В Письме от 31.10.2018 № 03-07-11/78170 Минфин разъяснил порядок учета в целях налога на прибыль НДС, уплаченного продавцом за счет собственных средств.
Прежде всего, Минфин напомнил, что в целях налога на прибыль при определении доходов из них исключаются суммы налогов, которые продавец в соответствии с Кодексом предъявил покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ). То есть из выручки с учетом НДС вычитается сумма налога, указанная в счете-фактуре, который вы выставили покупателю.
Затем Минфин со ссылкой п. 19 ст. 270 НК указывает, что при определении налоговой базы по прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). И это в полной мере согласуется с тем, что он сказал выше. Действительно, если в доходы уже включена чистая выручка без НДС, то в расходы этот НДС включить уже нельзя. Иначе получится занижение доходов.
И подводя итог всему вышеизложенному, Минфин делает такой вывод: в случае если налогоплательщиком сумма НДС, которая должна быть предъявлена покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается за счет собственных средств, то такая сумма НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается.
На наш взгляд, такой ситуации по общему правилу быть не должно, так как продавец должен предъявить налог покупателю, а не платить в бюджет 2% налога за счет собственных средств из-за повышения ставки НДС. Ведь как разъяснил специалист ФНС (cм. ответ на вопрос «Отказ покупателя от оплаты 2% НДС»), в любом случае НДС заложен в цену договора.
И это в полной мере согласуется со сформировавшейся судебной практикой. Ведь еще в 2014 году Пленум ВАС разъяснил, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога (и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора), то следует исходить из того, что предъявляемая покупателю сумма налога выделяется продавцом из указанной в договоре цены расчетным методом (в п. 17 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33).
Поэтому продавец предъявляет покупателю НДС, заложенный в этой цене (выставляет счет-фактуру со ставкой 20%). И если стороны решили не корректировать цену договора в связи с увеличением ставки НДС, то у продавца просто уменьшается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) без НДС. И у него не будет налога, который он должен уплачивать за счет собственных средств.
Поясним на примере. Допустим, по заключенному в 2018 году договору аренды сумма арендной платы за месяц составляет 100 000 руб. с учетом НДС. Стороны решили не менять цену договора в связи с изменением ставки НДС.
Тогда это означает, что в 2018 году эта цена включала в себя НДС по ставке 18%, а в 2019 году эта цена включает в себя НДС по ставке 20%.
И согласно этому договору сумма арендной платы без НДС:
- в 2018 году была равна 84 745,76 руб. (100 000 руб. – 15 254,24 руб. (100 000 руб. / 118 х 18);
- в 2019 году стала равна 83 333,33 руб. (100 000 руб. – 16 666,67 руб. (100 000 руб. / 120 х 20)).
То есть в декабре арендодатель в счете-фактуре предъявлял НДС по ставке 18% в размере 15 254,24 руб. А в 2019 году предъявляет по ставке 20% в размере 16 666,67 руб.
В целях исчисления налога на прибыль выручка равна:
- в 2018 году – 84 745,76 руб.
- в 2019 году – 83 333,33 руб.
Как видите, как таковой НДС за счет собственных средств продавец не уплачивает. Он всегда предъявляет его покупателю. А вот выручка продавца действительно уменьшается.
Но если такой вариант продавца не устраивает, нужно договариваться с покупателем:
(или) о повышении общей стоимости товара с учетом НДС;
(или) об уменьшении количества поставляемого товара.
Заметим, что оставлять прежнюю стоимость арендной платы (84 745,76 руб.) и рассчитывать от нее налог по ставке 20% в размере 16 949,15 руб. (84 745,76 руб. х 20%) нет никаких оснований. Ведь в этом случае получится, что покупатель должен заплатить продавцу 101 694,91руб. В то время как согласованная цена договора составляет 100 000 руб.
