Ремонтируем и улучшаем арендованные ОС: что с бухучетом и налогами

Капремонт арендованного ОС: как учесть на УСН

ООО на УСН («доходы минус расходы») заключило договор аренды оборудования, через некоторое время его использования сделало за свой счет капитальный ремонт этого арендованного оборудования. Сумма существенная — 200 000 руб. По условиям договора капитальный и текущий ремонт арендатор делает за свой счет. Какие документы оформить и как отразить это в бухгалтерском и налоговом учете? Бухучет у нас обычный, не упрощенный.

— В налоговом учете расходы на ремонт арендованного имущества упрощенцы на «доходно-расходной» УСН могут признавать в текущем периоде на момент их фактической оплатыпп. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272, подп. 3 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Ведь по условиям вашего договора ремонт (текущий или капитальный) проводит арендаторПисьма Минфина от 20.01.2011 № 03-11-11/10, от 12.05.2009 № 03-11-06/2/84.

Федеральные стандарты по бухучету основных средств и аренды не устанавливают порядок учета неотделимых улучшений арендованного основного средства. Поэтому такой порядок надо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике. Можно учитывать в том числе нормы старого Положения по ведению бухучета (когда они не противоречат профильным стандартам). В частности, в нем указано, что капвложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты ОС учитываются в составе ОС. Они зачисляются арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором арендыпп. 46, 47 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н.

Затраты на капитальный ремонт арендованных основных средств, если он сделан после признания ППА в бухучете, как правило, организации признают самостоятельным объектом ОС после их завершения (если это не затраты, необходимые для приведения арендованного имущества в состояние, необходимое для запланированных целей)п. 18 ФСБУ 26/2020. Главное, чтобы эти затраты удовлетворяли критериям ОСп. 6 ФСБУ 26/2020; Информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-28 (п. 3); п. 4 ФСБУ 6/2020.

Если же затраты на улучшение предмета аренды арендатор сделал после получения предмета аренды, но до начала его фактического использования, то их логично включить в фактическую стоимость ППА как затраты по доведению предмета аренды до состояния, пригодного к использованиюподп. «в» п. 13 ФСБУ 25/2018.

До возврата арендованного имущества арендодателю капвложения в форме неотделимых улучшений (если решено, что это будет отдельный объект ОС) будут учтены так:

•фактические затраты на капремонт сначала собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»пп. 9, 10 ФСБУ 26/2020; подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ;

•на дату завершения капитальных вложений затраты на выполнение капремонта оборудования списываются со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства». Они формируют первоначальную стоимость ОСп. 18 ФСБУ 26/2020; пп. 4, 12 ФСБУ 6/2020; Информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-29;

•стоимость ОС «капремонт арендованного оборудования» переносится на расходы через амортизацию. Если ликвидационная стоимость равна нулю, надо амортизировать их полную стоимостьп. 31 ФСБУ 6/2020.

К концу договора аренды такое ОС должно в бухучете полностью самортизироваться. Поэтому срок полезного использования (СПИ) выбираем исходя из срока действия договора аренды.

СПИ для объекта «капвложения в арендованное основное средство»

Отразили в бухучете капитальные вложения в арендованное ОС — офис. Они сделаны через несколько месяцев после того, как на учет принят сам объект аренды (ППА отражать не стали: срок аренды менее 12 месяцев, выкупа и субаренды нет). Так что у нас отдельный объект ОС. Как определить его СПИ, если договор аренды заключен на 11 месяцев, а сейчас осталось 5? После окончания будет новый договор на срок 11 месяцев, потом еще и так далее несколько лет.

— Как видно, применив профессиональное бухгалтерское суждение, вы определились, что надо отражать в бухучете отдельный объект ОС, а не увеличивать стоимость ППА.

Но и в таком случае вам надо прежде всего определиться с реальным сроком аренды. В вашей ситуации нельзя формально следовать сроку действующего договора. Вы не стали отражать ППА по предмету аренды, так как ориентировались на срок в действующем договоре — 11 месяцев. Но это ошибка. Минфин разъяснил, что по правилам ФСБУ 25/2018 срок аренды определяют исходя из сроков и условий договора (включая периоды, когда арендные платежи не вносят). При этом надо учитывать, есть ли у сторон возможность и намерения изменять эти сроки и условия. В том числе есть ли уверенность, что аренду продлят или прервутПисьмо Минфина от 04.10.2021 № 07-01-09/80036. Аналогичные правила есть и в МСФО «Аренда»п. 19 МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Поэтому если вы планируете арендовать офис несколько лет, что видно из вопроса, то и при определении объекта учета аренды надо было ориентироваться на реальный планируемый срок аренды. То есть, по всей видимости, вы должны были отразить в учете ППА и амортизировать его в течение реального срока — к примеру, в течение 5, 6 или 10 лет (в зависимости от того, сколько лет вы планируете арендовать офис).

Когда вы определитесь с реальным сроком аренды и исправите ошибку в бухучете, определив ППА и обязательство по аренде, сам собой решится вопрос, сколько надо амортизировать ОС в виде капвложений в арендованное имущество. Срок амортизации будет равен оставшемуся СПИ на дату завершения таких капвложений. К примеру, если полгода назад вы арендовали офис на 6 лет и сейчас завершили капвложения в ремонт этого офиса, то у ОС «капвложения в ремонт офиса» будет СПИ, равный 5,5 лет (6 лет – 6 мес.).

Учет вложений в землю, арендованную под стоянку

Наше ООО на «доходно-расходной» упрощенке, занимается грузоперевозками. Взяли в аренду участок земли на долгий срок (назначение земли — в том числе под стоянку автотранспорта). К нему была только асфальтированная дорога, мы планируем заасфальтировать весь участок и, возможно, поставить временный навес. Будем парковать там тягачи и прицепы (сейчас они стоят просто на голой земле — грязь и неудобство). Собственник свое согласие дал, возмещать нам ничего не будет. Как учитывать это в бухучете и для целей налогообложения? Какие оформить документы?

— В бухучете надо сформировать отдельный объект ОС. Как это сделать, см. ответ на вопрос здесь. Для целей бухучета не принципиально, что именно вы сделали: капремонт арендованного ОС или его неотделимые улучшения. Учет одинаков.

Обратите внимание: для целей бухучета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 6/2020. В этом пункте нет упоминания о праве собственности на такой актив. В арендном ФСБУ 25/2018 учет последующих вложений в арендованное имущество не раскрывается. Так что можно прийти к выводу, что сделанные арендатором неотделимые улучшения могут отвечать условиям, названным в п. 4 ФСБУ 6/2020. И арендатор вправе учесть неотделимые улучшения в арендованное имущество в составе основных средствпп. 46, 47 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н. В том числе это может быть самостоятельный объект ОС в бухучетепп. 4, 12 ФСБУ 6/2020.

А вот в налоговом учете есть разница между учетом неотделимых улучшений в арендованное имущество и его ремонтом (пусть и капитальным). Как правило, в результате ремонта (как капитального, так и текущего) не создается ничего нового. И срок использования объекта, как правило, тоже не меняется. Но это не ваш случай: создание асфальтированной площадки никак не назовешь ремонтом земельного участка. Поэтому безопаснее учитывать его для целей налогообложения как неотделимые улучшения арендованного имуществаПисьмо УФНС по г. Москве от 13.07.2009 № 16-15/071782.

Подобные неотделимые улучшения признаются для целей налогообложения амортизируемым имуществом арендатораабз. 5 п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 346.16 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 14.12.2007 № 20-12/119684; Письмо Минфина от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66913. То, что сама земля не относится к амортизируемому имуществу, значения не имеет. Главное, что арендованная земля — это объект основных средствабз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ; Письмо Минфина от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66913.

Соответственно, надо оформлять такие же документы, как и при приобретении/создании объектов ОС. Кроме первичных документов, подтверждающих выполнение работ подрядчиками, заведите карточку основного средства и составьте акт ввода ОС в эксплуатацию.

Затраты на создание таких улучшений при УСН «доходы минус расходы» учитываются в налоговых расходах так же, как расходы на приобретение ОСп. 1 ст. 258, подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ:

•с момента ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию и оплаты арендатором понесенных затрат;

•на последнее число каждого квартала равными частями до конца текущего года — в пределах действия договора аренды с учетом его пролонгации. Если по окончании действия договор аренды не будет пролонгирован, а будет заключен новый договор аренды того же самого имущества, то недосписанную стоимость улучшений в расходы включить нельзя.

Впоследствии, при передаче арендодателю улучшений (по окончании договора аренды или раньше по акту), надо будет пересчитать налог при УСН за весь период пользования неотделимыми улучшениями (исключить из расходов учтенную ранее стоимость улучшений, учесть по ним амортизацию, рассчитанную по «прибыльным» правилам, подать уточненные декларации, доплатить налог и пени)подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, если:

•улучшения со СПИ до 15 лет включительно будут переданы до истечения 3 лет с окончания года, когда их стоимость учтена в расходах;

•или же улучшения со СПИ свыше 15 лет будут переданы до истечения 10 лет с момента завершения работ по их созданию.

Однако такая амортизация включается в расходы только в течение срока аренды. Недоамортизированную часть имущества признать в «упрощенных» целях не удастся.

Поэтому если договор аренды действует менее вышеуказанных сроков, то вам лучше сразу учитывать в расходах сумму амортизации по неотделимым улучшениям, рассчитанную по правилам гл. 25 НК (налога на прибыль). Тогда не нужно будет пересчитывать налог, подавать уточненку, доплачивать недоимку и пени.

Аренда офиса у физлица: улучшения тоже могут быть ОС

Платим налог на прибыль, арендуем наши офисы у разных собственников: у ООО и обычного гражданина (не предпринимателя). Как в бухучете отражать реконструкцию офиса, который арендуем у физлица (согласие есть, возмещения не будет)? Это не обычный ремонт. Можно ли не отражать новое ОС ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете? Какие возможны к нам претензии, если мы этого не сделаем?

— Не возмещаемые арендодателем, но согласованные с ним неотделимые улучшения в арендованную недвижимость являются основными средствами в бухгалтерском и налоговом учете вне зависимости от того, у кого такая недвижимость арендована: у организации, предпринимателя или обычного физлицаабз. 5 п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ; Письма Минфина от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66913, от 03.11.2006 № 03-03-04/2/231 (п. 1); п. 18 ФСБУ 26/2020; пп. 4, 12 ФСБУ 6/2020.

Начислять амортизацию в налоговом учете надо начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены капвложения в неотделимые улучшения арендованного имуществап. 2 ст. 259 НК РФ. При этом амортизационную премию в налоговом учете применять нельзяПисьмо Минфина от 15.11.2006 № 03-03-04/1/759.

Если вы не учтете вложения в арендованную недвижимость как отдельные ОС, то у вас будут искажены расходы. А значит, будет ошибка как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И вас могут оштрафовать.

Кстати, расходы на ремонт арендованных ОС, не возмещаемые арендодателем арендатору, можно признать для целей налогообложения у арендатора именно как ремонтные расходы только в том случае, когда такие ОС относятся к амортизируемому имуществуп. 2 ст. 260 НК РФ. В этом существенное отличие налогового учета расходов на ремонт арендованных ОС от учета расходов на капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества. Ремонтные расходы в ОС, которые не являются амортизируемым имуществом у арендодателя (к примеру, в земельные участки либо в имущество, арендованное у ИП, применяющих ПСН/УСН, или у физических лиц), Минфин давно уже разрешает учитывать как прочие расходы, если они экономически обоснованныподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письма Минфина от 01.02.2011 № 03-03-06/1/51, от 07.06.2009 № 03-03-06/2/131.

Но дело не только в этом. Со стоимости таких неотделимых улучшений в арендованную недвижимость надо платить налог на имущество. Вплоть до их выбытия — возврата арендодателюПисьма Минфина от 16.08.2021 № 03-05-05-01/65819, от 24.09.2020 № 03-05-05-01/83771.

Причем обязанность уплачивать налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений не зависит от того, как определяется налоговая база по объекту недвижимости, являющемуся предметом аренды, у собственника. И так как неотделимые улучшения арендованного имущества облагаются налогом исходя из их балансовой стоимости, организация-арендатор должна включать их в налоговую декларацию по налогу на имущество. Напомним, что с отчетности за 2022 г. декларация сдается только в части объектов, облагаемых налогом на имущество по балансовой стоимости.

* * *

О том, как в налоговом учете учитывать ремонтные расходы, относящиеся к расходам текущего периода, мы поговорим в отдельной статье в одном из следующих номеров нашего журнала. В зависимости от особенностей использования ОС они могут быть либо прямые, либо косвенные.