Длящиеся услуги: учет у исполнителя и заказчика

Услуги и работы: различия налогового учета

Момент определения выручки у исполнителя для целей налогового учета зависит от того, что оказано/выполнено — услуга или работа.

1пп. 4, 5 ст. 38 НК РФ; 2п. 3 ст. 271, ст. 249 НК РФ; Письма Минфина от 21.03.2022 № 03-03-07/21608, от 13.12.2019 № 03-03-06/1/97645; УФНС по г. Москве от 05.06.2012 № 16-15/049727@, от 23.12.2009 № 16-15/136075; 3п. 2 ст. 271 НК РФ; Письма Минфина от 08.10.2021 № 03-03-06/1/81687, от 11.02.2020 № 03-03-07/9075, от 08.10.2020 № 03-07-11/88016

Есть особенности, которые надо учитывать при налоговом учете услуг их исполнителями.

Особенность 1. Если в договоре фигурирует термин «услуга», но на деле ее результаты имеют материальное выражение, то для целей налогообложения это «работа». К примеру, в итоге оказания таких услуг будет проведено какое-либо исследование (при маркетинговых услугах) или выдано заключение (при аудиторских услугах). В таких случаях, как правило, пока заказчик не увидит результата и не примет его, такую услугу (работу для налоговых целей) нельзя считать оказанной. И в общем случае доходы признаются на дату подписания акта или иного документа об оказании услуг. Так же как и при выполнении работ, когда доход признается на дату передачи их результатаПисьмо Минфина от 10.10.2023 № 03-03-06/1/96189.

Особенность 2. Бывают услуги, которые оказываются в течение нескольких налоговых периодов (то есть лет) и при этом поэтапной сдачи услуг не предусмотрено. Так называемые услуги с длительным производственным циклом. Они оказываются в течение длительного периода времени таким образом, что начало и окончание договора приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней их оказания. Доходы от оказания услуг с длительным производственным циклом надо признавать постепенно, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным услугамабз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ. К примеру, можно распределять такие доходыПисьма Минфина от 25.09.2023 № 03-03-06/1/91082, от 08.10.2021 № 03-03-06/1/81687, от 11.02.2020 № 03-03-07/9075:

•или равномерно — пропорционально количеству отчетных периодов, в которых действует договор;

•или пропорционально затратам на исполнение услуг. При этом фактические затраты отчетного периода сравниваются с общим объемом затрат на оказание услуг в соответствии со сметой. Такую смету исполнитель может составить самостоятельно.

Конкретную методику распределения доходов нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложенияабз. 7 ст. 316 НК РФ.

Не нужно путать эти услуги с длящимися услугами, о которых пойдет речь дальше в статье.

Особенность 3. По работам и услугам, непосредственно связанным со строительством, есть свои особенности. О них мы говорить не будем, так как это совершенно особая ситуация. Там возможно признание дохода от выполнения работ даже по одностороннему акту.

Особенность 4. Для целей НДС к услугам относятся также аренда (сдача имущества в лизинг) и предоставление прав пользования результатами интеллектуальной деятельностип. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; п. 9 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33. Это особое НДС-правило. Для целей налога на прибыль такого четкого определения нет. Однако несмотря на это, когда речь идет о времени признания в налоговых доходах, например, выручки (внереализационного дохода) от сдачи в аренду или в лизинг имущества, разумно ориентироваться на правила признания дохода от реализации услуг. Ведь момент использования арендованного имущества также определяется «здесь и сейчас». Так что если оборудование было предоставлено в аренду в мае, то и доход надо отразить в мае. Переносить такой доход на какой-либо другой период нет оснований. И это не противоречит порядку признания внереализационных доходов, который установлен в Налоговом кодексеподп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Признание доходов от оказания длящихся услуг

Есть услуги длящиеся (не путать с услугами с длительным производственным циклом): они оказываются периодично или непрерывно на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов. В таком случае не надо ждать окончания действия договора, чтобы признать доходы. Но и не надо делать это ежедневно.

Для целей налога на прибыль при методе начисления доход по длящимся услугам надо признавать на последний день отчетного (налогового) периода или на день окончания договора (если это происходит раньше)пп. 2, 3 ст. 271 НК РФ. Если же доходы от оказания услуг относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то исполнитель должен распределять доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходовабз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ.

То есть и в том, и в другом случае в рамках действующего договора достаточно признавать доход один раз в квартал или раз в месяц (в зависимости от продолжительности вашего отчетного периода по налогу на прибыль).

Получается, это надо делать, даже если контрагент (заказчик) вовремя не подписал актПисьмо УФНС по г. Москве от 05.06.2012 № 16-15/049727@. Если впоследствии стоимость услуг будет скорректирована, надо будет внести поправки в налоговый учет. Сумма доходов определяется исполнителем на основании договора, особенностей ценообразования, а также объема оказанных услуг в конкретном периоде.

Причем даже если акт будет составлен исполнителем в начале следующего месяца, это не дает ему права перенести момент признания доходов в налоговом учете на следующий месяц. Надо следить за связкой «дата оказания услуг — дата признания дохода».

Для целей НДС датой оказания длящихся услуг (в том числе по аренде и лизингу) будет последний день квартала, в течение которого исполнитель их оказалп. 1 ст. 167 НК РФ; Письма Минфина от 30.11.2023 № 03-07-08/115287, от 12.12.2022 № 03-03-06/1/121501, от 23.12.2021 № 03-07-11/105043, от 31.03.2021 № 03-07-14/23424. Соответственно, на последний день квартала у исполнителя — плательщика НДС возникает налоговая база по этому налогу. И не позднее 5 календарных дней считая с этой даты он должен выставить счет-фактуру. Можно выставить счет-фактуру и на последнее число месяца — к примеру, при оказании услуг по сдаче в аренду имущества в этом месяце. Но даже если счет-фактура выставлен позже, в книгу продаж он все равно должен попасть в том квартале, в котором оказывались услугип. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина от 05.06.2018 № 03-07-09/38397.

Однако если договор аренды истекает до окончания квартала, то базу по НДС надо рассчитать на день окончания договора. Принцип такой же, как и при определении дохода по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете надо придерживаться такого же подхода, как и в учете налоговом. Ведь, помимо акта, всегда есть договор, в нем закреплены конкретные условия для определения стоимости оказанных услуг, есть информация об объеме оказанных услуг. Следовательно, у бухгалтера компании-исполнителя есть возможность достоверно определить сумму дохода на последнее число месяца и отразить доход в бухучетеп. 12 ПБУ 9/99; Рекомендация Фонда «НРБУ “БМЦ”» Р-62/2015-КпР «Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам».

В любом случае для признания дохода нужен подтверждающий документ. Как правило, это будет акт — пусть он и составлен позже, чем завершился месяц. При любых обстоятельствах надо указать в нем период оказания услугподп. «б» п. 8 ФСБУ 27/2021. Но иногда акт не составляется. Тогда отразить доход можно на основании договора. Как, например, это делают при аренде и лизинге.

Признаем в расходах длящиеся услуги, заявляем НДС-вычеты

Если документы по длящимся услугам датированы последним днем месяца, то и вопросов, как правило, не возникает. Заказчик может отразить затраты на такие услуги в своих расходах в том же месяце. Какие это будут расходы — прямые или косвенные (в налоговом учете), связанные с производством, продажами, чем-то иным либо же прочие расходы (в бухучете) — зависит от особенностей самих услуг, от конкретной операции и конкретной организации. С вычетом НДС по таким услугам тоже нет вопросов: все стандартно.

Однако по длящимся услугам (услуги связи, аренды, коммунальные услуги и т. п.) подтверждающие первичные документы чаще всего датированы следующим месяцем. Особенно если организации обмениваются электронными документами, где нельзя нарисовать дату задним числом.

По таким документам (как бумажным, так и электронным) для целей налогообложения прибыли (при методе начисления) заказчик услуг может принять расходы в том месяце, в котором эти услуги фактически ему оказаны. Условия для этого следующиеп. 1 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 29.09.2021 № 03-03-06/1/78815, от 27.07.2015 № 03-03-05/42971 (направлено Письмом ФНС от 21.08.2015 № ГД-4-3/14815@):

•документ составлен в разумный срок после окончания месяца, но до даты представления декларации по налогу на прибыль, то есть до 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом (либо до 25 марта, если речь идет об услугах IV квартала года);

•в документе указан период, к которому относятся услуги.

При этом для учета, например, арендных услуг акты об их оказании вообще не требуютсяПисьма Минфина от 26.08.2014 № 03-07-09/42594, от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763.

Однако Минфин разъясняет, что в некоторых случаях надо учитывать специальные положения НК для признания отдельных видов расходов. Так, для услуг (работ) производственного характера датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ)п. 2 ст. 272 НК РФ. Как видим, для признания материальных расходов по услугам производственного характера не обойтись без акта приемки-передачи услугПисьмо Минфина от 07.11.2023 № 07-01-10/105852. Какие услуги имеют производственный характер, а какие нет, в НК четко не прописано. Организация должна сама решить этот вопрос, оценивая экономическую сущность услуг.

При этом помните общее правило: если какие-то затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затратып. 4 ст. 252 НК РФ.

В бухучете существует принцип осмотрительности. Поэтому если сумма расхода заранее известна — она, к примеру, легко определяется на основании заключенного договора (даже если по его условиям составляется акт), то и расход можно признать, не дожидаясь такого акта. То есть по мере оказания услугпп. 16, 18 ПБУ 10/99; Рекомендация Фонда «НРБУ “БМЦ”» Р-62/2015-КпР «Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам».

Если же сумма расхода заранее не известна, то надо дождаться акта — расход в таком случае рано признавать.

НДС-вычеты, если заказчик имеет на них право, можно заявить в том квартале, в котором приняты к учету соответствующие услуги. Также вычет можно заявить и позже (в течение 3 лет после принятия к учету услуг)п. 2 ст. 171, п. 1.1 ст. 172 НК РФ. Однако все вычеты возможны только при наличии счета-фактуры.

А как быть, если счет-фактура за услуги, оказанные в одном месяце, пришел в следующем месяце — и датирован он тоже следующим месяцем? Причем этот следующий месяц относится уже к другому кварталу.

При решении этого вопроса Минфин ссылается на особое правило НК: если счета-фактуры получены покупателем от продавца товаров (работ, услуг) после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги) приняты на учет, но до установленного срока сдачи НДС-декларации, то покупатель вправе принять к вычету сумму входного НДС по таким товарам (работам, услугам) с того налогового периода, в котором они были приняты на учетабз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

Так что, если счет-фактура получен до 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором услуги приняты на учет (отражены в бухучете), заказчик может заявить к вычету входной НДС по таким услугам в периоде их оказания. При этом Минфин обращает внимание на то, что важно иметь соответствующую первичкуПисьмо Минфина от 03.11.2020 № 03-03-06/1/95811.

Получается, расходы и НДС-вычеты по длящимся услугам мы можем заявлять в периоде, в котором соответствующих документов (акта, счета-фактуры) вообще не существовало. Но это нормально, если счет-фактура и акт выставлены не позднее 25-го числа первого месяца следующего квартала. И главное, это соответствует НК, а также подтверждено разъяснениями Минфина. Так что проблем быть не должно.

* * *

Переход организаций на электронный документооборот привел к тому, что далеко не всегда последним числом месяца теперь датируются акты и счета-фактуры по услугам, в том числе и длящимся. Но в настоящее время это не должно быть препятствием для справедливого отражения в налоговом учете этих операций: ни у исполнителя таких услуг, ни у его заказчика. Ведь Налоговый кодекс РФ не содержит требования о том, что дата составления первички, в том числе электронной, обязательно должна рассматриваться как дата возникновения какого-либо налогового дохода или расходаПисьма Минфина от 29.08.2022 № 03-03-06/1/84125, от 07.08.2020 № 03-03-06/1/69363. Да и в бухучете у нас принципы более приближены к экономической сути операции.