Бухгалтерская консультация:

актуально на 6 сентября 2022 г.

Расчеты по аккредитиву: как это работает и как учитывается

Подавляющее большинство организаций предпочитают рассчитываться со своими контрагентами безналично. И в отдельных случаях для подстраховки используется такая форма расчетов как аккредитив. Что же это такое и как учесть расчеты по аккредитиву в бухгалтерском и налоговом учете?

Отметим, что исполнение аккредитива путем акцепта переводного векселя с его оплатой и исполнение иными способами, указанными в аккредитиве, в консультации не рассматриваются.

Нормативное регулирование аккредитивов

Расчеты по аккредитиву регулируются параграфом 3 Гражданского кодекса РФ. Что же нам говорит закон?

Аккредитив – это такой вид расчетов, при котором банк-эмитент, действующий по поручению плательщика, обязуется перед получателем средств произвести платежи, но только по представлении получателем средств предусмотренных аккредитивом документов и в соответствии с условиями аккредитива (п. 1 ст. 867 ГК РФ).

При этом договор аккредитива обособлен и независим от основного договора. То есть если даже впоследствии основной договор признают недействительным, нельзя будет взыскать деньги с банка как стороны договора аккредитива. Все отношения придется выяснять со стороной основного договора (п. 6.3 Положения Банка России от 29.06.2021 № 762-П).

Что такое аккредитив простыми словами

Ваша организация заключает договор с организацией А. По этому договору вы должны будете перечислить организации А деньги после исполнения ею своих обязательств, например после поставки вам товаров. Организация А заинтересована в том, чтобы получить деньги сразу после исполнения обязательства, без задержек. Тогда можно использовать такой способ расчетов как аккредитив. В этом случае ваши деньги «замораживаются» на специальном счете. И банк перечислит деньги получателю – организации А, как только она предоставит в банк определённые документы, подтверждающие исполнение обязательства, в частности накладную на передачу товара с подписью определенного лица, принявшего товар. Безусловно, эти документы должны соответствовать условиям аккредитива. То есть получение денег организацией А уже не зависит от ваших действий, деньги будут перечислены автоматом по предъявлении документов.

Приведем еще пример. Ваша организация покупает недвижимость. Продавец хочет получить деньги сразу после регистрации права собственности на покупателя. Да и ваша организация не хочет платить деньги, пока не удостоверится в получении права собственности на недвижимость. В этом случае поможет аккредитив. Деньги безоговорочно будут перечислены продавцу после перехода права собственности к вашей организации и подтверждении этого факта выпиской из ЕГРН.

Таким образом, сторонам договора еще до открытия аккредитива следует согласовать все условия использования аккредитива. Их можно включить в основной договор. Важно определить:

какие документы будут предъявляться в банк для проведения платежа по аккредитиву;
срок и порядок исполнения аккредитива после предъявления документов;
порядок уплаты комиссии за использование аккредитива;
порядок уведомления сторон об операциях по аккредитиву.

Стороны соглашения по аккредитиву

Стороны при расчетах по аккредитиву это:

плательщик по аккредитиву (покупатель, заказчик, иное лицо, на котором лежит обязанность заплатить);
получатель средств (контрагент плательщика), перед которым банк несет обязанность по исполнению аккредитива;
банк-эмитент, который открывает аккредитив. Он также может быть и исполняющим банком;
исполняющий банк, который исполняет аккредитив после предъявления получателем документов. В качестве исполняющего банка может выступать банк-эмитент, банк получателя средств или иной банк;
подтверждающий банк, который солидарно с банком-эмитентом несет ответственность перед получателем средств (об этом чуть ниже);
банк получателя средств, в котором у получателя открыт счет, на который поступают деньги по аккредитиву.

При этом в качестве банка-эмитента, исполняющего банка и банка получателя средств может выступать один банк.

Форма и содержание аккредитива

Каждый банк-эмитент сам устанавливает форму соглашения об аккредитиве (п. 6.7 Положения Банка России от 29.06.2021 № 762-П). В аккредитиве должны быть указаны:

номер и дата аккредитива, его сумма, вид, срок действия и способ исполнения;
реквизиты плательщика, получателя средств, банка-эмитента и исполняющего банка;
перечень документов по аккредитиву, требования к ним и срок их представления;
назначение платежа;
необходимость подтверждения аккредитива (если она есть);
порядок уплаты комиссионного вознаграждения банков.

Все эти сведения важны для бухгалтеров для правильного отражения расчетов по аккредитивам в бухгалтерском и налоговом учете.

Отметим еще такой момент. Срок действия аккредитива устанавливается самим аккредитивом и законом не регулируется. При установлении такого срока нужно учитывать время на исполнение обязательств получателем средств, на сбор документов и подачу их в банк. При необходимости срок аккредитива можно поменять. Для этого плательщик должен направить заявление в банк-эмитент, а тот уведомит об изменениях получателя средств (п. 6.12 Положения Банка России от 29.06.2021 № 762-П). Но в отдельных случаях для изменения аккредитива потребуется согласие самого получателя средств (см. ниже).

Безакцептность аккредитива

Поскольку деньги получателю выплачиваются банком по предъявлении документов, подтверждающих исполнение второй стороной основного договора, и согласия плательщика на платеж не требуется, можно говорить, что аккредитив обладает таким свойством как безакцептность (п. 1-3 ст. 871 ГК РФ).

Виды аккредитивов

Вид аккредитива зависит от порядка его использования, от объема прав сторон и т.д.

Приведем разные виды аккредитивов в таблице.

Критерий	Вид аккредитива 1	Вид аккредитива 2
Нужно ли согласие получателя средств для отмены или изменения аккредитива (ст. 868, 869 ГК РФ)	Безотзывный аккредитив не может быть отменен без согласия получателя средств и банка, подтвердившего аккредитив, а также не может быть изменён без согласия получателя средств	Отзывный аккредитив может быть отменен/изменен по поручению плательщика без предварительного уведомления получателя средств
Чьи деньги перечисляются получателю – плательщика или банка (п. 5 ст. 871 ГК РФ)	Покрытый (депонированный) аккредитив подразумевает, что получателю перечисляются деньги самого плательщика или деньги за счет предоставленного плательщику кредита	Непокрытый аккредитив подразумевает, что расходы на исполнение аккредитива несет исполняющий банк, а затем плательщик их возмещает (в ряде случаев через банк-эмитент)
Участвует ли в схеме подтверждающий банк (п. 1 ст. 870 ГК РФ)	Подтвержденный аккредитив означает, что перед получателем денег солидарно с банком-эмитентом отвечает подтверждающий банк в пределах подтвержденной суммы	Неподтвержденный аккредитив означает, что обязательства по исполнению аккредитива несет только банк-эмитент
Может ли получатель предоставить третьим лицам право снимать деньги с аккредитива вместо него (п. 1 ст. 870.1 ГК РФ)	Переводной (трансферабельный) аккредитив подразумевает возможность снятия денег с аккредитива третьим лицом по заявлению первого получателя	Непереводной аккредитив не допускает снятия с него денег иным лицом кроме получателя

По общему правилу аккредитивы являются безотзывными, неподтвержденными и непереводными. Чтобы изменить эти условия, требуется внести соответствующие условия в сам аккредитив (п. 4 ст. 869, п. 1 ст. 867, п. 1 ст. 870.1 ГК РФ).

Виды аккредитивов сочетаются друг с другом. Но, к примеру, подтвержденный аккредитив не может быть отзывным.

Отметим, что иногда еще используется термин «документарный аккредитив». Он присутствует в Унифицированных правилах и обычаях для документарных аккредитивов (UCP 600). Редакция 2007 года (Публикация Международной торговой палаты № 600), то есть при международных расчетах. Так вот документарный аккредитив всегда безотзывный и непокрытый.

Какой банк исполняет аккредитив

Как мы уже упомянули выше, в расчетах могут участвовать один или несколько банков. Это зависит от вида аккредитива и от того, где открыт счет получателя. Например, один банк открывает аккредитив (банк-эмитент), но исполнить аккредитив может и другой банк (п. 1-3 ст. 867 ГК РФ).

Порядок исполнения аккредитива банком

Для получения платежа получатель средств должен представить в банк-эмитент или в исполняющий банк документы, предусмотренные условиями аккредитива. У банка есть 5 рабочих дней на проверку документов (после получения документов) и принятие решение о выплате или отказе в выплате (п. 2 ст. 871 ГК РФ).

Если представленные документы по внешним признакам соответствуют условиям аккредитива и отсутствуют противоречия между документами по аккредитиву, то соответствующая сумма должна быть перечислена на расчетный счет получателя (п. 3 ст. 871 ГК РФ).

Если в результате расчетов осталась неиспользованная сумм аккредитива, то она подлежит возврату банку-эмитенту, после чего аккредитив закрывается. Эту сумму банк-эмитент должен вернуть на банковский счет плательщика, с которого депонировались средства (п. 3 ст. 873 ГК РФ).

Бухгалтерский учет расчетов по аккредитиву

Учет расчетов с использованием аккредитивов у плательщика будет различаться в зависимости от того, какой аккредитив используется – покрытый или непокрытый. А вот для получателя средств это неважно.

Далее рассмотрим учет на примере, когда организация А (продавец) продает товары организации Б (покупатель) и расчеты происходят с помощью аккредитива.

Сразу скажем, что для учета средств на аккредитиве у плательщика используется счет 55 «Специальные счета в банке», субсчет 55-1 «Аккредитивы».

А вот получатель средств использует счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», поскольку аккредитив гарантирует получателю оплату по основному договору.

Ситуация 1. Расчеты по покрытому (депонированному) аккредитиву.

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
Учет у организации А (продавец)
Отражено открытие аккредитива в качестве полученного обеспечения на забалансовом счете	008
Отражена комиссия банка за использование аккредитива	91-2, 44	76
Списана комиссия банка за использование аккредитива	76	51
Получена оплата по договору	51	62
Списана сумма обеспечения с забалансового счета		008
Учет у организации Б (покупатель)
Отражено открытие покрытого аккредитива	55-1	51 (66, 67 при использовании кредита)
Отражена комиссия банка за использование аккредитива	91-2	76
Списана комиссия банка за открытие аккредитива	76	51
Перечислена оплата продавцу за счет аккредитива	60	55-1
Отражен возврат неиспользованных средств, перечисленных ранее на специальный счет	51	55-1

Ситуация 2. Расчеты по непокрытому (гарантированному) аккредитиву.

В этом случае деньги плательщику перечисляет банк-эмитент напрямую или через исполняющий банк. А плательщик потом возмещает эту сумму банку.

Платеж гарантирован третьим лицом, поэтому плательщик не использует для отражения аккредитива забалансовые счета 008 или 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Информации Минфина от 22.06.2011 № ПЗ-5/2011).

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
Учет у организации А (продавец)
Отражено открытие аккредитива в качестве полученного обеспечения на забалансовом счете	008
Отражена комиссия банка за использование аккредитива	91-2, 44	76
Списана комиссия банка за использование аккредитива	76	51
Получена оплата по договору	51	62
Списана сумма обеспечения с забалансового счета		008
Учет у организации Б (покупатель)
Отражена комиссия банка за использование аккредитива	91-2	76
Списана комиссия банка за открытие аккредитива	76	51
Перечислена оплата продавцу по договору за счет средств гарантированного аккредитива	60	76
Отражено возмещение банку суммы аккредитива	76	51

Налоговый учет расчетов по аккредитиву

Для целей налогообложения прибыли покупатель (плательщик по аккредитиву) отражает комиссию за использование аккредитива в расходах (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

или на дату открытия аккредитива;
или на дату списания комиссии с расчетного счета.

При этом комиссию можно учесть (подп. 15 п. 1 ст. 265, подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ):

или как внереализационный расход;
или как прочий, связанный с производством и реализацией.

Если приобретается имущество, то учетной политикой покупателя можно предусмотреть, что сумма комиссии будет включена в стоимость имущества.

Что касается налогового учета комиссии банка за использование аккредитива у продавца (получателя средств), то продавец учитывает ее так же как покупатель – на дату оказания банком услуг или на дату списания с расчетного счета в качестве внереализационных или прочих расходов.