Капремонт недвижимости: что с налогом на имущество

Когда капремонт, техосмотр и техобслуживание недвижимости увеличивают базу по налогу на имущество

Во время действия ПБУ 6/01 затраты на капитальный ремонт, дорогие виды техосмотра и техобслуживания основных средств не облагались налогом на имущество. Однако правила бухучета изменились, так что вслед за ними де-факто произошло изменение и в налоге на имущество.

Сейчас Минфин и ФНС предлагают подходить к вопросу расчета базы по налогу на имущество с формальной точки зрения.

По норме Налогового кодекса объект обложения налогом на имущество организаций — это недвижимость, учитываемая на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухучета, в случае если налоговая база по такой недвижимости определяется как ее среднегодовая стоимостьподп. 1 п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ. Для расчета берется остаточная стоимость, сформированная в соответствии с порядком ведения бухучета, утвержденным в учетной политике организации. Есть лишь одна корректировка: из остаточной стоимости надо вычесть денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с этим имуществом (если такие затраты учтены в бухучете в стоимости ОС)п. 3 ст. 375 НК РФ.

В ФСБУ 6/2020 нет определения остаточной стоимости. Однако чиновников это не смущает (хотя все параметры, необходимые для расчета налога, должны быть прописаны в НК). Минфин считает, что остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве ОС, в целях расчета базы по налогу на имущество определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, которые связаны с улучшением и (или) восстановлением объектов ОСПисьма Минфина от 24.08.2021 № 03-05-05-01/68086 (п. 2); ФНС от 15.12.2021 № БС-4-21/17609@, от 30.07.2021 № БС-4-21/10776. То есть в большинстве случаев это будет балансовая стоимость недвижимости.

Получается, что если капвложения увеличивают стоимость недвижимости, которая облагается налогом на имущество по среднегодовой стоимости, то это автоматически увеличивает базу по налогу на имущество. А если недвижимость облагается по кадастровой стоимости, то на налоговую базу это никак не повлияет.

А как быть, если указанные ремонтно-восстановительные капвложения учитываются в бухучете в качестве самостоятельного объекта основных средств? На этот счет прямого ответа в письмах Минфина и ФНС нет. Поэтому мы обратились за разъяснениями к специалисту налоговой службы.

Как видим, если недвижимость облагается по среднегодовой бухгалтерской стоимости, то все капвложения в ее улучшение — будь то отдельный объект ОС или увеличение стоимости самой недвижимости — будут облагаться налогом на имущество.

По крайней мере, именно так сейчас надо считать налоговую базу, если вы не хотите спорить с проверяющими. Оценим шансы на выигрыш в этом споре, если вы решитесь на него.

С одной стороны, Минфин сам говорит о том, что капвложения в долгоиграющий ремонт (техосмотр, техобслуживание) — это объекты ОС, отдельные от недвижимости, которую отремонтировали (провели техосмотр, техобслуживание). А значит, можно предположить, что они не должны облагаться налогом на имущество. Ведь такое налогообложение базируется именно на бухучете.

Однако этот аргумент довольно слабый. Так, в большинстве случаев он не сработал, когда организации не хотели облагать налогом на имущество отдельные объекты, которые были учтены в бухучете в качестве самостоятельных ОС, однако были неразрывно связаны с недвижимостью. К примеру, это могли быть лифты, эскалаторы, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети и другие коммуникации внутри здания. Как неоднократно разъяснял Минфин, если объекты неразрывно связаны с недвижимостью и их перемещение невозможно без причинения несоразмерного ущерба назначению недвижимости, то они облагаются налогом на имущество в том же порядке, что и сама недвижимость. Не имеет значения порядок учета таких объектов: в качестве отдельных ОС или в составе единого комплекса недвижимого имуществаПисьма Минфина от 26.05.2014 № 03-05-05-01/25079, от 04.03.2014 № 03-05-05-01/9272, от 04.10.2013 № 03-05-05-01/41301, от 22.05.2013 № 03-05-05-01/18212.

И только если отдельные объекты ОС могут быть использованы вне недвижимости, их демонтаж не причинит несоразмерного ущерба и/или назначение таких ОС не является неотъемлемой частью функционирования недвижимости, то они не рассматриваются для целей налогообложения как часть недвижимостиПисьмо Минфина от 29.03.2013 № 03-05-05-01/10050. То есть могут не облагаться налогом.

Логично, что капвложения в дорогостоящие и долгоиграющие ремонты, техосмотры и техобслуживание объекта недвижимости неразрывно с ней связаны, они стали неотъемлемой частью такой недвижимости. И мы возвращаемся к тому, с чего начали: для целей налога на имущество такие капвложения являются частью объекта недвижимости и их безопаснее облагать налогом на имущество. Но только если сама недвижимость облагается исходя из бухгалтерской среднегодовой стоимостиПисьмо Минфина от 04.03.2014 № 03-05-05-01/9272. Так что спорить смысла нет.

Налог на имущество с капремонта и иных капвложений в арендованную недвижимость

Вложения в арендованную недвижимость (в том числе и в предметы лизинга), учтенные в бухучете в качестве отдельных объектов ОС у арендатора, — это особая ситуация. В частности, такие капвложения могут быть в виде капитального ремонта, техосмотра и техобслуживания. К примеру, когда договором аренды предусмотрено, что эти затраты лежат на арендаторе и они не возмещаются арендодателем. Или же когда капвложения сделаны без согласия арендодателя и он не собирается их возмещать.

Такие основные средства практически всегда должны облагаться налогом на имущество у арендатора. Логика знакома: неотделимые капвложения в объект недвижимости не являются самостоятельными недвижимыми или движимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную самой недвижимости.

На «имущественное» налогообложение не влияет:

•ни то, что с 2022 г. недвижимость, переданная в аренду (в том числе в лизинг), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя)п. 3 ст. 378 НК РФ;

•ни порядок бухучета самой недвижимости. Она может учитываться арендодателем (лизингодателем) или арендатором (лизингополучателем) в качестве основных средств или других активов;

•ни то, как арендная/лизинговая недвижимость облагается у арендодателя: по кадастровой стоимости или по данным бухучета.

Налоговой базой у арендатора всегда будет среднегодовая балансовая стоимость улучшений/капитальных вложений в арендованную недвижимость. Налог на имущество надо платить вплоть до выбытия такого объекта из состава основных средств арендатораПисьма Минфина от 17.02.2022 № 03-05-05-01/11290, от 14.12.2021 № 03-05-05-01/101648, от 16.04.2019 № 03-05-05-01/27085, от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958; ФНС от 28.12.2018 № БС-4-21/25917. К примеру, до возврата недвижимости арендодателю.

Правда, исключения все же есть. Так, если для конкретной недвижимости в НК предусмотрены льготы либо она не признается объектом обложения налогом на имущество, то такие же налоговые преференции распространяются и на неотделимые улучшения в данную арендованную недвижимостьстатьи 374, 381 НК РФ; Письмо Минфина от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52. Так что налог с них платить не придется.

Заранее соберите все документы (информацию) об основном средстве, которые позволят доказать проверяющим, что налог на имущество с такой недвижимости (и допвложений в нее) платить не требуется. Если в вашем договоре аренды данных недостаточно, придется делать запрос арендодателю.

Отчитываемся по налогу на имущество с капвложений в арендованную недвижимость

Посмотрим, как платить такой налог арендатору и отчитываться по нему. ФНС советует платить налог на имущество по капвложениям в недвижимость по коду ОКТМО по месту нахождения самой арендованной недвижимостиПисьма ФНС от 27.10.2020 № БС-4-21/17545@, от 11.06.2019 № БС-4-21/11266, от 15.08.2019 № АС-4-21/16183@. Декларацию арендатор должен сдавать в свою инспекциюПисьма ФНС от 15.08.2019 № АС-4-21/16183@, от 04.10.2019 № БС-4-21/20332.

Поскольку капвложения в арендованную недвижимость (неотделимые улучшения) облагаются у арендатора налогом исходя из среднегодовой стоимости, в декларации по налогу на имущество организаций их необходимо отразить в разделе 2.1Письмо ФНС от 14.05.2018 № БС-4-21/9061; Приказ ФНС от 14.08.2019 № СА-7-21/405@. В этом разделе ФНС рекомендует указыватьПисьмо ФНС от 15.08.2019 № АС-4-21/16183@ (п. 4):

•по строке 010 — код 3 или 4, в зависимости от наличия или отсутствия у арендованной недвижимости адреса с указанием муниципального образования;

•по строке 020 — инвентарный номер неотделимых капвложений (а не кадастровый номер недвижимости);

•по строке 030 — адрес арендованной недвижимости (заполняется, если по строке 010 указан код 3);

•по строке 040 — код арендованной недвижимости по ОКОФ;

•по строке 050 — остаточную стоимость неотделимых капвложений по состоянию на 31 декабря.

* * *

Как видим, разъяснения Минфина и налоговой службы говорят о том, что, если капитальные вложения в недвижимость признаны в качестве самостоятельного объекта основных средств в бухучете, это вовсе не означает, что по нему не придется платить налог на имущество. Чтобы определиться с этим налогом, надо учесть целый ряд особенностей.