Недопоставка товаров: корректируем доходы и расходы у поставщика
Упомянутые в статье ПБУ и ФСБУ можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Вносим корректировки в «прибыльный» учет
Недопоставка — это ситуация, когда поставщик не поставил предусмотренное договором количество товаров в установленный срокп. 1 ст. 520 ГК РФ. Она может возникнуть, если передали товары в меньшем количестве или не в том ассортименте. При обнаружении недопоставки покупатель вправе потребовать устранить нарушения или отказаться от исполнения договорастатьи 466, 468 ГК РФ.
В любом случае у поставщика выручка от реализации и расходы на приобретение товаров должны быть отражены исходя из фактических обстоятельств исполнения сделки, то есть исходя из стоимости реально отгруженных товаровпп. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Поэтому, если на момент выявления недопоставки выручка и расходы у поставщика уже были учтены, налоговую базу придется корректировать.
Внимание
По мнению Минфина, исправлять ошибки текущим периодом можно, только если в текущем периоде получена прибыльПисьма Минфина от 29.07.2022 № 03-07-11/73602, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064.
Как известно, ошибки и искажения должны исправляться в периоде их совершения. Однако, если они привели к излишней уплате налога, их можно исправлять в периоде обнаружения (при соблюдении определенных условий)п. 1 ст. 54 НК РФ.
Но применительно к недопоставке не все так однозначно, как хотелось бы. Обычно завышение выручки и расходов суммарно приводит к излишней уплате налога в периоде реализации. Означает ли это, что скорректировать и доходы, и расходы можно в текущем периоде? Или эти ошибки нужно исправлять в разрезе каждой операции: отдельно корректировать доходы (по своим правилам), а отдельно — расходы (без оглядки на корректировку доходов)? Эти вопросы мы задали специалисту Минфина.
В каком периоде корректировать выручку и расходы при недопоставке товара
  | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Как известно, п. 1 ст. 54 НК РФ позволяет провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в прошлых периодах. Поэтому если в совокупности завышение выручки и расходов привело к излишней уплате налога на прибыль в периоде реализации, то корректировку и выручки, и расходов можно провести в текущем периоде.
Уменьшение стоимости партии товаров после выявления недопоставки, на мой взгляд, также является искажением в целях п. 1 ст. 54 НК РФ. Поэтому в текущем периоде можно уменьшить дебиторскую задолженность и восстановить стоимость товара, который не был продан, путем отражения:
•излишне учтенной покупной стоимости недопоставленных товаров — в составе внереализационных доходов;
•излишне учтенной выручки по недопоставленным товарам — в составе внереализационных расходов.
Или же, если недопоставка выявлена в том же налоговом периоде, в котором была отражена реализация соответствующей партии товара, можно уменьшить соответствующие доходы и расходы текущего периодап. 7 ст. 274 НК РФ.
Таким образом, в случае недопоставки товаров поставщик вправе внести исправления в учет в текущем периоде, не сдавая уточненку за период реализации. При этом, конечно же, не запрещено и внесение исправлений путем сдачи уточненной декларациип. 1 ст. 81 НК РФ.
Справка
Поставщику нужно оформить корректировочный счет-фактуру (КСФ) после выявления недопоставки товара покупателю. Зарегистрировав КСФ в книге покупок, поставщик примет к вычету сумму НДС, ранее исчисленную со стоимости недопоставленного товарап. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ.
Например, в 2021 г. был отгружен товар на сумму 750 000 руб. В 2022 г. от покупателя получена претензия о выявленной недопоставке на сумму 25 000 руб. Стоимость недопоставленных товаров, учтенная в расходах, — 20 000 руб. В такой ситуации поставщик по своему выбору может:
•либо скорректировать выручку и расходы в текущем периоде, отразив излишне учтенную стоимость недопоставленных товаров (20 000 руб.) в составе внереализационных доходов, а излишне учтенную выручку (25 000 руб.) — в составе внереализационных расходов;
•либо скорректировать и выручку, и расходы в уточненной декларации за 2021 г.
Как быть упрощенцу?
Для целей УСН выручка признается на дату поступления денег на расчетный счетп. 1 ст. 346.17 НК РФ. Моменты отгрузки и перехода права собственности на учет доходов не влияют. Поэтому если поставщик еще не получил оплату от покупателя, то на дату выявления недопоставки корректировать ему нечего. На момент получения оплаты за фактически поставленные товары он признает выручку от их реализации — в реально полученной сумме.
Если на момент признания претензии покупателя он уже оплатил товары, а поставщик отразил выручку в КУДиР, то в периоде возврата денег покупателю поставщик имеет право уменьшить доходы на возвращенную покупателю суммуп. 1 ст. 346.17, ст. 346.24 НК РФ; Письмо Минфина от 02.04.2021 № 03-11-11/24213.
Если поставщик применяет объект «доходы минус расходы», ему придется скорректировать также и завышенные расходы на приобретение товаровп. 1 ст. 252, подп. 23 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Можно ли провести корректировку расходов в текущем периоде, не сдавая уточненку? Отвечает специалист Минфина.
В каком периоде корректировать выручку и расходы на УСН при недопоставке товара
| | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Для УСН порядок исправления аналогичен тому порядку, который применяется у плательщиков налога на прибыль. Эту ситуацию надо рассматривать как исправление допущенных ранее искажений.
Когда есть претензия от покупателя, очевидно, что речь идет о переквалификации ранее полученных денег из выручки обратно в аванс. После его возврата можно уменьшить доходы текущего периода на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Также при объекте «доходы минус расходы» в текущем периоде можно скорректировать расходы, если отгруженный товар ранее был оплачен поставщиком своему поставщику (если речь идет о покупном товаре). Но для такого отражения важно, чтобы соблюдались два условия (помимо общих, предусмотренных п. 1 ст. 54 НК РФ):
•суммарно завышение доходов и расходов привело к излишней уплате «упрощенного» налога в периоде реализации;
•возврат денег покупателю сделан в том же периоде, в котором обнаружена и документально оформлена недопоставка. Ведь если деньги будут возвращены позже, то доходы уменьшить в периоде выявления недопоставки нельзя. Следовательно, ошибка в виде недопоставки привела пока лишь к завышению расходов, а это надо исправлять, подав уточненную декларацию.
Если же условия соблюдаются, то скорректировать ранее признанные расходы можно, отразив их в составе внереализационных доходов текущего периодап. 1 ст. 346.17, ст. 346.24 НК РФ; Письмо Минфина от 02.04.2021 № 03-11-11/24213.
В случае когда упрощенец признал расходы на приобретение товаров в одном периоде (периоде реализации), а доходы от их реализации — в другом периоде, а потом была выявлена недопоставка, то ситуация несколько иная. Фактически ошибка в виде недопоставки товара привела к двум налоговым последствиям в разных налоговых периодах:
•в периоде реализации завышены расходы;
•в периоде отражения доходов (если деньги за товар получены от покупателя в полной сумме до обнаружения недопоставки) полученный аванс неправомерно учтен в качестве выручки (в части, относящейся к недопоставленным товарам).
Таким образом, исправлять эти ошибки также надо в двух разных периодах. Для корректировки расходов надо будет подать уточненную декларацию. А вот скорректировать доходы можно в текущем периоде — только после возврата денег.
Условие. В декабре 2021 г. был отгружен товар на сумму 700 000 руб. Себестоимость товаров, учтенная в расходах, — 650 000 руб. Товары оплачены покупателем также в декабре 2021 г. В январе 2022 г. от покупателя получена претензия о выявленной недопоставке на сумму 35 000 руб. Претензия принята, деньги возвращены в том же месяце. Себестоимость недопоставленных покупных товаров — 32 500 руб.
Решение. Поставщику следует отразить в КУДиР за I квартал 2022 г. сумму возврата выручки (35 000 руб.) в графе 4 раздела I со знаком минус. А расходы в части стоимости недопоставленных покупных товаров (32 500 руб.) — в составе доходов.
Корректируем бухгалтерский учет
Выручка от реализации товаров и их списание должны быть отражены исходя из стоимости фактически проданных товаровп. 1 ст. 252, подп. 23 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Если недопоставка выявлена после отражения операций в учете, нужно скорректировать и выручку, и расходып. 1 ст. 346.15, ст. 250 НК РФ. Порядок корректировки зависит от существенности ошибок, допущенных в результате недопоставки, и момента их обнаружения.
Недопоставка добавляет проблем: в учете появляются сложности, часть денег приходится возвращать покупателю, да еще и неустойку могут потребовать
При выявлении недопоставки товаров, реализованных в текущем году, излишне отраженные выручку и себестоимость товаров следует сторнировать: выручку — СТОРНО по дебету счета 62 и кредиту субсчета 90-1; стоимость покупных товаров — СТОРНО по дебету субсчета 90-2 и кредиту счета 41пп. 5, 12 ПБУ 9/99; пп. 5, 9, 16 ПБУ 10/99; п. 36 ФСБУ 5/2019.
Если недопоставка была обнаружена уже после окончания года, но до даты утверждения отчетности за этот год, сторнирующие записи нужно сделать декабрем этого годап. 4 ПБУ 22/2010.
При уменьшении стоимости товаров, реализованных в прошлом году, после подписания отчетности за этот год, если ошибка является несущественной, корректировку следует отразить такп. 5 ПБУ 22/2010:
•сумму завышения выручки надо включить в прочие расходы проводкой по дебету субсчета 91-2 и кредиту счета 62;
•сумму списанной себестоимости товаров в части недопоставки надо включить в прочие доходы проводкой по дебету счета 41 и кредиту субсчета 91-1.
Если недопоставка обнаружена после утверждения отчетности и привела к существенным ошибкам, корректировку нужно отразить записями по счету 84пп. 6—8 ПБУ 22/2010:
•сумму завышения выручки — по дебету счета 84 и кредиту счета 62;
•сумму списанной себестоимости товаров в части недопоставки — по дебету счета 41 и кредиту счета 84.
Утвержденную отчетность корректировать не нужно. В отчетности за текущий год показатели за год совершения ошибок отражаются так, как если бы они вообще не были допущены.
* * *
Итак, при недопоставке внести исправления в налоговый учет можно в текущем периоде, не сдавая уточненку за период реализации. Но при соблюдении определенных условий.
И вот еще что. Не исключено, что покупатель потребует от вас возмещения своих убытков (например, расходов на приобретение непоставленных товаров у других лиц), а также уплаты неустойки, установленной договоромпп. 3, 14 ПБУ 22/2010. Эти суммы в бухучете можно учесть как прочие расходып. 9 ПБУ 22/2010, а для целей налогообложения прибыли — как внереализационные расходыст. 393, п. 1 ст. 520, ст. 521 ГК РФ. А вот в УСН-расходах учесть их нельзя, поскольку они не поименованы в закрытом перечне расходов, учитываемых для целей УСНп. 11 ПБУ 10/99.
