Осмотр, инвентаризация, экспертиза
Осмотр: как и для чего проводится
Еще одно мероприятие налогового контроля, которое до 2015 года налоговики могут провести только в ходе выездной проверки, — осмотр территории и помещений проверяемой компании. То, что в настоящее время в ходе камералок такие мероприятия недопустимы, подтвердил и Пленум ВАС в пункте 24 Постановления № 57. Сейчас в рамках камеральной проверки инспекторы могут осмотреть лишь те документы и предметы, которые получены ими ранее, или те, на осмотр которых дали согласие их владельцы. Об этом сказано в пункте 2 статьи 92 НК.
О том, в рамках каких камеральных проверок налоговики смогут проводить осмотры начиная с 2015 г., читайте здесь.
Любой осмотр происходит в присутствии минимум двух понятых, не являющихся должностными лицами налогового органа, и под протокол, который должен подписать также и представитель организации. Поэтому о времени осмотра вас должны уведомить заранее, чтобы вы могли реализовать свое право присутствовать при его проведении.
Осмотр проводится для определения соответствия фактических данных об объектах налогообложения данным, содержащимся в представленных вами документа
6.3. Осмотр любых используемых для осуществления предпринимательской деятельности (извлечения дохода) либо связанных с содержанием объектов налогообложения, независимо от места их нахождения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения производится в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки и для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом..
Протоколы осмотра — это, пожалуй, одно из самых слабых мест инспекций. Они регулярно отклоняются судами как «неотносимые» доказательства. Дело в том, что дата осмотра всегда находится за рамками проверяемого периода, а порой и очень сильно отдалена от него во времени. Например, проверяют 2011 год, а осмотр проводят во время проверки в 2014 году. Понятно, что за это время многое могло измениться: здание могли начать использовать для иных целей, реконструировать и даже снести. А если здание или помещение на месте и используется в тех же целях, в нем может стоять другое оборудование.
Тем не менее «очень часто» не значит «всегда». И бывает, что протоколы осмотра помогают налоговикам доказать обоснованность доначислений. Так, ФАС Северо-Западного округа в прошлом году рассмотрел такую ситуацию. Организация в 2008 году учла в налоговых расходах оплату работ по устройству полимерного наливного пола в помещениях. Но в 2010 году при проведении осмотра в ходе ВНП инспекторы следов полимерного покрытия в объемах, отраженных в актах подрядчика, не обнаружили. Вывод: работы имели место лишь на бумаге, а расходы по их оплате учтены необоснованно. При этом суд отклонил довод организации, что осмотр был проведен спустя 2 года после проведения работ. Не принял во внимание суд и довод о недопустимости протокола
...Общество указывает, что разъяснения заместителя генерального директора... и протокол осмотра не являются надлежащими доказательствами, поскольку осуществлены по истечении двух лет после проведения ремонтных работ; осмотр проводился без привлечения специалиста...
Суд... полагает подлежащим отклонению довод... о непривлечении Инспекцией при проведении осмотра специалиста, поскольку из материалов дела не следует, что факт проведения ремонтных работ в силу их специфики мог быть установлен только лицом, обладающим специальными знаниями.
Однако при осмотре... Инспекция установила отсутствие указанных покрытий в объемах, отраженных в актах..
Осмотр: когда привлекают специалистов
Напомню, что специалист — это человек, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела и привлеченный налоговиками для содействия при проведении конкретных мероприятий налогового контроля. Специалиста, который присутствовал при осмотре, могут опросить в качестве свидетеля по обстоятельствам, установленным при осмотре. Все это сказано в статье 96 НК.
Нередко специалистов привлекают для осмотров, когда надо провести какие-то измерения, например замеры площадей магазинов и других торговых точек, по которым уплачивается ЕНВД. Ведь судьи уверены, что инспекторы познаниями и умениями, позволяющими грамотно проводить замеры, не обладают. Кроме этого, специалист может понадобиться для разграничения ремонтных работ и реконструкции. Если такой вывод инспекторы сделают самостоятельно, на глазок, суд может решить, что протокол осмотра ничего не доказывае
Судебная практика рассмотрения подобных споров исходит из того, что протокол осмотра, проведенного налоговым органом без привлечения специалиста или эксперта для проведения данного действия в порядке ст. ст. 95, 96 НК РФ, не является достоверным доказательством налогового правонарушения.
...вывод налогового органа о том, что в рамках исполнения договора... были фактически выполнены не работы по ремонту автомобильной дороги... а работы по [ее] реконструкции... не подтвержден достоверным доказательствами и основан на предположении..
Осмотр должен быть проведен во время ВНП. Если вы пустили налоговиков к себе на территорию уже после составления справки о проведенной проверке, а они у вас еще и что-то осмотрели, отклоняйте протокол осмотра как недопустимое доказательство. Суд вас наверняка поддержит.
Инвентаризация: зачем и как проводят
Право инспекции инвентаризировать ваше имущество при ВНП предусмотрено пунктом 13 статьи 89 НК. В отличие от осмотра помещений инвентаризация не требует участия понятых и по ее итогам составляют не протокол, а акты и ведомость. Присутствовать при инвентаризации — ваше право. И воспользоваться им в ваших интересах (хотя бы ради сохранности своего имущества).
Целью инвентаризации является выявление не учтенного для целей налогообложения имущества, а также сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского и налогового учет
1.5. Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств..
Инвентаризацию имущества налоговики проводят на основании распоряжения начальника или заместителя начальника инспекции, назначившей ВНП. В нем должны быть указаны срок проведения мероприятия и состав инвентаризационной комиссии.
Фактическое наличие имущества (так же как и при обычной инвентаризации, которую каждая организация проводит хотя бы раз в год) проверят путем подсчета, взвешивания, обмера. При этом компания обязана создать налоговикам условия для проверки наличия того или иного имущества. Например, обеспечить рабочей силой для взвешивания и перемещения грузов, исправными весами, таро
2.7. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.
Налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой)..
Инвентаризация достаточно длительный и трудоемкий процесс. Поэтому ФНС в пункте 5.4 Письма
Инвентаризация: что доказывает
С инвентаризацией та же проблема, что и при осмотре. Проблема временного разрыва. Согласитесь, бесполезно в 2014 году проводить инвентаризацию, если проверяемый период — 2012 год. Ну невозможно на основании инвентаризации, проведенной сегодня, установить фактическое наличие или отсутствие какого-либо имущества вчера. Сегодня мы сможем установить лишь то, что на настоящий момент это имущество есть или его нет, а было ли оно вчера, нам останется неизвестным. Например, выявили сегодня налоговики неучтенное оборудование — станок. Чтобы обложить его налогом на имущество, налоговикам нужно доказать, что он не только был у нас в наличии, но и был введен в эксплуатацию до 2013 года. Движимое имущество, учтенное в качестве основных средств начиная с 01.01.2013, как вы знаете, этим налогом не облагается. Но без документов, подтверждающих приобретение ОС, без акта его ввода в эксплуатацию доказать все это невозможно. Да и потом, интересует при данной проверке налоговиков не любой, а 2012 год. И что будет делать ИФНС, если мы скажем, что купили и ввели этот станок в эксплуатацию в 2013 году?
В такой ситуации я вижу еще более серьезную проблему. Что значит неучтенное имущество? Откуда налоговикам это известно? Из налоговой и бухгалтерской отчетности, которую компания сдала в инспекцию, это не следует. Да, положение об инвентаризации говорит, что до ее проведения налоговикам надлежит получить последние приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и дене
2.4. До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств..
Вместе с тем иногда инвентаризация помогает налоговикам доказать неуплату налогов проверяемым лицом. Вот пример из практики судов Поволжского округа. Организация в 2008 году по документам приобрела песчано-гравийную смесь и приняла к вычету НДС по этой покупке. На момент проведения налоговиками инвентаризации в 2012 году из данных бухучета следовало, что почти все это имущество числится в остатках на складе. Однако в реальности песчано-гравийная смесь на складе отсутствовала, а доказать, что хранилась она в каком-то другом месте, организация не смогла. В результате налоговики пришли к выводу, что организация имущество, по которому приняла НДС к вычету, не покупала, в вычетах ей отказали и НДС доначислили. Если будет желание, ознакомьтесь на досуге с Постановлением 11 ААС от 12.07.2013
А иногда процедура инвентаризации выручает и самих налогоплательщиков. Так, инспекторы из Северо-Кавказского округа сочли неправомерными вычеты и расходы, заявленные проверяемой компанией в связи с покупкой оборудования для розлива минералки. По их мнению, продавец не мог поставить это оборудование, так как у него нет необходимых ресурсов — склада и персонала. Значит, сделка была совершена только на бумаге. Суд признал такую позицию несостоятельной, в частности, и потому, что в ходе инвентаризации инспекция установила наличие спорного оборудовани
Позиция налоговых органов о бестоварности отношений между обществом и ООО... также опровергнута [судами]...
Из акта проверки... следует, что... при налоговой проверке проведена инвентаризация оборудования для розлива минеральной воды и иного оборудования, полученного [обществом] от ООО... При сверке соответствия фактического наличия оборудования с данными бухгалтерского учета, а также с количественными и стоимостными данными оборудования, отраженными в счетах-фактурах и товарных накладных ООО... расхождения не установлены.
Таким образом, налоговая инспекция подтвердила как факт наличия оборудования у общества, так и факт составления документов по данной сделке в надлежащем порядке.
Из приобщенной в материалы дела фототаблицы по установленному оборудованию также видно, что оборудование, приобретенное обществом у ООО... смонтировано на территории общества и функционирует, а все необходимые для вычета НДС и учета расходов по налогу на прибыль документы составлены надлежащим образом..
Экспертиза: зачем и когда назначают
Следующее контрольное мероприятие — экспертиза. Ее назначают, когда для разъяснения вопросов, возникших в ходе проверки, нужны специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Самая популярная у налоговиков — это почерковедческая экспертиза. Ее назначают, если сомневаются в подлинности подписей на документах, представленных налогоплательщиком. Суды неоднократно говорили, что вывод о том, кем подписан документ, может сделать только эксперт-почерковед, но не сами проверяющие. Если инспекторов заинтересовала рыночная стоимость приобретенных или проданных компанией товаров, то в качестве экспертов будут привлечены оценщики. С помощью экспертизы могут выяснить и давность составления конкретного документа, если подозревают, что составлен он задним числом. Естественно, это только самая малая часть возможных экспертиз.
Пункт 3 статьи 95 НК предусматривает, что экспертиза может быть назначена только должностным лицом налогового органа, проводящим выездную проверку, если иное не предусмотрено НК. Иное мы найдем только в пункте 8 статьи 262 Кодекса, который дает налоговикам право провести экспертизу отчета о выполненных НИОКР, если затраты на них включаются в налоговые расходы с коэффициентом 1,5. Других оснований для назначения экспертизы в рамках камералки нет. Тем не менее налоговики считают возможным проведение экспертизы в рамках любых камеральных проверок, если, на их взгляд, она нужна. И суды с этим соглашаются, признавая заключения экспертов допустимыми доказательствами. А порой и прямо указывают, что Кодекс не запрещает назначать экспертизу при камералк
2.8. При проведении камеральных налоговых проверок могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля:
8) экспертиза... в соответствии со [ст. 95 НК РФ]...
Постановление ФАС ЦО от 18.04.2013 № А36-3466/2012
...законодательством прямо предусматривается возможность привлечения экспертов при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе и при проведении инспекцией камеральной налоговой проверки..
Экспертиза: права проверяемого
Основание для проведения экспертизы — постановление инспектора, проводящего проверку, о назначении экспертизы. Вас должны ознакомить с ним и под протокол разъяснить вам, что вы можете:
— заявить отвод эксперту;
— просить о назначении эксперта из числа указанных вами лиц. Только учтите, что удовлетворить такую просьбу налоговый орган может, но не обязан;
— представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта. Пренебрегать этим правом не стоит, ведь иногда ответы на уточняющие вопросы могут кардинально повлиять на заключение эксперта. Например, вы получили имущество по договору ссуды. Как положено, учитывали в доходах стоимость аренды аналогичного имущества, например, в размере 100 000 рублей в месяц. А эксперт, которому налоговики поставили задачу оценить стоимость именно аренды аналогичного имущества, говорит, что она составляет 300 000 рублей в месяц. Но при этом он мог не знать и не учесть того, что вашим договором предусмотрено право ссудодателя в любой момент отказаться от исполнения договора, предупредив вас об этом за месяц. А также не учесть то, что имущество было передано вам в состоянии, требующем капитального ремонта, который по общему правилу ссудополучатель делает за свой счет. В то время как при аренде общее правило другое: капитальный ремонт проводит арендодатель. Согласитесь, все эти обстоятельства, если бы речь шла об аренде, должны были бы повлиять на ее цену;
— присутствовать с разрешения инспектора при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту. Достаточно забавная формулировка: с одной стороны, право у вас есть, а с другой — для того чтобы им воспользоваться, нужно разрешение, причем не эксперта, а налогового инспектора;
— знакомиться с заключением эксперта.
Если все эти права вам не разъяснили, заключение эксперта можно признать недопустимым доказательством. Такие прецеденты известны арбитражной практик
Оценив почерковедческие экспертизы, суды признали, что налоговый орган в нарушение [ст. 95 НК РФ]... лишил заявителя права... просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы, а также при проведении экспертизы заявить свои возражения. Также в нарушении всех вышеперечисленных норм [ст. 95 НК РФ]... заявитель не был ознакомлен с заключением эксперта...
В связи с этим суды признали, что результаты назначенных и проведенных с нарушением требований [ст. 95 НК РФ]... почерковедческих экспертиз, не могут являться допустимыми доказательствами, а потому в силу [п. 4 ст. 101 НК РФ]... не могут являться и надлежащим доказательством при доначислении налогов..
В постановлении должны быть указаны ф. и. о. эксперта и наименование организации, в которой будет проводиться экспертиза, а также вопросы, поставленные перед экспертом. Отсутствие этих сведений — основание для признания экспертного заключения недопустимым доказательством. Ведь не зная, кто будет экспертом, налогоплательщик не может заявить ему отвод. Существенным такое нарушение признавал, в частности, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении
Последнее контрольное мероприятие, о котором мы поговорим, — встречные проверки.
Читать далее
