Повторная уступка: учетные нюансы при вторичной цессии по договору реализации
Учет у цессионария при приобретении долга
Прежде чем продать долг, его надо купить. Купить долг можно у первичного кредитора или у любого последующего (если этот долг уже переуступался ранее). Приобретая долг по договору цессии, сторона выступает в качестве цессионария. Когда она затем переуступает долг, то по договору цессии будет являться цедентом.
НДС. Входной НДС по приобретенному долгу, предъявленный цедентом, к вычету принимать не надоподп. 6 п. 2, п. 2.2 ст. 170 НК РФ. Его надо включить в расходы на покупку этого требования.
Принять налог к вычету можно только при одновременном выполнении следующих условийподп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 24.03.2017 № 03-07-11/17212:
•требование приобретено у первоначального кредитора;
•требование не связано с оплатой товаров (работ, услуг), то есть оно не является ни требованием по их оплате, ни требованием по возврату аванса. К примеру, входной НДС будет по требованию о возмещении убытков.
Поскольку при дальнейшей переуступке такого требования НДС будет рассчитываться со всей суммы дохода по договору цессии (а не с разницы между доходом и расходами на покупку требования), налоговая ставка будет 20%п. 2 ст. 153, п. 3 ст. 164, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ; Письма Минфина от 17.03.2021 № 03-07-11/18726, от 24.03.2017 № 03-07-11/17212.
Рассмотрим учет при покупке и продаже долга, вытекающего из договора реализации товара, на конкретном примере.
Условие. Организация А купила требование по оплате товаров (сумма задолженности по договору реализации товаров составляет 210 000 руб., в том числе НДС 35 000 руб.) за 180 000 руб. у организации Б (продавца этих товаров). А затем перепродала это требование организации С за 195 000 руб.
Решение. Посмотрим, как организации А следует учитывать приобретение требования по договору реализации товаров. Поскольку требование организацией приобретается для получения в будущем экономической выгоды, то в бухгалтерском учете его надо учесть в качестве финансового вложения и отразить на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Имущественные права (требования)»пп. 2, 3 ПБУ 19/02.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Принято к учету приобретенное требование Поскольку организация Б реализует долг с убытком (то есть по цене меньше суммы самого долга), то НДС не возникает. Налоговая база в этом случае будет равна нулю. В соглашении об уступке долга в составе цены НДС не указываетсяп. 1 ст. 155 НК РФ. И организации А налог не предъявляется | 58 субсчет «Имущественные права (требования)» Поскольку организация Б реализует долг с убытком (то есть по цене меньше суммы самого долга), то НДС не возникает. Налоговая база в этом случае будет равна нулю. В соглашении об уступке долга в составе цены НДС не указываетсяп. 1 ст. 155 НК РФ. И организации А налог не предъявляется | 76 субсчет «Расчеты с цедентом» Поскольку организация Б реализует долг с убытком (то есть по цене меньше суммы самого долга), то НДС не возникает. Налоговая база в этом случае будет равна нулю. В соглашении об уступке долга в составе цены НДС не указываетсяп. 1 ст. 155 НК РФ. И организации А налог не предъявляется | 180 000 Поскольку организация Б реализует долг с убытком (то есть по цене меньше суммы самого долга), то НДС не возникает. Налоговая база в этом случае будет равна нулю. В соглашении об уступке долга в составе цены НДС не указываетсяп. 1 ст. 155 НК РФ. И организации А налог не предъявляется |
| Оплачено приобретенное требование | 76 субсчет «Расчеты с цедентом» | 51 | 180 000 |
Налог на прибыль. При приобретении требования налоговых последствий по налогу на прибыль у цессионария — нового кредитора не будет. Затраты на покупку требования можно признать в налоговых расходах только одновременно с признанием доходов, то есть при дальнейшей уступке требованияп. 3 ст. 279 НК РФ.
Справка
Если при покупке вместе с требованием, вытекающим из договора реализации товаров (работ, услуг), приобретается требование о выплате процентов за предоставление отсрочки (рассрочки), то проценты, полученные от должника на этом основании, будут считаться у нового кредитора доходом. Они облагаются НДС.
Если между новым кредитором и должником будет заключено другое соглашение о предоставлении дополнительной отсрочки (рассрочки), то полученные на его основании проценты будут считаться в этом случае процентами по договору займа. И НДС они не облагаютсяподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ; Письмо Минфина от 26.10.2020 № 03-07-11/93082.
Учет у цедента при дальнейшей уступке долга
НДС. Когда уступается требование по оплате товаров, то при дальнейшей уступке долга цедент должен уплатить НДС с разницы между суммой дохода (с НДС), полученного от уступки требования, и суммой расходов на приобретение этого требования (с НДС), независимо от того, какие это операции по реализации товаров — облагаемые или не облагаемые НДСп. 2 ст. 155, п. 4 ст. 164 НК РФ; Письмо Минфина от 14.02.2018 № 03-07-11/9078; п. 13 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33. Налоговая ставка — 20/120.
Требования порой перепродаются не раз, цепочка из цедентов и цессионариев получается длинной. Но в зависимости от того, у первоначального кредитора вы купили требование или нет, возникают нюансы в учете
НДС не будет, если полученная сумма меньше расходов на покупку требования.
Цедент должен выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж, даже если НДС равен нулюп. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ; п. 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137. И один экземпляр передать цессионарию. Должнику счет-фактуру передавать не надо.
При заполнении налоговой декларации налоговую базу и сумму НДС надо отразить в графе 3 и графе 5 соответственно строки 030 раздела 3.
Если договором цессии предусмотрен аванс за предстоящую уступку требования, то при его получении цедент должен исчислить НДС с этого авансап. 1 ст. 154, пп. 2, 4 ст. 155, пп. 8, 14 ст. 167 НК РФ.
Налоговая база по НДС с аванса определяется как разница между суммой полученного аванса и суммой расходов на приобретение требования, которая соответствует доле аванса в стоимости уступаемого требования по договору цессиип. 1 ст. 154 НК РФ. Например, если за 130 000 руб. уступается требование, расходы на приобретение которого составили 100 000 руб., а уплачивается аванс в размере 50%, то НДС по полученному авансу надо рассчитать с разницы между 65 000 руб. (50% от 130 000 руб.) и 50 000 руб. (50% от 100 000 руб.) по ставке 20/120пп. 2, 4 ст. 155, пп. 8, 14 ст. 167 НК РФ.
Принять к вычету НДС, начисленный с аванса, можно с даты передачи требованияп. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.
Решение. Посмотрим, как организации А учесть переуступку приобретенного ранее требования долга, вытекающего из договора реализации товаров. Доходы (расходы) от уступки требования цедент должен отражать как прочие доходы (расходы) или как доходы (расходы) по обычным видам деятельности. Это зависит от того, являются для него покупка и продажа имущественных прав основным видом деятельности или нет.
Доход по цене, установленной в договоре цессии (за минусом НДС), и расход в размере затрат на приобретение уступаемого требования надо признать на дату перехода требования к новому цессионарию (дату заключения договора)пп. 3, 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99; пп. 11, 16 ПБУ 10/99; п. 25 ПБУ 19/02.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Отражен прочий доход от уступки требования | 76 субсчет «Расчеты с цессионарием» | 91 субсчет «Прочие доходы» | 195 000 |
| Списана стоимость уступаемого требования | 91 субсчет «Прочие расходы» | 58 субсчет «Имущественные права (требования)» | 180 000 |
| Начислен НДС ((195 000 руб. – 180 000 руб.) х 20 / 120) Если был создан резерв под обесценение финансовых вложений, то сумму резерва надо включить в прочие доходы и отразить по дебету счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы»п. 38 ПБУ 19/02; п. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н | 91 субсчет «Прочие расходы» Если был создан резерв под обесценение финансовых вложений, то сумму резерва надо включить в прочие доходы и отразить по дебету счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы»п. 38 ПБУ 19/02; п. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н | 68 Если был создан резерв под обесценение финансовых вложений, то сумму резерва надо включить в прочие доходы и отразить по дебету счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы»п. 38 ПБУ 19/02; п. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н | 2 500 Если был создан резерв под обесценение финансовых вложений, то сумму резерва надо включить в прочие доходы и отразить по дебету счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы»п. 38 ПБУ 19/02; п. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н |
| Получена оплата за переуступленное требование | 51 | 76 субсчет «Расчеты с цессионарием» | 195 000 |
Налог на прибыль. В налоговом учете в доходах от реализации надо учесть сумму, которая причитается к получению от уступки требования (без учета НДС). В расходах — учесть затраты, связанные с покупкой и дальнейшей уступкой требованияп. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, подп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ. Убыток от вторичной уступки требования долга учитывается в расходах в полной суммеп. 3 ст. 279 НК РФ.
* * *
Переход требования к новому кредитору не прекращает обязательства должника по его оплатеп. 1 ст. 382 ГК РФ. У себя в бухучете на дату уступки требования должник должен просто заменить кредитора. И отразить это в аналитике по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на основании полученного письменного уведомления об уступке требования. На порядок налогового учета у должника уступка требования никак не повлияет.
