Как участнику учесть налоговый доход (убыток) при ликвидации ООО или выходе из него
Кто должен уплатить налог с доходов участника при выходе из ООО
При выходе участника из ООО ему выплачивается действительная стоимость его доли в уставном капитале или с его согласия выдается в натуре имущество, стоимость которого равна действительной стоимости долип. 2 ст. 94 ГК РФ; п. 6.1 ст. 23 Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ.
Налоговой базой будет являться положительная разница между рыночной стоимостью полученного имущества (денежными средствами) и фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) им стоимостью доли (а также денежными вкладами в имущество ООО, которые не были возвращены участнику). Эта разница для целей налогообложения признается дивидендами и подлежит налогообложению по ставкам, предусмотренным для дивидендов (0% или 13%)подп. 1 п. 2 ст. 43, п. 1 ст. 250, подп. 4, 11.1 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 277, п. 3 ст. 284 НК РФ; Письма Минфина от 10.02.2023 № 03-03-06/1/10911, от 22.11.2022 № 03-03-07/113972, от 07.12.2020 № 03-03-06/1/106522; Информация ФНС «О признании с 1 января 2019 года дивидендами имущества, полученного участником при выходе из общества или его ликвидации».
При выходе участника-юрлица и выплате ему действительной стоимости доли ООО признается налоговым агентом по налогу на прибыль. Поэтому должно исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с таких доходовп. 3 ст. 275 НК РФ; Письмо Минфина от 10.02.2023 № 03-03-06/1/10911.
Между тем у ООО может не быть возможности удержать налог с таких доходов, если действительная стоимость доли выплачивается в натуре и доходы в денежной форме участнику не выплачиваются. Рассмотрим, что нужно сделать участнику в ситуации, когда ООО удержало налог с дивидендов и когда удержать налог невозможно.
Ситуация 1. Действительная стоимость доли (ее часть) выплачивается в денежной форме (или выплачиваются иные денежные доходы, с которых можно удержать налог). В такой ситуации налог с доходов должно исчислить, удержать и перечислить в бюджет ООО (если условия для применения ставки 0% не выполняются и дивиденды облагаются по ставке 13%). Если часть доли выплачивается деньгами, а часть — в натуре, всю сумму налога ООО должно удержать из доходов, выплачиваемых деньгамиподп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ; Письмо ФНС от 07.09.2021 № СД-4-3/12722@.
НК не содержит специальных правил расчета налога с дивидендов при выходе участника из ООО. Вправе ли в такой ситуации налоговый агент применить общую формулу исчисления налога с дивидендов и учесть при расчете дивиденды, полученные им самим от других организаций?п. 5 ст. 275 НК РФ Мы задали этот вопрос специалисту Минфина.
При расчете налога с доходов участника при выходе из ООО нельзя учесть дивиденды, полученные ООО
  | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— По смыслу п. 5 ст. 275 НК РФ формула расчета налога, установленная этой нормой, применяется при распределении дивидендов между акционерами (участниками) организации. В этом случае сумма налога определяется налоговым агентом на дату принятия решения о распределении (выплате) дивидендовПисьмо Минфина от 16.05.2022 № 03-03-06/1/44691.
При выходе участника из ООО общество производит с ним расчеты, но распределения дивидендов между участниками не происходит. Поскольку в такой ситуации общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех получателей, отсутствует, эта формула неприменима, расчет по ней произвести невозможно. Таким образом, сумму дивидендов, полученных самим ООО, при исчислении налога с доходов участника при его выходе учесть нельзя.
Порядок расчета налога для такой ситуации ст. 275 НК РФ не установлен, в отличие, например, от ситуации с ликвидацией организациип. 2 ст. 275 НК РФ. Поэтому налог нужно рассчитать как произведение полученного дохода (разницы между рыночной стоимостью полученного имущества и оплаченной стоимостью доли, а также невозвращенными денежными вкладами в имущество ООО) и дивидендной налоговой ставкип. 1 ст. 250, подп. 4, 11.1 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 275, п. 2 ст. 277, п. 3 ст. 284 НК РФ.
Такой позиции вполне может придерживаться и налоговый орган. И хотя все неустранимые неясности НК должны толковаться в пользу налогоплательщика (налогового агента)п. 7 ст. 3 НК РФ, вполне вероятно, что налоговый агент (ООО) не согласится рассчитать и удержать налог с учетом полученных им дивидендов. Ведь в этом случае для него возможен спор с ИФНС, и приведенный ответ Минфина подтверждает наличие таких рисков.
Участнику нужно отразить полученные дивиденды, с которых ООО удержало налог, в декларации по налогу на прибыль в общем порядке, то естьпп. 5.2, 5.3, 6.3 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ (далее — Порядок заполнения декларации):
•по строке 020 листа 02 и строке 100 приложения № 1 к листу 02 — в общей сумме внереализационных доходов;
•по строке 070 листа 02 — в доходах, исключаемых из прибыли.
Тем самым участник задекларирует полученные доходы и одновременно исключит их из налоговой базып. 5.4 Порядка заполнения декларации.
Ситуация 2. Действительная стоимость доли выплачивается в неденежной форме (иные денежные доходы не выплачиваются). В этом случае удержать налог не представляется возможным, и ООО должно будет письменно сообщить об этом и о сумме задолженности налогоплательщика в свою ИФНСподп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ; Письмо Минфина от 17.11.2021 № 03-03-07/92921.
ООО, выплатившее вышедшему из него участнику–юрлицу долю исключительно в неденежной форме, как налоговый агент должно сообщить в ИФНС о невозможности удержания налога
А участнику придется рассчитать налог в вышеуказанном порядке и самостоятельно перечислить его в бюджетп. 1 ст. 45, подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ. Сумму налога и ее расчет можно запросить и у ООО, ведь оно должно было исчислить ее для того, чтобы отчитаться о невозможности удержать налог.
Датой получения доходов в виде дивидендов при выходе из ООО будет признаватьсяподп. 2.1 п. 4 ст. 271 НК РФ:
•дата получения недвижимости по передаточному акту или иному документу, подтверждающему передачу, — если доходы получены недвижимым имуществом;
•дата перехода права собственности на имущество — в ином случае.
Налог нужно уплатить в составе ЕНП в общие срокип. 1 ст. 58, п. 1 ст. 287 НК РФ.
Специального порядка отражения в декларации таких доходов и самостоятельно исчисленного налога не предусмотрено. Поэтому можно использовать алгоритм, установленный для отражения налога с дивидендов, полученных от иностранных компаний. Ведь в этом случае также предполагается самостоятельная уплата налога. Это подтверждают и в Минфине.
Как участнику отразить в декларации полученный при выходе из ООО доход и налог, не удержанный ООО
| | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Порядком заполнения декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@, не установлен алгоритм отражения таких доходов и самостоятельно исчисленного налога.
По моему мнению, самым подходящим вариантом их отражения является порядок, предусмотренный для дивидендов, полученных от иностранных организаций. То есть в такой ситуации нужно заполнить лист 04 с кодом «04» или «05» по реквизиту «Вид дохода» в зависимости от того, какая ставка к ним применяется — 0% или 13%. Сумму дивидендов (разницу между рыночной стоимостью полученного имущества и стоимостью доли, а также не возвращенными участнику денежными вкладами в имущество ООО) нужно указать по строке 010 листа 04пп. 15.1, 15.1.4, 15.2 Порядка заполнения декларации.
В случае исчисления налога по ставке 13% его сумму нужно отразить по строке 040 подраздела 1.3 раздела 1. Код вида платежа «1» в общем случае предусмотрен для налоговых агентов. Поэтому для единообразия отражения таких доходов и суммы налога в декларации участнику лучше использовать код вида платежа «4»пп. 4.9.1, 4.9.4 Порядка заполнения декларации.
Итак, в общем случае при самостоятельной уплате налога доходы и сумму исчисленного налога участнику нужно отразить в декларации за квартал (месяц) получения доходапп. 1.1, 4.9.4, 5.2, 5.3, 6.3, 15.1, 15.1.4, 15.2, 15.3 Порядка заполнения декларации:
•в листе 04 с кодом «04» или «05» по реквизиту «Вид дохода» (в зависимости от применяемой к дивидендам налоговой ставки — 0% или 13%). По строке 010 нужно указать сумму полученных дивидендов (разницу между рыночной стоимостью полученного имущества и оплаченной стоимостью доли, а также невозвращенными вкладами), по строке 030 — ставку налога (0% или 13%), по строкам 040 и 080 — сумму исчисленного налога;
•по строкам 020, 070 листа 02 и строке 100 приложения № 1 к листу 02 — сумму полученных дивидендов;
•по строке 040 подраздела 1.3 раздела 1 с кодом вида платежа «4» — сумму исчисленного по ставке 13% налога с указанием последнего дня срока уплаты налога.
Как учесть доходы при ликвидации ООО
При ликвидации ООО участник имеет право на получение имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, в порядке его распределения между участникамип. 8 ст. 63, п. 1 ст. 67 ГК РФ; абз. 7 п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 58 Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ.
Расчет величины дохода участника-юрлица в этой ситуации будет таким же, как и при выходе из ООО: доходом будет признаваться положительная разница между рыночной стоимостью полученного имущества (денежными средствами) и фактически оплаченной стоимостью доли (а также денежными вкладами в имущество ООО, которые не были возвращены участнику). Эта разница также признается дивидендамиподп. 1 п. 2 ст. 43, п. 1 ст. 250, подп. 4, 11.1 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 275, п. 2 ст. 277 НК РФ; Письмо Минфина от 07.11.2022 № 03-03-06/1/107900.
Однако при получении имущества, распределяемого при ликвидации, участник должен самостоятельно исчислить и уплатить налог с полученных доходов. При расчете налога нужно применять налоговые ставки, установленные для дивидендов (0% или 13%)п. 2 ст. 275, п. 3 ст. 284 НК РФ; Письма Минфина от 10.11.2022 № 03-03-06/3/109472, от 08.08.2022 № 03-03-06/2/76612, от 21.05.2021 № 03-03-06/1/39210.
Исчисленный налог перечисляется в составе ЕНП в общие срокип. 1 ст. 58, п. 1 ст. 287 НК РФ.
Эти доходы и исчисленный налог участнику нужно отразить в декларациипп. 1.1, 4.9.1, 5.2, 5.3, 6.3, 15.1, 15.1.4, 15.2, 15.3 Порядка заполнения декларации:
•в листе 04 с кодом «09» (доходы, полученные участником при распределении имущества ликвидируемой организации) по реквизиту «Вид дохода». По строке 010 нужно указать сумму полученных дивидендов (разницу между рыночной стоимостью полученного имущества и оплаченной стоимостью доли, а также невозвращенными денежными вкладами в имущество ООО), по строке 030 — ставку налога (0% или 13%), по строкам 040 и 080 — сумму исчисленного налога;
•по строкам 020, 070 листа 02 и строке 100 приложения № 1 к листу 02 — сумму полученных дивидендов;
•по строке 040 подраздела 1.3 раздела 1 с кодом вида платежа «1» — сумму исчисленного по ставке 13% налога с указанием срока уплаты.
Если при ликвидации ООО (выходе из него) образовался убыток
В результате ликвидации ООО (выхода из него) в налоговом учете участника может образоваться не прибыль, а убыток.
Этот убыток определяется как отрицательная разница между рыночной ценой получаемого имущества (имущественных прав) и фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) стоимостью доли. Дополнительные денежные взносы при этом учесть нельзя. Убыток можно учесть в составе внереализационных расходов в отчетном (налоговом) периоде ликвидации ООО (выхода из него)подп. 8 п. 2 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 03.06.2022 № 03-03-06/1/52500.
В общем случае в декларации по налогу на прибыль этот убыток нужно отразитьпп. 1.1, 5.2, 21.1 Порядка заполнения декларации, приложение № 4 к Порядку заполнения декларации:
•по строке 300 приложения № 2 к листу 02 (тем самым полученный убыток будет включен в общую сумму внереализационных расходов, отражаемую по строке 040 листа 02);
•в приложении № 1 к декларации, указав в графе 3 код «951», в графе 4 — сумму полученного убытка.
Позаботьтесь о документальном подтверждении суммы убытка, уменьшающего налоговую базуп. 1 ст. 252 НК РФ; Письмо Минфина от 08.05.2019 № 03-03-06/1/33703.
Однако учитывать такой убыток для целей налогообложения не безопасно, если речь идет о долях, доходы от выбытия которых облагаются по нулевой ставке. Ставка 0% применяется, еслип. 4.1 ст. 284, пп. 1, 2 ст. 284.2 НК РФ:
•на дату выбытия доли она непрерывно принадлежит участнику на праве собственности или на ином вещном праве более 5 лет;
•не более 50% активов ООО, по данным финотчетности, прямо или косвенно состоят из недвижимости, которая находится на территории России.
При выходе из организации или при ее ликвидации в целях налога на прибыль у участника может образоваться не доход, а убыток
По мнению чиновников, если в отношении доходов от выбытия долей (акций) выполняются условия для применения ставки 0%, то при получении убытка от их выбытия его нельзя учитывать в налоговой базе, облагаемой по ставке 20%. Учитывать его можно только в базе, облагаемой по нулевой ставкеп. 2 ст. 274 НК РФ; Письмо Минфина от 04.02.2022 № 03-03-06/2/7549 (п. 2).
Такие разъяснения Минфин и ФНС давали в отношении убытка от выбытия акций и долей в случае ликвидации организацииПисьма Минфина от 17.04.2023 № 03-03-06/1/34243, от 10.11.2022 № 03-03-06/3/109472, от 04.04.2022 № 03-03-06/1/27591; ФНС от 19.02.2020 № СД-4-3/2897. С учетом общности норм НК для этих ситуаций полагаем, что применение такого подхода подразумевается и в отношении убытка, полученного от выбытия доли в ООО в связи с выходом участника.
Поэтому, если указанные условия выполняются, убыток от выбытия доли в ООО, следуя позиции чиновников, нельзя учитывать в налоговой базе, облагаемой по ставке 20%, а нужно учитывать в налоговой базе, облагаемой по ставке 0% для операций с долями (акциями) текущего периода (периода ликвидации ООО или выхода из него). Если, кроме этого убытка, вам нечего учесть в «нулевой» базе по операциям с акциями и долями, то налоговая база будет равна 0. На будущие периоды этот убыток перенести нельзяпп. 2, 8 ст. 274, п. 1 ст. 283 НК РФ. Фактически это означает, что такой убыток никак не повлияет на налог на прибыль.
В декларации налоговая база по таким операциям, облагаемая по ставке 0%, отражается в листе 04 с кодом вида дохода «7». Если в текущем периоде облагаемых по нулевой ставке доходов получено не будет, то в строке 010 «Налоговая база» нужно указать «0»пп. 15.1, 15.2 Порядка заполнения декларации; Письмо ФНС от 19.02.2020 № СД-4-3/2897.
* * *
Приведенный порядок расчета и уплаты налога на прибыль при ликвидации ООО (выходе из него) действует и в том случае, если участник ООО — упрощенец. Ведь УСН на дивиденды не распространяется, и доходы упрощенцев в виде дивидендов в общем порядке облагаются налогом на прибыльп. 3 ст. 284, п. 2 ст. 346.11, подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.
В случаях, когда налог с таких доходов участнику-упрощенцу придется уплачивать самостоятельно (при ликвидации ООО или при выходе из него и невозможности удержать налог), ему также нужно будет подать в ИФНС декларацию по налогу на прибыль.
Если при выходе из ООО или при его ликвидации получен убыток, участник на УСН учесть его не сможет: НК это не предусмотрено.
