Особенности лизинга и их влияние на учет

Предметом лизинга могут быть непотребляемые вещи, в том числе здания, сооружения, оборудование, транспортные средства. По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользованиест. 665 ГК РФ; ст. 2 Закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ (далее — Закон о лизинге).

Так что договор может рассматриваться в качестве договора лизинга только при следующей схеме.

Шаг 1. Заявка лизингополучателя на приобретение лизингодателем предмета лизинга у согласованного продавца.

Шаг 2. Приобретение этого предмета лизинга лизингодателем.

Шаг 3. Передача предмета лизинга лизингополучателю.

Договор лизинга может предусматривать выкуп предмета лизинга при выполнении лизингополучателем определенных условий. Как правило, это внесение всех лизинговых платежей, включая выкупную цену, если ее уплата предусмотрена договоромст. 19 Закона о лизинге; п. 1 Постановления Пленума ВАС от 14.03.2014 № 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга».

Договор не может считаться договором лизинга, если лизингодатель передает лизингополучателю свое имущество, которое было в его собственности до заключения договора лизинга. Это просто аренда, даже если договор предусматривает право выкупа предмета аренды. А значит, даже если в шапке такого договора вы видите название «договор лизинга», к нему неприменимы нормы и правила, в том числе налоговые, которые предназначены исключительно для договоров лизинга. К примеру, есть специальное освобождение от НДС операций по передаче в лизинг с правом выкупа медицинских изделий, у которых есть регистрационное удостоверение и которые включены в правительственный Переченьподп. 33 п. 2 ст. 149 НК РФ. По договору аренды, в том числе с правом выкупа, таким НДС-освобождением воспользоваться нельзяПисьма Минфина от 09.02.2018 № 03-07-07/7750, от 19.12.2017 № 03-07-14/84812.

Еще одна налоговая норма, предусмотренная исключительно для лизинговых операций: для целей налогообложения прибыли по договорам, заключенным до 01.01.2022, лизингополучателю к основной норме амортизации можно применять специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга). Такой коэффициент применяется к ОС, относящимся к 4-й и следующим амортизационным группамп. 1 ст. 256, подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ; ч. 1 ст. 2, ч. 3, 4 ст. 3 Закона от 29.11.2021 № 382-ФЗ (далее — Закон № 382-ФЗ). По основным средствам, являющимся предметом договора аренды, пусть и с правом выкупа, такой коэффициент применять нельзя.

А вот в бухучете лизингополучателя операции лизинга и операции аренды по правилам ФСБУ 25/2018 отражаются одинаково. Никаких принципиальных различий нет, к примеру, между учетом операций по выкупному лизингу или учетом аренды с правом выкупа.

Основы бухучета лизинговых операций у лизингополучателя

Стандарт 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» распространяется как на простые договоры аренды, так и на договоры лизинга. Причем даже организации, имеющие право на ведение бухучета упрощенными способами, не могут полностью отказаться от ФСБУ 25/2018пп. 3, 4 ФСБУ 25/2018.

Лизингополучателю важно обратить внимание на следующее:

•ФСБУ 25/2018 не ставит бухучет операций в зависимость от бухучета операций у лизингодателя;

•для бухучета больше не имеет значения, указано ли в договоре лизинга, у кого на балансе учитывается предмет лизинга. Даже если в договоре указано, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, это не освобождает лизингополучателя от применения ФСБУ 25/2018;

•по договорам, исполнение которых началось до 2022 г., лизингополучатель может не применять ФСБУ 25/2018, только когда лизингополучатель вправе применять упрощенные способы бухучетап. 52 ФСБУ 25/2018. В первый год применения ФСБУ 25/2018 (у большинства организаций это 2022 г.) такой стандарт можно было не применять, а также если исполнение договора лизинга по его условиям истекало до конца 2022 г.п. 51 ФСБУ 25/2018 Условие о том, что организация не применяет ФСБУ 25/2018 к своему договору аренды или лизинга, надо было закрепить в учетной политике.

Основной способ учета лизинговых операций у лизингополучателя предполагает отражение:

•права пользования активом (ППА);

•обязательства по аренде (ОА) — как правило, в приведенной сумме будущих арендных платежей.

Упрощенный способ учета арендных операций (когда лизинговые платежи просто учитываются в расходах, а ППА и ОА не отражаются) редко применим при лизинге ввиду особенностей самих лизинговых договоров. Ведь, как правило, при лизинге не выполняются обязательные условия для упрощенного учета арендных операций.

Напомним, что для того, чтобы арендатор/лизингополучатель мог отражать операции по аренде упрощенным способом:

•во-первых, должны выполняться одновременно два условияп. 12 ФСБУ 25/2018:

— договор не должен предусматривать выкуп предмета аренды. Как видим, при выкупном лизинге упрощенный способ отражения лизинговых операций неприменим;

— предмет лизинга не предполагается предоставлять в субаренду/сублизинг;

•во-вторых, должно выполняться хотя бы одно из следующих условийп. 11 ФСБУ 25/2018:

— или у арендатора/лизингополучателя должно быть право вести бухучет упрощенными способами;

— или рыночная стоимость предмета аренды/лизинга без учета его износа (то есть стоимость аналогичного нового) не должна быть больше 300 000 руб. и при этом надо, чтобы арендатор/лизингополучатель мог получать выгоду от использования предмета лизинга независимо от других активов;

— или срок договора аренды/лизинга не должен превышать 12 месяцев.

Как лизингополучателю отразить ППА и ОА

Первый объект учета — право пользования активом. Его фактическая стоимость рассчитывается так:

Второй объект учета — обязательство по аренде, равное приведенной стоимости будущих платежей. Если лизинг не предполагает выкупа, то это общая сумма оставшихся по графику лизинговых платежей, умноженных на коэффициент дисконтирования.

И только те лизингополучатели, которые ведут бухучет упрощенным способом, могут первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей. Без всякого дисконтирования. Но такое решение надо закрепить в учетной политике.

Как видно из вышеприведенной формулы, основная составляющая стоимости ППА — первоначальная оценка обязательства по арендераздел «Учет НДС в составе арендных платежей» Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приложение к Письму Минфина 18.01.2022 № 07-04-09/2185):

Негарантированная ликвидационная стоимость представляет собой стоимость предмета лизинга, которая не возмещается лизингодателю лизингополучателем по окончании договора лизинга. Она определяется как предполагаемая справедливая стоимость предмета лизинга, которую он будет иметь к концу срока договора лизинга, за вычетом сумм, подлежащих уплате лизингополучателем в связи с гарантиями выкупа предмета лизинга (они уже учтены в составе арендных платежей)п. 15, подп. «е» п. 7 ФСБУ 25/2018. Если по итогам аренды арендатор выкупает имущество, то ликвидационная стоимость для арендодателя будет равна нулю. Аналогично и в случае, когда срок действия арендного договора равен сроку полезного использования (СПИ) имущества, установленному лизингодателем.