Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 февраля 2015 г.
Содержание журнала № 5 за 2015 г.Проверка бухотчетности за 2014 год
Минфин разъяснил, как учитывать скидки, займы до востребования, зависшие в банках деньги и другое
В рекомендациях аудиторам, ставших традиционными, Минфин уделил внимание и отдельным вопросам составления бухгалтерской отчетности. Эта часть рекомендаций будет интересна всем бухгалтерам.
Скидочный бухучет
Минфин разъяснил, что продавец должен отражать выручку, а покупатель — расходы с учетом всех скидок, предусмотренных договором. Причем независимо от формы их предоставления: возврат денег покупателю, бесплатное предоставление товаров и т. д.
При таком подходе у бухгалтера могут возникнуть сложности — особенно если речь идет о ретроскидках, предоставляемых покупателю не сразу при продаже товара, а по прошествии определенного времени. В таких случаях если в бухучете продавец будет изначально отражать выручку (а покупатель — расходы) с учетом скидки, то возникнут расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом.
Вы можете столкнуться с договором, по условиям которого предоставленная впоследствии скидка не уменьшает цену товара. По таким договорам для целей НДС продавец на сумму скидки выручку не корректирует, а покупатель не корректирует стоимость приобретенных товаров, работ или услу
И при расчете базы по налогу на прибыль продавец может учесть такую скидку во внереализационных расхода
Получается, что в бухучете проще учитывать скидки отдельно: покупателю — как самостоятельный доход, а продавцу — как расход. Однако специалисты Минфина считают, что такой подход не верен.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“В бухгалтерском учете отражается не стоимость проданных товаров, а выручка. Выручка оценивается по правилам, предусмотренным нормативными актами по бухгалтерскому учету. Нигде в этих нормативных актах не написано, что выручка равна указанной в договоре стоимости продаваемых товаров или расходы равны указанной в договоре стоимости купленных товаров. Как выручка, так и расходы должны определяться исходя из всей совокупности условий договора, в том числе условий о предоставлении скидок.
Поэтому формулировки договора типа такой, что скидки не уменьшают стоимость товаров, работ или услуг для бухучета, значения не имеют. Покупатель отражает расходы, а продавец отражает выручку. Расходы и выручка оцениваются так, как прописано в стандарте.
Бухучет — это зеркало. Чтобы изменилось отражение, нужно менять отражаемый в нем предмет, а не пытаться искривить зеркало. Поэтому если вы не хотите вычитать из стоимости товаров скидки, то не предусматривайте их в договор
е”.
Конечно, далеко не в каждой организации мнение бухгалтера имеет определяющее значение при принятии решений о том, какой договор заключать и какую ценовую политику вести. Это дело директора. Задача же бухгалтера — отразить в учете реальные хозяйственные операции.
Если же бухгалтер, воспользовавшись рекомендациями Минфина, отразит выручку за минусом скидки сразу на дату продажи товара, придется составлять бухгалтерскую справку, в которой надо рассчитать сумму выручки с учетом скидки — ведь в накладной цены будут указаны без этой скидки. Многим бухгалтерам это не понравится: проще работать с отгрузочными документами, чем на каждую накладную выписывать отдельную справку.
Независимо от условий договора (уменьшает ретроскидка стоимость товара или нет), есть и еще одно «но»: в налоговом учете выручку нельзя отразить в сумме меньшей, чем указано в накладной. Даже если в договоре предусмотрена возможность последующего предоставления скидки. А значит, показав в бухучете выручку со скидкой, а в налоговом учете — без нее, надо будет отслеживать разницы по ПБУ
Для пользователей отчетности важны не сами проводки, а то, как операции представлены в отчетности и как они повлияли на финансовый результат. А правильного отражения в учете выручки и расходов продавец может добиться, даже если он изначально отразил выручку без учета скидки.
В случае если скидка будет предоставлена в том же году, в котором отгружены товары, продавец может скорректировать выручку текущего года. Для этого на сумму скидки надо сделать сторнировочную проводку по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета
В другом случае — если скидка будет предоставлена в следующем году (причем уже после сдачи отчетности в инспекцию), скорректировать выручку прошлого года уже не получится при всем желании. Тогда логичнее отразить скидку в прочих расходах проводкой по дебету счета
Если скидка предоставлена до составления годовой отчетности, это можно рассматривать как событие после отчетной даты и отражать это в отчетности соответствующим образо
У покупателя ситуация аналогичная. В накладных стоимость товаров изначально будет указана без каких-либо скидок. И по этой цене товар надо отразить в налоговом учете. Поэтому многим удобнее так же делать и в учете бухгалтерском. А впоследствии, после получения скидки, уже решать, какие потребуются корректировки.
К тому же если, к примеру, скидка предоставляется через довольно большой промежуток времени после получения товара и он уже продан, то надо будет корректировать финансовые результаты (а не стоимость товара). К примеру, когда скидка предоставляется на товар, который продан лишь частично, то:
- на часть скидки, относящуюся к непроданному товару, можно уменьшить его стоимость;
- часть скидки, относящуюся к проданному товару, можно учесть как доход на счете
91-1 «Прочие доходы», если продажи относятся к прошлому году, за который сдана отчетность. Либо уменьшить на нее расходы отчетного года, если товар продан в том же году (сделав проводку по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту субсчета90-2 «Себестоимость продаж»).
Созданные фонды и резервы расходам не помеха
Минфин разъяснил, что расходы, для финансирования которых созданы фонды и резервы, надо признавать в обычном порядке: в то время, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и от того, созданы были под них фонды и резервы или нет. Однако, как нам разъяснили специалисты Минфина, в рекомендациях речь идет не о всех резервах, создаваемых в бухучете, а только о тех, которые сформированы за счет чистой прибыли организации.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“Термин «резерв» употребляется в разных значениях.
Под резервом можно понимать корректировку стоимости актива (счета 59, 63, 14). Например, бухгалтер предполагает, что 10% дебиторской задолженности вернуть не удастся. Тогда он создает резерв на счете 63 на эту сумму. Если потом задолженность действительно будет признана безнадежной, в пределах этой суммы она списывается за счет резерва (Дт 63 – Кт 62).
Также под резервом иногда понимают оценочные обязательства (счет 96). В таких случаях расходы списываются за счет исполнения ранее возникших оценочных обязательств. Например, когда создан резерв на счете 96 под предстоящую оплату отпусков, то, выплачивая сотруднику отпускные, бухгалтер исполняет это обязательство и уменьшает созданный резерв.
Другое дело — это резерв, который создается внутри капитала. Допустим, собственники приняли решение создать за счет нераспределенной прибыли резерв на спортивные мероприятия или на благотворительность. Это субсчета на счете 84. Единственный их экономический смысл — ограничить распределение прибыли на дивиденды. И вот за счет таких резервов списать расходы нельзя. Расходы надо признавать в обычном порядке и относить их на финансовый результа
т”.
СУХАРЕВ Игорь Робертович
Минфин России
Таким образом, если собственники создали, к примеру, фонд материального стимулирования работников, то начисленные премии все равно должны отражаться в обычном порядке и учитываться при составлении отчета о финансовых результатах.
Займы до востребования — это денежные эквиваленты
Займы, предоставленные другим организациям, относятся к финансовым вложения
Поэтому если договором займа предусмотрено, что организация в любой момент может получить свои деньги обратно (к примеру, в договоре предусмотрен возврат по первому требованию заимодавца), то такой заем надо отражать в бухгалтерском балансе по строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты».
Отражение вкладов в уставный капитал до госрегистрации изменений в учредительные документы
До регистрации изменений в учредительные документы перечисленные/полученные вклады в уставный капитал отражаются в балансе так же, как и после такой регистрации:
- у организации, перечислившей деньги в счет вклада в УК другой организации, — как финансовые вложени
яп. 2 ПБУ 19/02; - у организации, получившей деньги в связи с увеличением размера уставного капитала общества, — по отдельной статье в разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. Как доходы они учитываться не должн
ып. 2 ПБУ 9/99.
У банка отозвали лицензию — обеспечьте правильный учет зависших денег
Если в банке, у которого отозвана лицензия, зависла существенная денежная сумма, в отчетности ее надо раскрыть отдельной статьей, например «Средства на счетах, операции по которым прекращены» в разделе «Оборотные активы» баланса. Причем не важно, на каком банковском счете лежат деньги — на расчетном, на депозите, на специальном и т. д.
С момента отзыва у банка лицензии и до момента подачи организацией заявления на закрытие расчетного счета и возврат средств Минфин рекомендует отражать зависшие деньги на счете 55 «Специальные счета в банках». А после подачи такого заявления — на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». То есть если деньги лежали на расчетном счете, на дату отзыва лицензии делаем проводку по дебету счета 55 и кредиту счета 51 «Расчетные счета». А после того как подали заявление на закрытие счета — проводку по дебету счета 76 и кредиту счета 55.
Но лицензию у банков отзывают обычно в связи с их плохим финансовым положением. Поэтому не совсем логично отражать в отчетности суммы, хранящиеся в таком банке, в качестве активов (пусть и с оговорками). Когда бухгалтер уверен, что деньги потеряны (к примеру, если банк признается банкротом и на всех кредиторов денег явно не хватит), не лучше ли списать с баланса деньги, зависшие в плохом банке? А если надежда на получение денег еще теплится, можно поступить иначе: создать резерв под остаток денег на счете в банке, у которого отозвана лицензия. Вот что по этому поводу думают специалисты Минфина.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“Я не вижу никаких препятствий тому, чтобы списать актив, несмотря на то, что он отражается на счете 55. Если шансов получить деньги назад практически нет, актив следует списать. При этом можно продолжать учитывать сумму за балансом для целей продолжения претензионной работы.
Если же есть вероятность, что деньги удастся вернуть, можно актив не списывать, а создать резерв. Стандарта, который предусматривал бы порядок учета средств на специальных счетах в банках, нет. Поэтому нужно самим определить этот порядок в учетной политик
еп. 7 ПБУ 1/2008, используя аналогичные правила, предусмотренные ПБУ для финансовых вложений, дебиторской задолженности или МПЗ. Так что вполне можно оценить процентную вероятность возврата средств и исходя из этих расчетов создать резерв под обесценение средств на счете в проблемном банке”.
СУХАРЕВ Игорь Робертович
Минфин России
***
В связи со сложной экономической ситуацией Минфин обратил внимание на необходимость оценки обоснованности принятой организацией учетной политики. В случае если организация отступила от правил ПБУ
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“Ни о какой сопоставимости с 2008 г. речи быть не может. В 2008 г. просел весь фондовый рынок, то есть обесценились все ценные бумаги. Причем обесценение было обусловлено мировым кризисом, то есть носило циклический характер. В текущей ситуации обесценились только долговые ценные бумаги. При этом долевые ценные бумаги даже выросли в цене. Совокупные изменения стоимости финансовых вложений (как долговых, так и долевых) во второй половине 2014 г. в рублях могут в целом характеризоваться динамикой индекса ММВБ, который продемонстрировал в этот период небольшой рост, ускорившийся в начале 2015 г. При этом обесценение долговых инструментов вызвано повышением процентных ставок вслед за повышением ключевой ставки ЦБ и не связано с циклическими факторами. В связи с этим нет оснований ожидать в ближайшее время возврата процентных ставок на прежние уровни. Поэтому ситуация 2014 г. имеет очень мало общего с ситуацией 2008 г.
Тем не менее если компания считает, что рыночная оценка ее ценной бумаги по каким-то причинам не позволяет представить достоверно ее финансовое положение, она может, исходя из п. 6 ПБУ 4, применить другой вариант оценки. В рекомендациях Минфина говорится о том, что аудитор, обнаружив такое отступление, должен проверить не только факт того, что рыночная оценка ценной бумаги по состоянию на 31 декабря не позволяет достоверно оценить финансовое положение компании. Самое главное — он должен убедиться в том, что примененный компанией альтернативный вариант оценки действительно решает проблему. То есть отступление от правила должно быть настолько лучше самого правила, что позволит представить для пользователя отчетности реальную достоверную картинку бизнеса. В этом контексте я сильно сомневаюсь в обоснованности звучащих сейчас от специалистов предложений использовать для оценки финансовых вложений вместо рыночной котировки на 31 декабря 2014 г. первоначальную стоимость финансового вложения или его рыночную котировку на какие-то более ранние даты, например на 30 июня или на 30 сентября. Такие подходы не то что улучшат достоверность отчетности, а, напротив, позволят скрыть в ней реальные проблемы компании и превратят отчетность в иллюстрацию чьих-то несбывшихся фантазий.
Но я могу привести пример отступления от правил, которое, на мой взгляд, действительно обосновано. Речь идет о расширении применения п. 22 ПБУ 19, который разрешает организации по долговым ценным бумагам в течение срока их обращения равномерно относить на финансовые результаты разницу между их первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью. Применение этого пункта предусмотрено для ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Суть отступления от правил бухучета будет заключаться в том, чтобы применить этот пункт также и к котируемым на рынке долговым ценным бумагам, при условии что компания намерена держать бумагу до погашения.
Например, компания в начале 2014 г. приобрела трехлетнюю облигацию за 75 руб. с номиналом 100 руб. Для простоты предположим, что облигация бескупонная и никаких промежуточных выплат по ней не предусмотрено. То есть в начале 2017 г. компания, погасив эту облигацию, должна получить обещанные эмитентом 100 руб. Продавать облигацию до этого момента компания не собирается. Облигация котируется на рынке. В течение 2014 г. она понемногу росла в цене и к октябрю стоила 80 руб. После резкого повышения ЦБ ключевой ставки до 17% стоимость облигации падает до 50 руб. Но для компании это падение не имеет значения, ведь она в любом случае в начале 2017 г. получит по облигации 100 руб. Поэтому вместо учета такого финансового вложения по рыночной стоимости обоснованным будет просто в течение 3 лет постепенно начислять разницу между ценой приобретения — 75 руб. и погашения — 100 руб. В МСФО это называется амортизацией дисконта. В таком случае организация отразит данное финансовое вложение не по рыночной котировке 50 руб., а по первоначальной стоимости, увеличенной на сумму начисленной разницы (дисконта), то есть примерно по 83 руб. Правда, хочу подчеркнуть, что подобное отступление от установленных правил оценки я бы считал обоснованным только для тех долговых финансовых вложений, в отношении которых руководство организации действительно применяет политику погашения их у эмитента и не занимается их перепродажами на рынке. К тому же в таких случаях бухгалтеру, разумеется, нужно сделать все необходимые раскрытия, на проверку которых тоже обращено внимание аудиторов в рекомендациях Минфин
а”.
СУХАРЕВ Игорь Робертович
Минфин России