Новости Форумы Консультации Формы Калькуляторы
Журналы Справочники Семинары Календари Тесты
Добавить в «Нужное»

Семинар «Новое старое восемнадцатое (ПБУ)», актуально на 27 мая 2020 г.

Содержание

Не(у)годный налог на прибыль

Что было не так с расходом по налогу в бухучете

Карантин подвинул сроки сдачи отчетности-2020 и даровал время обратиться к теме немного уже остывших отложенных налогов в бухучете. Хорошая возможность поглядеть на них спокойно и со стороны: эксперты высказались, учетные программы выдали инструкции. Переваривать все это мы уже начали. А если кто-то еще не начал, объясню, что, собственно, случилось и почему.

Ровно 16 лет, с 19.11.2002 по 20.11.2018, от Приказа № 114н, утвердившего первую версию ПБУ 18/02, до Приказа № 236н, переписавшего стандарт, понадобилось нашему Минфину, чтобы признать ненужность вычисления в бухучете суммы налога на прибыль, уже посчитанной и отраженной в налоговой декларации.

Что это вообще было? Я имею в виду ПБУ 18/02 до последних изменений? Если не замыслы ФНС с помощью бухучета поискать выгоды от налогоплательщиков, а всего лишь творчество финансового ведомства, то учетный детектив вышел на славу. Не знаю, кто понимал текст того 18-го ПБУ, у меня не получалось.

А ведь были более подходящие объекты для эксперимента, к примеру выручка, себестоимость и прочие основные статьи отчета о финансовых результатах (ОФР), объединенные основным бухгалтерским принципом начисления. Когда факт хозяйственной жизни (операция) признается без прямой связи с получением или выплатой денег. Худо-бедно, но и в 2002 г., году появления ПБУ 18/02, и ранее этот принцип работалп. 5 ПБУ 1/2008.

Касательно отчета о финансовых результатах — все его статьи от выручки до прибыли по умолчанию определяются начислением. Только начисление начислению рознь. Российское до сих пор не учитывает стоимость денег во времени, а с ними — стоимость активов и пассивов, как следствие — доходов и расходов.

В международном же учете доходы и расходы для ОФР делятся с учетом времени на их монетизацию. Поэтому статьи ОФР по МСФО сильно отличаются от таких же по РСБУ. Но в движении к международному учету первым пригодным для перевода на МСФО был выбран почему-то порядок бухучета налога на прибыль.

Так в 2002 г. появилось ПБУ 18/02 — в тот же год, когда вступила в силу 25-я глава НК. Совпадение? Возможно, но тут надо вспомнить о том, как до НК в России исчислялось большинство налогов, в том числе и с прибыли. Припоминаете? Да, по данным бухучетап. 1 ст. 8 Закона от 27.12.91 № 2116-1 (ред., действ. до 01.01.2002).

Но тогда у Минфина не получилось отпустить бухучет в свободное плавание, оторвать его от исчисления налогов и наоборот. Вот и пошел наш бухучет своим путем, отдельным от МСФО, — путем придумывания национальных особенностей, можно сказать, суверенных правил учета налога на прибыль.

В итоге 17 годовых балансов (с 2003 по 2019 г.) пришлось бухгалтерам выискивать непонятые активы и обязательства из непонятных разниц в доходах и расходах. Мы справились, но какой ценой?

Эта цена — время, что уходило на учет каждой операции в двух ипостасях: налоговой и бухгалтерской. Цена — нервные клетки, потерянные на развилке временных и постоянных разниц. Цена — головоломка от инструкций по применению ПБУ 18/02 в учетных программах. Впрочем, возможно, я сгущаю краски. И если вам не довелось платить такую цену, я искренне вам завидую.

Но почему у Минфина поначалу не получилось? Почему от предложенного им самим метода, названного методом отсрочки, пришлось отказаться? Попробую ответить.

Отчет о финансовом положении (баланс) и ОФР связаны таким образом, что первый (баланс на начало и конец года) есть следствие второго. То есть финансовые результаты объясняют, почему отличаются балансовые статьи на 31 декабря предыдущего и текущего годов. Что произошло за этот период, а не что было в его начале и в конце.

К примеру, из ОФР видно, за счет чего нераспределенная (она же — чистая) прибыль в балансе изменилась с суммы на начало года до суммы на его финал.

Подробнее о том, как взаимоувязаны бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, читайте в семинаре А.А. Мирошниченко «Как составить бухгалтерскую отчетность, ч. 2».

По этой причине у баланса и ОФР разная размерность. Для финансовых результатов берут динамические (за период), а не статические (на дату) показатели. Их природа в корне различается. Из суммы чистой прибыли за год нельзя получить ее остаток на начало и конец года. Объекты ОФР — потоки доходов и расходов в тысячах рублей в год. А объекты баланса — активы и обязательства в тысячах рублей на 31.12.ХХ.

Теперь представим задачу: из разниц в потоках доходов и расходов двух систем учета, финансовой и налоговой, за отчетный период требуется определить, какие относятся к текущему периоду и влияют на текущий же налог. А какие — к будущим периодам и влияют на налог для тех времен.

Кроме того, надо понять, какие из разниц изменяют активы, а какие — обязательства. Но установив только изменения в доходах/расходах за отчетный год, мы получим разницы лишь за этот год, но никак не за будущие периоды.

Вот эта разная природа активов/обязательств и доходов/расходов стала причиной того, почему первоначальный метод ПБУ 18/02 был заведомо нежизнеспособен. Он путал и путает до сих пор каждого, кто еще имеет желание вникнуть в него.

Если объяснить на пальцах, то нам предлагалось по тому, сколько воды втекает в емкость и сколько вытекает оттуда за некий период времени, найти, сколько воды было в начале и в конце.

Временные разницы в ОФР и в бухучете до 2020 г.

Чтобы не быть голословным, предлагаю посмотреть пример в ПБУ 18/02, где рассматривается идеальный вариант возникновения временных разниц.

20.04.2003 организация А приняла к бухучету объект ОС с первоначальной стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования (СПИ) 5 лет. Ставка налога на прибыль в то время — 24%.

В бухгалтерских целях фирма амортизирует ОС способом уменьшаемого остатка, а для налога на прибыль — линейным методом. При составлении бухотчетности и декларации по налогу на прибыль за 2003 г. организация А получила следующие данные (относительно примера в ПБУ я добавил величины прибыли).

ПоказательВеличина показателя, руб.
в бухучетев налоговом учете
Первоначальная стоимость ОС120 000
Амортизация за 2003 г.40 00020 000
Балансовая стоимость ОС на 31.12.200380 000120 000 руб. – 40 000 руб. = 80 000 руб.100 000120 000 руб. – 20 000 руб. = 100 000 руб.
Прибыль без учета амортизации100 000100 000
Прибыль с учетом амортизации60 000100 000 руб. – 40 000 руб. = 60 000 руб.80 000100 000 руб. – 20 000 руб. = 80 000 руб.

А теперь почти то же самое, но на диаграммах.

Прибыль без учета амортизации, руб.

Прибыль без учета амортизации

Прибыль с учетом амортизации, руб.

Прибыль с учетом амортизации

На что обращаем внимание: разница одна — 20 000 руб., но при соотношении расходов и прибыли по двум видам учета у нее противоположные знаки. Бухгалтерские расходы больше налоговых на 20 000 руб., а бухгалтерская прибыль — на столько же меньше.

С каким знаком брать разницу для ее квалификации? По соотношению расходов, как того требовала старая редакция ПБУ? Или по соотношению прибыли, расход из которой в виде налога мы, собственно, и определяемп. 8 ПБУ 18/02?

Это не наивные вопросы. Если нормативный акт не дает ответа на них, каждый решает по-своему. В итоге одинаковый результат в учете или в отчетности может объясняться по-разному. Чтобы понять друг друга, бухгалтерам и экспертам, стоящим на разных понятиях вычитания (из расходов или прибыли), надо договариваться до начала разговора.

Но вернемся к разнице 20 000 руб. В отчетном периоде за счет нее увеличилась база по налогу. А поскольку у нас есть уверенность, что в будущем эта же разница приведет к обратному результату, она — вычитаемая временная.

Но пока, в текущем периоде, «вклад» этой разницы в условный расход по налогу на прибыль — результат умножения разницы на 24%, что дает 4800 руб.20 000 руб. х 24% = 4800 руб. (не забываем, пример 2003 г.). Потому тут просится проводка по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» на эту сумму.

Потенциальный будущий вычет из налога на прибыль — это отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 4800 руб., который, по идее, нужно показать по дебету одноименного счета 09 и кредиту счета 99.

Но, забыв о прибыли и счете 99, прежняя редакция ПБУ предлагала проводку на 4800 руб. сделать по дебету счета 09 и кредиту счета 68. Более того, пример в текущей версии ПБУ 18/02 по-прежнему подытоживает: «вычитаемая временная разница при определении налоговой базы... составила: 20 000 руб. Отложенный налоговый актив... 4800 руб.».

Но мы-то понимаем: никакой это не актив, а его изменение за отчетный период. Он высчитан из соотношения бухгалтерских и налоговых расходов за тот же отрезок времени! Нормативный акт нас обманывает.

ОНА на конец года получится, если к обороту в 4800 руб. прибавить сальдо ОНА на 1 января. Конечно, результат будет таким же, но только потому, что входящее сальдо по условиям примера в ПБУ равно нулю.

Такой же идеальный пример в ПБУ 18/02, с первой редакции до последней, есть и для налогооблагаемых временных разниц, порождающих отложенные налоговые обязательства — ОНО.

Но все это работает до поры до времени. Стоит только продлить пример на следующий год, и тут же встает вопрос о сальдо на конец предыдущего года и начало нынешнего. А сальдо — это признак баланса, а не ОФР. Счета прибылей и убытков по итогам года обнуляются.

Это означает, что в отрыве от объекта, с использованием которого получается расход или доход, получить показатели отложенных налогов нельзя. Поэтому при первом же изменении ПБУ там пришлось написать: в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разницаподп. 5 п. 2 приложения к Приказу Минфина от 11.02.2008 № 23н.

Видите, сколько слов пришлось использовать для разбора старой ПБУшной казуистики на тривиальном примере. Стоит только углубиться в практику, как мозг отказывается понимать, где разница, где налог, где актив.

Истинно разбирающиеся люди в отложенных налогах, их месте в балансе и ОФР — программисты учетных программ. Наверное, результат наших учетных решений только они и смогут понять. Пользователю же отчетности не всякий специалист растолкует составные части бухгалтерского налога на прибыль по методу отсрочки. Для этого понадобится изрядная доля смекалки.

Закончим наш пример из прошлого такими проводками на 31.12.2003.

Содержание операцииДтКтСумма, руб.
Начислен условный расход по налогу на прибыль996814 400
Начислен ОНА09684 800

Текущий налог получим через суммирование кредитового оборота по счету 68 в корреспонденции со счетами 99 и 09 — 19 200 руб. Столько же выйдет, если умножить налоговую прибыль 80 000 руб. на действовавшую в 2003 г. ставку налога на прибыль 24%14 400 руб. + 4800 руб. = 19 200 руб.; 80 000 руб. х 24% = 19 200 руб..

Все красиво и правильно? Не тут-то было. В ОФР проводка 09 – 68 даст изменение ОНА, величина которого уменьшит итоговый расход по налогу на прибыль и тем самым увеличит чистую бухгалтерскую прибыль. Другими словами, оборот по дебету счета 09 — это доход в ОФР.

Как видите, просто безнравственная запись по счетам и актива — счет 09, и обязательства — счет 68, означающая налоговый доход и расход одновременно! В терминологии ПБУ 18/02 проводка налогооблагает и налоговычитает в текущем периоде. Чистая прибыль в результате получится больше на сумму ОНА.

Сложно? А легко и не может быть с корневыми проблемами старой редакции ПБУ 18/02. Однако дальше будет проще. Разберем простые постоянные разницы в версии стандарта, действовавшей до 2020 г.

Постоянные разницы в ОФР и в бухучете до 2020 г.: теория

В отличие от временных разниц, постоянные возникают и дают налоговый эффект исключительно в отчетном периоде. Если налогооблагаемая прибыль и сам налог уменьшаются, то постоянная разница приводит к возникновению постоянного налогового актива — ПНА.

Если все наоборот, «рождается» постоянное налоговое обязательство — ПНО. Чтобы определить ПНА и ПНО, нужно соответствующую постоянную разницу умножить на ставку налога на прибыль.

То есть учитывать последствия ПНА и ПНО легко: это дополнительный к условному доход или расход по налогу. Так говорят МСФОшники. На проводках все выглядит следующим образом.

Содержание операцииДтКт
Начислен условный расход по налогу на прибыль9968
Начислен ПНА6899
Начислено ПНО9968

Простим Минфину очередной терминологический ляп: налог на прибыль у нас в бухучете — расход, а уменьшают и увеличивают его активы и обязательства соответственно. Дело житейское.

Проблема в другом: простота постоянных разниц обманчива. Чтобы признать разницу таковой, нужно основательно покопаться в ее налоговой природе. Именно в налоговой, не в бухгалтерской, потому как бухучет охватывает всю совокупность хозяйственной жизни по определению. А НК интересует гораздо более узкий круг вопросов.

Для квалификации разницы в качестве истинно постоянной нужно твердо знать: соответствующая операция точно не будет влиять на базу по налогу на прибыль. Ни в текущем периоде, ни в любом другом.

Поэтому открываем гл. 25 НК и ищем там операцию, похожую на ту, что мы показали в бухучете. Ищем и часто... не находим. Неудивительно, ведь налоговый и бухгалтерский учет — это две разные системы. У них разные цели и методы, разная терминология.

100%-е попадание на постоянную разницу может быть разве что через статьи 251 и 270 НК со списками не учитываемых для налога доходов и расходов. В остальном не каждый эксперт разберется в хитросплетениях и взаимных ссылках 25-й главы НК, в том смысле, есть ли там аналог определенной бухгалтерской операции.

И прибавим еще страх. А вдруг расход «по прибыли» нельзя учесть или налоговый убыток боязно показывать? Как здесь выбирать между квалификацией разниц в качестве временных или постоянных? Нет ни времени, ни сил. Так и рождаются постоянные разницы на ровном месте.

Масла в огонь подливает даже Минфин как ведомство, отвечающее за бухучет. Вспомним Методические рекомендации по проверке налога на прибыль. В этот документ напрасно включили множество примеров постоянных разниц. Некоторые до сих пор живут и здравствуют.

Возьмем якобы постоянную разницу, возникающую при единовременном списании на налоговые расходы имущества стоимостью более 40 000 руб., но менее 100 000 руб. и СПИ больше 12 месяцев. В бухучете, как известно, такой объект — ОС и его надо амортизировать в течение СПИ.

В итоге для целей налогообложения прибыли расход учли целиком в текущем периоде, а в бухучете аналогичный расход отсутствует — здравствуй, постоянная разница! Вроде как. А вроде потому, что по этой логике амортизацию объекта в бухучете тоже следует отнести к постоянной разнице. Ведь в налоговом учете соответствующего расхода нет.

В результате две постоянные разницы возникают в разных периодах и с разным знаком. Этот факт является первым признаком временности. А Минфин его не увидел. И на практике путаница с квалификацией разниц министерством порождала все новые мнимые постоянные разницы. Вот некоторые их них.

Операция, которая приводит к появлению постоянной разницы по версии МинфинаМетодические рекомендации по проверке налога на прибыль, утв. Минфином 23.04.2004Почему разница не постоянная
Суммы от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимостиСтоимость ценных бумаг будет учтена в налоговой базе при их выбытии
Отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг
Восстановление резерва под обесценение ценных бумаг
Дивиденды, полученные организацией от других юридических лицРазницы нет в принципе. Дивиденды не формируют сравнительную базу по налогу
Отчисления в резерв под обесценение МПЗ в бухучетеСтоимость МПЗ будет учтена в налоговой базе при их выбытии
Отчисления в резерв по сомнительной дебиторской задолженности в бухучетеСумма задолженности будет учтена в налоговой базе в периоде признания долга безнадежным
Амортизационная премия по капвложениям в налоговом учетеРазличный по времени порядок признания одного расхода
Отражение стоимости имущественных прав в бухучете в качестве нематериального актива (НМА) и включение этой же стоимости в прочие налоговые расходы единовременно

Постоянные разницы в ОФР и в бухучете до 2020 г.: практика

Отругав Минфин с аудиторами, знающие люди быстро предлагают что-то свое, не утруждаясь объяснить, к чему ведет неправильность квалификации временных разниц как постоянных. А мы с вами посмотрим, какова цена этой ошибки.

Вернемся к любимому многими авторами примеру с ОС в бухучете и единовременным расходом в налоговом учете.

Пример. Квалификация разниц, возникающих из-за разных правил учета основных средств

/ условие / Для целей бухучета первоначальная стоимость объекта ОС 100 000 руб. Ввод в эксплуатацию — декабрь 2019 г. Линейная амортизация, СПИ 36 месяцев. В налоговом учете вся сумма учтена в расходах в декабре 2019 г. Без учета операций с ОС прибыль в бухгалтерском и налоговом учете одинаковая — 300 000 руб. Ставка налога 20%.

В результате за 2019 г. в бухучете расходов нет, в налоговом учете расходы 100 000 руб., разница — 100 000 руб.0 руб. – 100 000 руб. = –100 000 руб. Соответственно, бухгалтерская прибыль — 300 000 руб., налоговая — 200 000 руб.300 000 руб. – 100 000 руб. = 200 000 руб.

Оценим влияние на величину бухгалтерской чистой прибыли двух вариантов квалификации возникшей разницы по ПБУ 18/02.

/ решение / Рассмотрим два варианта квалификации возникшей разницы.

Вариант 1. Разницу в 100 000 руб. квалифицируем как постоянную.

В бухучете она ведет к уменьшению налога от условного до текущего и, как следствие, к возникновению ПНА. Условный налог 60 000 руб.300 000 руб. х 20% = 60 000 руб. Текущий налог 40 000 руб.200 000 руб. х 20% = 40 000 руб., ПНА 20 000 руб.100 000 руб. х 20% = 20 000 руб.

В итоге ОФР-2019 в тыс. руб. выглядел так.

Наименование показателяКодЗа год 2019 г.
Прибыль (убыток) до налогообложения2300300
Текущий налог2410(40)
в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)242120
Изменение отложенных налоговых обязательств2430
Изменение отложенных налоговых активов2450
Чистая прибыль (убыток)2400260300 000 руб. – 40 000 руб. = 260 000 руб.

Вариант 2. Разницу в 100 000 руб. квалифицируем временной, так как по одному и тому же объекту учета расходы принимаются и для целей бухучета, и для налоговых целей, но в разных периодах.

Временная разница в будущем приведет к увеличению налога (от условного к текущему) и, как следствие, в отчетном периоде — к отложенному налоговому обязательству, равному 20 000 руб.100 000 руб. х 20% = 20 000 руб.

При таком подходе ОФР-2019 в тыс. руб. выглядел так.

Наименование показателяКодЗа год 2019 г.
Прибыль (убыток) до налогообложения2300300
Текущий налог2410(40)
в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)2421
Изменение отложенных налоговых обязательств2430(20)
Изменение отложенных налоговых активов2450
Чистая прибыль (убыток)2400240300 000 руб. – 40 000 руб. – 20 000 руб. = 240 000 руб.

Что мы увидели в этом примере? Разницу в величине чистой прибыли на величину ПНА (или ОНО?). И это только по одной операции. Тысячи операций могут вылиться в миллионы рублей увеличения или уменьшения чистой прибыли.

В первом варианте ПНА спрятан в текущем налоге и для искушенного пользователя отчетности объясняет: текущий налог получился таким небольшим потому, что в налоговом учете признали расходов больше, чем в бухгалтерском, и это такая данность! Такой у нас, понимаете, налоговый закон.

Благодаря этому и чистой прибыли много, и ее можно поделить между участниками. И каждый участник, радостный такой, думает: «Какой же отличный налоговый закон!», а затем ждет на следующий год новых прибылей.

Но в следующем году нам придется объяснять ровно обратное, пенять на НК, показывать меньше прибыли и развеивать розовые мечты участника. В итоге он подумает: «Странный налоговый закон какой-то: один год в плюс, другой — в минус».

Второй вариант, с квалификацией разницы в качестве временной, консервативный. В нем общий расход по налогу на прибыль (текущий плюс отложенный) стал больше. ОНО показывает, что, хотя текущий налог мал относительно бухгалтерской прибыли, придет время и придется заплатить больше. Поэтому за отчетный год чистая прибыль, которую можно поделить, меньше, чем при варианте 1. Зато когда наступит пора перечислять налог, будет из чего его взять.

Ваше мнение: какой из вариантов более правильный и обоснованный? Риторический вопрос, согласитесь.

За 16 лет мы вроде научились справляться с ПНО/ПНА/ОНО/ОНА. ПБУ за ненадобностью не открывали, отслеживали равенство Данные бухгалтерского учета = Данные налогового учета + Временные разницы + Постоянные разницы.

Почему доход в ОФР со знаком минус — не думали, доверяли учетным алгоритмам. Не удивлялись нововведениям: комплексные разницы? И их учтем. Посмотреть со стороны, что и зачем мы делаем, — нет, на это уже не было сил и времени.

Теперь время пришло: Минфин радикально обновил ПБУ 18/02. И горы благодати перед нами встали с чистыми терминами, прямой логикой и понятной целью. «Все для вас, для бухгалтеров, сделано» — прямо так и говорилось.

У меня же для начала простой вопрос: неужели ПБУ 18/02 действительно стало читабельным? Скоро изучим и поймем. Сейчас прошу взглянуть на некоторые результаты применения 18-го ПБУ по-старому. Надеюсь, после разбора 16-лет­них полетов все будет понятно.

ОФР ПАО МТС
ОФР ПАО Сибур
ОФР Аэрофлот
ОФР ПАО Магнит
Читать далее
АКТУАЛЬНОЕ
ПОЛЕЗНОЕ
Свежий номер журнала Главная книга
КАЛЕНДАРЬ БУХГАЛТЕРА НА РАБОЧИЙ СТОЛ
ИНДЕКСЫ
Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.17%
декабрь 2021 г.
Москва
Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.5%
«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Ю-СофтРеспект
ОПРОС
Читаете ли вы на нашем сайте еженедельный пятничный обзор бухгалтерских событий?
Да, при этом пользуюсь фильтром
Да, но фильтром не пользуюсь
Нет, не читаю
Нужное