Новости Форумы Консультации Формы Калькуляторы
Журналы Справочники Семинары Календари Тесты
Добавить в «Нужное»

Семинар «Новое старое восемнадцатое (ПБУ)», актуально на 27 мая 2020 г.

Содержание

Каким должен быть «бухгалтерский» налог на прибыль

Как работает международный метод получения отложенных налогов

Еще немного терпения. Перед чтением последних изменений в нашем ПБУ 18/02 откроем оригинал — документ, на который нас побуждают ориентироваться, а именно Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (далее — IAS 12). Нам позволено не только в него заглядывать, но и руководствоваться им, когда наше ПБУ 18/02 не помогает. Посмотрим, как работает этот стандартп. 7.1 ПБУ 1/2008.

В нем используется балансовый метод определения временных разниц. Для этого фиксируется разница в стоимости всех активов и всех обязательств на начало и конец отчетного периода (например, года). Временные разницы по IAS 12 это, цитирую, «разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства»п. 5 IAS 12.

Балансовая стоимость берется из бухгалтерского баланса. Что такое налоговая стоимость, прописано так: «Налоговая стоимость актива или обязательства — сумма, в которой определяется указанный актив или обязательство для целей налогообложения»п. 5 IAS 12.

Разницы делятся, понятно, на налогооблагаемые и вычитаемые, снова цитата:

«Временные разницы могут представлять собой:
(a) налогооблагаемые временные разницы... которые приведут к налогооблагаемым суммам при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства;
(b) вычитаемые временные разницы... которые приведут к суммам, вычитаемым при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства».

Временные разницы по активам

Какие именно разницы и в каких случаях образуются, IAS 12 тоже объясняет. Касательно разниц в стоимости активов читаем п. 16: «Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую стоимость, то сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать сумму, которую разрешено будет принять к вычету в налоговых целях. Эта разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу, а обязанность по уплате возникающих в результате налогов на прибыль в будущих периодах — отложенное налоговое обязательство».

Следом изучаем п. 25 IAS 12: «...если балансовая стоимость актива меньше его налоговой стоимости, разница приводит к возникновению отложенного налогового актива в отношении налогов на прибыль, которые будут подлежать возмещению в будущих периодах».

Вот «активные» разницы в картинках.

Стоимость актива-1 на 31 декабряСтоимость актива-2 на 31 декабря
балансоваяналоговаябалансоваяналоговая
100100
7070
В будущих периодах при возмещении стоимости актива-1:В будущих периодах при возмещении стоимости актива-2:
налоговый расход меньше бухгалтерскогоналоговый расход больше бухгалтерского
налоговая база больше бухгалтерскойналоговая база меньше бухгалтерской
расход по налогу увеличитсярасход по налогу уменьшится
налогооблагаемая временная разница (НВР)вычитаемая временная разница (ВВР)
отложенное налоговое обязательство (ОНО)отложенный налоговый актив (ОНА)

Другой вариант для запоминания, какие разницы по стоимости активов к чему приводят, — вот такие формулы:

Какие разницы по стоимости активов к чему приводятКакие разницы по стоимости активов к чему приводят

Пример. Разницы по активам, приводящие к появлению ОНО и ОНА

/ условие / Бухгалтерская стоимость ОС, актива-1, — 100 000 руб. Выручка от использования ОС подлежит налогообложению. В налоговом учете отражена амортизационная премия — 30 000 руб. Налоговая стоимость актива-1 — 70 000 руб.100 000 руб. – 30 000 руб. = 70 000 руб.

Бухгалтерская стоимость дебиторской задолженности, актива-2, — 200 000 руб., создан бухгалтерский резерв по сомнительному долгу — 60 000 руб., балансовая стоимость долга — 140 000 руб.200 000 руб. – 60 000 руб. В налоговом учете резерва нет, убыток от возможного списания дебиторки в сумме 200 000 руб. повлияет на налогооблагаемую прибыль.

/ решение / Определим, какие разницы возникают по активу-1, а какие — по активу-2.

Актив-1, ОС. Стоимость актива в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом100 000 руб. > 70 000 руб.. В будущем налоговый расход при начислении амортизации станет меньше бухгалтерского, а налоговая база — больше бухгалтерской, значит, расход по налогу увеличится. Поэтому на отчетную дату это НВР, признаем ОНО.

Актив-2, дебиторская задолженность. Стоимость актива в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом140 000 руб. < 200 000 руб.. В будущем налоговый расход от списания сомнительной дебиторки будет больше бухгалтерского, а налоговая база меньше, значит, расход по налогу уменьшится. Следовательно, на отчетную дату это ВВР, признаем ОНА.

Временные разницы по обязательствам

Среди обязательств разницы искать сложнее. Обязательства — антиподы активам. Если активы (ресурсы) заключают в себе будущий приток выгод (например, получение дохода от продажи), то обязательства — наоборот, будущий отток ресурсов.

Признанное, или «начисленное», обязательство означает, что в будущем придется ресурсы отдать: деньги или другие активы. На отчетную дату отток как бы зарезервирован:

— или прямо: дебет расход – кредит обязательство;

— или косвенно: дебет актив – кредит обязательство.

При погашении обязательства, то есть при фактическом оттоке ресурсов, его величина может приниматься для налогообложения в другом периоде и (или) в иной сумме, чем в бухучете. В таком случае и возникает временная разница между балансовой и налоговой стоимостью обязательства.

С ходу понять смысл и стоимость налогового обязательства по IAS 12 непросто. Это оттого, что обычно законы о налогах на прибыль оперируют доходами и расходами. Использование активов для налогообложения еще понятно, а вот применение обязательств в их широком бухгалтерском смысле для целей, например, гл. 25 НК надо искать.

Налоговый учет просто не предполагает двойной бухгалтерской записи. По этой причине в МСФО определение налоговой стоимости обязательств привязано к бухгалтерской и звучит замысловато. Даю длинную цитату:

«Налоговая стоимость обязательства равна его балансовой стоимости, уменьшенной на те суммы, которые в будущих периодах будут подлежать вычету в налоговых целях в отношении данного обязательства. В случае доходов, полученных авансом, налоговая стоимость возникшего в результате обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любой суммы соответствующего дохода, в которой он не будет облагаться налогом в будущих периодах»п. 8 IAS 12.

Более понятный перевод этого определения: налоговая стоимость обязательства — сумма, которая не будет вычитаться (будь то расход или доход) из налоговой базы будущих периодов при выбытии ресурсов во исполнение данного обязательства.

Возможно, надо просто запомнить:

— налоговая стоимость активов — для ВЫЧЕТА из налоговой базы в будущем;

— налоговая стоимость обязательств — для НЕВЫЧЕТА из налоговой базы в будущем.

Но прежде чем пытаться определить налоговую стоимость обязательства, стоит понять, имеются ли вообще разницы по нему. Для этого просто задайте себе такие вопросы: повлияет ли предстоящее погашение обязательства на налоговую базу будущего период, придется ли корректировать бухгалтерскую прибыль, чтобы получить налогооблагаемую при погашении обязательства?

Если ответы «да», то налоговая стоимость обязательства отличается от балансовой. В противном случае налоговая стоимость равна балансовой.

Равенство стоимостей обязательств будет встречаться у нас намного чаще, чем неравенство. В балансе обязательства — кредиты и займы, задолженность поставщикам, работникам, бюджету, полученные авансы и т. д.

При погашении обычной кредиторки расходов или доходов, по идее, в бухучете и для налога на прибыль нет. Выплатили налоги и зарплату, перечислили поставщику деньги за товары — какие тут разницы? Правильно — их нет, так как перечисление денег в погашение таких обязательств никак не влияет на налоговую базу.

Итак, для целей IAS 12 если в бухучете обязательство есть, то и в налоговом учете оно тоже должно быть. Для сравнения надо просто найти стоимость налогового обязательства. А она высчитывается из бухгалтерской суммы. Смотрим схемы разниц по обязательствам.

Стоимость обязательства-1 на 31 декабряСтоимость обязательства-2 на 31 декабря
балансоваяналоговаябалансоваяналоговая
1000100100
В будущих периодах при погашении обязательства-1:В будущих периодах при погашении обязательства-2:
в бухучете расходов нет, так как есть погашаемое обязательство;
в налоговом учете расходы появятся в будущем, поскольку налоговая стоимость обязательства равна нулю
в бухгалтерском и налоговом учете расходов нет, так как есть погашаемое обязательство
налоговая база меньше бухгалтерскойналоговая база равна бухгалтерской
расход по налогу уменьшитсярасход по налогу не изменится
вычитаемая временная разница (ВВР)временная разница не возникает
отложенный налоговый актив (ОНА)

И формула разниц по стоимости обязательств:

Разницы по стоимости обязательств

Вы можете спросить: а где же диаграмма и формула под ситуацию, когда стоимость обязательства в бухучете временно меньше налоговой, а потому приводит к возникновению НВР и ОНО?

Дело вот в чем: из определения налоговой стоимости обязательства можно сделать вывод, что она не может быть больше бухгалтерской. Так ли это, мы увидим, когда будем более подробно рассматривать балансовый метод вычисления разниц по обновленному ПБУ 18/02.

Пример. Разницы по обязательствам, приводящие к ОНА и не приводящие к различиям вовсе

/ условие / В бухгалтерском учете начислено оценочное обязательство-1 — 100 000 руб. В налоговом учете расходы будут отражены при наступлении события, с которым связано оценочное обязательство.

В бухгалтерском и налоговом учете начислено обязательство-2 — зарплата работникам в сумме 200 000 руб. Там и там расходы отражены одновременно.

/ решение / Определим, какие разницы возникли по обязательству-1 и появились ли они в принципе по обязательству-2.

Обязательство-1. В налоговом учете стоимость оценочного обязательства высчитывается из бухгалтерской. Берем 100 000 руб. и вычитаем сумму, которая будет учтена в налоговой базе при погашении обязательства в бухучете, — тоже 100 000 руб. Значит, налоговая стоимость обязательства равна 0 руб.100 000 руб. – 100 000 руб. = 0 Бухгалтерская стоимость обязательства больше налоговой100 000 руб. > 0 руб., поэтому возникает вычитаемая временная разница, признаем ОНА.

Обязательство-2. В бухгалтерском и налоговом учете вся сумма расходов признана в текущем периоде, и в будущем никаких вычетов из налоговой базы не предвидится. Бухгалтерская стоимость обязательства равна налоговой, поэтому временных разниц нет.

Учет временных разниц по IAS 12

Напомню, что IAS 12 предусматривает использование балансового метода учета временных разниц. Отсюда правило — в течение года временные разницы можно не отслеживать. Они нам потребуются только входящими данными на 1 января и конечными данными на 31 декабря.

Обороты активов и обязательств внутри года вовсе не будут нужны. Кроме этого, для учета отложенных налогов нужны будут свернутые данные по всем разницам. Можно посчитать сумму всех налогооблагаемых разниц и уменьшить ее на сумму всех вычитаемых. Эта «разница разниц» даст сам отложенный налог. IAS 12 позволяет так делатьпп. 15, 24 IAS 12.

На практике сворачивать временные разницы можно, простите за тавтологию, по-разному: ежемесячно, отдельно по активам и отдельно по обязательствам — не суть важно. Главное — понять принцип: надо сделать бухгалтерский и налоговый баланс. Разница валют балансов должна дать искомую временную. Грубо говоря, на 31 декабря нужно составить такую таблицу.

Актив/обязательствоБалансовая стоимость, руб.Налоговая стоимость, руб.Разница, руб.
(гр. 2 – гр. 3)
Квалификация разницы
12345
Актив 1100 00060 00040 000НВР
Актив 260 00070 000–10 000ВВР
ВСЕГО Активы160 000130 00030 000НВР
Обязательство 110 000010 000ВВР
Обязательство 240 00030 00010 000ВВР
ВСЕГО Обязательства50 00030 00020 000ВВР
ВСЕГО Разницыхx10 00030 000 руб. – 20 000 руб. = 10 000 руб.НВР

Как видите, для заполнения таблицы нужно брать только активы и обязательства. В разделе III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса разницы искать пока не будем. Это отдельное и исключительное действо.

Итог такой таблицы дает возможность учесть в бухгалтерском учете сумму отложенного налога. По итогам примера в таблице налогооблагаемая временная разница — 10 000 руб., ОНО — 2000 руб.10 000 руб. х 20%

Сумма 2000 руб. должна стать сальдо по счету ОНО, то есть по счету 77, на 31 декабря. Чтобы получить такое сальдо, отражаем в учете изменение ОНО и ОНА. Если было сальдо ОНА, списываем ОНА и начисляем ОНО, если было ОНО, увеличиваем его или уменьшаем — в зависимости о того, какое сальдо было на начало года. Это у нас получится легко.

Номер вариантаНа конец периода, руб.На начало периода, руб.Обороты за период, руб.
ОНООНАОНООНАОНО
(гр. 2 – гр. 4)
ОНА
(гр. 3 – гр. 5)
1234567
1200000020000
220000010002000–1000
32000030000–10000

Обороты за период дают изменение разниц для ОФР. Несложная арифметика, но для нее надо иметь налоговый баланс. Однако, по большому счету, проблем с балансовым методом, как видите, нет. На практике, когда вы набьете руку, с разницами будет полегче. А при чтении IAS 12 среди множества примеров важно не потерять главные посылы этого стандарта:

— временные разницы могут быть только по тем активам и обязательствам, использование или погашение которых влияет на прибыль для налогообложения;

— важно разделять временные разницы по разным налоговым базам: разные ставки налога, обособленная деятельность, особый порядок для отдельных операций;

— вычитаемую разницу надо признавать только при наличии вероятности получения в будущем налогооблагаемой прибыли.

Постоянные разницы и IAS 12

Такого понятия, как постоянные разницы, в IAS 12 нет. Что-то подобное требуется раскрывать в пояснениях к ОФР. Поэтому обратимся к налоговым статьям этого отчета.

По МСФО расход по налогу, вычитаемый из прибыли до налога, складывается из двух показателей: текущего налога и отложенного налога. Текущий берем из налоговой декларации, отложенный вычисляем балансовым методом.

И на самом деле нам это давно знакомо. До 2020 г. расход по налогу мы отдельной суммой не показывали, но делали почти то же. По старой редакции ПБУ 18/02 в ОФР из бухгалтерской прибыли мы вычитали текущий налог на прибыль и показывали изменение ОНО и ОНА: текущий налог ± сальдо оборотов по счету 77 для учета ОНО ± сальдо оборотов по счету 09 для учета ОНА.

По IAS 12 из бухгалтерской прибыли вычитают расход по налогу одной суммой, которая формируется из текущего налога и отложенного налога. В результате расход по налогу = текущий налог ± отложенный налогп. 5 IAS 12.

Отложенный налог по IAS 12 — это то же самое, что и сальдированное изменение ОНО и ОНА по ПБУ 18/02, то есть результат выражения: ± сальдо оборотов ОНО по счету 77 ± сальдо оборотов ОНА по счету 09.

Таким образом, расход по налогу, посчитанный по предыдущей версии ПБУ 18/02 и по IAS 12, при прочих равных условиях и при идеальной квалификации и оценке временных разниц должен получиться одинаковым.

Для расчета текущего налога через бухучет по старому ПБУ 18/02 не хватает только постоянных разниц, ведь текущий налог в то время считали по такой формуле:

Текущий налог на прибыль по старой редакции ПБУ 18/02

Оттого постоянные разницы были в форме ОФР до 2020 г. Теперь они нам не нужны, так что из отчета их убрали. Взгляните на сравнительную таблицу. Цветом показано, какие статьи старой версии ОФР соответствуют статьям новой версии отчета согласно IAS 12.

ОФР-2019ОФР-2020
Прибыль (убыток) до налогообложения2300Прибыль (убыток) до налогообложения2300
Текущий налог на прибыль, в т. ч.2410Налог на прибыль, в т. ч.2410
постоянные налоговые обязательства (активы)2421текущий налог на прибыль2411
Изменение отложенных налоговых обязательств (сальдо оборотов ОНО)2430отложенный налог на прибыль2412
Изменение отложенных налоговых активов (сальдо оборотов ОНА)2450
Прочее2460Прочее2460
Чистая прибыль (убыток)2400Чистая прибыль (убыток)2400

Теперь наш ОФР 2020 больше похож на международный отчет, к которому есть требование пояснить, как расход по налогу связан с показателем прибыли до налогообложения.

Тривиальный вариант объяснения этой взаимосвязи: из расхода по налогу вычесть результат умножения прибыли (убытка) до налогообложения на ставку налога. Далее буду называть эту прибыль бухгалтерской. Или, что еще ближе, для объяснения взаимосвязи вычесть из расхода по налогу условный расход по немуподп. «i» п. 81 IAS 12:

Величина взаимосвязи бухгалтерской прибыли и расхода по налогу на прибыль

Что это за разность, я сейчас поясню. Условный расход по налогу связан с текущим уже рассмотренной и знакомой каждому бухгалтеру формулой расчета текущего налога на прибыль. Она основана на принципе доведения условного расхода по налогу до текущего налога на счете 68. Все, что проходит по кредиту счета 68, увеличивает сумму налога и, соответственно, прибавляется к нему. Ведь мы считаем именно налог со знаком плюс.

А в ОФР-2019 все суммы, увеличивающие расход по налогу на прибыль, надо брать уже со знаком минус. Текущий налог, если он не нулевой, нужен с минусом. Поэтому и изменение отложенных налогов принимаем в расчет с противоположными знаками, нежели при подсчете налога по проводкам. Для этого к сальдо оборотов ОНА мы и ставим знак минус, а к сальдо оборотов ОНА — знак плюс.

С каким знаком брать сальдо оборотов по ОНА и ОНО в ОФР, проще запомнить, чем разбираться, почему именно так. Актив для ОФР — потенциальный доход; обязательство — потенциальный расход. Соответственно, положительное сальдо ОНА для ОФР — прибыль, а положительное сальдо ОНО — убыток.

Таким образом, когда мы считаем расход по налогу на прибыль для ОФР, то прибыль из расхода вычитаем, а убыток — прибавляем. Как-то так. Поэтому формула подсчета расхода по налогу на прибыль для ОФР-2020 принимает следующий вид:

Расход по налогу на прибыль

А чтобы вычислить условный расход по налогу, понадобится такая формула:

Условный расход по налогу на прибыль

Теперь определим разность между расходом по налогу на прибыль и условным расходом по нему же, соединив две предыдущие формулы. Помните: из-за того что условный расход мы вычитаем, все его составляющие поменяют свои знаки на противоположные. Вот что мы получим:

Разница между расходом по налогу на прибыль и условным расходом по нему

В итоге правила арифметики привели нас к такой финальной формуле:

Связь между расходом по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью

То есть связь между расходом по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью — это и есть ПНО с ПНА. Значит, простым вычитанием из одного показателя ОФР другого можно объяснить требуемую взаимосвязь.

Если такая разница получится существенной, то о ней придется рассказать подробнее. В МСФО это делается, например, делением прибыли до налогообложения на части (компоненты) в зависимости от особенностей их налогообложения или использованием средневзвешенной налоговой ставки. При этом ни слова о постоянном налоговом расходе или доходе.

Так что, применяя балансовый метод, о постоянных разницах надо забыть. Но если что, их величину легко посчитать как разницу между расходом по налогу и условным расходом по нему же.

Читать далее
АКТУАЛЬНОЕ
ПОЛЕЗНОЕ
Свежий номер журнала Главная книга
КАЛЕНДАРЬ БУХГАЛТЕРА НА РАБОЧИЙ СТОЛ
ИНДЕКСЫ
Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.17%
декабрь 2021 г.
Москва
Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.5%
«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
РеспектЮ-Софт
ОПРОС
Читаете ли вы на нашем сайте еженедельный пятничный обзор бухгалтерских событий?
Да, при этом пользуюсь фильтром
Да, но фильтром не пользуюсь
Нет, не читаю
Нужное