Новости Форумы Консультации Формы Калькуляторы
Журналы Справочники Семинары Календари Тесты
Добавить в «Нужное»

Семинар «Новое старое восемнадцатое (ПБУ)», актуально на 27 мая 2020 г.

Содержание

Новое старое восемнадцатое (ПБУ)

Не(у)годный налог на прибыль

Что было не так с расходом по налогу в бухучете

Карантин подвинул сроки сдачи отчетности-2020 и даровал время обратиться к теме немного уже остывших отложенных налогов в бухучете. Хорошая возможность поглядеть на них спокойно и со стороны: эксперты высказались, учетные программы выдали инструкции. Переваривать все это мы уже начали. А если кто-то еще не начал, объясню, что, собственно, случилось и почему.

Ровно 16 лет, с 19.11.2002 по 20.11.2018, от Приказа № 114н, утвердившего первую версию ПБУ 18/02, до Приказа № 236н, переписавшего стандарт, понадобилось нашему Минфину, чтобы признать ненужность вычисления в бухучете суммы налога на прибыль, уже посчитанной и отраженной в налоговой декларации.

Что это вообще было? Я имею в виду ПБУ 18/02 до последних изменений? Если не замыслы ФНС с помощью бухучета поискать выгоды от налогоплательщиков, а всего лишь творчество финансового ведомства, то учетный детектив вышел на славу. Не знаю, кто понимал текст того 18-го ПБУ, у меня не получалось.

А ведь были более подходящие объекты для эксперимента, к примеру выручка, себестоимость и прочие основные статьи отчета о финансовых результатах (ОФР), объединенные основным бухгалтерским принципом начисления. Когда факт хозяйственной жизни (операция) признается без прямой связи с получением или выплатой денег. Худо-бедно, но и в 2002 г., году появления ПБУ 18/02, и ранее этот принцип работалп. 5 ПБУ 1/2008.

Касательно отчета о финансовых результатах — все его статьи от выручки до прибыли по умолчанию определяются начислением. Только начисление начислению рознь. Российское до сих пор не учитывает стоимость денег во времени, а с ними — стоимость активов и пассивов, как следствие — доходов и расходов.

В международном же учете доходы и расходы для ОФР делятся с учетом времени на их монетизацию. Поэтому статьи ОФР по МСФО сильно отличаются от таких же по РСБУ. Но в движении к международному учету первым пригодным для перевода на МСФО был выбран почему-то порядок бухучета налога на прибыль.

Так в 2002 г. появилось ПБУ 18/02 — в тот же год, когда вступила в силу 25-я глава НК. Совпадение? Возможно, но тут надо вспомнить о том, как до НК в России исчислялось большинство налогов, в том числе и с прибыли. Припоминаете? Да, по данным бухучетап. 1 ст. 8 Закона от 27.12.91 № 2116-1 (ред., действ. до 01.01.2002).

Но тогда у Минфина не получилось отпустить бухучет в свободное плавание, оторвать его от исчисления налогов и наоборот. Вот и пошел наш бухучет своим путем, отдельным от МСФО, — путем придумывания национальных особенностей, можно сказать, суверенных правил учета налога на прибыль.

В итоге 17 годовых балансов (с 2003 по 2019 г.) пришлось бухгалтерам выискивать непонятые активы и обязательства из непонятных разниц в доходах и расходах. Мы справились, но какой ценой?

Эта цена — время, что уходило на учет каждой операции в двух ипостасях: налоговой и бухгалтерской. Цена — нервные клетки, потерянные на развилке временных и постоянных разниц. Цена — головоломка от инструкций по применению ПБУ 18/02 в учетных программах. Впрочем, возможно, я сгущаю краски. И если вам не довелось платить такую цену, я искренне вам завидую.

Но почему у Минфина поначалу не получилось? Почему от предложенного им самим метода, названного методом отсрочки, пришлось отказаться? Попробую ответить.

Отчет о финансовом положении (баланс) и ОФР связаны таким образом, что первый (баланс на начало и конец года) есть следствие второго. То есть финансовые результаты объясняют, почему отличаются балансовые статьи на 31 декабря предыдущего и текущего годов. Что произошло за этот период, а не что было в его начале и в конце.

К примеру, из ОФР видно, за счет чего нераспределенная (она же — чистая) прибыль в балансе изменилась с суммы на начало года до суммы на его финал.

Подробнее о том, как взаимоувязаны бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, читайте в семинаре А.А. Мирошниченко «Как составить бухгалтерскую отчетность, ч. 2».

По этой причине у баланса и ОФР разная размерность. Для финансовых результатов берут динамические (за период), а не статические (на дату) показатели. Их природа в корне различается. Из суммы чистой прибыли за год нельзя получить ее остаток на начало и конец года. Объекты ОФР — потоки доходов и расходов в тысячах рублей в год. А объекты баланса — активы и обязательства в тысячах рублей на 31.12.ХХ.

Теперь представим задачу: из разниц в потоках доходов и расходов двух систем учета, финансовой и налоговой, за отчетный период требуется определить, какие относятся к текущему периоду и влияют на текущий же налог. А какие — к будущим периодам и влияют на налог для тех времен.

Кроме того, надо понять, какие из разниц изменяют активы, а какие — обязательства. Но установив только изменения в доходах/расходах за отчетный год, мы получим разницы лишь за этот год, но никак не за будущие периоды.

Вот эта разная природа активов/обязательств и доходов/расходов стала причиной того, почему первоначальный метод ПБУ 18/02 был заведомо нежизнеспособен. Он путал и путает до сих пор каждого, кто еще имеет желание вникнуть в него.

Если объяснить на пальцах, то нам предлагалось по тому, сколько воды втекает в емкость и сколько вытекает оттуда за некий период времени, найти, сколько воды было в начале и в конце.

Временные разницы в ОФР и в бухучете до 2020 г.

Чтобы не быть голословным, предлагаю посмотреть пример в ПБУ 18/02, где рассматривается идеальный вариант возникновения временных разниц.

20.04.2003 организация А приняла к бухучету объект ОС с первоначальной стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования (СПИ) 5 лет. Ставка налога на прибыль в то время — 24%.

В бухгалтерских целях фирма амортизирует ОС способом уменьшаемого остатка, а для налога на прибыль — линейным методом. При составлении бухотчетности и декларации по налогу на прибыль за 2003 г. организация А получила следующие данные (относительно примера в ПБУ я добавил величины прибыли).

ПоказательВеличина показателя, руб.
в бухучетев налоговом учете
Первоначальная стоимость ОС120 000
Амортизация за 2003 г.40 00020 000
Балансовая стоимость ОС на 31.12.200380 000120 000 руб. – 40 000 руб. = 80 000 руб.100 000120 000 руб. – 20 000 руб. = 100 000 руб.
Прибыль без учета амортизации100 000100 000
Прибыль с учетом амортизации60 000100 000 руб. – 40 000 руб. = 60 000 руб.80 000100 000 руб. – 20 000 руб. = 80 000 руб.

А теперь почти то же самое, но на диаграммах.

Прибыль без учета амортизации, руб.

Прибыль без учета амортизации

Прибыль с учетом амортизации, руб.

Прибыль с учетом амортизации

На что обращаем внимание: разница одна — 20 000 руб., но при соотношении расходов и прибыли по двум видам учета у нее противоположные знаки. Бухгалтерские расходы больше налоговых на 20 000 руб., а бухгалтерская прибыль — на столько же меньше.

С каким знаком брать разницу для ее квалификации? По соотношению расходов, как того требовала старая редакция ПБУ? Или по соотношению прибыли, расход из которой в виде налога мы, собственно, и определяемп. 8 ПБУ 18/02?

Это не наивные вопросы. Если нормативный акт не дает ответа на них, каждый решает по-своему. В итоге одинаковый результат в учете или в отчетности может объясняться по-разному. Чтобы понять друг друга, бухгалтерам и экспертам, стоящим на разных понятиях вычитания (из расходов или прибыли), надо договариваться до начала разговора.

Но вернемся к разнице 20 000 руб. В отчетном периоде за счет нее увеличилась база по налогу. А поскольку у нас есть уверенность, что в будущем эта же разница приведет к обратному результату, она — вычитаемая временная.

Но пока, в текущем периоде, «вклад» этой разницы в условный расход по налогу на прибыль — результат умножения разницы на 24%, что дает 4800 руб.20 000 руб. х 24% = 4800 руб. (не забываем, пример 2003 г.). Потому тут просится проводка по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» на эту сумму.

Потенциальный будущий вычет из налога на прибыль — это отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 4800 руб., который, по идее, нужно показать по дебету одноименного счета 09 и кредиту счета 99.

Но, забыв о прибыли и счете 99, прежняя редакция ПБУ предлагала проводку на 4800 руб. сделать по дебету счета 09 и кредиту счета 68. Более того, пример в текущей версии ПБУ 18/02 по-прежнему подытоживает: «вычитаемая временная разница при определении налоговой базы... составила: 20 000 руб. Отложенный налоговый актив... 4800 руб.».

Но мы-то понимаем: никакой это не актив, а его изменение за отчетный период. Он высчитан из соотношения бухгалтерских и налоговых расходов за тот же отрезок времени! Нормативный акт нас обманывает.

ОНА на конец года получится, если к обороту в 4800 руб. прибавить сальдо ОНА на 1 января. Конечно, результат будет таким же, но только потому, что входящее сальдо по условиям примера в ПБУ равно нулю.

Такой же идеальный пример в ПБУ 18/02, с первой редакции до последней, есть и для налогооблагаемых временных разниц, порождающих отложенные налоговые обязательства — ОНО.

Но все это работает до поры до времени. Стоит только продлить пример на следующий год, и тут же встает вопрос о сальдо на конец предыдущего года и начало нынешнего. А сальдо — это признак баланса, а не ОФР. Счета прибылей и убытков по итогам года обнуляются.

Это означает, что в отрыве от объекта, с использованием которого получается расход или доход, получить показатели отложенных налогов нельзя. Поэтому при первом же изменении ПБУ там пришлось написать: в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разницаподп. 5 п. 2 приложения к Приказу Минфина от 11.02.2008 № 23н.

Видите, сколько слов пришлось использовать для разбора старой ПБУшной казуистики на тривиальном примере. Стоит только углубиться в практику, как мозг отказывается понимать, где разница, где налог, где актив.

Истинно разбирающиеся люди в отложенных налогах, их месте в балансе и ОФР — программисты учетных программ. Наверное, результат наших учетных решений только они и смогут понять. Пользователю же отчетности не всякий специалист растолкует составные части бухгалтерского налога на прибыль по методу отсрочки. Для этого понадобится изрядная доля смекалки.

Закончим наш пример из прошлого такими проводками на 31.12.2003.

Содержание операцииДтКтСумма, руб.
Начислен условный расход по налогу на прибыль996814 400
Начислен ОНА09684 800

Текущий налог получим через суммирование кредитового оборота по счету 68 в корреспонденции со счетами 99 и 09 — 19 200 руб. Столько же выйдет, если умножить налоговую прибыль 80 000 руб. на действовавшую в 2003 г. ставку налога на прибыль 24%14 400 руб. + 4800 руб. = 19 200 руб.; 80 000 руб. х 24% = 19 200 руб..

Все красиво и правильно? Не тут-то было. В ОФР проводка 09 – 68 даст изменение ОНА, величина которого уменьшит итоговый расход по налогу на прибыль и тем самым увеличит чистую бухгалтерскую прибыль. Другими словами, оборот по дебету счета 09 — это доход в ОФР.

Как видите, просто безнравственная запись по счетам и актива — счет 09, и обязательства — счет 68, означающая налоговый доход и расход одновременно! В терминологии ПБУ 18/02 проводка налогооблагает и налоговычитает в текущем периоде. Чистая прибыль в результате получится больше на сумму ОНА.

Сложно? А легко и не может быть с корневыми проблемами старой редакции ПБУ 18/02. Однако дальше будет проще. Разберем простые постоянные разницы в версии стандарта, действовавшей до 2020 г.

Постоянные разницы в ОФР и в бухучете до 2020 г.: теория

В отличие от временных разниц, постоянные возникают и дают налоговый эффект исключительно в отчетном периоде. Если налогооблагаемая прибыль и сам налог уменьшаются, то постоянная разница приводит к возникновению постоянного налогового актива — ПНА.

Если все наоборот, «рождается» постоянное налоговое обязательство — ПНО. Чтобы определить ПНА и ПНО, нужно соответствующую постоянную разницу умножить на ставку налога на прибыль.

То есть учитывать последствия ПНА и ПНО легко: это дополнительный к условному доход или расход по налогу. Так говорят МСФОшники. На проводках все выглядит следующим образом.

Содержание операцииДтКт
Начислен условный расход по налогу на прибыль9968
Начислен ПНА6899
Начислено ПНО9968

Простим Минфину очередной терминологический ляп: налог на прибыль у нас в бухучете — расход, а уменьшают и увеличивают его активы и обязательства соответственно. Дело житейское.

Проблема в другом: простота постоянных разниц обманчива. Чтобы признать разницу таковой, нужно основательно покопаться в ее налоговой природе. Именно в налоговой, не в бухгалтерской, потому как бухучет охватывает всю совокупность хозяйственной жизни по определению. А НК интересует гораздо более узкий круг вопросов.

Для квалификации разницы в качестве истинно постоянной нужно твердо знать: соответствующая операция точно не будет влиять на базу по налогу на прибыль. Ни в текущем периоде, ни в любом другом.

Поэтому открываем гл. 25 НК и ищем там операцию, похожую на ту, что мы показали в бухучете. Ищем и часто... не находим. Неудивительно, ведь налоговый и бухгалтерский учет — это две разные системы. У них разные цели и методы, разная терминология.

100%-е попадание на постоянную разницу может быть разве что через статьи 251 и 270 НК со списками не учитываемых для налога доходов и расходов. В остальном не каждый эксперт разберется в хитросплетениях и взаимных ссылках 25-й главы НК, в том смысле, есть ли там аналог определенной бухгалтерской операции.

И прибавим еще страх. А вдруг расход «по прибыли» нельзя учесть или налоговый убыток боязно показывать? Как здесь выбирать между квалификацией разниц в качестве временных или постоянных? Нет ни времени, ни сил. Так и рождаются постоянные разницы на ровном месте.

Масла в огонь подливает даже Минфин как ведомство, отвечающее за бухучет. Вспомним Методические рекомендации по проверке налога на прибыль. В этот документ напрасно включили множество примеров постоянных разниц. Некоторые до сих пор живут и здравствуют.

Возьмем якобы постоянную разницу, возникающую при единовременном списании на налоговые расходы имущества стоимостью более 40 000 руб., но менее 100 000 руб. и СПИ больше 12 месяцев. В бухучете, как известно, такой объект — ОС и его надо амортизировать в течение СПИ.

В итоге для целей налогообложения прибыли расход учли целиком в текущем периоде, а в бухучете аналогичный расход отсутствует — здравствуй, постоянная разница! Вроде как. А вроде потому, что по этой логике амортизацию объекта в бухучете тоже следует отнести к постоянной разнице. Ведь в налоговом учете соответствующего расхода нет.

В результате две постоянные разницы возникают в разных периодах и с разным знаком. Этот факт является первым признаком временности. А Минфин его не увидел. И на практике путаница с квалификацией разниц министерством порождала все новые мнимые постоянные разницы. Вот некоторые их них.

Операция, которая приводит к появлению постоянной разницы по версии МинфинаМетодические рекомендации по проверке налога на прибыль, утв. Минфином 23.04.2004Почему разница не постоянная
Суммы от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимостиСтоимость ценных бумаг будет учтена в налоговой базе при их выбытии
Отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг
Восстановление резерва под обесценение ценных бумаг
Дивиденды, полученные организацией от других юридических лицРазницы нет в принципе. Дивиденды не формируют сравнительную базу по налогу
Отчисления в резерв под обесценение МПЗ в бухучетеСтоимость МПЗ будет учтена в налоговой базе при их выбытии
Отчисления в резерв по сомнительной дебиторской задолженности в бухучетеСумма задолженности будет учтена в налоговой базе в периоде признания долга безнадежным
Амортизационная премия по капвложениям в налоговом учетеРазличный по времени порядок признания одного расхода
Отражение стоимости имущественных прав в бухучете в качестве нематериального актива (НМА) и включение этой же стоимости в прочие налоговые расходы единовременно

Постоянные разницы в ОФР и в бухучете до 2020 г.: практика

Отругав Минфин с аудиторами, знающие люди быстро предлагают что-то свое, не утруждаясь объяснить, к чему ведет неправильность квалификации временных разниц как постоянных. А мы с вами посмотрим, какова цена этой ошибки.

Вернемся к любимому многими авторами примеру с ОС в бухучете и единовременным расходом в налоговом учете.

Пример. Квалификация разниц, возникающих из-за разных правил учета основных средств

/ условие / Для целей бухучета первоначальная стоимость объекта ОС 100 000 руб. Ввод в эксплуатацию — декабрь 2019 г. Линейная амортизация, СПИ 36 месяцев. В налоговом учете вся сумма учтена в расходах в декабре 2019 г. Без учета операций с ОС прибыль в бухгалтерском и налоговом учете одинаковая — 300 000 руб. Ставка налога 20%.

В результате за 2019 г. в бухучете расходов нет, в налоговом учете расходы 100 000 руб., разница — 100 000 руб.0 руб. – 100 000 руб. = –100 000 руб. Соответственно, бухгалтерская прибыль — 300 000 руб., налоговая — 200 000 руб.300 000 руб. – 100 000 руб. = 200 000 руб.

Оценим влияние на величину бухгалтерской чистой прибыли двух вариантов квалификации возникшей разницы по ПБУ 18/02.

/ решение / Рассмотрим два варианта квалификации возникшей разницы.

Вариант 1. Разницу в 100 000 руб. квалифицируем как постоянную.

В бухучете она ведет к уменьшению налога от условного до текущего и, как следствие, к возникновению ПНА. Условный налог 60 000 руб.300 000 руб. х 20% = 60 000 руб. Текущий налог 40 000 руб.200 000 руб. х 20% = 40 000 руб., ПНА 20 000 руб.100 000 руб. х 20% = 20 000 руб.

В итоге ОФР-2019 в тыс. руб. выглядел так.

Наименование показателяКодЗа год 2019 г.
Прибыль (убыток) до налогообложения2300300
Текущий налог2410(40)
в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)242120
Изменение отложенных налоговых обязательств2430
Изменение отложенных налоговых активов2450
Чистая прибыль (убыток)2400260300 000 руб. – 40 000 руб. = 260 000 руб.

Вариант 2. Разницу в 100 000 руб. квалифицируем временной, так как по одному и тому же объекту учета расходы принимаются и для целей бухучета, и для налоговых целей, но в разных периодах.

Временная разница в будущем приведет к увеличению налога (от условного к текущему) и, как следствие, в отчетном периоде — к отложенному налоговому обязательству, равному 20 000 руб.100 000 руб. х 20% = 20 000 руб.

При таком подходе ОФР-2019 в тыс. руб. выглядел так.

Наименование показателяКодЗа год 2019 г.
Прибыль (убыток) до налогообложения2300300
Текущий налог2410(40)
в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)2421
Изменение отложенных налоговых обязательств2430(20)
Изменение отложенных налоговых активов2450
Чистая прибыль (убыток)2400240300 000 руб. – 40 000 руб. – 20 000 руб. = 240 000 руб.

Что мы увидели в этом примере? Разницу в величине чистой прибыли на величину ПНА (или ОНО?). И это только по одной операции. Тысячи операций могут вылиться в миллионы рублей увеличения или уменьшения чистой прибыли.

В первом варианте ПНА спрятан в текущем налоге и для искушенного пользователя отчетности объясняет: текущий налог получился таким небольшим потому, что в налоговом учете признали расходов больше, чем в бухгалтерском, и это такая данность! Такой у нас, понимаете, налоговый закон.

Благодаря этому и чистой прибыли много, и ее можно поделить между участниками. И каждый участник, радостный такой, думает: «Какой же отличный налоговый закон!», а затем ждет на следующий год новых прибылей.

Но в следующем году нам придется объяснять ровно обратное, пенять на НК, показывать меньше прибыли и развеивать розовые мечты участника. В итоге он подумает: «Странный налоговый закон какой-то: один год в плюс, другой — в минус».

Второй вариант, с квалификацией разницы в качестве временной, консервативный. В нем общий расход по налогу на прибыль (текущий плюс отложенный) стал больше. ОНО показывает, что, хотя текущий налог мал относительно бухгалтерской прибыли, придет время и придется заплатить больше. Поэтому за отчетный год чистая прибыль, которую можно поделить, меньше, чем при варианте 1. Зато когда наступит пора перечислять налог, будет из чего его взять.

Ваше мнение: какой из вариантов более правильный и обоснованный? Риторический вопрос, согласитесь.

За 16 лет мы вроде научились справляться с ПНО/ПНА/ОНО/ОНА. ПБУ за ненадобностью не открывали, отслеживали равенство Данные бухгалтерского учета = Данные налогового учета + Временные разницы + Постоянные разницы.

Почему доход в ОФР со знаком минус — не думали, доверяли учетным алгоритмам. Не удивлялись нововведениям: комплексные разницы? И их учтем. Посмотреть со стороны, что и зачем мы делаем, — нет, на это уже не было сил и времени.

Теперь время пришло: Минфин радикально обновил ПБУ 18/02. И горы благодати перед нами встали с чистыми терминами, прямой логикой и понятной целью. «Все для вас, для бухгалтеров, сделано» — прямо так и говорилось.

У меня же для начала простой вопрос: неужели ПБУ 18/02 действительно стало читабельным? Скоро изучим и поймем. Сейчас прошу взглянуть на некоторые результаты применения 18-го ПБУ по-старому. Надеюсь, после разбора 16-лет­них полетов все будет понятно.

ОФР ПАО МТС
ОФР ПАО Сибур
ОФР Аэрофлот
ОФР ПАО Магнит

Каким должен быть «бухгалтерский» налог на прибыль

Как работает международный метод получения отложенных налогов

Еще немного терпения. Перед чтением последних изменений в нашем ПБУ 18/02 откроем оригинал — документ, на который нас побуждают ориентироваться, а именно Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (далее — IAS 12). Нам позволено не только в него заглядывать, но и руководствоваться им, когда наше ПБУ 18/02 не помогает. Посмотрим, как работает этот стандартп. 7.1 ПБУ 1/2008.

В нем используется балансовый метод определения временных разниц. Для этого фиксируется разница в стоимости всех активов и всех обязательств на начало и конец отчетного периода (например, года). Временные разницы по IAS 12 это, цитирую, «разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства»п. 5 IAS 12.

Балансовая стоимость берется из бухгалтерского баланса. Что такое налоговая стоимость, прописано так: «Налоговая стоимость актива или обязательства — сумма, в которой определяется указанный актив или обязательство для целей налогообложения»п. 5 IAS 12.

Разницы делятся, понятно, на налогооблагаемые и вычитаемые, снова цитата:

«Временные разницы могут представлять собой:
(a) налогооблагаемые временные разницы... которые приведут к налогооблагаемым суммам при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства;
(b) вычитаемые временные разницы... которые приведут к суммам, вычитаемым при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства».

Временные разницы по активам

Какие именно разницы и в каких случаях образуются, IAS 12 тоже объясняет. Касательно разниц в стоимости активов читаем п. 16: «Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую стоимость, то сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать сумму, которую разрешено будет принять к вычету в налоговых целях. Эта разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу, а обязанность по уплате возникающих в результате налогов на прибыль в будущих периодах — отложенное налоговое обязательство».

Следом изучаем п. 25 IAS 12: «...если балансовая стоимость актива меньше его налоговой стоимости, разница приводит к возникновению отложенного налогового актива в отношении налогов на прибыль, которые будут подлежать возмещению в будущих периодах».

Вот «активные» разницы в картинках.

Стоимость актива-1 на 31 декабряСтоимость актива-2 на 31 декабря
балансоваяналоговаябалансоваяналоговая
100100
7070
В будущих периодах при возмещении стоимости актива-1:В будущих периодах при возмещении стоимости актива-2:
налоговый расход меньше бухгалтерскогоналоговый расход больше бухгалтерского
налоговая база больше бухгалтерскойналоговая база меньше бухгалтерской
расход по налогу увеличитсярасход по налогу уменьшится
налогооблагаемая временная разница (НВР)вычитаемая временная разница (ВВР)
отложенное налоговое обязательство (ОНО)отложенный налоговый актив (ОНА)

Другой вариант для запоминания, какие разницы по стоимости активов к чему приводят, — вот такие формулы:

Какие разницы по стоимости активов к чему приводятКакие разницы по стоимости активов к чему приводят

Пример. Разницы по активам, приводящие к появлению ОНО и ОНА

/ условие / Бухгалтерская стоимость ОС, актива-1, — 100 000 руб. Выручка от использования ОС подлежит налогообложению. В налоговом учете отражена амортизационная премия — 30 000 руб. Налоговая стоимость актива-1 — 70 000 руб.100 000 руб. – 30 000 руб. = 70 000 руб.

Бухгалтерская стоимость дебиторской задолженности, актива-2, — 200 000 руб., создан бухгалтерский резерв по сомнительному долгу — 60 000 руб., балансовая стоимость долга — 140 000 руб.200 000 руб. – 60 000 руб. В налоговом учете резерва нет, убыток от возможного списания дебиторки в сумме 200 000 руб. повлияет на налогооблагаемую прибыль.

/ решение / Определим, какие разницы возникают по активу-1, а какие — по активу-2.

Актив-1, ОС. Стоимость актива в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом100 000 руб. > 70 000 руб.. В будущем налоговый расход при начислении амортизации станет меньше бухгалтерского, а налоговая база — больше бухгалтерской, значит, расход по налогу увеличится. Поэтому на отчетную дату это НВР, признаем ОНО.

Актив-2, дебиторская задолженность. Стоимость актива в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом140 000 руб. < 200 000 руб.. В будущем налоговый расход от списания сомнительной дебиторки будет больше бухгалтерского, а налоговая база меньше, значит, расход по налогу уменьшится. Следовательно, на отчетную дату это ВВР, признаем ОНА.

Временные разницы по обязательствам

Среди обязательств разницы искать сложнее. Обязательства — антиподы активам. Если активы (ресурсы) заключают в себе будущий приток выгод (например, получение дохода от продажи), то обязательства — наоборот, будущий отток ресурсов.

Признанное, или «начисленное», обязательство означает, что в будущем придется ресурсы отдать: деньги или другие активы. На отчетную дату отток как бы зарезервирован:

— или прямо: дебет расход – кредит обязательство;

— или косвенно: дебет актив – кредит обязательство.

При погашении обязательства, то есть при фактическом оттоке ресурсов, его величина может приниматься для налогообложения в другом периоде и (или) в иной сумме, чем в бухучете. В таком случае и возникает временная разница между балансовой и налоговой стоимостью обязательства.

С ходу понять смысл и стоимость налогового обязательства по IAS 12 непросто. Это оттого, что обычно законы о налогах на прибыль оперируют доходами и расходами. Использование активов для налогообложения еще понятно, а вот применение обязательств в их широком бухгалтерском смысле для целей, например, гл. 25 НК надо искать.

Налоговый учет просто не предполагает двойной бухгалтерской записи. По этой причине в МСФО определение налоговой стоимости обязательств привязано к бухгалтерской и звучит замысловато. Даю длинную цитату:

«Налоговая стоимость обязательства равна его балансовой стоимости, уменьшенной на те суммы, которые в будущих периодах будут подлежать вычету в налоговых целях в отношении данного обязательства. В случае доходов, полученных авансом, налоговая стоимость возникшего в результате обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любой суммы соответствующего дохода, в которой он не будет облагаться налогом в будущих периодах»п. 8 IAS 12.

Более понятный перевод этого определения: налоговая стоимость обязательства — сумма, которая не будет вычитаться (будь то расход или доход) из налоговой базы будущих периодов при выбытии ресурсов во исполнение данного обязательства.

Возможно, надо просто запомнить:

— налоговая стоимость активов — для ВЫЧЕТА из налоговой базы в будущем;

— налоговая стоимость обязательств — для НЕВЫЧЕТА из налоговой базы в будущем.

Но прежде чем пытаться определить налоговую стоимость обязательства, стоит понять, имеются ли вообще разницы по нему. Для этого просто задайте себе такие вопросы: повлияет ли предстоящее погашение обязательства на налоговую базу будущего период, придется ли корректировать бухгалтерскую прибыль, чтобы получить налогооблагаемую при погашении обязательства?

Если ответы «да», то налоговая стоимость обязательства отличается от балансовой. В противном случае налоговая стоимость равна балансовой.

Равенство стоимостей обязательств будет встречаться у нас намного чаще, чем неравенство. В балансе обязательства — кредиты и займы, задолженность поставщикам, работникам, бюджету, полученные авансы и т. д.

При погашении обычной кредиторки расходов или доходов, по идее, в бухучете и для налога на прибыль нет. Выплатили налоги и зарплату, перечислили поставщику деньги за товары — какие тут разницы? Правильно — их нет, так как перечисление денег в погашение таких обязательств никак не влияет на налоговую базу.

Итак, для целей IAS 12 если в бухучете обязательство есть, то и в налоговом учете оно тоже должно быть. Для сравнения надо просто найти стоимость налогового обязательства. А она высчитывается из бухгалтерской суммы. Смотрим схемы разниц по обязательствам.

Стоимость обязательства-1 на 31 декабряСтоимость обязательства-2 на 31 декабря
балансоваяналоговаябалансоваяналоговая
1000100100
В будущих периодах при погашении обязательства-1:В будущих периодах при погашении обязательства-2:
в бухучете расходов нет, так как есть погашаемое обязательство;
в налоговом учете расходы появятся в будущем, поскольку налоговая стоимость обязательства равна нулю
в бухгалтерском и налоговом учете расходов нет, так как есть погашаемое обязательство
налоговая база меньше бухгалтерскойналоговая база равна бухгалтерской
расход по налогу уменьшитсярасход по налогу не изменится
вычитаемая временная разница (ВВР)временная разница не возникает
отложенный налоговый актив (ОНА)

И формула разниц по стоимости обязательств:

Разницы по стоимости обязательств

Вы можете спросить: а где же диаграмма и формула под ситуацию, когда стоимость обязательства в бухучете временно меньше налоговой, а потому приводит к возникновению НВР и ОНО?

Дело вот в чем: из определения налоговой стоимости обязательства можно сделать вывод, что она не может быть больше бухгалтерской. Так ли это, мы увидим, когда будем более подробно рассматривать балансовый метод вычисления разниц по обновленному ПБУ 18/02.

Пример. Разницы по обязательствам, приводящие к ОНА и не приводящие к различиям вовсе

/ условие / В бухгалтерском учете начислено оценочное обязательство-1 — 100 000 руб. В налоговом учете расходы будут отражены при наступлении события, с которым связано оценочное обязательство.

В бухгалтерском и налоговом учете начислено обязательство-2 — зарплата работникам в сумме 200 000 руб. Там и там расходы отражены одновременно.

/ решение / Определим, какие разницы возникли по обязательству-1 и появились ли они в принципе по обязательству-2.

Обязательство-1. В налоговом учете стоимость оценочного обязательства высчитывается из бухгалтерской. Берем 100 000 руб. и вычитаем сумму, которая будет учтена в налоговой базе при погашении обязательства в бухучете, — тоже 100 000 руб. Значит, налоговая стоимость обязательства равна 0 руб.100 000 руб. – 100 000 руб. = 0 Бухгалтерская стоимость обязательства больше налоговой100 000 руб. > 0 руб., поэтому возникает вычитаемая временная разница, признаем ОНА.

Обязательство-2. В бухгалтерском и налоговом учете вся сумма расходов признана в текущем периоде, и в будущем никаких вычетов из налоговой базы не предвидится. Бухгалтерская стоимость обязательства равна налоговой, поэтому временных разниц нет.

Учет временных разниц по IAS 12

Напомню, что IAS 12 предусматривает использование балансового метода учета временных разниц. Отсюда правило — в течение года временные разницы можно не отслеживать. Они нам потребуются только входящими данными на 1 января и конечными данными на 31 декабря.

Обороты активов и обязательств внутри года вовсе не будут нужны. Кроме этого, для учета отложенных налогов нужны будут свернутые данные по всем разницам. Можно посчитать сумму всех налогооблагаемых разниц и уменьшить ее на сумму всех вычитаемых. Эта «разница разниц» даст сам отложенный налог. IAS 12 позволяет так делатьпп. 15, 24 IAS 12.

На практике сворачивать временные разницы можно, простите за тавтологию, по-разному: ежемесячно, отдельно по активам и отдельно по обязательствам — не суть важно. Главное — понять принцип: надо сделать бухгалтерский и налоговый баланс. Разница валют балансов должна дать искомую временную. Грубо говоря, на 31 декабря нужно составить такую таблицу.

Актив/обязательствоБалансовая стоимость, руб.Налоговая стоимость, руб.Разница, руб.
(гр. 2 – гр. 3)
Квалификация разницы
12345
Актив 1100 00060 00040 000НВР
Актив 260 00070 000–10 000ВВР
ВСЕГО Активы160 000130 00030 000НВР
Обязательство 110 000010 000ВВР
Обязательство 240 00030 00010 000ВВР
ВСЕГО Обязательства50 00030 00020 000ВВР
ВСЕГО Разницыхx10 00030 000 руб. – 20 000 руб. = 10 000 руб.НВР

Как видите, для заполнения таблицы нужно брать только активы и обязательства. В разделе III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса разницы искать пока не будем. Это отдельное и исключительное действо.

Итог такой таблицы дает возможность учесть в бухгалтерском учете сумму отложенного налога. По итогам примера в таблице налогооблагаемая временная разница — 10 000 руб., ОНО — 2000 руб.10 000 руб. х 20%

Сумма 2000 руб. должна стать сальдо по счету ОНО, то есть по счету 77, на 31 декабря. Чтобы получить такое сальдо, отражаем в учете изменение ОНО и ОНА. Если было сальдо ОНА, списываем ОНА и начисляем ОНО, если было ОНО, увеличиваем его или уменьшаем — в зависимости о того, какое сальдо было на начало года. Это у нас получится легко.

Номер вариантаНа конец периода, руб.На начало периода, руб.Обороты за период, руб.
ОНООНАОНООНАОНО
(гр. 2 – гр. 4)
ОНА
(гр. 3 – гр. 5)
1234567
1200000020000
220000010002000–1000
32000030000–10000

Обороты за период дают изменение разниц для ОФР. Несложная арифметика, но для нее надо иметь налоговый баланс. Однако, по большому счету, проблем с балансовым методом, как видите, нет. На практике, когда вы набьете руку, с разницами будет полегче. А при чтении IAS 12 среди множества примеров важно не потерять главные посылы этого стандарта:

— временные разницы могут быть только по тем активам и обязательствам, использование или погашение которых влияет на прибыль для налогообложения;

— важно разделять временные разницы по разным налоговым базам: разные ставки налога, обособленная деятельность, особый порядок для отдельных операций;

— вычитаемую разницу надо признавать только при наличии вероятности получения в будущем налогооблагаемой прибыли.

Постоянные разницы и IAS 12

Такого понятия, как постоянные разницы, в IAS 12 нет. Что-то подобное требуется раскрывать в пояснениях к ОФР. Поэтому обратимся к налоговым статьям этого отчета.

По МСФО расход по налогу, вычитаемый из прибыли до налога, складывается из двух показателей: текущего налога и отложенного налога. Текущий берем из налоговой декларации, отложенный вычисляем балансовым методом.

И на самом деле нам это давно знакомо. До 2020 г. расход по налогу мы отдельной суммой не показывали, но делали почти то же. По старой редакции ПБУ 18/02 в ОФР из бухгалтерской прибыли мы вычитали текущий налог на прибыль и показывали изменение ОНО и ОНА: текущий налог ± сальдо оборотов по счету 77 для учета ОНО ± сальдо оборотов по счету 09 для учета ОНА.

По IAS 12 из бухгалтерской прибыли вычитают расход по налогу одной суммой, которая формируется из текущего налога и отложенного налога. В результате расход по налогу = текущий налог ± отложенный налогп. 5 IAS 12.

Отложенный налог по IAS 12 — это то же самое, что и сальдированное изменение ОНО и ОНА по ПБУ 18/02, то есть результат выражения: ± сальдо оборотов ОНО по счету 77 ± сальдо оборотов ОНА по счету 09.

Таким образом, расход по налогу, посчитанный по предыдущей версии ПБУ 18/02 и по IAS 12, при прочих равных условиях и при идеальной квалификации и оценке временных разниц должен получиться одинаковым.

Для расчета текущего налога через бухучет по старому ПБУ 18/02 не хватает только постоянных разниц, ведь текущий налог в то время считали по такой формуле:

Текущий налог на прибыль по старой редакции ПБУ 18/02

Оттого постоянные разницы были в форме ОФР до 2020 г. Теперь они нам не нужны, так что из отчета их убрали. Взгляните на сравнительную таблицу. Цветом показано, какие статьи старой версии ОФР соответствуют статьям новой версии отчета согласно IAS 12.

ОФР-2019ОФР-2020
Прибыль (убыток) до налогообложения2300Прибыль (убыток) до налогообложения2300
Текущий налог на прибыль, в т. ч.2410Налог на прибыль, в т. ч.2410
постоянные налоговые обязательства (активы)2421текущий налог на прибыль2411
Изменение отложенных налоговых обязательств (сальдо оборотов ОНО)2430отложенный налог на прибыль2412
Изменение отложенных налоговых активов (сальдо оборотов ОНА)2450
Прочее2460Прочее2460
Чистая прибыль (убыток)2400Чистая прибыль (убыток)2400

Теперь наш ОФР 2020 больше похож на международный отчет, к которому есть требование пояснить, как расход по налогу связан с показателем прибыли до налогообложения.

Тривиальный вариант объяснения этой взаимосвязи: из расхода по налогу вычесть результат умножения прибыли (убытка) до налогообложения на ставку налога. Далее буду называть эту прибыль бухгалтерской. Или, что еще ближе, для объяснения взаимосвязи вычесть из расхода по налогу условный расход по немуподп. «i» п. 81 IAS 12:

Величина взаимосвязи бухгалтерской прибыли и расхода по налогу на прибыль

Что это за разность, я сейчас поясню. Условный расход по налогу связан с текущим уже рассмотренной и знакомой каждому бухгалтеру формулой расчета текущего налога на прибыль. Она основана на принципе доведения условного расхода по налогу до текущего налога на счете 68. Все, что проходит по кредиту счета 68, увеличивает сумму налога и, соответственно, прибавляется к нему. Ведь мы считаем именно налог со знаком плюс.

А в ОФР-2019 все суммы, увеличивающие расход по налогу на прибыль, надо брать уже со знаком минус. Текущий налог, если он не нулевой, нужен с минусом. Поэтому и изменение отложенных налогов принимаем в расчет с противоположными знаками, нежели при подсчете налога по проводкам. Для этого к сальдо оборотов ОНА мы и ставим знак минус, а к сальдо оборотов ОНА — знак плюс.

С каким знаком брать сальдо оборотов по ОНА и ОНО в ОФР, проще запомнить, чем разбираться, почему именно так. Актив для ОФР — потенциальный доход; обязательство — потенциальный расход. Соответственно, положительное сальдо ОНА для ОФР — прибыль, а положительное сальдо ОНО — убыток.

Таким образом, когда мы считаем расход по налогу на прибыль для ОФР, то прибыль из расхода вычитаем, а убыток — прибавляем. Как-то так. Поэтому формула подсчета расхода по налогу на прибыль для ОФР-2020 принимает следующий вид:

Расход по налогу на прибыль

А чтобы вычислить условный расход по налогу, понадобится такая формула:

Условный расход по налогу на прибыль

Теперь определим разность между расходом по налогу на прибыль и условным расходом по нему же, соединив две предыдущие формулы. Помните: из-за того что условный расход мы вычитаем, все его составляющие поменяют свои знаки на противоположные. Вот что мы получим:

Разница между расходом по налогу на прибыль и условным расходом по нему

В итоге правила арифметики привели нас к такой финальной формуле:

Связь между расходом по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью

То есть связь между расходом по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью — это и есть ПНО с ПНА. Значит, простым вычитанием из одного показателя ОФР другого можно объяснить требуемую взаимосвязь.

Если такая разница получится существенной, то о ней придется рассказать подробнее. В МСФО это делается, например, делением прибыли до налогообложения на части (компоненты) в зависимости от особенностей их налогообложения или использованием средневзвешенной налоговой ставки. При этом ни слова о постоянном налоговом расходе или доходе.

Так что, применяя балансовый метод, о постоянных разницах надо забыть. Но если что, их величину легко посчитать как разницу между расходом по налогу и условным расходом по нему же.

Как Минфин два способа учета одного налога поженил

Старые грабли на пути к балансовому методу

Итак, осознав проблемы метода отсрочки и прелести балансового, самое время приступить к исследованию того, что предлагает нам новейшая редакция ПБУ 18/02. Новую редакцию далее я буду называть 18/20, старую — 18/02.

Как непосредственным пользователям нормативных актов, нам от них многого не надо. Достаточно нормальных определений и непротиворечивого их использования в тексте. Еще лучше, если язык НПА будет понятным, а повествование — логичным. В отношении ПБУ 18/20 — это все мечты. Почему-то разработчику поправок, Минфину, не удается уже 16 лет подряд сделать стандарт хотя бы просто читабельным. У самого министерства о причинах лучше не спрашивать. О бухучете оно не говорит в принципе. Поговорим сами.

Во-первых, о словах. Как вы лодку назовете, так она и поплывет. ПБУ 18/20 именуется «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Стандарт с таким названием и открывать не хочется: расчеты по налогу ведут с бюджетом. Начислил налог к уплате — заплатил. Что здесь регулировать?

Если же речь идет об особом порядке определения и раскрытия в финансовой отчетности налога с доходов, так именуйте тогда свой акт соответственно. Например, ПБУ 18/20 «Налог на доходы». Но мало того, что стандарт так не называется, так еще по всему тексту упоминает только налог на прибыль по законодательству РФ. Тем самым действие ПБУ ограничено: стандарт подходит лишь организациям на общем режиме налогообложения. А что делать упрощенцам, плательщикам ЕСХН и мало ли кто еще есть или будет в НК? Для их налога с доходов напишем отдельные ПБУ!? Да, это крик души. Их у меня много будет.

Ладно, пора к делу. Как всегда, начнем с конца. Итоги в бухучете подводят отчетностью. В этом смысле ПБУ 18/20 аналогично IAS 12, во-первых, определило текущий налог не высчитыванием через бухучет, а взятием наконец-то из налоговой декларации. А во-вторых, ввело для ОФР понятие «Расход по налогу», который есть сумма текущего и отложенного налогапп. 21, 24 ПБУ 18/20.

Одновременно из ОФР-2020 исключены подстроки для ПНА и ПНО, что указывало на переход всех и вся к МСФОшному балансовому методу учета расхода по налогуПриказ Минфина от 19.04.2019 № 61н.

Плюс к этому вроде как изменилась и сама цель ПБУ 18/20. Из пункта 1 убрали такой абзац: «Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток)... от налога на налогооблагаемую прибыль... отраженного в налоговой декларации...».

Однако изменение целеполагания не всегда у нас означает движение к иным целям. Оказывается, можно, как и раньше, определять текущий налог бухгалтерскими проводками. В одном месте, в пункте 1, это зачеркнули, но в пункте 22 оставили. Цитирую: «Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль: на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете, [и]... на основе налоговой декларации по налогу на прибыль»п. 22 ПБУ 18/02.

Таким закамуфлированным образом обновленный стандарт предлагает нам два совершенно различных способа определения текущего налога: старый — на основе «отсрочки» и новый — «балансовый». Кроме этой фразы о двух вариантах, ничего более в тексте ПБУ нет. И переходных условий — тоже.

Два антагониста в одном ПБУ

Наверное, поэтому сообщить новость о равноправии двух методов взялся сам Минфин, выпустив в декабре 2018 г. Информационное сообщение № ИС-учет-13. Впрочем, в нем сразу, первым же предложением, объявлено, что основная цель изменений — приведение правил бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухгалтерского учета в соответствие с IAS 12.

Обязывающее заявление, но в дальнейшем тексте оно как-то затерялось. О том, что именно в обновленном стандарте стало соответствовать МСФО, Информационное сообщение вообще умалчивает. Далее по тексту перечисляются принятые изменения:

— новое определение временных разниц и перечень случаев, в которых они образуются;

— новый показатель «расход по налогу на прибыль», характеризующий изменение экономических выгод организации в связи с налогообложением прибыли.

И между делом, описывая пример из приложения к ПБУ 18/20, Минфин сообщает главное, что хотел сказать, и как сообщает! В виде сноски к описанию этого примера, цитирую: «ПБУ 18/02 не содержит ограничений для применения организацией любого из этих способов по своему выбору». Два этих способа определения текущего налога мы уже назвали.

То есть, сказать открыто, сослаться на соответствующие нормы, хоть как-то обосновать свой вывод — нет, этого ничего нет. Да и статус сообщения — ненормативный. Вот так кулуарно, намеками и сносками к примерам, нам сообщают как бы по секрету: «Делай, как хочешь». Какой там МСФО?! Мы свое дело делаем — вы свое. А реально, если есть возможность ничего не менять, кто выберет иное?

Дальше — лучше и веселее. В следующем же разделе Информационного сообщения № ИС-учет-13 после «снятия ограничений на способы» делается противоположное заявление: под текущим налогом на прибыль понимается налог для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством. И тут же Минфин добавляет, что ранее налог на прибыль для целей налогообложения определялся исходя из величины условного расхода, скорректированной на суммы ПНО/ПНА, увеличения или уменьшения ОНО/ОНА.

И как это понимать? Один таки способ или то, что было ранее, не считать бывшим? Читаешь это Сообщение, и как-то даже самому неудобно. Если ПБУ 18/20 и скрестило оба метода, то сделало это самым неподобающим образом. Чтобы убрать когнитивный диссонанс от его прочтения, надо делить текст на куски, относящиеся к одному методу и к другому. Примерно так: абзац 1 п. 3 — метод отсрочки, пп. 4—7 про постоянные разницы — метод отсрочки. И — ура! ПНА и ПНО переименованы в постоянный налоговый доход и расход соответственно!

В п. 8 первое предложение — метод отсрочки, второе предложение — балансовый метод.

Метод отсрочкиПБУ 18/20
8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
   
Балансовый методПБУ 18/20
8. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Ссылки на места (иногда до абзаца и предложения) первоисточника с основными понятиями и определениями для обоих методов я свел в таблицу, и вот что получилось.

Сущности методовМетод отсрочкиБалансовый метод
РазницыПонятие разницабз. 1 п. 3 ПБУ 18/02
Порядок аналитического учета временных разницпредложение 3 абз. 2 п. 3 ПБУ 18/02
Понятие постоянных разницп. 4 ПБУ 18/02
Понятие временных разницпредложение 1 п. 8 ПБУ 18/02
Определение разницпредложение 2 п. 8 ПБУ 18/02
Квалификация разницпп. 10, 11 ПБУ 18/02
Пример ВВРп. 14 ПБУ 18/02Пример ВВРп. 2 приложения к ПБУ 18/02
Пример НВРп. 15 ПБУ 18/02Пример НВРп. 1 приложения к ПБУ 18/02
Отложенный налогПонятие налогап. 9 ПБУ 18/02
Понятие ОНА и ОНОпп. 14, 15 ПБУ 18/02
Изменение величины ОНАабз. 4 п. 14 ПБУ 18/02
Изменение величины ОНОабз. 3 п. 15 ПБУ 18/02
Постоянный налогПонятие постоянного налогового расхода и постоянного налогового доходаабз. 1, 2 п. 7 ПБУ 18/02
Определение постоянного налогового расхода и доходаабз. 3 п. 7 ПБУ 18/02
Текущий налогПонятие текущего налогап. 21 ПБУ 18/02
Способ определенияабз. 3 п. 22 ПБУ 18/02Способ определенияабз. 4 п. 22 ПБУ 18/02
Условный налогПонятие условного налогаабз. 1 п. 20 ПБУ 18/02
Способ определенияабз. 2 п. 20 ПБУ 18/02

Все остальные пункты ПБУ 18/20, по-моему, касаются обоих методов. Итог нормативной битвы, как видите, в пользу метода отсрочки. А само ПБУ теперь — компот или винегрет из мало сочетаемых или вообще неподходящих ингредиентов.

Объявленное же Информационным сообщением ИС-учет-13 приведение правил бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухгалтерского учета в соответствие с IAS 12 ограничилось, по сути, двумя пунктами. Новым способом определения временной разницы и новым определением расхода по налогу на прибыль, ну еще плюс приложением с примером. Так что тем, кто хочет воспользоваться простотой балансового метода, — прямая дорога в IAS 12.

Теория — хорошо, а проводки — лучше

Проблемы с применением IAS 12 у нас, конечно, будут. Первая возникла «неожиданно». В МСФО нет проводок. Как нам учитывать в бухучете отложенные налоги? Спасибо Бухгалтерскому методологическому центру. Там среагировали быстро и все рассказали в Рекомендации № Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль». Вы все уже читали, да и программы уже настроены на такую корреспонденцию 09, 68 и 77 счетов с 99.

Корреспонденция счетов

В сухом остатке про изменения в ПБУ 18/20 и сказать особо нечего. Оно превратилось в набор странных и не связанных между собой определений. Как его применять? Да никак. По идее, те, кто на методе отсрочки останутся, все и так знают. Расписывать то, когда и какие возникают разницы, откуда и что вычитать, уже и не надо. Про балансовый метод в ПБУ 18/20 вообще почти ничего нет. Даже определения стоимостей активов или обязательств нет.

Некоторые товарищи успокаивают нас: мол, все это сделано для нашего бухгалтерского удобства. Чтобы переход на МСФО был мягким и безболезненным. Такая слышится забота о непростом бухгалтерском труде.

А на самом деле вышла нормативная анархия. Что в итоге получится с отчетностью по РСБУ? Кто пойдет в лес, а кто по дрова? Наверное, тем, кто отвечает за ее регулирование, это не важно. Но мне — важно. Отчетность подписываю я, а не какой-то дядя!

Барное меню: что изволите заказать?

Выбираем выдержанную настойку: старый метод отсрочки

В начале семинара мы долго бились со старой редакцией ПБУ 18/02. Изъянов нашли немало, но все-таки нужно отдать должное — по этой версии стандарта мы считали налог на прибыль в бухучете 16 лет. Да, получали весьма разные, порой парадоксальные результаты, но как-то справлялись.

Понятно, что за такое время метод был отшлифован, учетные алгоритмы отточены и даже постоянный и сплошной двойной учет, бухгалтерский и налоговый, уже не кажется в тягость. Болеет того, есть и приверженцы метода отсрочки, причем как среди бухгалтеров, так и среди руководителей. Первые ратуют за точность и безошибочность учета, где все до единой операции проходят суммовой контроль:

Сумма показателя для бухучета

И все до копейки расхождения легко находятся и устраняются. А руководство просит обороты постоянных разниц, когда решается на неналоговые траты. Все это я говорю к тому, что если есть возможность остаться на этом способе, то почему бы и нет? В таком случае возникает вопрос: надо ли что-то менять с 2020 г.? Давайте разбираться.

Ничего не меняем, работаем как раньше

Учетная политика. Выбор метода отсрочки в терминах ПБУ 18/02 означает применение способа определения величины текущего налога на прибыль на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. Если в вашей учетной политике примерно так и написано, то менять в ней ничего не надоп. 22 ПБУ 18/02.

Изменение представления расхода по налогу в ОФР вас коснется, если вы утвердили свои, отличающиеся от рекомендованных формы отчетности. Тогда «переутвердите» свой ОФР сообразно форме из Приказа Минфина № 61н.

Другие новшества ПБУ 18/20 вас не касаются, а все его нормы, регламентирующие применение метода отсрочки, остались в силе. В том числе определение временных разниц через различия в доходах и расходах. Для постоянных разниц оставлен целый раздел. Не забыт и условный расход по налогу.

Я считаю, что никаких переходных положений для вас нет, поэтому пересчитывать отложенные налоги на 01.01.2020 не было необходимости. Отчетность за периоды 2020 г. в части отложенных налогов будет сопоставима со сравнительными периодами прошлого. Так что все у вас будет в шоколаде. Можно и дальше наслаждаться вкусом настойки, выдержанной на методе отсрочки.

Или меняем? Искусственный разум против ПНО

Нет, кое-что еще для вас есть. Камень преткновения для метода отсрочки — постоянные разницы. Не спешите теперь их учитывать. Подумайте семь раз. Если сразу какому-то расходу или доходу не ищется место в налоговой базе, не сдавайтесь.

Может статься, что он иначе называется или учитывается особым образом, а то и вовсе уже давно учтен. Кстати, в п. 11 ПБУ 18/20 как раз прибавилось новых случаев возникновения временных разниц. Они касаются вас, отсрочников, непосредственно. Я свел их в такую табличку.

Причины возникновения новых временных разниц по ПБУ 18/20Величина разницы для метода отсрочки
Переоценка активов по рыночной стоимости для целей бухучетаСумма переоценки
Признание в бухучете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активовСумма обесценения
Применение разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для бухгалтерских и налоговых целейРазница в величинах резервов
Признание в бухучете оценочных обязательствСтоимость обязательств
Применение различных правил учета процентов по займам и кредитам для бухгалтерских и налоговых целейСумма процентов, капитализированная в стоимости инвестиционных бухгалтерских активов
Убыток, перенесенный на будущее, который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодахСумма налогового убытка

На этом можно было бы и закончить с методом отсрочки с 2020 г., если не рассматривать мнения, отличные от моего, о мероприятиях переходного периода. Как смогу, попробую о них сказать и прокомментировать.

Дело в том, что затратный пооперационный метод бухгалтерского расчета расхода по налогу на прибыль кроме фундаментальных вопросов о том, есть ли разница и если да, то какая, выявил множество чисто прикладных проблем. Все они родом из постоянных разниц и решались ими же.

Яркий тому пример — капитализация затрат в бухучете, например в ОС, но включение этих же затрат в прочие расходы по налоговой базе, а еще хуже — непризнание для целей налогообложения.

Метод отсрочки предусматривает немедленное фиксирование и отслеживание всех разниц абсолютно по всем операциям, в том числе по тем, где о расходах еще ничего не известно.

Так, разницы начинали свою работу, например, с счета 08. Чтобы соблюсти честность метода, требовалось по конкретному объекту ОС, с одной стороны, учитывать его балансовую стоимость, а с другой — налоговую и... плюс постоянную разницу. Так формировались постоянные разницы в стоимости активов.

Если к постоянной добавлялась временная, другой СПИ, например, то такие разницы называли уже комплексными. В дальнейшем при амортизации требовалось разницы погашать, и они погашались. Каждая своим кусочком — постоянным или временным. Издержки метода, что поделать.

В этом смысле бухгалтеры — заложники программистов. Если нас что-то не устраивает, приходится изворачиваться так, чтобы и учет не пострадал, и программа, отработав свои алгоритмы, выдала что-то внятное, а не огромные обороты и нулевое сальдо.

И вот с 2020 г. разработчики весьма популярных учетных программ решили исключить постоянные разницы из состава налоговой стоимости активов для тех, кто остается на затратном методе.

Если это решение исходит из того, что в ПБУ 18/20 временная разница определяется как разница между балансовой стоимостью актива/обязательства и его стоимостью для целей налогообложения, то оно весьма спорно. По крайней мере — непоследовательноп. 8 ПБУ 18/02.

Это положение ввели для тех, кто будет исповедовать балансовый метод, у нас же — метод отсрочки. Для нас в п. 8 ПБУ 18/20 предназначены такие слова: «...под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах...».

Разницы мы отслеживаем по доходам и расходам, а не из стоимостей активов и обязательств. Да, активы помогают отслеживать разницы, но для нас это следствие метода, а не его основа. Обороты ОНА и ОНО получаются здесь только тогда, когда разницы достигают счетов финансовых результатов.

Но что поделать, если иначе программа отказывается работать нормально. Поэтому придется посочувствовать тем, у кого много эдаких постоянных разниц в составе активов. Вы держитесь там, если еще не успели перевести постоянные разницы во временные. Как это делать — дело сугубо техническое. Удачи вам. Надеюсь, впредь постоянные налоговые доходы и расходы будут встречаться на вашем пути намного реже.

Освежающий фреш, или Балансовый способ в чистом виде

Если вы продвинутый бухгалтер, если не боитесь новых и современных веяний, если любите всегда попробовать что-то новенькое — пожалуйста. Балансовый метод именно для вас. Все в нем подкупает: простота, ясность, экономия времени, экономия на проводках, всякие иностранные слова...

Короче, надо пробовать обязательно. А то, что главного регламентирующего документа у нас, считай, нет, так это даже и лучше. С качеством ПБУ 18/20 мы уже познакомились. Это лирика, без нее пробовать новое не хочется. Перейдем к практике. Не расстраивайтесь, я постараюсь недолго и нескучно.

Сначала, пока память свежа, о переходных процедурах. Все сказанное выше об остатках постоянных разниц из метода отсрочки, касается и перехода на балансовый метод. Даже больше касается. Так как временные разницы здесь определяются только из стоимости активов и обязательств, первое, что надо было сделать, — это оставить на 01.01.2020 их чисто бухгалтерскую и чисто налоговую стоимость.

Как это делать конкретно, решать вам. Здесь на первое место выходят особенности организации учета по 18-му ПБУ до и после 2020 г. Ясно, что все постоянные разницы должны быть обнулены, а временные — актуализированы к достоверным значениям. Если вы еще не озаботились переходными манипуляциями, к месту будет подсказка, как именно поступить.

Смотрите, разницы в стоимости активов и обязательств теперь надо брать на начало и на конец отчетного периода. Для баланса на 01.01.2020 нам нужно получить правильное входящее сальдо отложенного налога. Это будет сальдо или счета 09, или счета 77 . Его надо определить по остатку временных разниц, исходящих из активов и обязательств.

Получив правильную входящую сумму на счете 09 или 77, сверяем ее с той, что у вас в балансе на 31.12.2019, где она определена по правилам старого метода отсрочки. Если эти сальдо совпадут — пьем шампанское. Если разниц мало, быстро ищем их корни и доводим через 84-й счет до правильной суммы на счете отложенного налога. А если разница получится огромная, тогда придется напрячься. Дело стоит того, хотя, конечно, времени и терпения заберет.

Более основательно переходные положения на балансовый метод расписаны в рекомендации БМЦ № Р-110/2019-КпР «Переход на новый порядок учета налога на прибыль с 2020 года».

Там же советы по ретроспективному пересчету показателя отложенного налога для сравнительных периодов баланса на 31.12.2020 и ОФР за 2020 г. Конечно, это тоже надо будет делать. Сложность ретроспекции покажет ваш объем пересчета входящего сальдо отложенного налога на 01.01.2020.

Радует то, что большинству из нас такой пересчет достаточно будет сделать еще на одну дату — на 31.12.2018 и все. Времени на это достаточно, так как официальную отчетность большинство готовит ежегодно. Для промежуточных отчетов можно взять прошлогодние данные, если пересчет на 01.01.2020 показал несущественные отличия в суммах отложенного налога.

С учетной политикой все просто. О выборе балансового метода с 2020 г. сообщите словами ПБУ 18/02: «величина текущего налога на прибыль определяется на основе налоговой декларации по налогу на прибыль»абз. 4 п. 22 ПБУ 18/02. На этом подготовка к новой жизни с отложенными налогами закончена. Можно наслаждаться.

К хорошему быстро привыкаешь

Прошло только 5 месяцев 2020 г. Этого времени, конечно, мало, чтобы по-настоящему распробовать сладости балансового способа. На словах все понятно и просто. А на практике даже элементарные вещи поначалу могут поставить в тупик.

В начале года бухгалтерско-налоговое сообщество было активно вовлечено в проблемы перехода. На сегодня градус таких разговоров, конечно, упал, а обсуждений текущих и узких вопросов почти нет. Тишина для нас — показатель рабочего процесса. Значит, распробовали и не можем остановиться. Если так, то под конец разговора надо закрепить в памяти основы балансового метода. Они таковы:

— забыть о постоянных разницах навсегда. Их для нас нет, в том числе в учете;

— временные разницы фиксируются только на отчетную дату. В течение года не нужно следить за ними и искать их;

— нулевые временные разницы не нужны;

— ОНА и ОНО по конкретным объектам активов/обязательств нет, только по совокупности;

— наличие налогового актива или обязательства и отсутствие бухгалтерского не ошибка;

— счета 09 и 77 корреспондируют только со счетом 99;

— ответы на вопросы искать не в ПБУ 18/20, а в IAS 12.

Собственно, на этой ноте можно и заканчивать нашу встречу. Надеюсь, теперь все встало на свои места. И удивление от начала семинара, от первой его части, думаю, снято. С методом отсрочки расставаться непросто. И я искренне понимаю тех, кто голосует за него. Проживет ли он еще 16 лет или больше — не важно. Сейчас он есть, но его понятийные изъяны никуда не уйдут.

А помните, как все начиналось? Какие были ожидания! Наконец-то! Поправки в 18-е ПБУ уберут из бухучета проблемы отличий налога; изменения направлены на своевременное признание расхода по налогу! Поживем — увидим, что получилось.

Переходите на балансовый метод. Если не с этого, то с 2021 г. А пока — прибылей вам и вашим организациям. Будет прибыль — будет и налог. Учесть его приятнее, чем не учесть.

АКТУАЛЬНОЕ
ПОЛЕЗНОЕ
Свежий номер журнала Главная книга
КАЛЕНДАРЬ БУХГАЛТЕРА НА РАБОЧИЙ СТОЛ
ИНДЕКСЫ
Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.17%
декабрь 2021 г.
Москва
Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.5%
«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Ю-СофтРеспект
ОПРОС
Читаете ли вы на нашем сайте еженедельный пятничный обзор бухгалтерских событий?
Да, при этом пользуюсь фильтром
Да, но фильтром не пользуюсь
Нет, не читаю
Нужное