Резерв по сомнительным долгам: бухгалтерские и налоговые тонкости

Резерв по сомнительным долгам в бухучете: создавать или нет?

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создаем. Сейчас закрываем 2020 г. в бухучете. Есть просроченные долги покупателей. Вопросов три.
Первый: обязаны ли мы создавать резерв в бухучете? Или можем его вообще не создавать, сославшись на то, что по состоянию на 31.12.2020 мы были уверены, что покупатели в скором времени заплатят. Второй: если все-таки мы создадим этот резерв, какую разницу по ПБУ 18/02 надо отражать — постоянную или временную? Третий: по какой строке показывать созданный резерв в балансе?

— В бухучете резерв по сомнительным долгам надо создавать в отношении любой сомнительной задолженности. А сомнительный долг — это дебиторка, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором. И при этом она не обеспечена гарантиями (залогом, поручительством, возможностью удержания имущества должника или иными способами)п. 70 Положения по ведению бухучета, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н).

Выходит, если у вас есть просроченные долги покупателей, то у вас есть сомнительные долги. Однако величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если вы уверены, что все покупатели в ближайшее время погасят свою задолженность полностью, то оснований для создания резерва нетПисьма Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01, от 29.01.2009 № 07-02-18/01. Но такую уверенность лучше подтвердить документами. К примеру, перепиской с покупателями, просрочившими долг, либо отчетами менеджеров, работающих с ними, об итогах переговоров по оплате задолженности.

Если такой уверенности у вас нет, то резерв создавать необходимо. Причем даже в том случае, если вы имеете право вести бухучет упрощенным способомп. 3 ПБУ 21/2008; п. 70 Положения № 34н; Рекомендация Р-108/2019-КпР.

В случае создания такого резерва его сумма отдельно нигде не фигурирует в балансе. Такой резерв лишь уменьшает дебиторку, по которой он и был создан. Ведь цель резерва по сомнительным долгам в бухучете — отразить в бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность в достоверной оценке, то есть в сумме, получение которой организация считает вероятным. В бухучете начисления в резерв отражают проводкой по дебету счета 91-2 и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Разницы по правилам ПБУ 18/02, возникающие из-за создания любых резервов в бухучете, — временные. Так что при создании бухгалтерского резерва по сомнительным долгам, если в налоговом учете такого резерва нет, возникает вычитаемая временная разница. И может быть признан ОНА, который в дальнейшем будет списан при использовании резерва.

Налоговый резерв по сомнительному долгу дочерней компании

У нас есть дочерняя компания. Получилось так, что по договору с ней образовалась просроченная задолженность. Можем ли мы в налоговом учете по такому долгу сделать отчисления в резерв по сомнительным долгам?

— Формально Налоговый кодекс не запрещает включать в резерв по сомнительным долгам долги взаимозависимых лицпп. 1, 3 ст. 266 НК РФ. Однако это не всегда безопасно. Объясним почему. Вы и ваша дочерняя компания — взаимозависимые лица. И ваша компания, несомненно, может влиять на дочернююп. 1 ст. 20 НК РФ. Поэтому есть вероятность, что инспекция с особым усердием будет проверять, не появится ли у вас необоснованная налоговая выгода в случае, если вы сделаете отчисления в резерв и тем самым уменьшите налог на прибыль.

Такое может быть, к примеру, если инспекция сможет доказать, что задолженность создана искусственно, а реальных операций, лежащих в основе формирования просроченной дебиторки, вовсе не былоПостановление АС УО от 12.02.2019 № Ф09-334/19.

Вы можете делать отчисления в налоговый резерв, если долг дочерней компании связан с реализацией вашей фирмой товаров, выполнением работ или оказанием услуг и при этом он не погашен в срок, а также ничем не обеспеченПисьмо Минфина от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257. И ко всему прочему такие отчисления не связаны с получением вами необоснованной налоговой выгоды. Для этого вы должны быть готовы доказать проверяющим, чтоПостановления АС ВСО от 16.09.2019 № Ф02-3933/2019; АС УО от 19.03.2019 № Ф09-1065/19:

•операции были реальными, совершены с целью, имеющей разумные экономические или иные причины делового характера;

•их целью не было исключительно наращение расходов через создание налогового резерва.

Просроченные долги по уступке требований в налоговом резерве не учитываются

По договору уступки права требования образовалась сомнительная задолженность — срок уже более 90 дней. Можем ли мы сделать отчисления в резерв по сомнительным долгам на такую дебиторку в налоговом и бухгалтерском учете?

— В бухучете сомнительной может быть признана любая дебиторская задолженность. Независимо от того, в связи с чем она возникла. Так что для целей бухучета вы не только можете, но и должны создать резерв по сомнительным долгамп. 3 ПБУ 21/2008; п. 70 Положения № 34н.

В налоговом учете другая ситуация: сомнительным долгом признается просроченная задолженность перед вашей организацией (не обеспеченная гарантией, поручительством, залогом), только если она возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услугп. 1 ст. 266 НК РФ. Так что долг, который возник за уступленное право требования, вы не можете учесть при создании резерва по сомнительным долгамОпределение КС от 19.11.2015 № 2554-О; Письма Минфина от 12.11.2020 № 03-03-06/2/101294, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562.

Списываем безнадежные долги, которые не учитывались при расчете налогового резерва

У нас есть две дебиторские задолженности, которые стали в этом году безнадежными (истек срок исковой давности):
•перечисленный нами поставщику аванс, под который мы так и не получили товаров и который нам не был возвращен;
•выданный нами заем.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете у нас есть резерв по сомнительным долгам. Только в налоговом резерве эти долги не учитывались. Как нам теперь их списывать в бухучете и для целей налогообложения?

— При формировании налогового резерва по сомнительным долгам вы совершенно справедливо не учитывали дебиторскую задолженность в виде перечисленного вами аванса, а также не возвращенного вам займаПисьма Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088, от 05.03.2012 № 03-03-06/4/17. Ведь эти долги не связаны с реализацией вами товаровп. 1 ст. 266 НК РФ.

Однако поскольку в налоговом учете резерв все-таки создавался по другой сомнительной «товарной» дебиторке, то за счет созданного резерва по сомнительным долгам надо списывать любые безнадежные долги. Даже те, которые для целей налогообложения не признавались сомнительными (как в вашем случае) и резерв под которые не создавался. Если суммы созданного резерва недостаточно, то разница учитывается как внереализационный расходподп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80555.

В бухучете другие правила. Нереальный для взыскания долг надо списать только за счет того резерва по сомнительным долгам, который создан именно по данному долгу. Если бухгалтерских резервов по невозвращенному авансу и займу недостаточно для списания таких безнадежных долгов, то разницу учитывайте как прочие расходып. 77 Положения № 34н; п. 11 ПБУ 10/99.

Разбираемся со старыми долгами банкротов

При инвентаризации расчетов и налогового резерва по сомнительным долгам выявили, что сомнительная задолженность и созданный на основании нее резерв числится более 3 лет. То есть истек срок исковой давности. Но по этому должнику ведется дело о банкротстве. Правильно ли я понимаю, что пока у нас не хватает оснований, чтобы признать долг безнадежным и списать его?

— Нет, рассуждение неправильное. Истечение срока исковой давности и банкротство должника — самостоятельные основания для признания долга безнадежным.

Таким образом можно признать долг вашего должника безнадежным на наиболее раннюю из следующих датп. 2 ст. 266 НК РФ:

•или на дату истечения 3-лет­него срока исковой давности;

•или на дату ликвидации должника и исключения его из ЕГРЮЛ, что должно быть подтверждено соответствующей выпискойПисьмо Минфина от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17813.

Следовательно, в вашей ситуации за счет сформированного резерва по сомнительным долгам можно было списать безнадежный долг указанного должника на дату истечения срока исковой давности.

Исправляем ошибку по несвоевременному списанию безнадежного долга

Получается, что мы вовремя не списали за счет налогового резерва безнадежный долг. Как исправить такую ошибку, если это надо было сделать в 2019 г.?

— Поскольку еще не прошло 3 года с момента, когда вы должны были списать безнадежный долг за счет резерва, у вас есть возможность исправить ошибку.

Вы формировали резерв сомнительных долгов, поэтому вам надо прежде всего уменьшить сумму созданного резерва на списываемый долгпп. 3, 4 ст. 266 НК РФ. Причем сделать это можно даже в текущем периоде (периодом обнаружения ошибки), если и в этом году, и в 2019 г. у вас есть налоговая прибыль. Бюджет от этого не пострадаетп. 1 ст. 54 НК РФ; п. 30 Обзора судебной практики № 2 (2018), утв. Президиумом ВС 04.07.2018; Письмо Минфина от 01.12.2020 № 03-03-06/1/104739.

Можете исправить ошибку и в периоде, когда долг стал безнадежным (когда истек срок исковой давности). Если у вас хватает для списания долга резерва, созданного в 2019 г., то вам даже не придется подавать уточненки за этот год. Ведь налоговая база не изменится. Надо лишь в налоговом регистре, в котором вы ведете учет резерва по сомнительным долгам, уменьшить данный резерв. И исправить остаток резерва в аналогичных регистрах на последующие годы.

Но возможна ситуация, когда после уменьшения резерва-2019 в следующем, 2020 г. уменьшенной суммы окажется недостаточно, чтобы покрыть безнадежные долги, списанные за счет резерва. Тогда в налоговом учете 2020 г. придется отразить дополнительные внереализационные расходы. Так что не забудьте в декларации за 2020 г. указать правильные (пересчитанные) цифры, касающиеся как отчислений в резерв, так и списания безнадежных долгов.