Новогодняя проверка налоговых резервов

Общее о налоговых резервах

В налоговом учете нет обязательных резервов. В том числе и создание резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли — это лишь право налогоплательщикап. 3 ст. 266, ст. 313 НК РФ.

Наиболее распространены резервы:

•по сомнительным долгам;

•на оплату отпусков работников;

•на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

•на ремонт основных средств;

•по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Любой резерв надо создавать строго по специальным правилам, закрепленным в соответствующих статьях НК. И фиксировать создание резерва в учетной политике. Если в учетной налоговой политике на 2024 г. не предусмотрено создание какого-то резерва, имевшегося в 2023 г., то у него не может быть переходящего остатка. Весь его остаток, сформировавшийся на 31.12.2023, надо учесть в качестве внереализационных доходов на эту дату.

Все налоговые резервы надо проверить по состоянию на 31 декабря. Особенность есть у резерва на выплату годовых премий.

Налоговый резерв по сомнительным долгам

Для налоговых целей сомнительным долгом признается задолженность, которая одновременноп. 1 ст. 266 НК РФ:

•возникла в связи с реализацией товаров, работ, услуг;

•не погашена в сроки, установленные договором;

•не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Причем по каждому дебитору надо проверить, нет ли встречной кредиторской задолженности. Если есть встречная кредиторка, нужно уменьшить на нее дебиторку. А в расчет резерва можно взять только сумму превышения (причем в части самой свежей дебиторки)п. 1 ст. 266 НК РФ.

Для целей налогового резерва учитывается только задолженность, которая просрочена на отчетную дату на 45 дней и большеп. 4 ст. 266 НК РФ.

Период просрочки дебиторки	Учет долга при расчете резерва
От 1 до 44 календарных дней включительно	Не учитывается
От 45 до 90 календарных дней включительно	Учитывается лишь 50% суммы долга (с НДС)
Более 90 календарных дней	Учитывается 100% суммы долга (с НДС)

Размер сомнительного долга надо определять с учетом НДС.

Любые безнадежные долги надо списывать за счет резерва. Причем даже если списываемый долг не был учтен при создании такого резерва. Если суммы резерва не хватит, разницу можно включить во внереализационные расходып. 5 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 11.01.2023 № 03-03-06/1/648. Дожидаться конца года в этом случае необязательно.

Считать и проверять резерв надо на последнее число каждого отчетного периода по налогу на прибыль и по итогам года — на 31 декабря (то есть на конец налогового периода).

При новогодней инвентаризации резерва, если его решено создавать и в следующем году, надо идти по такой схемеПисьмо Минфина от 14.04.2022 № 03-03-06/1/32850:

•рассчитанную по результатам инвентаризации сумму резерва по сомнительным долгам надо скорректировать с учетом лимита: 10% от выручки за текущий год. Ведь сумма годового резерва ограничивается именно этим лимитом, при этом больше не надо ориентироваться на выручку прошлого года (как в середине года);

•полученную сумму нужно сравнить с суммой остатка резерва, который сформировался ранее. Чтобы посчитать такой остаток, надо взять сумму резерва, сформированного на предыдущую отчетную дату, и вычесть из нее безнадежные долги, которые были списаны за счет резерва после той даты;

•если сумма резерва, исчисленного на конец года, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, то разницу надо включить в состав внереализационных доходов в текущем периоде. Если больше, то, соответственно, разницу надо включить во внереализационные расходы на 31 декабряп. 4 ст. 266 НК РФ.

Налоговый резерв на оплату отпусков работников

В налоговом учете нет цели показать все предстоящие расходы организации по выплате отпускных. Цель создания налоговых резервов — более равномерное признание предстоящих расходов.

При создании резерва на оплату отпусков отчисления в него в течение года равномерно включаются в расходы. В дальнейшем сами отпускные и страховые взносы на них надо списывать за счет созданного резерва.

А вот компенсации за неиспользованный отпуск в налоговом учете не имеют никакого отношения к резерву. Они — самостоятельный налоговый расход.

Если отчисления в этот резерв были в течение 2023 г., проверьте: в вашей учетной политике на 2023 г. должны быть закрепленып. 1 ст. 324.1 НК РФ:

•во-первых, создание отпускного налогового резерва в 2023 г.;

•во-вторых, предельная сумма отчислений в резерв на 2023 г. Она определяется как предполагаемая годовая сумма отпускных (с учетом страховых взносов, включая взносы на травматизм), которая должна базироваться на утвержденном графике отпусков и очевидно — на данных о предполагаемой сумме отпускных;

•в-третьих, ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков. Он считается по формуле:

Для определения ежемесячного процента и предельной суммы отчислений в резерв лучше всегда делать отдельный специальный расчет (смету). И на ее основании формировать учетную политику.

Ежемесячные отчисления в резерв в течение 2023 г. надо было рассчитывать так:

Но отчисления в резерв можно делать только до тех пор, пока он не стал равным предельной сумме отчислений в него.

Отпускные и страховые взносы на них надо было списывать в течение 2023 г. за счет созданного резерва. Но даже если суммы такого резерва было недостаточно, все равно до конца года нельзя признавать отпускные и страховые взносы с них в качестве самостоятельных расходов.

А вот сумму компенсации за неиспользованный отпуск, которую выплачивают работникам, как правило, при увольнении, не надо списывать за счет налогового резерва. Такая компенсация — самостоятельный вид налоговых расходов на оплату трудап. 8 ст. 255 НК РФ; Письмо Минфина от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29. И в этом кроется еще одно различие между бухгалтерским и налоговым отпускным резервом.

Далее определяемся с остатком отпускного резерва на конец года.

Ситуация 1. Сумма реально начисленных отпускных и страховых взносов с них превысила сумму сформированного резерва. Тогда по состоянию на 31 декабря разницу надо признать в налоговых расходах на оплату труда.

Ситуация 2. Часть резерва осталась неиспользованной. В таких случаях п. 3 ст. 324.1 НК обязывает включить недоиспользованные суммы резерва во внереализационные доходы. Однако п. 4 ст. 324.1 НК позволяет переносить на следующий год остаток резерва, необходимый для предстоящей оплаты отпусков тем работникам, которые не использовали отпуск. Для этого на конец года даже можно сделать дополнительные отчисления в резервПисьма Минфина от 23.08.2018 № 03-03-06/1/60144, от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43925. Но только в случае, если в следующем году в учетной политике предусмотрен резерв на оплату отпусков.

В качестве неиспользованных дней отпуска учитывайте только те дни, которые были запланированы в качестве отпускных в 2023 г., но по каким-то причинам были перенесены на следующийПисьмо Минфина от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45507. Это очень важно. Если вы возьмете в расчет все неотгулянные отпуска всех работников, то наверняка завысите налоговый резерв. И инспекция может предъявить претензии.

Определить сумму отпускного резерва, которую безопасно перенести на следующий год, организации, продолжающей формировать отпускной резерв в следующем году, можно так:

Лучше подтвердить перенос таких отпусков заявлениями работников, утвержденными руководством и/или приказами по организации о переносе неиспользованных отпусков на следующий годПостановление АС УО от 10.06.2020 № Ф09-3136/20. Или как-то иначе зафиксировать такой отпускной перенос именно с 2023 г. на 2024 г. (а не вообще «на потом») — к примеру, в переписке с работниками по электронной почте.

Когда определен остаток, который можно перенести на следующий год, надо понять, следует ли корректировать созданный ранее резерв. Здесь поможет такая формула:

Если в результате получится:

•положительная сумма — это недоиспользованная сумма налогового резерва на оплату отпусков, которую нужно включить во внереализационные доходы;

•отрицательная сумма — надо учесть разницу в качестве расходов на оплату труда по состоянию на 31 декабряп. 4 ст. 324.1 НК РФ.

Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год

Он формируется по тем же правилам, что и отпускной резервп. 6 ст. 324.1 НК РФ. Но есть особенность по расчету суммы переносимого остатка резерва и по проведению инвентаризации самого резервап. 7 ст. 324.1 НК РФ. Связано это с тем, что часто годовое вознаграждение выплачивается работникам в I квартале следующего года.

Сумма, на которую надо скорректировать резерв на конец года, определяется по формуле:

Инвентаризацию этого резерва необходимо провести до подачи декларации по налогу на прибыль за год. И учитывать надо реальные данные о суммах выплаченных годовых вознаграждений. Как видите, если годовое вознаграждение у вас в компании выплачивается в начале следующего года, то полноценную инвентаризацию именно этого резерва нельзя сделать в конце 2023 г.

Если в результате расчета получитсяпп. 4, 6, 7 ст. 324.1 НК РФ:

•отрицательная сумма — разницу надо учесть в качестве расходов на оплату труда на 31.12.2023;

•положительная сумма — это и будет недоиспользованная сумма резерва, которую нужно включить во внереализационные доходы 2023 г.

Налоговый резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию

Резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию могут создавать те, кто реализует товары или работы, если у них есть гарантийные обязательства перед покупателями и клиентамип. 1 ст. 267 НК РФ. Эти обязательства должны следовать из условий договора, заключенного с покупателем/заказчиком.

Суммы отчислений в резерв определяются на дату реализации гарантийных товаров или работ. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализациейподп. 9 п. 1 ст. 264, ст. 267 НК РФ. Однако сумма всех отчислений в течение года не должна превышать предельного размера резервапп. 2—4 ст. 267 НК РФ. Такой лимит зависит от ситуации, сложившейся в организации, и должен был быть закреплен в учетной политике на 2023 г.

Ситуация 1. Вы более 3 лет по состоянию на начало 2023 г. предоставляли гарантии покупателям и клиентам.

Ситуация 2. Вы предоставляли гарантии менее 3 лет. Тогда в приведенную выше формулу вместо показателей, определяемых за предыдущие 3 года, надо подставить данные за период реализации гарантийных товаров (работ)ст. 267 НК РФ.

Но при этом предельный размер налогового «гарантийного резерва» не должен превышать ожидаемых расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Ситуация 3. До текущего 2023 г. вы не продавали товары (работы) с гарантией. Тогда предельный размер налогового резерва нужно определять на основе ожидаемых расходов.

Общее для всех ситуаций. При новогодней проверке резерва учтите, что расходы на гарантийный ремонт и обслуживание должны были списываться в течение года только за счет созданного резерва (если он был предусмотрен учетной политикой). Когда суммы созданного в 2023 г. резерва оказалось недостаточно, то перерасход надо учесть в прочих расходахп. 5 ст. 267 НК РФ. Причем в НК нет условия, что для этого надо обязательно дожидаться конца года. То есть если перерасход резерва возник, к примеру, по итогам 9 месяцев, то его можно признать в качестве самостоятельного расхода сразу в декларации за 9 месяцев.

В конце 2023 г. необходимо проверить остаток резерва:

•если вы создавали такой резерв в 2023 г. впервые, то на 31 декабря надо скорректировать размер созданного резерва исходя из доли реальных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме годовой выручки от реализации этих товаров (работ). В итоге резерв должен быть начислен в сумме ваших затрат, и на эти же затраты он будет истрачен. Получается, что переходящего остатка резерва быть не должноп. 4 ст. 267 НК РФ;

•если вы создавали резерв и в 2022 г., то остаток резерва 2023 г. можно перенести на 2024 г. без ограниченийп. 5 ст. 267 НК РФ. Разумеется, если соблюдались правила отчислений и расходования резерва в 2023 г.

Однако если сумма вновь создаваемого резерва в I квартале 2024 г. будет меньше, чем сумма остатка резерва 2023 г., то разницу между ними надо будет включить во внереализационные доходып. 5 ст. 267 НК РФ. Но это будут доходы уже 2024 г.

* * *

Обратите внимание на то, что иногда налогового резерва недостаточно, чтобы покрыть все текущие суммы расходов/убытков, которые должны списываться за счет этого резерва. Налоговые правила создания и расходования резервов в большинстве случаев предписывают откладывать такой перерасход резерва на конец года. Но есть и приятные исключения. В том числе, как мы уже выяснили, это самый распространенный резерв по сомнительным долгам. Безнадежную дебиторку, превышающую резерв, можно сразу списывать на внереализационные расходы.

В одном из следующих номеров мы отдельно поговорим о резерве на ремонт основных средств в налоговом учете.