьп. 20 ПБУ 24/2011.

И я полагаю, таких приемов в РСБУ будет все больше.

Раздел I баланса: ОС и доходные вложения в материальные ценности

Для чего переоценивать ОС

Наконец мы добрались до наших любимых основных средств (ОС). Считается, что с ними всем все понятно, даже обсуждать нечего.

Однако поговорить есть о чем, коллеги.

Традиционно именно с ОС начинают учить бухгалтерскому мастерству. На них отрабатывают принципы и технику:

— капитализации затрат;

— определения срока полезного использования имущества;

— оценки активов.

И это далеко не полный список. Потому базу учета ОС мы повторять не будем. Займемся вопросами, которые в каждодневной рутине мы могли подзабыть.

Первое — оценка ОС в балансе. Насколько суммы, указанные по этой статье, соответствуют действительности?

Обычно мы принимаем ОС к учету по первоначальной стоимости. Ее еще называют исторической. Затем время идет, а этот показатель из года в год остается прежним. Конечно, это неправильно.

Как меняются цены на товары, мы видим в быту. Годовалый телефон почти ничего не стоит, а автомобиль за год обесценивается процентов на 20. Чем объекты ОС лучше?

Их реальная стоимость меняется точно так же. И, будем честны, в основном падает, а не растет. С каждым днем ОС теряют в цене все больше. В балансе же любые активы, а особенно ОС в силу их дороговизны, нужно показывать по настоящей, читай — достоверной или рыночной, стоимости. Только она отражает справедливую ценность активов.

Предположим, 3 года назад мы купили некий станок за миллион рублей. Он отслужил полсрока и сломался. Мы его починили, однако после этого производительность заметно снизилась. Это стало поводом осмотреться по сторонам, проанализировать, как обстоят дела с новыми станками.

Выяснилось, что за прошедшее время на рынке появилось оборудование, которое при сходной первоначальной цене лучше нашего по всем параметрам. В итоге станок-ветеран нереально продать, он никому не нужен такой. Но в балансе мы по-прежнему рисуем 500 тыс. остаточной стоимости, хотя экономически там гораздо меньше.

И подобных случаев с избытком. Даже два аналогичных объекта ОС не могут все время службы стоить одинаково. Они работают и изнашиваются по-разному. Поэтому отклонения в справедливой стоимости ОС копятся постоянно.

Вы скажете, а как же амортизация? Отвечу: амортизация — плановый механизм «стоимостного старения» ОС. Она не может, да и не призвана компенсировать внезапную потерю ценности актива.

Именно для этих целей ПБУ 6/01 предусматривает переоценку ОС. Отлично, если вы пользуетесь этой возможностью и показываете ОС в балансе по стоимости, близкой к той, по которой их можно продать. Но таких, как вы, меньшинствоп. 15 ПБУ 6/01.

Что же делать с объектом ОС, который существенно потерял в цене? Да и как понять, что действительно потерял?

Как переоценивать ОС

Где искать и как определять достоверную стоимость ОС — вопрос непростой.

Для крупных активов вроде недвижимости или значимого производственного оборудования есть институт независимой оценки. Понятно, что эта процедура — дело недешевое. Но для фирмы и ее участников справедливая стоимость активов, оцениваемых в десятки и сотни миллионов, имеет огромную важность.

Что же в плане оценки ОС может сделать бухгалтер?

Мы должны при подготовке отчетности, а лучше при инвентаризации, обратить внимание технических служб и руководства на балансовую стоимость проблемных объектов. Если это металлолом, то и в балансе его надо показать по стоимости лома.

Затем пусть руководство по нашей наводке подумает, соответствует ли текущая оценка ОС рыночной. И если первая завышена, мы должны уценить объект.

Как это сделать? Обратимся к разъяснениям специалистов, но не Минфина, а бухгалтерского сообщества.

Вы уже наверняка слышали о Фонде развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета “Бухгалтерский методологический центр”». Сокращенно — Фонд «НРБУ “БМЦ”», а совсем коротко — БМЦ.

БМЦ сейчас разрабатывает федеральные стандарты бухучета, а также выпускает рекомендации в этой области. Но не просто так, а в порядке, предусмотренном Законом № 402-ФЗст. 24 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Рекомендации БМЦ — обобщенная позиция Центра по сложным и неурегулированным проблемам. Если следовать рекомендациям, то это минимизирует риски санкций за неправильное отражение в отчетности фактов хозяйственной жизни.

Посмотрим Рекомендацию Р-56/2016-КпР «Обесценение основных средств». По ней обесценение объекта может вскрыться:

— при сделках с ним: пытаемся продать или передать в аренду, но видим, что выручить столько, сколько планировали, не получится;

— при чрезвычайных обстоятельствах: объект сломался, с ним случалась авария и это заметно ударило по его ценности;

— в ходе хозяйственных операций вроде смены материально-ответственных лиц, консервации или модернизации;

— при изменении технологических признаков объекта: упала производительность ОС, стал заметен явный физический износ.

Тогда мы должны приступить к обесценению ОС, то есть уменьшить балансовую стоимость до так называемой возмещаемой суммы в порядке, который предусмотрен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Что есть справедливая стоимость актива и его возмещаемая сумма по этому стандарту, вы видите на слайде.

Тщательно разбираться в расчетах этих величин мы сейчас не будем — это отдельная тема. Но знать об их существовании должен каждый уважающий себя бухгалтер.

Вычисленную сумму обесценения ОС мы учитываем аналогично амортизации объекта: по кредиту отдельного субсчета «Обесценение» к счету 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета затрат.

Также величину обесценения нужно вычесть из первоначальной стоимости ОС и суммы накопленной амортизации. На выходе мы получим реальную оценку объекта для отражения в балансе.

Да, и о налоге на имущество. Как о нем не вспомнить. Многие опасаются уценивать ОС из-за реакции ИФНС, мол, налоговая база резко уменьшится, а это плохо.

Не нужно бояться, коллеги. Ведь налоговая база — это среднегодовая остаточная стоимость ОС, которую надо определять по бухгалтерскому законодательству. И раз мы уцениваем объект в полном соответствии с ним, то и претензий со стороны ИФНС быть не можетп. 3 ст. 375 НК РФ; Письмо Минфина от 23.04.2015 № 03-05-05-01/23462.

Ремонт ОС в... балансе?

В 2013 г. Минфин написал, что регулярные существенные затраты на ремонт ОС надо отражать в разделе I «Внеоборотные активы» баланса как показатель, который детализирует величину статьи «Основные средства»раздел II Рекомендаций, утв. Письмом Минфина от 09.01.2013 № 07-02-18/01.

То есть предполагается, что капитализировать нужно не только затраты на приобретение ОС, но и расходы на их периодические ремонты. А затем принимать величину последних к учету в качестве отдельного объекта ОС.

Амортизировать этот объект надо до следующего такого же ремонта. И в порядке, который экономически соответствует получению выгод от ремонта. Так, если он обеспечивает определенный объем выпуска продукции на станке, пробег автомобиля или время эксплуатации иного объекта, то и амортизация должна следовать этим показателям.

Но о каких именно ремонтах высказался Минфин, не очень понятно. Только о капитальных? Либо он имел в виду и текущие ремонты?

Ответ мы найдем в Рекомендации БМЦ Р-32/2016-КПР «Ремонт и техническое обслуживание объектов основных средств».

Она советует отражать отдельным объектом ОС затраты не только на ремонт, но и на любые периодические технические мероприятия для восстановления полезных свойств ОС и продления срока их эксплуатации в будущем. С учетом существенности расходов, конечно.

В балансе такие необычные основные средства следует показать отдельно. Например, подстрокой «Затраты на ремонт и обслуживание основных средств» в составе статьи «Основные средства».

Бухгалтерский баланс
на __________ 20__ г.

Наименование показателяНа ______ 20__ г.На 31 декабря 20__ г.На 31 декабря 20__ г.
АКТИВ
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Основные средства, в т. ч.
затраты на ремонт и обслуживание основных средств

Кто желает, изучите Рекомендацию БМЦ Р-32/2016-КПР об обесценении ОС внимательно. Там вы найдете подробное описание проблемы, ее решение с обоснованием, а также наглядные примеры.

Другие возможные подстроки к статье «Основные средства» раздела I баланса могут быть такими:

— земельные участки;

— здания;

— сооружения;

— машины и оборудование;

— передаточные устройства;

— транспортные средства;

— компьютерные сети и системы;

— ремонт и техническое обслуживание ОС;

— строительство объектов ОС.

Конкретный перечень подстрок каждая организация определяет сама с учетом существенности информации.

Проект нового стандарта по учету ОС

И о планах. В начале встречи мы обсуждали Программу разработки федеральных стандартов бухучета на 2017—2019 гг.Приказ Минфина от 07.06.2017 № 85н

Стандарт для ОС значится в ней четвертым пунктом. Разрабатывает его все тот же БМЦ, проект документа есть на сайте Фонда.

Настоятельно советую в ближайшее время просмотреть его. Так, в отличие от действующего ПБУ 6/01 там есть:

— определения балансовой и ликвидационной стоимости ОС;

— понятие обесценения ОС и правила обесценения;

— условия переклассификации ОС;

— правила расчета сумм дооценки, списываемых в состав нераспределенной прибыли из добавочного капитала.

Предполагается, что новый стандарт по учету ОС вступит в силу в 2019 г. То есть бухгалтерскую отчетность за этот год придется составлять уже с оглядкой на «обновку».

Впрочем, если все пойдет по плану, показатели отчетности за 2017 и 2018 гг. тоже придется пересмотреть. Ведь последствия изменения учетной политики мы должны отражать ретроспективно. При условии что нам недоступен упрощенный бухучетпп. 15, 15.1 ПБУ 1/2008.

Что такое доходные вложения в материальные ценности

Давайте двигаться дальше вниз по разделу I актива баланса. На очереди статья «Доходные вложения в материальные ценности».

Она весьма необычна. Баланс, в котором заполнена эта строка, — большая редкость. Лично я давно не встречал, хотя просматривать отчетность других компаний люблю и делаю это регулярно.

Иногда в составе доходных вложений показывают стоимость ОС, переданных в операционную аренду (не путать с лизингом). Но чаще их просто отражают в подстроке к статье «Основные средства» раздела I баланса.

Тогда какие еще активы можно и нужно показать как доходные вложения? Специальных стандартов или разъяснений нет.

Понятно, что искать активы надо среди материальных ценностей. И первое, что вспоминается, — предметы договоров лизинга. Но, коллеги, в подавляющем большинстве случаев лизинговое имущество учитывает на своем балансе лизингополучатель. Причем как ОС. Лизингодатель же в этом случае просто списывает объекты с балансапп. 3, 4 Указаний, утв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15.

Такой порядок экономически оправдан — все выгоды и риски обычно на стороне лизингополучателя. Ну и вечный вопрос возникает: зачем лизингодателю держать на балансе имущество, облагаемое налогом, если фактически он им не пользуется?

Итак, ОС — предметы лизинга обычно не подходят. Тогда какие еще активы могут формировать стоимость доходных вложений в балансе?

Очевидно, они должны быть нефинансовыми. То есть это не ценные бумаги и не займы, их показывают в разделе I по отдельной статье. Это какие-то другие активы, которые приносят выгоды сами по себе. Выгоды в виде роста их рыночной стоимости. Иными словами — инвестиционное имущество. Это могут быть, например:

— земельные участки;

— недвижимость;

— предметы искусства;

— антиквариат;

— коллекционные предметы.

Как вы и сами понимаете, для большинства коммерческих организаций затраты на подобные активы — большая роскошь. Здесь и кроется ответ на вопрос, почему статью «Доходные вложения в материальные ценности» раздела I баланса так редко заполняют.

В проекте нового российского стандарта по учету ОС есть определение инвестиционной недвижимости. В МСФО ей вообще отведен отдельный стандарт со своей терминологией.

Так что, похоже, коллеги, со статьей «Доходные вложения в материальные ценности» раздела I баланса нам скоро придется прощаться. Точнее, ее надо будет переименовать и назвать «Инвестиционная недвижимость» или «Инвестиционное имущество».

Раздел I баланса: финансовые вложения и все остальное

Определяем «длину» финвложений

Следующая статья раздела I баланса — «Финансовые вложения» (ФВ). В отличие от доходных вложений в материальные ценности, ФВ — обычное дело.

Как и в случае с другими внеоборотными активами, здесь мы подразумеваем вложения, выгоды из которых будем извлекать дольше года. Традиционно в ФВ зачисляют ценные бумаги и выданные займы, но это неполный список. О нем чуть позжеп. 19 ПБУ 4/99; п. 3 ПБУ 19/02.

Почему для «длинных» ФВ в балансе отдельная статья? Причина во все тех же экономических выгодах. Они кардинально отличаются от выгод, которые дают НМА, НИОКР, ОС и доходные вложения в материальные ценности.

ФВ генерируют специфический денежный поток, отличный от потоков основного бизнеса. Кроме этого, ФВ, даже «длинные», превратить в реальные деньги гораздо проще, чем ОС, НМА и другие внеоборотные активы.

Все это требует обособления долгосрочных ФВ в отдельной статье раздела I баланса. Если в итоговой сумме раздела доля ФВ велика, это повод задуматься: а не меняет ли организация бизнес-стратегию? Может, она переориентируется на управление капиталами?

Теперь к деталям.

В разделе I баланса «длинные» ФВ обычно расписывают по следующим подстрокам к статье «Финансовые вложения»:

— долевые ценные бумаги: акции и доли в уставных капиталах других организаций;

— паи;

— долговые ценные бумаги: облигации и векселя;

— предоставленные займы;

— депозиты в банках.

Другой вариант — не детализировать ФВ в балансе, а сделать это в пояснениях к нему.

Понятно, что речь идет о ФВ, которые организация не планирует погашать по крайней мере еще год.

По займам и депозитам это условие проверить легко. Находим сроки погашения в договоре, спрашиваем финансовых управленцев, не собираются ли они гасить ФВ досрочно, и ответ готов.

В договорах на покупку акций, долей, облигаций никаких сроков владения ими нет. Поэтому здесь только один вариант — спросить финансистов об их планах. И если фирма в течение следующего года:

— не будет продавать акции, доли, облигации — мы показываем их стоимость в разделе I баланса;

— продаст эти ФВ, то место им в разделе II среди краткосрочных ФВ.

Оцениваем «длинные» инвестиции

В какой оценке, а значит, и сумме долгосрочные ФВ должны попадать в баланс?

Профильное ПБУ 19/02 для оценки делит финвложения на те, по которымп. 19 ПБУ 19/02:

1) можно определить текущую рыночную стоимость. Ее и показывают в балансе на 31 декабря или другую отчетную дату;

2) рыночная стоимость не определяется. Такие ФВ отражают в балансе по первоначальной стоимости.

Да, да, коллеги, так в стандарте и написано — «по первоначальной». Это просто, но далеко не всегда достоверно. Даже деньги со временем меняют реальную стоимость, а вложения денег и подавно.

Для подавляющего числа компаний долгосрочные ФВ — не рыночные инвестиции, если только ваша фирма не профессиональный участник рынка ценных бумаг.

В спекулятивные бумаги, их еще называют «голубые фишки», которые торгуются на биржах вроде ММВБ, РТС и иностранных площадках, обычные организации вкладываются для быстрой прибыли за счет изменения цен. Стоимость этих бумаг попадает в раздел II баланса. По этой причине я давно не встречал акции того же Сбербанка, Газпрома или ВТБ среди долгосрочных ФВ в разделах I балансов других фирм.

Обычно «длинные» ФВ — это вложения в дочерние или зависимые общества. Они как раз надолго. Это инвестиции ради увеличения доли рынка или снижения затрат и рисков. К последним можно отнести покупку сервисных компаний.

Как я уже сказал, ПБУ 19/02 разрешает показывать такие ФВ по первоначальной стоимости. Но мы-то с вами стремимся к достоверному балансу, а не абы к какому. Значит, нам нужно определить стоимость ФВ, максимально близкую к реальной.

Как это сделать? Хотите точности — зовите квалифицированного оценщика. Нет денег или времени на оценщика? Тогда можно взять хотя бы стоимость чистых активов дочки или зависимой организации.

Возьмите эту стоимость на отчетную дату и умножьте на вашу долю владения. Так вы получите, пусть и приблизительно, справедливую ценность вашей инвестиции для отражения в разделе I балансе.

Да, придется попотеть и собрать необходимую информацию. Как минимум понадобятся балансы всех дочерних и зависимых обществ. Кстати, для тех, кто составляет консолидированную отчетность по МСФО, это обычное дело.

И тут меня можно спросить: «А что говорят международные стандарты по этому поводу?»

Не отвечу. Но я слышал, что в мире только несколько экспертов досконально разбираются в МСФО по финансовым инструментам. Почему?

Во-первых, этих стандартов четыре:

— МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»приложение № 3 к Приказу Минфина от 27.06.2016 № 98н;

— МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»приложение № 35 к Приказу Минфина от 28.12.2015 № 217н;

— МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»приложение № 20 к Приказу Минфина от 28.12.2015 № 217н;

— МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»приложение № 26 к Приказу Минфина от 28.12.2015 № 217н.

Во-вторых, перечисленные стандарты охватывают весь круг финансовых инструментов: активы, обязательства, собственные акции.

В-третьих, для одних только финансовых активов в МСФО есть три разных варианта оценки.

Применять «финансовые» международные стандарты в полной мере должны только российские компании, которые обязаны составлять консолидированную отчетность по МСФО. Остальным это не нужно. Поэтому ПБУ 19/02 и не отсылает напрямую к международным стандартам.

Справка

Международные стандарты, принятые до 2002 г., называются IAS (англ. International Accounting Standards) — международные стандарты бухгалтерского учета. Многие из них используют и поныне.

Стандарты, принятые с 2002 г., сокращают до IFRS (англ. International Financial Reporting Standards) — международные стандарты финансовой отчетности.

При разных названиях в системе МСФО документы равны по юридической силе. Однако из-за того, что у различных по содержанию IAS и IFRS могут быть одинаковые номера, в российской практике при упоминании стандарта обычно указывают одну из английских аббревиатур.

Так, МСФО (IFRS) 32 посвящен финансовым инструментам, в то время как МСФО (IAS) 32 — отчету о движении денежных средств. Если сказать просто «МСФО 32», то без названия нельзя будет понять, какой из документов имеется в виду.

По законодательству РФ консолидированную отчетность в соответствии с международными стандартами обязаны составлять, в частности, страховые организации, банки и негосударственные пенсионные фонды, образующие группы согласно МСФОч. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ.

Знакомимся с дисконтированием некоторых финвложений

Долговые ценные бумаги, то есть облигации и векселя, предоставленные займы, а также депозиты ПБУ 19/02 разрешает показывать в балансе по дисконтированной стоимости. Тогда ее расчет надо привести в пояснениях к балансупп. 23, 24, 42 ПБУ 19/02.

Дисконтированная стоимость — понятие из МСФО. В двух словах скажу, что это такое.

В какой сумме мы привыкли показывать в балансе подобные ФВ? Правильно — в сумме переданных денег плюс равномерно начисленный дисконт или процентный доход.

Но на самом деле стоимость вложенных денег тем больше, чем ближе срок погашения ФВ. Метод, который позволяет это учесть, и есть дисконтирование. Разобраться в деталях такой оценки несложно. Писали мы об этом и в «Главной книге». Было бы желание изучить тему.

Детали по теме дисконтирования вы найдете в статье Ю.А. Иноземцевой «Дисконтирование оценочных обязательств и долговых финвложений» (журнал «Главная книга», 2014, № 6).

Ценность дисконтирования не в учете как таковом, а в раскрытии информации по соответствующим ФВ в пояснениях к балансу. Так мы покажем, как работают вложения: какова их текущая стоимость, какие выгоды или доходы они приносят.

Создаем резерв под обесценение финвложений

В завершение разговора о финвложениях коснемся резерва под их обесценение. Его сумма уменьшает балансовую стоимость ФВ по конкретному эмитенту или заемщику.

Весьма актуальное дело, если посмотреть на график индекса ММВБ за этот год, на частые новости об отзывах банковских лицензий, банкротствах и громких корпоративных разбирательствах. Все это «нервирует» финансовый рынок, и риски вложений возрастают.

Как посчитать отчисления в резерв? ПБУ 19/02 нам в этом не поможет. Там только общие фразы, мол, надо проверить ФВ на обесценение и создать резерв, если мы видим, что стоимость ФВ устойчиво и существенно снижается. Дальше, как говорится, самипп. 37—39 ПБУ 19/02.

От чего можно оттолкнуться? Как вариант, от МСФО, требующих создавать оценочный резерв по финансовым активам на сумму ожидаемых кредитных убытков. Определение этих убытков — на слайде.

Если это слишком сложно, то давайте для порядка хотя бы создавать резервы при 100-про­центной вероятности остаться без денег от вложений, если:

— у эмитента или заемщика временные трудности с ликвидностью. Тогда отчисляем в резерв сумму, равную сумме причитающихся процентов;

— эмитент или заемщик на стадии банкротства. В этом случае резерв формирует сумма, которая равна всей стоимости вложений;

— у банка отозвали лицензию. Сумма депозита там и есть сумма отчислений в резерв;

— в банке ввели временную администрацию. Отчисления в резерв будут равны половине депозита.

Показываем отложенные налоговые активы

Наконец мы добрались до статьи «Отложенные налоговые активы» (ОНА) раздела I баланса, содержание которой, кроме нас с вами, мало кто поймет. Да это и не нужно.

ОНА могут появиться в таких экзотических ситуациях:

— сумма бухгалтерской амортизации превышает налоговую;

— уценка активов и создание резервов только в бухучете;

— учет коммерческих или управленческих затрат в налоговой себестоимости товаров.

Выскажу крамольную мысль. Все отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства (ОНО) важны нам только для составления отчета о финансовых результатах. Мы вычисляем их вместе с постоянными налоговыми активами и обязательствами для более-менее корректного расчета текущего налога на прибыль, который показываем в отчете.

Ну а в балансе сколько получилось ОНА или ОНО — столько и есть.

Почему так вышло? Для ответа сравним ПБУ 18/02 с международным аналогом, а точнее — антиподом, МСФО (IAS) 12приложение № 7 к Приказу Минфина от 28.12.2015 № 217н.

Наш доходно-расходный принцип фиксации различий между бухгалтерской и налоговой прибылью поначалу казался вполне оправданным. Где же еще искать разницы в результатах деятельности, если не в доходах и расходах?

Но в жизни с помощью ПБУ 18/02 мы до сих пор не всегда можем разобраться, какие перед нами разницы: постоянные или временные. Так, эти мысли мучают нас при создании в бухучете различных резервов или при уценке активов.

Если мы признаем разницы временными вычитаемыми, появляется ОНА. Иначе, что намного проще, — постоянный налоговый актив, он же ПНА. При кажущейся несерьезности выбора наше решение будет влиять на чистую прибыльпп. 4, 7, 8, 11, 14 ПБУ 18/02!

Международный стандарт использует так называемый балансовый подход. Временные разницы ищут в бухгалтерской и налоговой оценках активов и обязательств. Это позволяет обойтись без постоянных разниц. Их вообще нет в МСФО (IAS) 12.

Но стоп. Более подробно поговорим об этом, когда доберемся до отчета о финансовых результатах.

А касательно статьи «Отложенные налоговые активы» в балансе могу предложить такие наблюдения.

Во-первых, это сугубо виртуальная статья. Числящиеся там активы нельзя продать. Они принесут выгоды только через какое-то время. И то если фирма будет продолжать работать, причем с налоговой прибылью. Иначе ОНА нужно списать.

Во-вторых, существенная сумма статьи, скорее всего, означает налоговый убыток за отчетный период.

Перечисляем прочие внеоборотные активы

Если среди статей раздела I баланса, которые мы рассмотрели, не нашлось места для объективно существующего внеоборотного актива, его стоимость нужно включить в статью «Прочие внеоборотные активы».

Полистав отчетность других компаний, в составе этой статьи можно много чего найти. Но весьма проблематично оформить эти изыскания в какой-то универсальный перечень прочих внеоборотных активов, который был бы характерен для большинства организаций.

Потому просто перечислю пестрый состав встречавшихся мне вариантов:

— дебиторская задолженность со сроком погашения более года (аналитика дебета счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Прочие дебиторы и кредиторы»);

— авансы на приобретение внеоборотных активов (аналитика дебета счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);

— стоимость прав на программное обеспечение и лицензий на пользование недрами (аналитика дебета счета 97 «Расходы будущих периодов»);

— стоимость специальных материалов, средств и устройств со сроком эксплуатации более года (аналитика дебета счета 10 «Сырье и материалы»);

— незавершенные вложения в НМА (аналитика дебета счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»).

Как видите, у каждого главбуха свое видение и свои предпочтения на этот счет.

Отражаем прочие внеоборотные активы

Раздумывая над составом прочих внеоборотных активов, важно всегда помнить следующее. Стоимость активов надо приводить в балансе обособленно, еслип. 11 ПБУ 4/99; раздел II Рекомендаций, утв. Письмом Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01:

— информация существенная и

— без знания об активах пользователи отчетности не смогут оценить реальное финансовое положение компании.

Вот бухгалтер спрятал в статье «Прочие внеоборотные активы» не очень значимую сумму и думает, что пользователю от этого никакого вреда.

Однако у существенности информации есть не только количественные, но и качественные характеристики. Часто сведения о намерениях и первых шагах по их воплощению в жизнь более важны инвестору, чем денежные результаты этих планов.

Как можно скрыть, например, сведения о небольшом авансе в счет предстоящей поставки дорогого оборудования? Пусть сумма несущественна, но сам факт доказывает серьезность наших шагов в этом направлении.

И если этот аванс «сидит» в статье «Прочие внеоборотные активы», надо об этом прямо сказать. Либо через подстроку к статье, либо в пояснениях к балансу.

И вообще, давайте запомним: все обобщенные «прочие» статьи баланса, включая и эту, обязательно надо раскрывать.

Нередко вижу, как статью «Прочие внеоборотные активы» лаконично поясняют так: «Расходы будущих периодов» (РБП). Это не расшифровка, а другой вариант общей фразы, лишь бы отделаться.

Укажите конкретно, какие именно активы скрываются у вас в РБП. Пользователю важно знать, почему вы не учли эти затраты в текущем периоде, в чем заключается их «долгосрочность» и какие выгоды они могут принести компании в будущем.

Подводим итоги раздела I

Наше обсуждение раздела I баланса подошло к концу. В финале хочется сказать, что точно не надо показывать среди внеоборотных активов.

Правда, нормативно это еще не утверждено, есть только в проектах новых российских стандартов по учету запасов и основных средств, которые разрабатывает БМЦ.

А пока можно пользоваться Рекомендацией БМЦ Р-84/2017-КпР о переклассификации ОС в активы для продажи.

Суть ее проста.

Если мы больше не используем объект ОС и он готов к продаже, то в балансе его стоимость надо отразить в разделе II. Например, в подстроке «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи» к статье «Прочие оборотные активы».

Подробности об условия переквалификации и порядке оценки таких объектов вы найдете в Рекомендации.

Одним словом, если задумали продать что-нибудь ненужное, опустите ОС вниз по балансу из раздела I в раздел II. А если проекты новых стандартов примут, то это придется проделывать не только с ОС, но и с другими внеоборотными активами.

Раздел II баланса: запасы и входной НДС

Какие активы считать оборотными

Если в разделе I баланса мы показываем внеоборотные «моторы» бизнеса, которые призваны делать деньги, то в разделе II мы отражаем результаты этой работы — деньги и «топливо», накопленное для безостановочной работы «моторов».

Мы уже изучали сегодня принципы деления активов на оборотные и внеоборотные. Но не грех и повторить.

Итак, организация должна классифицировать актив как оборотный, еслип. 66 МСФО (IAS) 1:

— или фирма собирается продать актив или использовать для себя в ближайшие 12 месяцев либо в течение обычного операционного цикла;

— или актив — это деньги либо их эквивалент.

Согласитесь, условия предельно понятные. И не нужно удивляться, что под них подходит длинный и разнообразный список наших оборотных активов. Шутка ли, в Плане счетов все внеоборотные активы умещаются в первые девять счетов, а для оборотных выделено чуть ли не пять десятков.

Если же обобщить оборотные активы по назначению и по характеру выгод, которые они приносят, то их перечень сократится до балансового:

— запасы;

— входной НДС;

— краткосрочные дебиторка и финвложения;

— деньги с их эквивалентами;

— прочие оборотные активы.

Бухгалтерский баланс
на __________ 20__ г.

Наименование показателяНа ______ 20__ г.На 31 декабря 20__ г.На 31 декабря 20__ г.
АКТИВ
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность
Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)
Денежные средства и денежные эквиваленты
Прочие оборотные активы
Итого по разделу II

Исследуем эти статьи по порядку.

Состав запасов

Как и состав любой обобщенной статьи баланса, состав статьи «Запасы» нужно обязательно раскрыть. ПБУ 4/99 предлагает разнести суммы такп. 20 ПБУ 4/99:

— сырье, материалы и другие аналогичные ценности;

— затраты в незавершенном производстве либо в издержках обращения;

— готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные;

— расходы будущих периодов (РБП).

Обычно именно в этом порядке и можно увидеть расшифровку статьи «Запасы» в балансе либо в пояснениях к нему.

Особняком стоят, пожалуй, РБП. Их величину давно принято включать в статью «Прочие оборотные активы». Ведь с запасами ассоциируются некие материальные предметы, а не отложенные затраты.

Но если стоимость РБП при списании подлежит включению именно в себестоимость запасов, например в себестоимость готовой продукции, то такие РБП нужно показать в статье «Запасы» и расшифровать соответственно. Скажем, ввести в раздел II баланса подстроку «Расходы на сертификацию продукции» к статье «Запасы». Просто написать «РБП» в этом случае неправильно.

Также давайте помнить, что запасы, которые мы изначально накапливаем для создания внеоборотных активов вроде строительства ОС или выполнения НИОКР, нужно отражать в разделе I баланса. Даже если мы купили их накануне 31 декабряраздел II Рекомендаций, утв. Письмом Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01.

Резерв под снижение стоимости запасов: что это

Вечный вопрос о балансовой оценке активов касается и запасов.

На первый взгляд, для них он не должен быть таким острым, как для внеоборотных активов. Именно в оценке последних заключаются основные отличия в отчетности по РСБУ и МСФО.

Также менее принципиальным кажется вопрос о сроке «жизни» запасов. Ясно, что он меньше года, в течение которого надо продать или использовать актив. Но сколько конкретно, вроде бы и не важно.

Однако в действительности бывает всякое. И материалы, и товары, и продукция залеживаются на складах подолгу, потому что нет спроса или исходные свойства утрачены. Такие запасы к концу календарного года надо обесценивать с помощью резерва. Вы знаете, что это нужно делать, и, вероятно, некоторые из вас так и поступают. Ведь это — прямое требование ПБУ 5/01.

Итак, в годовом балансе запасы надо показать по текущей рыночной стоимости. Как на практике исполняют эту норму менее щепетильные бухгалтеры? В лучшем случае полностью списывают некондицию, поскольку искать рыночную цену некогда.

Но гораздо чаще до этого руки вообще не доходят. В итоге балансовая стоимость запасов от года к году растет.

Так быть не должно, коллеги. Обнаружили некондицию либо лежалый товар — тормошите отдел продаж. Пусть ищет покупателей. Продаст хотя бы единицу такого товара — уже хорошо. Цена реализации будет печкой, от которой вы будете плясать, чтобы определить отчисления в резерв.

А потом, глядишь, после первой продажи и другие лежалые остатки начнут уходить.

Кстати, единичная продажа, казалось бы, хорошего товара ниже себестоимости — тоже сигнал. Если так пойдет и дальше, мы обязаны создать резерв под снижение стоимости товаров этого вида.

Резерв под снижение стоимости запасов: зачем это и как это

Для чего вообще уценивать запасы в балансе, если их первоначальную себестоимость мы не сегодня завтра спишем в затраты и после уменьшим доходы?

Хороший вопрос. И ответ на поверхности: запасы — оборотный актив. То, что весьма быстро можно обратить в деньги, попросту — продать. Именно так воспринимает их в балансе грамотный пользователь отчетности.

Балансовая оценка запасов должна соответствовать минимуму денег, который можно ожидать от актива. Если мы покажем в балансе себестоимость товаров в 100 000 руб., а реально способны продать их за 70 000 руб., мы обманем тех, для кого делаем свою работу.

Значит, 30 000 руб. надо зачислить в резерв проводкой по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Тогда в разделе II баланса по статье «Запасы» товары будут числиться по стоимости 70 000 руб.п. 25 ПБУ 5/01; п. 20 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н

Кстати, проект нового российского стандарта по учету запасов резерв не упоминает. Зато вводит понятие «чистая стоимость продажи запасов». И предписывает показывать запасы в балансе по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой стоимости продажи.

Внимание на слайд.

Означает ли это, что с 2019 г., когда новый стандарт по плану должен вступить в силу, мы больше не будем формировать резерв под снижение стоимости запасов? На мой взгляд, нет, не означает. Технически, на проводках, все останется по-прежнему.

Да, проект стандарта не упоминает резерв, но и не запрещает отражать запасы в балансе по чистой стоимости продажи за счет отчислений в него.

Почему в балансе почти не должно быть входного НДС

Трудно рассказать что-то новое или интересное о входном НДС в балансе. Но попробую.

В своем балансе, коллеги, я слежу, чтобы статья с входным НДС была нулевая. Объясню почему.

У кого постоянно есть, так скажем, законное дебетовое сальдо счета 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям»? Это характерно для плательщиков налога, которые должны соблюсти особые условия вычетов. Давайте перечислим такие организации:

— экспортеры сырьевых товаров, а также исполнители сопутствующих любому экспорту работ и услуг. Они заявляют вычеты после того, как подтвердят право на нулевую ставку НДСп. 3 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 23.11.2016 № 03-07-08/69129;

— налоговые агенты. Эти принимают налог к вычету после перечисления в бюджетп. 3 ст. 171 НК РФ; Письмо Минфина от 04.05.2017 № 03-07-08/27226;

— производители с длительным циклом производства, решившие не платить НДС с авансов. Им вычеты доступны после отгрузки продукциип. 7 ст. 172 НК РФ; Письмо ФНС от 20.02.2017 № СД-4-3/3083@.

Справка

К сырьевым товарам относят минеральные продукты, продукцию химической промышленности и связанных с ней отраслей, древесину и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, металлы и изделия из них.

Конкретный перечень кодов сырьевых товаров по ТН ЕАЭС должно утвердить правительство, но пока оно этого не сделало и экспортеры руководствуются разъяснениями ФНСп. 10 ст. 165 НК РФ; Письмо ФНС от 03.08.2016 № 1-4-05/0021@.

Экспортеры несырьевых товаров с 01.07.2016 принимают входной НДС к вычету в обычном порядке, по мере предъявления продавцами. Пакет документов им нужен только для того, чтобы подтвердить право на нулевую ставку НДСп. 3 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 13.07.2016 № 03-07-08/41050.

Компании с производственным циклом длительностью более 6 месяцев вправе выбрать — платить НДС как все, с авансов и при отгрузке, либо только при отгрузке, а с авансов нет. В последнем случае и вычеты входного НДС им положены после отгрузки продукцииПеречень, утв. Постановлением Правительства от 28.07.2006 № 468; Письмо ФНС от 11.10.2011 № ЕД-4-3/16809@.

Вывод: если ваша организация не входит в список тех, кто заявляет вычет в особом порядке, то, по идее, сумма по статье с входным НДС в разделе II баланса должна стремиться к нулю.

Ведь что там показывают обычные фирмы?

Во-первых, НДС по опаздывающим либо ошибочным счетам-фактурам. Но, коллеги, если компания не заинтересована в кредитовании бюджета, она всеми силами будет приучать продавцов к пунктуальности и скрупулезности. Соответственно, таких счетов-фактур у нее будет минимум.

Во-вторых, налог по потерявшимся счетам-фактурам. Здесь понятно: наводим порядок в документообороте и сводим число подобных случаев если не к нулю, то к мизеру.

В-третьих, по статье для входного НДС в разделе II баланса отражают суммы налога, вычет которых фирма отложила из-за нежелания показать НДС к возмещению. Но, коллеги, эта доброта не гарантирует отсутствия претензий со стороны ИФНС.

Обнаружив в балансе значительную сумму отложенных вычетов, инспектор все равно заподозрит нас в какой-то недобросовестности и вызовет на ковер. Это не выдумки, это — мой опыт общения с проверяющими.

А если нет разницы, по какому поводу идти в инспекцию, то зачем откладывать вычеты и показывать их в разделе II баланса? Совершенно незачем.

Входной НДС = отложенный налоговый актив?

Но, предположим, мы имеем дело с законным дебетовым остатком входного НДС по счету 19. Чем по сути такой актив отличается от отложенных налоговых активов (ОНА), которые мы показываем в разделе I? Можно ли их, так скажем, уравнять в правах?

Конечно, налоги разные. НДС — косвенный, а к появлению ОНА приводит прямой — налог на прибыль.

НДС нам предъявляют, и в общем случае мы отражаем его проводкой по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

ОНА мы начисляем себе сами по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Однако в пассиве баланса обе величины, как правило, проходят по одной статье для краткосрочной кредиторки. Самое же главное — по МСФО выгоды от этих активов одинаковые. Что тот, что другой можно использовать для погашения обязательств, в данном случае — перед бюджетомподп. «с» п. 4.10 Концептуальных основ финансовой отчетности.

Это видно хотя бы из проводок:

— дебет счета 68 – кредит счета 19 — НДС принят к вычету, налог к уплате уменьшен;

— дебет счета 68 – кредит счета 09 — частично или полностью погашен ОНА, налог на прибыль к уплате уменьшен.

Забавно, но даже бухгалтерские счета для учета входного НДС и ОНА перекликаются: 09 и 19.

Но разделы для отражения активов в балансе все-таки разные. Почему так и насколько это правильно?

ОНА показывают в разделе I баланса в составе внеоборотных активов, потому что заранее неизвестно, в каком году погасятся соответствующие вычитаемые временные разницы.

По НДС налоговый период — квартал. Только поэтому входной налог и надо отражать во II разделе баланса? С одной стороны, резонно. С другой — суммы входного НДС могут висеть на дебете счета 19 и год, и два, и три (это максимум). Но ничего, мы даже не думаем переводить их в состав внеоборотных активов.

К чему я все это говорю? Мне кажется, что, раз уж мы учитываем ОНА по определенным правилам, есть резон то же самое делать с входным НДС. Ведь по сути он тоже отложенный налоговый актив.

Следовательно, если принять к вычету входной НДС в ближайший год мы не сможем, место ему — в разделе I баланса среди внеоборотных активов.

Раздел II баланса: «короткие» финвложения, деньги и их эквиваленты

Какими бывают краткосрочные финвложения

После статьи для дебиторской задолженности в разделе II баланса идет статья «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)», а дальше статья «Денежные средства и денежные эквиваленты».

В отличие от долгосрочных финансовых вложений (ФВ), которые мы показываем в разделе I, «короткие» вложения — почти что деньги, поскольку в ближайшие 12 месяцев мы эти ФВ продадим или погасим. Однако от денег и эквивалентов они отделены.

На отчетную дату мы проверяем сроки обращения ФВ, спрашиваем наших финансистов об их планах на активы. Если вдруг выяснится, что какое-то ФВ на предыдущую отчетную дату числилось в разделе I, а теперь срок его погашения приходится на ближайший год, то стоимость ФВ надо перебросить в раздел II.

По видам краткосрочные ФВ ничем не отличаются от долгосрочных. Это могут бытьп. 3 ПБУ 19/02:

— акции и доли;

— долговые ценные бумаги;

— предоставленные займы;

— банковские депозиты.

Не будучи специалистом по рынку ценных бумаг или по управлению капиталами, трудно сказать, охватывает ли этот перечень все используемые финансовые инструменты.

Есть подозрение, что не все, но знать и понимать досконально, как работают эти остальные инструменты, нам не обязательно. Нам нужно одно — определить, по какой статье баланса показать стоимость ФВ.

Как стирается грань между финвложениями, деньгами и денежными эквивалентами

И вот тут встает вопрос, где заканчиваются финвложения и начинаются деньги либо их эквиваленты.

Например, к чему относятся следующие варианты:

— банковский депозит до востребования;

— неснижаемый остаток на расчетном счете;

— депозитный сертификат;

— средства в электронном кошельке;

— депозитарная расписка;

— остаток на «металлическом» счете;

— суммы на брокерском счете;

— суммы на счете, который открыл управляющий активами на финансовых рынках.

Понятие «деньги» размывается у нас с вами на глазах. Наличные суммы, безналичные, электронные и даже криптовалюты. А сколько производных финансовых инструментов!

Справка

Криптовалюта — сугубо виртуальные деньги. Ни одно государство или национальный орган не регулирует обращение криптовалют. В отличие от электронных денег, таких как WebMoney или Яндекс.Деньги. Обе системы принадлежат конкретным компаниям, и в РФ есть определенные правила расчетов такими деньгами.

Основа любой криптовалюты — система блокчейн. Это распределенная между множеством компьютеров база данных, в которой хранится информация о каждой единице криптовалюты и каждой операции с ней. С ее помощью расплачиваться с контрагентом можно напрямую, без участия банков и других посредников.

Поскольку данные о криптовалюте одновременно находятся на всех компьютерах, вовлеченных в ее обращение, подделать криптовалюту невозможно.

Криптовалюта имеет тем большую ценность, чем большее количество людей и компаний готово обменивать на нее товары, работы, услуги либо реальные деньги.

Самая популярная криптовалюта — BitCoin (биткоин).

Чтобы решить такую квалификационную задачу, нам придется обращаться к консультантам по ценным бумагам, юристам, специалистам банков. Нам придется вчитываться в договоры. И даже это не гарантирует однозначного ответа.

А простая ясность нужна. Где ее взять?

Обратимся к нашему универсальному помощнику — МСФО. Но тут нас ждет сюрприз — международные стандарты вообще не разделяют финансовые активы на деньги и вложения.

Финансовые активы в МСФО

Кратко можно сказать, что финансовый актив по МСФО — этоп. 11 МСФО (IAS) 32:

— деньги;

— доли и акции других компаний;

— предусмотренное договором право на получение денег или других финансовых активов от другой компании;

— предусмотренное договором право на обмен финансовыми активами либо обязательствами с другой компанией на потенциально выгодных условиях;

— договор, расчеты по которому будут или могут быть выполнены нашими акциями либо долями.

По какому принципу все это ценное хозяйство показывать в балансе по МСФО? По видам, по наименованиям, по каким-то группам — как?

Однозначно сказать нельзя. Основной принцип — максимально уместно, понятно, достоверно.

Почти в любом балансе, составленном по международным стандартам, вы найдете статьи «Дебиторская задолженность» и «Денежные средства и их эквиваленты». Логично. Первую мы уже разобрали, до второй пока не дошли, но с ней более-менее все понятно.

А все остальное, что, свернуть в одну строку? Можно. Если несущественно для пользователя.

Если же существенно, то критериев для деления финансовых активов на разные виды двап. 4.1.1 МСФО (IFRS) 9:

1) бизнес-модель по управлению финансовыми активами;

2) характеристики денежных потоков финансового актива.

Просто, но грубо это можно объяснить так.

Бизнес-модель управления — для чего организация приобрела конкретный финансовый актив. Выбирают из трех вариантов:

— возврат номинала актива и получение процентов;

— возврат номинала, получение процентов и для возможной продажи;

— только для возможной продажи.

Характеристики денежных потоков финансового актива — это то, что нам дает финансовый инструмент, помимо его номинала. То есть какие доходы мы от него ждем: процент, купон, дивиденд, рост цены.

Исходя из этих решений разнится первоначальная и последующая оценка финансовых активов по МСФО. Конечно, для того чтобы и в балансе их развести по разным статьям, и полученные доходы с расходами разделить в отчете о финансовых результатах.

Простой пример: мы купили облигации федерального займа (ОФЗ). Для финансового учета надо ответить на вопрос, для чего это сделано:

— чтобы в любой момент продать и заработать на разнице в цене;

— чтобы дождаться выплаты купона, затем продать;

От принятого решения будет зависеть оценка, по которой мы покажем ОФЗ в балансе.

Есть выгода — есть финвложение

И все же, к чему мы пришли? Что считать ФВ, а что деньгами и их эквивалентами для отражения в балансе по РСБУ?

По МСФО выходит, что все дело в выгоде. Если мы вкладываемся в финансовый инструмент ради нее, он — финвложение. Если мы размещаем деньги ради размещения как такового и на доход не надеемся — нет.

Тогда сразу можно сказать, что депозиты до востребования с нулевой процентной ставкой, если такие еще существуют, не ФВ. Выданные беспроцентные займы — не ФВ. Полученные без дисконта либо процента векселя — не ФВ.

Стоимость таких активов уместно показать в разделе II баланса по статье для денег и их эквивалентов либо по строке для прочих оборотных активов.

Итак, мы определились, что перед нами краткосрочное финвложение. Теперь надо проверить его балансовую оценку. Тут все просто.

Перед 31 декабря берем выписки или отчеты по всем депозитным, брокерским, торговым и иным счетам. Обычно там есть все нужное. Остатки денег, стоимость, количество и общие суммы по всем вложениям.

Если в выписках не хватает информации, запрашиваем ее у наших финансовых контрагентов: банков, брокеров, а также управляющих активами. На худой конец, если мы имеем дело с «короткими» ФВ, которые обращаются на рынке, идем в Интернет и находим необходимое.

Деньги и их эквиваленты в балансе

Далее, потирая руки, переходим к деньгам и их эквивалентам. Это всем известные счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и 55 «Специальные счета в банках».

С деньгами все элементарно. Деньги — они, как говорится, везде деньги. Чем больше эта подстрока раздела II баланса, тем приятнее ее заполнять.

Но эквиваленты? Что можно приравнять к деньгам?

Давайте сразу обратимся к МСФО. Взгляните на слайд.

Исходя из этого, выделяют такие эквиваленты денежных средств:

— депозиты до 3 месяцев;

— векселя крупных компаний, погашаемые по предъявлению;

— привилегированные акции с фиксированной датой выплаты, приобретенные незадолго до их погашения;

— облигации крупных компаний со сроком погашения до 3 месяцев.

Если вы делаете такие вложения, то можете отражать их не на 58-м, а на 55-м счете.

Минфин также предлагает учитывать в качестве денежных эквивалентов выданные займы с условием возврата по первому требованиюразд. III Рекомендаций, утв. Письмом Минфина от 06.02.2015 № 07-04-06/5027.

Есть у вас такие? Вот и я пока не встречал. Это, похоже, сделки между взаимозависимыми лицами: «мама» дала заем «дочке». Возможно, такие займы действительно почти что деньги. Но об этом наверняка знают только стороны договора.

Электронные деньги в кошельках платежных систем многие прогрессивные бухгалтеры и эксперты уже признают полноценными деньгами. Что позволяет показать их остатки по подстроке «Денежные средства» раздела II баланса.

Но мне кажется, если и признавать их настоящими деньгами, то наличие существенных сумм в электронных кошельках надо будет объяснить. То есть выделить по подстроке баланса или расписать в пояснениях.

При наличии же проблем с выводом денег из кошелька я бы посоветовал показать их в составе подстроки для эквивалентов.

Что еще сказать? Остались расчетные и валютные счета. Тут одна проблема — судьба денег на счетах банка, у которого отозвана лицензия.

За дело взялся сам Минфин и предложил для отражения существенных сумм таких средств ввести в раздел II баланса новую статью, например «Средства на счетах, операции по которым прекращены»разд. III Рекомендаций, утв. Письмом Минфина от 06.02.2015 № 07-04-06/5027.

Но если открывать отдельную статью не хочется, можно выделить эти суммы по подстроке к строке «Денежные средства». Ничего криминального не будет.

Важнее срок, в течение которого деньги будут числиться в качестве «сомнительных». Минфин предлагает показывать их так до подачи заявления на закрытие расчетного счета и возврат средств. После этого деньги превращаются в спорную дебиторку.

А это уже совсем другая история. Надо будет начинать заново измерять ее срок и объем для правильного отражения среди активов баланса.

С активами мы наконец закончили.

Раздел II баланса: дебиторская задолженность

Проверяем данные о дебиторке

Что такое дебиторка, объяснять бухгалтеру не нужно. Любой из нас скажет: это все то, что нам должны контрагенты.

Да, так и есть.

По экономическому содержанию долги делят на денежные и товарные. Деньги нам обычно причитаются за нечто проданное контрагенту. Если же мы перечислили контрагенту аванс и ждем поставку, то долг товарный.

Чтобы показать это основное отличие, дебиторку раскрывают в балансе через подстроки, например:

— «Задолженность покупателей и заказчиков»;

— «Задолженность по авансам выданным».

Вспомним азы проверки данных о дебиторке в балансе.

Наши рабочие синтетические счета, прежде всего счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», поделены на множество субсчетов.

Некоторые субсчета активные. Скажем, дебетовое сальдо субсчета 62-1 «Расчеты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги» показывает, сколько должны нам. И место ему, соответственно, в активе баланса.

Но есть и пассивные субсчета. Например, субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным». Это наши долги по авансам перед покупателями и заказчиками, следовательно, они уходят в пассив баланса.

А существуют активно-пассивные субсчета, сальдо по которым бывает как дебетовым, так и кредитовым. Скажем, дебетовый остаток субсчета 68-2 «Расчеты по НДС» означает, что бюджет задолжал нам, сумма идет в актив. Кредитовый — мы должны бюджету, сумма отправляется в пассив.

Таким образом, для отражения долгов в балансе нельзя просто брать общие остатки по синтетическим счетам 60, 62, 68 и так далее. Надо изучать субсчета, причем в аналитике в разрезе по каждому контрагенту и каждому договору.

Снова возьмем субсчета 62-1 и 62-2.

Мы отгрузили покупателю «А» товары на 100 000 руб. «Повесили» эту сумму на дебет субсчета 62-1.

Покупатель «Б» перечислил нам аванс 70 000 руб., его мы отразили по кредиту субсчета 62-2.

Мы не можем свернуть сальдо субсчетов и показать в балансе дебиторку 30 000 руб.100 000 руб. – 70 000 руб. Аванс «закрывается» на задолженность только по расчетам с конкретным контрагентом и по конкретной сделке. Так что 100 000 идут в актив, а 70 000 — в пассив.

Все сказанное справедливо и для других счетов по учету расчетов: 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Поэтому обычно перед составлением баланса проверяют и корректируют суммы дебиторской и кредиторской задолженности по всем контрагентам. Для этого делают сверку расчетов. И если контрагентов сотни и тысячи, то сверки могут идти круглый год.

Делим дебиторку по срокам погашения

И снова нам нужно задуматься о сроке «жизни» активов. На этот раз речь идет о сроке погашения дебиторской задолженности.

Если мы получим деньги или товары через год и позже, это — долгосрочная дебиторка, если раньше — краткосрочная.

Да, такое разбиение балансовой статьи «Дебиторская задолженность» не предусмотрено российскими стандартами бухучета и самой рекомендованной формой баланса.

Потому, коллеги, вы вправе возмутиться: как так? Как вообще можно размещать долгосрочные активы, то есть «длинные» долги, среди оборотных активов в разделе II?

Однако факт остается фактом — многие организации так и делают: именно в разделе II они показывают всю дебиторку и там же ее расшифровывают по «срочности».

Выглядеть это может следующим образом.

Бухгалтерский баланс
на __________ 20__ г.

Наименование показателяНа ______ 20__ г.На 31 декабря 20__ г.На 31 декабря 20__ г.
АКТИВ
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Дебиторская задолженность, в том числе:
задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, из нее:
задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги)
авансы выданные
задолженность прочих дебиторов
задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, из нее:
задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги)
авансы выданные
задолженность прочих дебиторов

Насколько страшно отражать долгосрочную дебиторку среди оборотных активов в разделе II баланса вместе с краткосрочной задолженностью?

Отвечу так: это тяжкий грех, если статья «Дебиторская задолженность» вообще не расшифрована. От подобной информации пользователю один вред.

Если же расшифровка по срокам погашения долгов и их видам в разделе II есть, пользователь получит все, что надо знать. К тому же денежная дебиторка в основном монетарная статья, поэтому ее близость к ликвидным оборотным активам и разделу II вполне объяснима.

Дисконтируем «длинную» дебиторку

Но предположим, мы отделили долгосрочную дебиторскую задолженность от краткосрочной. Отлично!

Только на этом останавливаться нельзя. Если, конечно, вы хотите сделать по-настоящему правдивый баланс. А значит, нам надо разобраться со справедливой оценкой «длинной» дебиторки.

Попробую изложить проблему и решение максимально доступно.

«Длинный» денежный долг означает, что мы дали контрагенту существенную отсрочку по оплате. Скажем, пару лет.

Если бы мы ему не товары отгрузили, а предоставили заем, то, скорее всего, под проценты. В конце срока контрагент вернул бы сумму с процентами. То есть мы получили бы больше, чем дали в долг.

С дебиторкой по оплате товаров в экономическом смысле происходит то же самое. Но в балансе мы привыкли показывать неизменную сумму в течение всего периода отсрочки.

Скажем, долг контрагента за поставленные ему сейчас товары — 1000 руб. Заплатит он через 2 года. Значит, полная 1000 руб. будет в нашем распоряжении только спустя 2 года. А сейчас, когда мы делаем баланс, должно быть не 1000 руб., а меньше.

Насколько меньше? Тут нам поможет дисконтирование. Внимание на формулу.

Дисконтированная сумма долгосрочной дебиторской задолженности по сделке

Основная проблема — достоверно определить годовую процентную ставку. Она должна быть максимально близка к той, по которой мы предоставляем заемные средства на сопоставимых условиях. Сопоставимые условия — это и сумма, и срок, и заемщик.

Если ничего сопоставимого нет, можно взять ключевую ставку Банка России и умножить на 1,5. Такой совет дает Рекомендация БМЦ № Р-10/2010-КпР об оценке дебиторской и кредиторской задолженности при значительных отсрочках платежей.

Что же, так и поступим. Текущая ключевая ставка ЦБ — 9%, увеличиваем в полтора раза — получаем 13,5%, в доле от единицы это 0,1359% х 1,5 = 13,5%; 13,5% / 100% = 0,135.

Количество лет для возведения результата скобок формулы в степень — 2.

По формуле получаем дисконтированную сумму долга — 776,26 руб.1000 руб. / (1 + 0,135)2

Она и должна стоять в балансе. Через год 776,26 руб. подрастут на 13,5% годовых — до 881,06 руб.776,26 руб. + (776,26 руб. х 0,135)

А еще через год — до искомой 1000 руб.881,06 руб. + (881,06 руб. х 0,135)

Такая вот, на первый взгляд, незамысловатая технология.

Показываем «длинную» дебиторку в балансе после дисконтирования

«Но как?!» — спросите вы. Как можно показать в балансе сумму, которая не вытекает из данных бухучета? Мы же ранее признали 1000 руб. выручки проводкой по дебету субсчета 62-1 и кредиту субсчета 90-1 «Выручка». Такой долг покупателя и «светится» в бухгалтерских регистрах.

Отвечаю: да, можно уменьшить долгосрочную дебиторку в балансе. В нашем примере с 1000 руб. до 776,26 руб., то есть на 223,74 руб.1000 руб. – 776,26 руб. На эту же сумму мы уменьшаем нераспределенную прибыль в разделе III пассива баланса.

Через год благодаря «процентному доходу» мы увеличим дебиторку с 776,26 руб. до 881,06 руб. — на 104,80 руб.881,06 руб. – 776,26 руб. Попутно на столько же увеличим и балансовую нераспределенную прибыль в пассиве. И так далее.

Причем по МСФО подобные манипуляции с «длинными» долгами — обязанность организации. И если баланс, составленный по РСБУ, это не учитывает, при его трансформации по международным стандартам придется дисконтировать долгосрочную дебиторку.

Это то, что нам пока очень трудно понять и принять, когда мы сталкиваемся с МСФО. Вы не найдете в этих стандартах проводки, счета и так далее. МСФО занимаются именно отчетностью. А как вы собираете информацию для нее — ваше личное дело.

Потому в случае с МСФО в принципе не возникнет вопрос, что делать с проводками, если фирма дисконтирует долгосрочную дебиторку.

А еще чувствую ваше недоумение по поводу налогового учета. Если в бухучете «длинный» долг прошел дисконтирование, то получаются разницы по ПБУ 18/02. Да еще не ясно, как быть с НДС: выручка-то плывет.

Давайте все это мы разберем позже, когда займемся отчетом о финансовых результатах.

Плюс напомню, что пока дисконтирование долгосрочной дебиторской задолженности — всего лишь рекомендация БМЦ. Не хотите — не делайте. Никто вас заставить не может.

МСФО денежную дебиторку (в стандарте она называется торговой) со значительной отсрочкой платежа относит к финансовым инструментамп. 5.1.3 МСФО (IFRS) 9.

Профильный национальный стандарт, по планам Минфина, раньше 2021 г. не появится. У нас есть время, чтобы изучить, а может, и попробовать дисконтирование «длинных» долговп. 1.12 Программы, утв. Приказом Минфина от 07.06.2017 № 85н.

А вот краткосрочную дебиторскую задолженность дисконтировать точно не нужно.

Уменьшаем долги по выданным авансам на НДС

Надеюсь, все знают, что дебиторку по авансам, выданным в балансе, нужно показать за минусом НДСраздел II Рекомендаций, утв. Письмом Минфина от 09.01.2013 № 07-02-18/01.

Мы перечислили продавцу 118 000 руб., показали это проводкой по дебету субсчета 60-2 «Расчеты по авансам выданным» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

НДС — 18 000 руб. — приняли к вычету, что отразили проводкой по дебету счета 68, субсчет «НДС», и кредиту счета 76, субсчет «НДС с авансов выданных».

В балансе по статье «Дебиторская задолженность» показываем 100 000 руб.118 000 руб. – 18 000 руб. То есть уменьшаем дебетовое сальдо субсчета 60-2 на кредитовое НДС-субсчета 76.

Вопрос: надо ли делать корректировку, если авансовый НДС еще не принят к вычету? Потому что нет счета-фактуры или по другим причинам.

По идее, коллеги, все долги по авансам выданным, в составе которых есть НДС, надо уменьшить на сумму налога. Приняли вы эту сумму к вычету или только собираетесь — не важно. Зато важно показать, что актив в виде авансовой дебиторки принесет выгоды в размере без НДС, а налог — такой себе отдельный актив.

Как можно начислить в бухучете авансовый НДС без одновременного вычета?

Наверное, вы уже догадываетесь. Помните, мы теоретизировали, когда разбирали статью раздела II баланса для входного НДС? Можно ли считать его подобием отложенного актива. И пришли к тому, что, в принципе, можно.

Значит, начислим НДС с уплаченного аванса так: дебет счета 19, субсчет «НДС отложенный с авансов выданных», и кредит счета 76, субсчет «НДС с авансов выданных».

При составлении баланса мы из авансовой дебиторки вычтем налог, отраженный на кредите специального субсчета к счету 76. И ту же сумму укажем по статье для входного НДС, взяв ее с дебета профильного субсчета к счету 19.

В следующем отчетном году судьба отложенного НДС с авансов выданных решится сама собой. Или мы примем его к вычету и сделаем проводку по дебету счета 68, субсчет «НДС», и кредиту особого субсчета к счету 19. Или спишем обратной проводкой по дебету счета 76, субсчет «НДС с авансов выданных», и кредиту счета 19, субсчет «НДС отложенный с авансов выданных».

И все ради баланса? Да, ради него. Это наша основная бухгалтерская работа.

Резервируем сомнительные долги

При разговоре о дебиторской задолженности в балансе нельзя пройти мимо резерва сомнительных долгов. Он работает на правильную оценку этого актива, поскольку учитывает риски неполучения выгод (чаще всего — денег) от должников.

Что есть сомнительный долг по РСБУ, вы можете видеть на слайде.

Любая вероятность требует оценки, но в профильном ПБУ 21/2008 об изменении оценочных значений нет даже намека, как это сделать применительно к дебиторке.

Хорошо, это значит, что мы вольны сами выбрать, как поступить. Навскидку оценивать вероятность, что долг не будет погашен, можно:

1) по каждому случаю в отдельности;

2) по среднестатистическому проценту от всей суммы дебиторки;

3) по определенному проценту от сумм долгов, разделенных по группам должников: надежные, ненадежные, критические.

Второй и третий варианты дадут приблизительный результат. Первый же довольно затратный, и поэтому мало кто им пользуется.

А что по этому поводу предлагают МСФО? Ограничимся самой простой, денежной (в терминах МСФО — торговой) дебиторкой. Это наш активный субсчет 62-1 «Расчеты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги».

Так вот, согласно МСФО (IFRS) 9 значительный риск непогашения такого долга может появиться уже после 30 дней просрочки оплатып. 5.5.11 МСФО (IFRS) 9.

Проще говоря, международный стандарт заставляет нас практически сразу сомневаться в благонадежности дебиторов. И в балансе по МСФО дебиторку обычно делят на текущую и просроченную.

От этих 30 дней можете отталкиваться и вы, когда решитесь настроить систему резервирования сомнительных долгов. Некоторые уже настроили? Молодцы!

Но вижу и скептиков, раздумывающих, можно ли обойтись без резерва сомнительных долгов. Тут я соглашусь с экспертным мнением подавляющего большинства специалистов по бухучету: нет, нельзя.

Информация об активах в виде дебиторки, как и любая другая, в балансе должна быть достоверной. Ну как можно показать в активе краткосрочную якобы ликвидную задолженность, скажем, в сумме 1 млн руб., если покупатель на стадии банкротства? Мы обманем пользователя отчетности.

Так что оценка дебиторки должна учитывать всю совокупность рисков непогашения.

И только если у вас с платежной дисциплиной контрагентов все в порядке, то, в принципе, резерв сомнительных долгов можно не создавать. Но это придется расписать в пояснениях к отчетности.

Раздел III баланса: капитал и резервы

Капитал как эхо оценки активов и обязательств

С пассивами мы разберемся быстро, как говорится, без шума и пыли. Ведь вам прекрасно известно балансовое правило: «Активы = Капитал + Обязательства».

Это значит: все, что мы отразили в активе баланса, благодаря двойной записи автоматически уже имеется в пассиве. Остается только посмотреть, как разнеслись эти суммы по разделам и статьям. Только и всего.

Правда, «пассивных» разделов в отличие от «активных» не два, а три. Тем не менее, действительно, с капиталом и обязательствами проще. Главное — понять, чем они отличаются.

Итак, капитал. Даже просто слово и то, кажется, имеет вес, вызывает уважение. А если в деньгах, то капитал обязательно должен быть весомым, иначе нельзя.

Но это все ассоциации. В реальных балансах мы показываем капитал как стоимость активов, оставшихся после погашения всех обязательств. То есть «Капитал = Активы – Обязательства».

Представим, что обязательств нет. Тогда капитал будет равен активам. И профессиональный оценщик бизнеса, взглянув на это, может улыбнуться, мол, хитрят. Но может и руку пожать.

Это я к тому, что капитал в действительности — балансирующий элемент. В формуле «Активы = Капитал + Обязательства» оценке поддаются только первые и третьи. Капитал — то, что осталось от наших бухгалтерских оценок.

Эти оценки мы делаем ежедневно, каждый на своем участке. И не замечаем, что в итоге от того, как мы учтем конкретный актив или обязательство, зависит остаток. Этот остаток — капитал нашей компании, за учет в которой мы и отвечаем. Давайте иногда вспоминать об этом.

Рассуждая так, можно прийти к мысли, что итоги всех наших учетных потуг весьма и весьма условны. Ну да, условны. Любая отчетность условна до какой-то степени, поскольку наша работа построена на оценках.

«Подкапиталы» в капитале

Все цифры в отчетах — результат решений, основанных на нашей учетной политике, знаниях и компетенции. Это только наши условные цифры. Условность можно уменьшать до бесконечности. Только вот для предпринимателя эти цифры более чем конкретны. Когда ему придется продавать бизнес или считать дивиденды на акцию, то ему не до условностей.

Бухгалтерский баланс
на __________ 20__ г.

Наименование показателяНа ______ 20__ г.На 31 декабря 20__ г.На 31 декабря 20__ г.
ПАССИВ
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал...
Собственные акции, выкупленные у акционеров( )( )( )
Переоценка внеоборотных активов
Добавочный капитал (без переоценки)
Резервный капитал
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Итого по разделу III

Так вот, итоговый показатель раздела III «Капитал» — первая строка баланса, куда посмотрит и директор, и собственник, и тем более инвестор. Давайте посмотрим и мы.

Например, в итоге III раздела баланса стоят такие суммы:

— на 30.06.2017 — 3000;

— на 31.12.2016 — 2000;

— на 31.12.2015 — 1000.

Что они показывают, если с каждым годом растут? А вот что:

— стоимость бизнеса все выше;

— собственник не выводит капиталы, а реинвестирует их в будущую прибыль;

— темпы роста капитала впечатляют.

То есть эти показатели уже вызывают интерес. Дальше можно разбираться, за счет чего они получаются.

Научные концепции сути капитала базируются на все той же балансовой формуле «Активы = Капитал + Обязательства».

Итак, по МСФО основная концепция капитала — финансовая. «Инвестированные денежные средства» — ясно как божий день. Но зачем тогда разделять их на столько статей баланса?

Какая из этих «капитальных» статей более важна, а какая менее?

Вложения собственников в капитал и результат вложений

Мне кажется, внешнему пользователю прежде всего интересна общая сумма денег, которую вложили в компанию акционеры или участники. Эту сумму можно получить по такой формуле:

Вложения собственников в капитал организации

Все остальные статьи капитала — результат, полученный от этих реальных инвестиций.

Номинал уставного капитала мы берем с кредита одноименного счета 80. От баланса к балансу этот показатель меняется редко. Только вслед за изменением количества или номинала акций либо долей.

АО может выкупить собственные акции, а к ООО могут перейти его же доли. Независимо от дальнейшей судьбы акций или долей их выкупная стоимость влияет только на капитал. А именно — уменьшает его. Что видно по нашей формуле, а также по рекомендованной форме баланса. Там соответствующую сумму указывают в скобках, что означает ее вычитание при подсчете итога раздела III.

Стоимость собственных акций или долей можно показать лишь по специальной статье раздела III баланса и никак иначе. Это не финансовый актив в принципе, с чем согласно даже наше ПБУ 19/02п. 3 ПБУ19/02.

Статью «Добавочный капитал (без переоценки)» балансового раздела III допустимо назвать эмиссионным доходом, что часто бухгалтеры и делают.

В случае с АО по существу ничего, кроме рыночной премии к номинальной цене акций при их размещении, туда не попадет.

У ООО здесь будет числиться разница между договорной и номинальной стоимостью доли в уставном капитале, когда долю продает само общество. Все другие отклонения от номинальной цены доли — тоже эмиссионный доход.

Разницы возникают, если будущие акционеры либо участники рассчитываются «натурой» или иностранной валютой. Другой вариант — переводят деньги, но сумму больше или меньше номинала.

Как видим, добавочный капитал без переоценки в экономическом плане почти не отличается от уставного. Он показывает реальную привлекательность инвестиций. Собственно, в уставный он только и может превратиться, если собственники решат пустить его на увеличение УК.

Показатели статей «Переоценка внеоборотных активов», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» раздела III баланса формируют результат от вложений собственников. Итоговая сумма показывает, как (успешно или нет) работает их бизнес — генератор денег.

В отличие от внешних инвестиций эту величину определяют как внутренний или собственный источник средств, который оставили для будущего преумножения капитала. Ее еще называют реинвестированной прибылью. Всегда хорошо, когда она есть.

По отдельности же эти статьи дают возможность оценить:

— влияние внешней конъюнктуры на активы через показатель статьи «Переоценка внеоборотных активов» раздела III баланса;

— успешность решений менеджмента через показатели статей для нераспределенной прибыли и резервного капитала.

На нераспределенной прибыли предлагаю сейчас чуть-чуть задержаться.

«Расшифровка» нераспределенной прибыли

В начале семинара мы сравнили баланс с фотографией финансового положения на определенный момент времени.

Финансовое состояние активов и пассивов характеризует их оценка и не более того. В связи с этим в балансе могут фигурировать только остатки (сальдо) счетов, на которых мы собираем информацию о состоянии объектов учета.

Никаких оборотов по дебету или кредиту счета баланс не приемлет. Это все равно что сравнивать пройденный путь со скоростью его прохождения. Показатели разной размерности нельзя не то что складывать — их даже сравнивать глупо.

По этой причине в разделе III баланса по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» ничего, кроме сальдо одноименного счета 84, быть не может. Ах да, в промежуточном балансе мы прибавим к нему сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».

Я понимаю, что нераспределенная прибыль (НП) по итогам года скрывает в себе много чего занимательного. B балансе кому-то хочется показать все это интересное. Например, разделить чистую прибыль отчетного года и прошлых лет, отразить выплаченные в течение года дивиденды. А также выделить суммы дооценки, которые пришлось перенести с добавочного капитала на НП после выбытия объектов ОСп. 15 ПБУ 6/01.

Да, все это интересно, но для анализа движений разных компонентов капитала есть свой отчет — отчет об изменениях капитала. Именно там мы показываем, как изменились за год «капитальные» статьи. Причем отражаем это в виде оборотов сумм, а не в виде фиксированных оценок.

Соответственно, в балансе уместна только информация об остатке НП на конец отчетного периода. Также есть смысл отразить в отдельных подстроках величину НП, приходящуюся на отчетный год и на прошлые годы. Всю остальную существенную информацию по структуре нераспределенной прибыли надо раскрывать в пояснениях к отчетности.

Почему так, если событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности АО или ООО за отчетный годп. 3 ПБУ 7/98?

Потому что дивиденды, как правило, объявляют намного позже даты подписания отчетности. Для такого решения нужно время на организацию и проведение общего собрания акционеров или участников. Зачастую дивиденды объявляют в середине года, следующего за отчетным. Но к этому дню отчетность давно подписана и ее нельзя изменять.

Есть только один возможный случай, когда придется показать дивиденды в годовом балансе, — если подписание отчетности, ее утверждение собственниками и решение о суммах изымаемой прибыли в виде дивидендов происходят одновременно.

Тогда нужно будет начислить дивиденды и по статье НП показать только остаток прибыли, за минусом дивидендов. Попутно задолженность по выплате дивидендов перед акционерами или участниками надо отразить среди обязательств в балансе.

Поэтому я вижу только один вариант расшифровки балансовой статьи для НП. Это подстроки «Нераспределенная прибыль прошлых лет» и «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Бухгалтерский баланс
на __________ 20__ г.

Наименование показателяНа ______ 20__ г.На 31 декабря 20__ г.На 31 декабря 20__ г.
ПАССИВ
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), в том числе
нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года
нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет

Впрочем, я приму любое ваше решение по части раскрытия НП в балансе, если оно уместно и понятно для стороннего пользователя.

Главное, чтобы суммы НП были положительными и внушительными, чего и желаю всем под конец размышлений о капитале.

Разделы IV и V баланса: обязательства

Как обязательства и капитал порождают активы

Каким бы условным ни был наш баланс, магия двойной записи все равно сделает свое дело: актив будет равен пассиву.

«Какая магия? — скажете вы. — В бухучете никаких фокусов нет». Есть свой элементарный закон сохранения энергии. Он гласит: актив с пассивом идут рука об руку. Куда один, туда и другой. Увеличился актив — увеличился пассив, и наоборот. Причем след в след и на те же суммы.

Но загадка все равно есть, и она кроется как раз в пассивах. Активы понятны. Их можно увидеть, можно наблюдать за их работой, их можно сосчитать, как деньги в кассе, например. А пассивы? Какие они? Где они? Кто похвастает тем, что воочию их наблюдал?

Вот фокусник достает из коробки одну за другой разные вещички. Кажется, что вся эта бесконечная цепь пестрых лент, шаров, колпаков и голубей рождается внутри обыкновенного ящика. Впечатление обманчиво, но мы предпочитаем верить, что ящик волшебный, а не с двойным дном.

Примерно так же возникают из «ящика-пассива» наши бухгалтерские активы. Этот «ящик» еще называют источником ресурсов. Кто не обманывается, тот знает, что в нем два дна. Первое мы уже исследовали — это капитал. Второе дно — обязательства.

Источником-капиталом ведают собственники компании, а источником-обязательством — совершенно посторонние фирмы и люди, которые поверили в нашу компанию.

С активами мы долго разбирались, дабы понять, какие их них оборотные, а какие — нет. С обязательствами этого делать не нужно. Все научены: есть 12 месяцев с отчетной даты. От них и надо плясать при делении обязательств на долгосрочные и краткосрочные.

Теперь посмотрим в IV и V разделы баланса. Что мы видим? Помимо прочего, повторяющиеся статьи: «Заемные средства», «Оценочные обязательства» и «Прочие обязательства».

Бухгалтерский баланс
на __________ 20__ г.

Наименование показателяНа ______ 20__ г.На 31 декабря 20__ г.На 31 декабря 20__ г.
ПАССИВ
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Заемные средства
Отложенные налоговые обязательства
Оценочные обязательства
Прочие обязательства
Итого по разделу IV
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Заемные средства
Кредиторская задолженность
Доходы будущих периодов
Оценочные обязательства
Прочие обязательства
Итого по разделу V

Стоит нам исследовать каждую из сумм на предмет срока погашения, считая с отчетной даты, и на этом все дела с балансом мы закончим.

В принципе — да, так и есть. Но, как у нас повелось изначально, давайте все-таки начнем с определений.

Определение обязательств, причины их деления на заемные и все остальные

Что есть обязательство по МСФО? Ответ на слайде.

Расшифруем это определение для понятности.

Событие будет обязывающим, если после его наступления у компании нет другого выхода, кроме как исполнить обязательство. Существующая обязанность может возникнуть в результате:

— договора — оплатить товар, выдать зарплату;

— закона — уплатить налоги;

— практики ведения бизнеса — дать гарантию на товар.

Неизбежность оттока экономических выгод тоже важна. Если отток не наблюдается, то в существовании обязательства надо усомниться. Например, договор заключен, но до тех пор, пока нет товаров, нет и обязанности их оплатить. Если, конечно, отсутствует условие об авансе.

С определением, надеюсь, все понятно. Теперь можно поговорить о существенном отличии в обязательствах по их гражданско-правовому и экономическому содержанию.

Я имею в виду заемные средства и все остальные обязательства. Чем они отличаются? Почему в разделах IV и V баланса заемные средства обособлены от других обязательств?

По большому счету заемные средства, особенно полученные надолго, не сильно отличаются от вложений в капитал.

Так, предоставляя долгосрочный кредит, банк обычно запускает специальную процедуру исследования бизнеса потенциального заемщика. В нее входит оценка бизнес-планов, финансовой отчетности, рисков, обеспечительных мер и так далее.

Порой такое исследование куда глубже того, которое проводит потенциальный инвестор с целью приобретения акций или долей компании.

И чем же тогда отличаются «длинные» займы от вложений в капитал? А тем, что кредит не дает прав на долю в прибыли. Он дает право получения с заемщика заранее оговоренных процентов, но никак не дивидендов.

Что значит для стороннего пользователя отчетности присутствие в балансе обязательств по займам, да еще и существенных? Что организация, кроме капитала, который реинвестировали участники, нуждается в дополнительной денежной подпитке. Ей не хватает денежного потока, генерируемого операционной деятельностью.

Это может свидетельствовать о внушительных капитальных затратах, о расширении бизнеса либо о его реорганизации или о проблемах с текущей ликвидностью, наконец.

В отличие от займов, операционная кредиторка (долги перед поставщиками, персоналом, бюджетом) — краткосрочные обязательства, за счет которых обычный операционный цикл фирмы успевает сделать полный оборот.

Надеюсь, стало немного понятнее, почему в балансе заемные обязательства отделяют от остальных. Это разные источники ресурсов:

— заемный потенциал — источник капитальных инвестиций, модернизации, развития бизнеса. Его еще называют финансовым от слова «финансирование». Использование заемных средств порождает особенные расходы — проценты или сходные финансовые затраты. Эти расходы, как все знают, отдельно показываются в отчете о финансовых результатах;

— операционный потенциал — источник оборота по обычной деятельности. Благодаря хорошей репутации на рынке нам поставляют товары, на нас работают люди, для нас выполняют работы, не требуя деньги вперед. Более того, нам могут даже перечислить аванс. И что важно — не потребуют процентов, если мы исполним обязательства в срок.

Заемные средства в балансе

Оценив важность и необходимость выделения в балансе заемных обязательств, посмотрим, на что обратить внимание при переносе в баланс остатков по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

«Длину» каждого займа или кредита мы определяем с отчетной даты. По умолчанию — от 31 декабря. Если до погашения долга меньше 12 месяцев, переводим сумму из долгосрочной в краткосрочную проводкой по дебету счета 67 и кредиту счета 66.

Так же мы проверяем суммы начисленных процентов. Открываем договор и изучаем его условия. Обычная практика — проценты начисляют по договорной ставке в последний день месяца, а уплачивают в первых числах следующего месяца.

При проверке кредитного договора можно запросить в банке выписку по ссудному счету. Если банк ее даст, повезло — легко сверить все начисления и уплаты.

Да, ПБУ 15/2008 требует отражать расходы по займу (читай — проценты) отдельно от основной суммы долга. Но это не значит, что их начисляют по другому счету, скажем, по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Для этого, в зависимости от срока займа, используют все те же счета 66 и 67п. 4 ПБУ 15/2008.

Остаток начисленных процентов, как и «тела» займов, тоже нужно делить по срокам. Снова открываем договоры. Правда, очень трудно найти заимодавца, который хотел бы, чтобы ему начислялись проценты в конце срока договора, а не каждый месяц. Поэтому проценты по кредитам и займам в подавляющем числе случаев — краткосрочная задолженность. Которую, тем не менее, даже выделяют в балансе так:

Бухгалтерский баланс
на __________ 20__ г.

Наименование показателяНа ______ 20__ г.На 31 декабря 20__ г.На 31 декабря 20__ г.
ПАССИВ
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Заемные средства, в том числе
кредиты
займы
долговые ценные бумаги
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Заемные средства, в том числе
кредиты
займы
проценты по кредитам и займам
долговые ценные бумаги выданные (векселя, облигации и т. п.)
проценты по долговым ценным бумагам выданным (по векселям, облигациям и т. п.)

Оценочные обязательства — высший пилотаж бухгалтерии

Наименование статьи «Оценочные обязательства» говорит само за себя. Это обязательства, которые мы сами «придумываем» и у которых сами определяем размер. Признать, отстоять, объяснить предназначение и сумму такого обязательства — высшая степень мастерства главбуха.

Но вспомним балансовую формулу: «Капитал = Активы – Обязательства». Как видим, наши «придуманные» суммы оценочных обязательств очень даже реально уменьшают капитал. Точнее, самую настоящую нераспределенную прибыль.

Естественно, собственник бизнеса, который ждет дивиденды, обязательно поинтересуется, что это за оценочные обязательства такие. Не сможем объяснить — придется корректировать отчетность. А в следующий раз надо более трепетно отнестись к этой статье баланса и сделать расчеты максимально приближенными к действительности.

По своей сути оценочные обязательства — резервы предстоящих расходов. Затраты, которые, по идее, точно возникнут, но когда именно и в каком размере — пока не ясно. Примеры таких резервов — в ПБУ 8/2010приложение № 1 к ПБУ 8/2010.

Чтобы раз и навсегда разобраться, какие условия на 100% должны подвигнуть нас задуматься о резерве и начислить его, давайте еще раз вспомним определение обязательств.

Обязательство — существующая обязанность фирмы, которая возникает из-за прошлых событий и погашение которой, скорее всего, уменьшит экономические выгодыподп. «b» п. 4.4 Концептуальных основ финансовой отчетности.

Итак, существование обязанности презюмируется. Иначе о чем вообще можно рассуждать? Сомнения в том, что обязанность существует, снимают с повестки и вопрос о наличии обязательства.

Теперь откроем ПБУ 8/2010. Внимание на слайд.

Как видим, наше «оценочное» ПБУ позволяет делать отчисления в резерв даже при сомнениях в наличии обязанности. Похоже, это следствие принципа осмотрительности. То есть фирма должна быть больше готова к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активовп. 6 ПБУ 1/2008.

Однако из Концептуальных основ финансовой отчетности по МСФО этот принцип исключен. Стоит ли и нам отказаться от него — вопрос, который волнует экспертов-теоретиков.

А мы с вами, практикующие бухгалтеры, отвечаем: скорее да, отказаться. Ведь найти баланс с заполненной статьей «Оценочные обязательства» в долгосрочном разделе IV — большая удача.

Краткосрочные оценочные обязательства в разделе V баланса, конечно, встречаются, но они большого эффекта не дают. Это может быть резерв расходов на оплату отпусков либо расходов на гарантийный ремонт. Мы их используем просто для сглаживания скачков затрат внутри календарного года.

Тем не менее я снимаю шляпу перед теми из вас, коллеги, кто пытается начать работать с оценочными обязательствами хотя бы в их «коротком» варианте. От «коротких» оценочных обязательств до «длинных» расстояние меньше, нежели от нуля.

Отложенные налоговые обязательства

Еще одна загадочная статья раздела IV баланса — «Отложенные налоговые обязательства» (ОНО). Предыдущая, с оценочными обязательствами, занимала нас вопросом: «А есть ли обязательство?» Суммы по статье для ОНО заставляют задуматься: «Как получилось столько?»

Проверить правильность сальдо счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» практически нереально, если бухучет у вас не ориентирован на учет в целях налогообложения прибыли.

Как мы помним, ОНО появляется вслед за налогооблагаемыми временными разницами. Последние, в свою очередь, возникают, когда в бухучете расходы признают позже или доходы признают раньше, чем в налоговом учетепп. 12, 15 ПБУ 18/02.

Соответственно, налоговая прибыль по конкретной операции на какое-то время получается меньше бухгалтерской прибыли, условный налог — больше текущего. Вот ОНО и подправляет этопп. 20, 21 ПБУ 18/02.

На первый взгляд, налогооблагаемых временных разниц не может быть много. ПБУ 18/02 приводит в качестве причины их появления разные способы начисления амортизации для бухгалтерских и налоговых целей. Каких-то других вариантов на слуху и нет. Разные методы признания доходов и расходов, по начислению или «по кассе», не в счет. Мало кто из «малышей» применяет ПБУ 18/02пп. 2, 12 ПБУ 18/02.

Но налогооблагаемых разниц мало лишь на первый взгляд.

Давайте представим бухгалтера, который составляет баланс и прочую отчетность именно ради бухучета. Он не обращает внимания на то, что будет с налоговым учетом. Наш бухгалтер видит главную задачу в том, чтобы с помощью бухучета затрат и расходов сформировать правильную бухгалтерскую себестоимость актива.

Как это сделать, вы знаете, коллеги, — в себестоимость идут все затраты, связанные с приобретением или созданием актива. В идеале даже часть общепроизводственных, управленческих и иных косвенных затрат должна участвовать в этом деле.

Основная цель бухучета — как можно более полно соотнести доходы и расходы. То есть все расходы, связанные с извлечением конкретного дохода, должны быть признаны в одном отчетном периоде.

Сделать то же самое для целей налогообложения нельзя. Мы сталкиваемся с ограничениями уже при калькуляции прямых расходов на производство. О косвенных и прочих расходах и говорить не приходится.

Что имеем в результате? Правильная бухгалтерская себестоимость актива обычно намного превышает налоговую. Скажем, 1000 руб. против 600 руб. Это что значит? Что 400 руб.1000 руб. – 600 руб. разницы для целей налогообложения уже учтены в текущих расходах. А в бухучете они еще ждут своего часа в составе себестоимости.

Вот мы и пришли еще раз к пониманию того, что балансовый подход МСФО к оценке временных разниц прекрасно работает и для ОНО. Да вот беда, в ПБУ 18/02 другой метод. Положение не позволяет брать разницы в оценке активов.

То есть нельзя посчитать скопом разницу между бухгалтерской себестоимостью и налоговой. Надо выискивать именно отдельные кусочки затрат, которые мы включили в бухгалтерскую стоимость актива и не включили в налоговую, поскольку их пришлось учесть текущим периодом.

Как вы думаете, реально ли вообще описать все возможные варианты возникновения ОНО при имеющемся списке расходов в гл. 25 НК?

Я, честно говоря, удивляюсь, когда говорят: да что там ПБУ 18/02, ничего страшного в его применении нет! Не верю.

Попытка описать только небольшую часть проблемы потребовала, сами видите, сколько слов. А ведь это только начало. Начислить ОНО — полбеды, при продаже нашего актива надо будет ОНО списать. А для этого отслеживать и хранить весь запас временных разниц, «сидящих» в себестоимости бухгалтерского актива.

Так что я в целом понимаю тех, кто пытается хоть как-то да сблизить наши два учета-антагониста. Но, похоже, недолго осталось нам это делать. Нормативно бухгалтерский учет и налоговый расходятся все дальше, как в море корабли. И поделать с этим ничего нельзя.

Одним словом, поменьше вам ОНО в балансе!

Кредиторка — источник финансирования

ДебЕт счета, но дебИторская задолженность, кредит счета и кредиторская же задолженность. Игра то ли букв, то ли звуков в нашем языке.

Почему с дебетом так получилось — не важно, дебиторку мы уже прошли. А кредит? Он и банку долг, и счет бухгалтерский, и часть пассива баланса.

Однако смысл кредита ясен. Как читаем, так и понимаем. Впрочем, чисто бухгалтерский язык проводок и с кредитом поработал. Если говорим: по кредиту счета, ударение ставим на первый слог. И что там у нас с остатками по кредиту счетов расчетов?

Искать определение кредиторской задолженности не нужно, тем более для бухгалтера. Исторически счета к оплате стали счетами кредиторов, затем объединились в сумму долгов кредиторам и остановились на привлечении чужих средств в свой оборот.

Так или иначе, но кредиторской задолженностью мы называем обязательства, где кредИтам как таковым, то есть банковским деньгам, а также займам места нет, их мы показываем отдельно.

К кредиторке заинтересованный пользователь относится без подозрения, так как понимает: это отличный источник финансирования. Он (источник) не требует дополнительных расходов, прежде всего — уплаты процентов. Внушительные суммы кредиторки — показатель надежности должника. И этим можно пользоваться по максимуму, насколько позволяют сроки оплаты, а то и дольше.

Что входит в статью «Краткосрочная кредиторская задолженность»

Так что же, коллеги, берем все остатки по кредиту счетов расчетов, складываем их и смело записываем результат по профильной статье пассива баланса?

Нет, конечно, не по всем счетам и не все остатки.

Помним золотое правило: для баланса нельзя просто взять остатки по синтетическому счету. Нужно развернутое сальдо по субсчетам. В пассив идет только кредитовый остаток субсчета по каждому контрагенту и каждому договору в отдельности.

Обычно результат статьи «Кредиторская задолженность» балансового раздела V формирует сумма кредитовых сальдо таких счетов:

— 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

— 62-2 «Расчеты по авансам полученным»;

— 68-1 «Расчеты по НДФЛ», 68-2 «Расчеты по НДС», 68-4-1 «Расчеты по налогу на прибыль», 68-8 «Расчеты по налогу на имущество». Впрочем, у вас могут быть и другие номера субсчетов, но налоги будут те же;

— всех субсчетов к счету 69 «Расчеты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию»;

— 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

— 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

— 75-2 «Расчеты по выплате доходов»;

— 76-5 «Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками».

Из получившейся суммы вычитаем дебетовое сальдо по счету 76, субсчет «НДС с авансов полученных», и вот он — искомый результат.

Пара слов о счетах 68, 69 и 76.

По ним нельзя сказать однозначно, мол, берите кредитовое сальдо субсчетов — и готово. Нужно работать отдельно. Все зависит от вашего аналитического учета.

На субсчетах к счетам 68 и 69 висят остатки и по дебету, и по кредиту, в том числе и за истекшие годы, а также в разрезе КБК, ОКАТО, пеней, штрафов и доначислений.

Можно ли эти суммы сворачивать или нет — отдельный вопрос. Каждый сам с ними разбирается. Налоговые долги, конечно, хорошо бы сверить с бюджетом. Как раз сейчас и нужно ими заняться, иначе к концу года времени на это дело не останется.

Счет 76 — тоже весьма индивидуальная штука. Что за расчеты через него идут и по каким договорам — от этого зависит, какое сальдо брать для кредиторки.

Если у вас практикуются посреднические сделки, то нужно иметь в виду вот что. Разрешение на зачет встречных обязательств агента и принципала можно найти только в тексте договора. Если в нем ничего такого нет, тогда все расчеты по посредническим сделкам показываем развернуто.

Под конец нам остается выделить из общей суммы кредиторки однотипную задолженность. Какие долги надо группировать и выделять в подстроках, указано в ПБУ 4/99п. 20 ПБУ 4/99.

Бухгалтерский баланс
на __________ 20__ г.

Наименование показателяНа ______ 20__ г.На 31 декабря 20__ г.На 31 декабря 20__ г.
ПАССИВ
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Кредиторская задолженность, в том числе
поставщики и подрядчики
векселя к уплате
задолженность перед дочерними и зависимыми обществами
задолженность перед персоналом организации
задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами
задолженность участникам (учредителями) по выплате доходов
авансы полученные
прочие кредиторы

Как видим, разбивка почти соответствует названиям синтетических счетов.

Когда мы проверили все имеющиеся счета расчетов, взять остаток и перенести его в профильную подстроку баланса — даже не дело техники, а простая сверка цифр.

Отделяем «длинную» кредиторку от «короткой»

Однако и в случае с кредиторкой, коллеги, нельзя пройти мимо сроков ее погашения.

Да, в большинстве случаев такие долги «короткие». Мало кто из поставщиков, участников, работников и тем более бюджетов готов ждать расчета год или дольшеп. 19 ПБУ 4/99.

Тем не менее если у нашей компании репутация надежного должника, то можно получить отсрочку. Случается это редко, и все мы хорошо помним, кто разрешил отсрочить долг, когда, в какой сумме и на сколько.

Замечательно, значит, просто убираем найденную сумму из раздела V для «коротких» обязательств и переносим в раздел IV для «длинных», где показываем в общей сумме статьи «Прочие обязательства». А если сумма «длинной» кредиторки существенная, можно даже переименовать эту статью в «Долгосрочную кредиторскую задолженность».

Оценка кредиторской задолженности

Что еще с кредиторкой? Правильная оценка, конечно же.

Если идет речь о сроках погашения, автоматом приходится задумываться о стоимости денег. Но тут нам повезло. За суммами краткосрочной кредиторской задолженности следить не надо. На то она и «короткая».

Больше того, долгосрочную кредиторскую задолженность для баланса тоже не «уценивают». Даже если отсрочку нам дали не на год, а на 2 или больше.

В чем дело? Откуда поблажки? МСФО разрешает?

Да, коллеги, с кредиторкой именно так. Существующие, то есть признанные в учете, обязательства отражают в сумме поступлений, полученных в обмен на обязательствоп. 4.55 Концептуальных основ финансовой отчетности.

Это так называемая историческая стоимость. Она впоследствии не меняется.

МСФО требуют корректировать только оценку:

— финансовых обязательствп. 5.3.1 МСФО (IFRS) 9;

— оценочных обязательствпп. 11, 45—47 МСФО (IAS) 37.

Переоценку таких финансовых обязательств, как займы, кредиты и облигации, мы не рассматривали, поскольку критичных различий в требованиях МСФО и РСБУ в этой части нет.

До переоценки долгосрочных обязательств путем дисконтирования мы не дошли, так как их трудно даже отыскатьп. 20 ПБУ 8/2010.

Остается только торговая кредиторская задолженность, а именно долги перед поставщиками и подрядчиками. Ее оценку не надо пересматривать. Почему?

Дело в том, что кредиторку контролируем мы. Если сама компания решает, когда платить, то тем более она в состоянии решить, сколько платить.

Если же пытаться учесть стоимость денег во времени, то дисконтирование приведет к «уценке» наших обязательств и начислению процентных доходов. При длительной отсрочке платежа, может быть, это и справедливо. Но не соответствует принципу осмотрительности, который у нас пока еще никто не отменилп. 6 ПБУ 1/2008.

Так что, ура, никакую кредиторку переоценивать не нужно.

На этой мажорной ноте переходим к последнему пункту нашего «балансового» путешествия — к доходам будущих периодов.

Доходы будущих периодов

Удивительное дело: в пассиве баланса есть «доходная» статья. Как такое может быть? Ведь доходы и расходы показывают в отчете о финансовых результатах.

А кто-то скажет: да ладно, к расходам будущих периодов в активе баланса привыкли, так с чего удивляться доходам в пассиве?

Но удивляться есть чему.

Составляем баланс, а берем в помощники не ПБУ по учету активов и обязательств, а ПБУ 9/99 по учету доходов. Странно! Однако что еще брать, если нам нужно как раз с доходами и разобраться.

Исходя из ПБУ 9/99, что можно считать эдакими «не совсем доходами»?

Правильно, полученные авансы. Но они числятся в балансе в составе кредиторки. А доходы будущих периодов рядом с этой статьей. Значит, они — разновидность кредиторской задолженности? Если да, то когда она может возникнуть?

Надо исследовать все условия признания выручки и отделить авансы.

Аванс отличается от дохода тем, что будущий покупатель может в одностороннем порядке потребовать его назад. Отсюда вывод: будущий доход может появиться, если полученные деньги у нас никто забрать не сможет.

Также нам надо точно знать, что выручка обязательно будет, ее сумма определена и есть расходы под эту выручку. Задача, да?

Получается, что доходы будущих периодов возникнут, когда все условия признания выручки соблюдены, но пока надо ждать с признанием. А потом, в урочный час, ничто не помешает нам сделать это. Даже покупатель, который просто обязан будет принять результаты нашего труда.

Коллеги, что это может быть? У меня лишь один пример — непрерывно оказываемые услуги с предварительной абонентской платой. Но даже тут доходы будущих периодов мало отличаются от авансов, чтобы показывать их по отдельной статье баланса. К тому же и то и другое — краткосрочные обязательства, раздел V. К чему огород городить?

Одним словом, уважаемые коллеги, если вы найдете настоящие доходы будущих периодов, в квалификации которых нет сомнений, сообщите мне.

Только не надо о подаренных ОС. Да, Методические указания Минфина предписывают в этом случае зачислить стоимость дара в состав доходов будущих периодов и постепенно списывать по мере амортизации. Но! В обычной жизни большинства организаций никто ценными объектами ОС не разбрасывается, поэтому пример так себе. Хочется чего-то более земногоп. 29 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н.

На этом с балансом все.

Спасибо за терпение, уходим на перерыв, после которого — отчет о финансовых результатах и остальные формы.

Берегите себя и делитесь балансами, никакой коммерческой тайны в них нет. А хотите посмотреть, что делают коллеги, — не вопрос. Вот ссылка.

Вторая часть отчета о семинаре А.А. Мирошниченко будет опубликована в середине ноября 2017 г.

ИНДЕКСЫ
в России Индекс
потребительских цен

Используется
для индексации зарплаты

-0.54%
август 2017 г.
0
Минимальный
размер оплаты труда

Используется для
регулирования зарплаты

7 800

Примечание

История

ЕЖЕДНЕВНАЯ
НОВОСТНАЯ
РАССЫЛКА
ОПРОС
Как вы провели отпуск этим летом?
На даче (садовом участке, в деревне)
На Черном море (Крым, Кавказ и т.д.)
Путешествовал по другим регионам России, странам СНГ
Отдыхал за границей
Дома
Не было отпуска

РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Подписка на ГК