Как удержать НДФЛ, если физлицо-нерезидент решает покинуть бизнес

Выход из ООО участника-нерезидента

Участник (физлицо — резидент Кипра) выходит из ООО и получает действительную стоимость своей доли в уставном капитале. Как ООО определить величину облагаемого НДФЛ дохода и исполнить обязанности налогового агента?

— Участник может выйти из общества с ограниченной ответственностью, получив действительную стоимость своей доли в уставном капитале (деньгами или имуществом)ст. 94 ГК РФ; п. 6.1 ст. 23, п. 1 ст. 26 Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (далее — Закон № 14-ФЗ).

В этом случае его налогооблагаемым доходом в зависимости от формы выплаты доли будет являтьсяп. 1 ст. 41, подп. 1, 10 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ:

•сумма полученных денежных средств;

•стоимость иного полученного имущества или имущественных прав. Имущество (имущественные права) для определения величины дохода нужно оценивать по их рыночной стоимостип. 1, подп. 1.1 п. 2 ст. 211 НК РФ.

Дату фактического получения дохода нужно определять какподп. 1, 2 п. 1 ст. 223 НК РФ:

•день выплаты денег, в том числе перечисления на банковский счет участника либо по его поручению на счета третьих лиц, — при выплате доли в денежной форме;

•день передачи имущества (имущественных прав) — при выплате доли в натуральной форме.

ООО признается налоговым агентом и обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы дохода участникапп. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ.

Доход участника-нерезидента освобождается от налогообложения, если на дату выхода доля в ООО непрерывно принадлежала ему на праве собственности более 5 летп. 17.2 ст. 217 НК РФ; Письма Минфина от 14.07.2022 № 03-04-05/67709, от 25.11.2020 № 03-04-06/102649. Если в течение срока владения размер доли менялся, от налогообложения освобождается лишь доход в части доли, которой участник владел более 5 летПисьмо Минфина от 15.02.2022 № 03-04-05/10399.

Если срок владения долей меньше 5 лет, доход облагается НДФЛ. Налог нужно исчислить и удержать с полной суммы полученного участником дохода. Уменьшить доход участника на его расходы на приобретение доли ООО не вправе: НК это не предусмотреноПисьмо Минфина от 02.10.2020 № 03-04-06/86502.

Нормы НК, приравнивающие часть дохода, пот источников за пределами РФ. Порядок определения налоговой базы они не устанавливают. Поэтому всю сумму дохода участника-нерезидента нужно облагать НДФЛ по ставке 30%п. 3 ст. 224 НК РФ.

Такие разъяснения давал на страницах нашего журнала советник государственной гражданской службы РФ 1 класса Н.Н. Стельмах (см. , 2019, № 5). В более поздних разъяснениях Минфин также исходит из того, что вся сумма дохода нерезидента при выходе из ООО облагается по ставке 30%Письма Минфина от 17.02.2023 № 03-04-06/13848, от 02.10.2020 № 03-04-06/86502.

При налогообложении таких доходов нужно учитывать положения международных договоров об избежании двойного налогообложенияп. 1 ст. 7 НК РФ. Минфин в разъяснениях по вопросам налогообложения доходов нерезидентов — участников (акционеров) российских организаций ссылается на Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, на основе которой заключаются международные договорыПисьма Минфина от 07.06.2022 № 03-04-06/53887, от 13.09.2021 № 03-04-06/74127. Исходя из этих Комментариев, полагаем, что для целей применения договоров такие доходы следует квалифицировать как дивиденды. Но только в части, превышающей вклад участника в уставный капитал.

Доход в части, не превышающей вклад, представляет собой возврат капитала и не рассматривается как дивиденды. К нему, на наш взгляд, следует применять нормы договора о налогообложении «других доходов», не поименованных в статьях договора.

Компетентным органом по применению международных договоров об избежании двойного налогообложения является Минфин. Поэтому перед выходом участника-нерезидента рекомендуем получить от Минфина персональные письменные разъяснения касательно налогообложения дохода участника с учетом норм конкретного международного договора, применяемого в вашем случаеподп. 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, п. 1 ст. 34.2 НК РФ; Письма Минфина от 04.05.2021 № 03-08-19/35189; ФНС от 30.07.2021 № БС-4-11/10830@.

Так, дивиденды, выплачиваемые российской компанией резиденту Кипра, облагаются налогом в России по ставке 15%. При этом «другие доходы» резидента Кипра, независимо от источника их возникновения, подлежат налогообложению только на Кипрепп. 1, 2 ст. 10, п. 1 ст. 22 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998.

Для применения норм Соглашения обществу на момент выплаты дохода нужно располагать подтверждением того, что участник является налоговым резидентом Кипра. Это подтвердитпп. 5, 6 ст. 232 НК РФ:

•или паспорт иностранного гражданина;

•или иной документ, удостоверяющий личность иностранного гражданина;

•или официальное подтверждение статуса налогового резидента государства, с которым у России заключен международный договор (если вышеуказанные документы не позволяют подтвердить резидентство физлица).

Кроме того, если на основании договора доходы не облагаются в России, ООО нужно подать в свою ИФНС сведения об участнике-нерезиденте и выплаченных ему доходах, с которых не нужно удерживать налог. Срок для подачи — 30 дней с даты выплаты дохода. Сведения подаются в свободной форме, однако должны позволять идентифицировать физлицо, а также вид, сумму и дату выплаты доходовп. 8 ст. 232 НК РФ.

Налог нужно удержать при выплате стоимости доли денежными средствами. Если стоимость доли выплачивается в натуральной форме, удержать НДФЛ нужно из любых других денежных доходов участника с учетом ограничения — не более 50% от выплаты. Если в течение года удержать налог не получилось, сообщите об этом участнику и своей ИФНС. Для этого не позднее 25 февраля следующего года подайте в ИФНС справку о доходах с заполненным разделом 4 в составе годового 6-НДФЛ и направьте эту справку физлицупп. 4, 5 ст. 226 НК РФ; п. 5.7 Порядка заполнения 6-НДФЛ, утв. Приказом ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@.

Ликвидация АО или ООО

Как дочернему АО или ООО исполнить обязанности налогового агента в случае его ликвидации и распределения имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, в пользу участника (акционера) — физлица, не являющегося налоговым резидентом России?

— Общее собрание участников ООО (акционеров АО) может принять решение о ликвидации обществап. 2 ст. 33, ст. 39 Закона № 14-ФЗ; п. 3 ст. 47, подп. 3 п. 1 ст. 48 Закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ (далее — Закон № 208-ФЗ). При ликвидации ООО или АО участники (акционеры) имеют право на получение имущества, оставшегося после расчетов с кредиторамип. 8 ст. 63; п. 1 ст. 67 ГК РФ; п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 58 Закона № 14-ФЗ; п. 1 ст. 23 Закона № 208-ФЗ. Порядок исполнения обязанностей налогового агента ликвидируемым АО или ООО будет таким же, как и при выходе участника из ООО.

Так, доходом участника-нерезидента будет являться сумма полученных денежных средств или стоимость полученного имущества (имущественных прав)п. 1 ст. 41, п. 3 ст. 105.3, подп. 1, 10 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ. Ликвидируемое общество признается налоговым агентом и обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы полученного участником доходапп. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ. Исчислять налог нужно по ставке 30%п. 3 ст. 224 НК РФ.

Но в ситуации, когда АО или ООО ликвидируется, есть один нюанс. Освобождение ликвидационных выплат от налогообложения в зависимости от срока владения акциями (долями) НК не предусмотреноПисьмо Минфина от 15.10.2018 № 03-04-05/73905.

Также учитывайте нормы международного договора, применяемого в вашем случае. Согласно Комментариям к Модельной конвенции ОЭСР ликвидационные выплаты нужно рассматривать в качестве дивидендов. При этом такие выплаты в пределах вклада, по нашему мнению, можно квалифицировать в качестве «других доходов», не поименованных в статьях договора. Лучше всего до начала процедуры ликвидации получить от Минфина письменные разъяснения по вашему конкретному случаю.

Выкуп акций АО у акционера — физлица, нерезидента России

Акционером АО является физическое лицо — резидент Швеции. АО выкупает у акционера свои акции, размещенные в РФ. Как исполнить обязанности налогового агента по НДФЛ?

— Закон об АО не содержит положений о выходе акционеров, поэтому прекращение участия в АО происходит посредством выкупа обществом своих акций у акционеровстатьи 72, 75 Закона № 208-ФЗ.

Выкуп АО своих акций для целей НДФЛ следует рассматривать как реализацию ценных бумагПисьма Минфина от 08.04.2020 № 03-04-06/27870, от 06.05.2016 № 03-04-06/26446. Доход нерезидента от продажи в РФ акций российского АО облагается по ставке 30%подп. 5 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209, п. 3 ст. 224 НК РФ.

Налогообложению будет подлежать положительный финансовый результат от реализации акций. Рассчитывается он как разница между полученными доходами (стоимостью проданных акций) и документально подтвержденными расходами акционера, связанными с приобретением, хранением и реализацией акцийпп. 7, 10, 12, 14 ст. 214.1 НК РФ; Письмо Минфина от 22.10.2014 № 03-04-05/53351.

АО, выкупающее собственные акции по договору купли-продажи, признается налоговым агентом и должно исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ. В том числе при выплате дохода через номинального держателяпп. 1—4 ст. 226 НК РФ; Письма Минфина от 22.01.2020 № 03-04-06/3369; ФНС от 17.01.2020 № БС-4-11/561@. Однако, если доход выплачивается через посредника, НДФЛ-агентом может признаваться этот посредник. Но только, если он поименован в НК и участвует в выплате дохода в рамках деятельности, позволяющей признать его налоговым агентом в отношении таких доходов физлицаабз. 3 п. 1 ст. 226, п. 2 ст. 226.1 НК РФ. В частности, если он является брокером, действующим в интересах акционера на основании договора на брокерское обслуживаниеподп. 1 п. 2 ст. 226.1 НК РФ.

Доход акционера-нерезидента от реализации акций освобождается от налогообложения, еслип. 17.2 ст. 217, п. 2 ст. 284.2 НК РФ; Письмо Минфина от 24.01.2023 № 03-04-05/5197:

•на дату выкупа акций они непрерывно принадлежали акционеру на праве собственности или ином вещном праве более 5 лет;

•не более 50% активов АО, по данным финотчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу выкупа, прямо или косвенно состоит из недвижимости, находящейся на территории России.

Если эти условия не выполняются, по общему правилу финансовый результат от продажи акций облагается НДФЛПисьмо Минфина от 20.04.2020 № 03-04-05/31567.

При налогообложении таких доходов также учитывайте положения соответствующих международных договоров.

В силу Конвенции между Россией и Швецией доходы лица с постоянным местопребыванием в Швеции от отчуждения акций, более 50% стоимости которых прямо или косвенно состоит из недвижимости, расположенной в России, облагаются налогом в Россиип. 4 ст. 13 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции от 15.06.1993.

Таким образом, у АО возникает обязанность по удержанию НДФЛ из дохода участника, только если более 50% активов АО состоит из российской недвижимости.

Если российская недвижимость отсутствует в активах АО или составляет менее 50% его активов, доходы акционера не облагаются НДФЛ в РоссииПисьмо Минфина от 10.03.2023 № 03-08-09/19951.

Не все международные договоры содержат условие о доле российской недвижимости в активах при налогообложении доходов от продажи акций.

Договор может предусматривать налогообложение таких доходов в стране, резидентом которой является лицо, отчуждающее акции, независимо от структуры активов источника выплаты. В этом случае АО не нужно удерживать налог независимо от доли российской недвижимости в его активахп. 1 ст. 7 НК РФ. Но при наличии на момент выплаты дохода письменного подтверждения того, что участник является налоговым резидентом этого государствапп. 5, 6 ст. 232 НК РФ. Примером такого договора является Конвенция между Россией и Португалиейп. 4 ст. 13 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29.05.2000; Письмо Минфина от 18.03.2022 № 03-04-05/21177.

* * *

Сам участник (акционер), не являющийся налоговым резидентом России, при получении рассматриваемых доходов никакими НДФЛ-вычетами воспользоваться не сможет. Ведь они предусмотрены только для доходов физлиц-резидентов, относящихся к основной налоговой базе и облагаемых по ставке 13%подп. 9 п. 2.1, п. 3 ст. 210 НК РФ; Письмо Минфина от 07.10.2022 № 03-04-05/96973.

Также обращаем внимание, что в настоящее время для совершения ряда сделок (операций) с долями и акциями российских организаций нужно получать разрешение Правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в РФ. Разрешение необходимо, если стороной сделки являются иностранные лица недружественных государств или лица, находящиеся под контролем таких иностранных лицподп. «а», «б» п. 1 Указа Президента от 01.03.2022 № 81; пп. 1, 2 Указа Президента от 08.09.2022 № 618; пп. 1, 2, 5 Указа Президента от 15.10.2022 № 737. Это касается, в частности, выхода участника из ООО путем отчуждения своей доли обществу, а также сделок по отчуждению ценных бумагПисьмо Минфина от 13.10.2022 № 05-06-14РМ/99138 (п. 10); п. 1.7 Официального разъяснения ЦБ от 18.03.2022 № 2-ОР. Перечень иностранных государств, признанных недружественными, утвержден Правительством РФРаспоряжение Правительства от 05.03.2022 № 430-р.