, 2023, № 22, мы рассказали о порядке перерасчета НДФЛ у работника-россиянина, сменившего статус с резидента на нерезидента. А в обратной ситуации алгоритм будет другой. В какой момент начать рассчитывать НДФЛ по ставке 13% вместо 30%? Можно ли вернуть работнику излишне удержанный налог? Как заполнить 6-НДФЛ?Работник стал резидентом: зачитываем налог и показываем в НДФЛ-отчетности
Порядок действий при смене статуса работника
Даже если на начало года или на дату приема на работу сотрудник — нерезидент, в течение года его статус может измениться и он станет резидентом. Как мы уже говорили в статье в предыдущем номере, определять статус работника нужно на каждую дату выплаты дохода, а окончательный статус — по итогам года (см. , 2023, № 22). При расчете налога работодателю нужно действовать так.
Шаг 1. Пока работник — нерезидент, отдельно с каждой суммы выплачиваемого ему дохода нужно исчислять и удерживать НДФЛ по ставке 30% без предоставления вычетовпп. 3, 4 ст. 210, п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ. То есть не нарастающим итогом с начала года.
Шаг 2. Если на дату выплаты дохода работник стал резидентом (пробыл в РФ 183 календарных дня в течение последних 12 месяцев), то нужно проверить, может ли по итогам текущего года статус измениться еще раз или нет.
Вариант 1. Статус работника еще может измениться (в текущем календарном году работник пробыл в РФ меньше 183 календарных дней). Допустим, работник стал резидентом 10 апреля и в этот день ему выплачивают зарплату. Тогда только в отношении этого отдельного дохода (зарплаты) нужно предоставить работнику вычеты и с полученной базы исчислить НДФЛ по ставке 13% (15%). Исчисленный НДФЛ придется удержать и перечислить в бюджет. Ведь, по мнению Минфина и ФНС, в таком случае еще рано делать расчет налога нарастающим итогом с начала года и зачитывать ранее удержанный НДФЛ по ставке 30% (см. вариант 2). Но против того, чтобы доходы с момента обретения резидентского статуса облагались по резидентской ставке, они не возражают.
Однако при этом варианте получится, что в течение какого-то периода календарного года часть доходов облагается по ставке 30%, а часть — по ставке 13%. Хотя в общем-то это НК не предусмотрено. И тогда доходы такого сотрудника в расчете 6-НДФЛ, к примеру за полугодие или за 9 месяцев, будут отражаться в двух разделах 1 и 2 — и со ставкой 30%, и со ставкой 13%. Такое разъяснение нам давал специалист ФНС, когда еще действовала старая форма расчета 6-НДФЛ, оно размещено на сайте издательства «Главная книга». Но это актуально и сейчас, поскольку позиция Минфина и ФНС с тех пор не изменилась.
Вариант 2. Статус работника уже не может измениться. Минфин и ФНС разъясняют, что исчислять налог по ставке 13% (15%) нарастающим итогом с начала года нужно на ту дату выплаты дохода, на которую будет понятно, что до конца текущего календарного года резидентский статус работника уже не изменится. То есть если на дату выплаты дохода работник в текущем году пробыл в РФ 183 календарных дняПисьма ФНС от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15413; Минфина от 27.02.2018 № 03-04-06/12086.
Тогда начиная с даты выплаты дохода, когда резидентский статус работника уже не изменится, и при каждой последующей выплате дохода сумму НДФЛ, исчисленного по ставке 13% (15%) нарастающим итогом со всех доходов с начала года с предоставлением вычетов, нужно уменьшать на сумму ранее удержанного у него НДФЛ. Так нужно делать до окончания календарного года. При первом таком расчете образуется сумма излишне удержанного налога. Вернуть ее работнику нельзяПисьма ФНС от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15413; Минфина от 27.02.2018 № 03-04-06/12086. То есть НДФЛ, удержанный из доходов других работников, нужно уплачивать в бюджет в полной сумме.
Заметим, что в НК не установлена обязанность работодателя сообщать работнику о сумме излишне удержанного НДФЛ, возникшего из-за изменения статуса на резидентский. Но работодатель может составить такое сообщение в произвольной форме, указав в нем также, что будет зачитывать ее при исчислении НДФЛ с будущих доходов до конца года.
Шаг 3. Если по итогам 2023 г. все-таки останется сумма излишне удержанного налога, работодатель все равно не сможет вернуть ее работнику. В НК предусмотрено, что таким возвратом занимается только налоговая инспекцияп. 1.1 ст. 231 НК РФ; Письма Минфина от 05.06.2023 № 03-04-06/51534; ФНС от 13.08.2021 № СД-4-11/11455@. Для этого сотруднику придется подать декларацию 3-НДФЛ в инспекцию по своему месту жительства (месту пребывания).
Шаг 4. Расчет налога по ставке 13% (15%) и сумму излишне удержанного налога нужно отразить в 6-НДФЛ за тот период, в котором резидентский статус работника уже не изменится. Уточненки за периоды до смены статуса не нужны, потому что тогда ошибок не было и НДФЛ правильно рассчитывали по ставке 30%. Справку о доходах работника в составе годового 6-НДФЛ тоже нужно сдать в инспекцию исходя из расчета налога по ставке 13% (15%).
Заполнение НДФЛ-отчетности
Имейте в виду, что после того, как в текущем году статус работника уже не изменится, доходы и налог по нему в расчете 6-НДФЛ нужно отразить только в разделах 1 и 2 со ставкой 13% (15%).
Условие. На начало 2023 г. работник был нерезидентом. Зарплата — 60 000 руб. в месяц, у него трое детей.
Сроки выплаты зарплаты: за первую половину месяца — 21-го числа текущего месяца, за вторую половину месяца — 6-го числа следующего месяца. Условно считаем, что выплаты за первую и вторую половину месяца равны. Зарплата за декабрь 2022 г. была выплачена в 2022 г. Зарплата за декабрь 2023 г. будет выплачена в последний рабочий день — 29.12.2023.
С января по сентябрь включительно исчисленный и удержанный НДФЛ по ставке 30% с этого дохода — 153 000 руб. (510 000 руб. х 30%).
На 06.10.2023 работник стал резидентом (заявление на детские вычеты и документы он подавал ранее).
Решение. Бухгалтеру нужно действовать так.
Этап 1. Расчет налога с зачетом ранее удержанного. На 06.10.2023 — на дату выплаты зарплаты нужно:
•определить налоговую базу нарастающим итогом с начала года по 06.10 включительно. Поскольку работнику положены вычеты на троих детей за 6 месяцев в сумме 34 800 руб. (5 800 руб. х 6 мес.), то налоговая база составит 505 200 руб. (540 000 руб. – 34 800 руб.);
•рассчитать налог по ставке 13% со всей суммы выплаченного с начала года дохода. Сумма исчисленного НДФЛ — 65 676 руб. (505 200 руб. х 13%);
•зачесть общую сумму ранее удержанного налога и определить сумму излишне удержанного НДФЛ — 87 324 руб. (153 000 руб. – 65 676 руб.);
•выплатить работнику всю заработную плату без удержания НДФЛ — 30 000 руб.
При каждой последующей выплате работнику доходов по 29 декабря включительно сумма ранее удержанного НДФЛ также будет превышать сумму исчисленного налога, поэтому удерживать из них будет нечего. То есть работник будет получать всю зарплату — 30 000 руб. На 29.12.2023 сумма исчисленного нарастающим итогом с начала года НДФЛ составит 89 076 руб. ((720 000 руб. – 34 800 руб.) х 13%). По итогам 2023 г. у работника все равно останется излишне удержанный НДФЛ в сумме 63 924 руб. (153 000 руб. – 89 076 руб.).
Этап 2. Заполнение справки о доходах (приложение № 1 к расчету 6-НДФЛ). Поскольку по итогам года окончательный статус работника — резидент, то в поле «Статус налогоплательщика» надо указать цифру 1п. 5.4 Порядка (приложение № 2 к Приказу ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@) (далее — Порядок). Фрагмент справки за 2023 г. по этому работнику будет выглядеть так.
Комментарий
1 Здесь надо указать сумму НДФЛ, исчисленную за год по ставке 13%, — 89 076 руб. (685 200 руб. х 13%)п. 5.5 Порядка.
2 В этом поле нужно указать НДФЛ, который вы удержали из доходов работника в 2023 г. У нас это налог по ставке 30%, удержанный с января по сентябрь включительно, — 153 000 руб.п. 5.5 Порядка
В поле «Сумма налога перечисленная» можно указать либо «0», поскольку его в принципе должны убрать из справки, либо реально перечисленную в бюджет сумму (см. 
, 2023, № 4). Кстати, уже есть Приказ ФНС об исключении этого поля из справки, но применять его надо будет с представления 6-НДФЛ за I квартал 2024 г.Приказ ФНС от 19.09.2023 № ЕД-7-11/649@ (п. 3) Так что в справках за 2023 г. это поле еще останется.
3 Здесь надо отразить сумму НДФЛ, которая так и осталась незачтенной на конец года. Это разница между удержанным и исчисленным налогом — 63 924 руб. (153 000 руб. – 89 076 руб.). За возвратом этой суммы работник должен обратиться в свою ИФНС.
Этап 3. Заполнение расчета 6-НДФЛ. В нашем примере один работник-нерезидент, который в октябре стал резидентом. Поэтому в расчетах за I квартал, полугодие и 9 месяцев компания заполняла два раздела 2 с разными ставками: 13% по работникам-резидентам и 30% по работнику-нерезиденту. Поскольку в октябре все работники — резиденты, то в годовом расчете уже не будет раздела 2 со ставкой 30%. А будет только один раздел 2 со ставкой 13%.
В разделе 2 по этому работнику будут те же суммы дохода, вычетов и налога, что и в справке о доходах по нему. Ведь контрольными соотношениями предусмотрены взаимоувязка и равенство отдельных сумм раздела 2 и справок по всем работникамПисьмо ФНС от 18.02.2022 № БС-4-11/1981@ (КС 1.2, 1.5, 1.19, 1.26). При заполнении раздела 2 имейте в виду, что:
•в поле 160 нужно отразить сумму НДФЛ, реально удержанную по ставке 30% по состоянию на 31.12.2023Письмо ФНС от 11.04.2023 № БС-4-11/4420@. Уменьшать ее на сумму зачтенного НДФЛ не нужно. У нас это будет та же сумма, что и в расчете за 9 месяцев;
•для поля 180 контрольное соотношение не установлено. Хотя по логике, если сложить излишне удержанный налог из раздела 2 справок по всем работникам, должна получиться сумма из поля 180. В нашем примере тут надо показать излишне удержанный НДФЛ, который работодатель вернуть не вправе.
В разделе 1 расчета 6-НДФЛ за год в полях 020—024 по этому работнику отразить нечего, так как в отчетный период с 23.09.2023 по 31.12.2023 работнику выплачивали всю зарплату без удержания налогап. 3.2 Порядка.
Как быть с переплатой НДФЛ в бухучете
По-хорошему, в бухучете проводку Дт 70 – Кт 68, субсчет «НДФЛ», нужно делать на сумму удержанного налога.
Однако бухгалтерские программы предусматривают увязку данных бухучета с налоговым учетом. И программа делает такую проводку на сумму начисленного налога, а не удержанного. В результате на дату первого исчисления налога по ставке 13% (15%) в бухучете на счетах 70 и 68 могут быть сформированы обычная запись на общую сумму исчисленного налога по ставке 13% (в нашем примере 65 676 руб.) и запись красным на сумму излишне начисленного налога по ставке 30% (в нашем примере 87 324 руб.). И после смены статуса до конца года делают проводки по начислению НДФЛ по ставке 13%: Дт 70 – Кт 68 — 3 900 руб. Поэтому на конец года и подвисает дебетовое сальдо на счете 68 и кредитовое на счете 70 на сумму излишне удержанного налога (63 924 руб.). Из чего вроде как следует, что вы должны деньги работнику, а бюджет должен деньги вам.
Но, как мы уже сказали, по нормам НК эту сумму излишне удержанного НДФЛ инспекция должна вернуть работнику, а не вамп. 1.1 ст. 231 НК РФ. То есть у вас переплаты в бюджете нет. И после сдачи годового расчета 6-НДФЛ эта сумма не должна вернуться в виде переплаты на ваш ЕНС. Она должна остаться на КБК по НДФЛ, иначе у налоговиков не будет источника для возврата налога. И долга перед работником у вас нет.
Поэтому числящуюся в бухучете переплату нужно просто обнулить, сделав на конец года обратную проводку: Дт 70 – Кт 68 (в нашем примере на сумму 63 924 руб.).
* * *
Чтобы вернуть излишне удержанный НДФЛ, работнику по окончании года придется подать в свою инспекцию декларацию 3-НДФЛ за 2023 г. вместе со справкой о доходах, где указана эта сумма, и документами, подтверждающими статус резидента РФ (например, для работника-россиянина это копия загранпаспорта с отметками о въезде в РФ и выезде из РФ)п. 1.1 ст. 231 НК РФ.
Когда работник попросит у вас справку о доходах (чтобы приложить ее к декларации 3-НДФЛ), вы должны выдать ее по другой форме (приложение № 4 к Приказу ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@), нежели та, которую вы сдали в ИФНС в составе годового расчета (приложение № 1 к расчету 6-НДФЛ)п. 3 ст. 230 НК РФ; Приказ ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@ (п. 1.4). Но в общем-то разницы никакой нет, потому что суммы в них должны быть одинаковые. Просто сумма излишне удержанного НДФЛ в справке, выданной работнику, указывается в разделе 5, а в сданной в ИФНС справке — в разделе 2Письмо ФНС от 29.04.2022 № ЗГ-3-11/4364@.
