Модернизация ОС: влияние на амортизацию в бухучете
Упомянутые в статье ФСБУ можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Как модернизация влияет на ОС
К модернизации относят работы, в результате которыхп. 2 ст. 257 НК РФ:
•или изменяется технологическое или служебное назначение ОС;
•или у основного средства появляется способность выдерживать повышенные нагрузки либо иные новые свойства или качества.
По завершении модернизации, как правило, бухгалтеры формируют акт ОС-3. Можно составить любой другой документ. Главное, чтобы была ясна сложившаяся картина: что была проведена именно модернизация, какова сумма расходов на нее, когда модернизация была завершена и как в результате изменились показатели основного средства.
Бухучет модернизации ОС
Затраты на улучшение и/или восстановление объекта основных средств относятся к капитальным вложениям, если они соответствуют общим условиям признания капвложений в бухучете. То есть когдаподп. «ж» п. 5, п. 6 ФСБУ 26/2020; п. 10 ФСБУ 6/2020; подп. «а», «в» п. 2 Информационного сообщения Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-28:
•затраты способствуют получению в будущем экономических выгод в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
•и при этом общая сумма затрат на капвложения существенна для конкретной организации. Критерии существенности, как правило, закрепляются в учетной политике.
Такие затраты надо аккумулировать в бухучете на счете 08. В дальнейшем нужно определиться, что это были за работы, имели место капремонт или модернизация (реконструкция). От этого зависит порядок дальнейшего учета капвложений после завершения работ: будут ли такие капвложения самостоятельным объектом ОС либо они увеличат первоначальную стоимость. Так, если речь идет, к примеру, просто о капитальном ремонте ОС, то, как правило, формируется новое ОСп. 10 ФСБУ 6/2020. А если речь идет о модернизации основного средства, то в момент завершения таких капвложений на их сумму надо увеличить первоначальную стоимость ОСп. 24 ФСБУ 6/2020. То есть сделать проводку дебет 01 – кредит 08.
А значит, изменится и балансовая стоимость такого ОС. В месяце окончания модернизации (то есть на начало следующего месяца) она будет определена так:
По окончании модернизации надо пересмотреть и срок полезного использования основного средства. Он может увеличиться, а может и остаться прежним. Все зависит от планов организации по использованию конкретного ОС. Ведь в бухучете важно не только то, как долго в принципе может работать (приносить пользу) конкретное ОС. Важно, какой период из этого общего срока основное средство будет использоваться в конкретной организации. Бухгалтер часто не может сам определить, изменится ли СПИ, и если да, то насколько. Поэтому надо подключить к решению этого вопроса как технических специалистов, так и сотрудников, которые владеют информацией о планах по дальнейшему использованию ОС (к примеру, руководителя организации или его заместителей).
Обратите внимание: теперь, чтобы определить оставшийся СПИ после модернизации, вовсе не обязательно брать СПИ до модернизации и увеличивать его на определенное количество месяцев. Хотя эта формула может использоваться при желании.
Вполне возможно, что, к примеру, организация хочет продать через 10 лет основное средство. И то, что оно было модернизировано, никак не изменило этого решения. Поэтому и СПИ останется прежним.
Поскольку модернизация ОС может повлечь за собой довольно существенное изменение порядка его эксплуатации, то лучше после ее окончания пересмотреть все элементы амортизации (ЭА). То есть, помимо СПИ, еще и ликвидационную стоимость и способ амортизации такого ОСп. 37 ФСБУ 6/2020; Информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-29. Поскольку при модернизации основное средство обычно приобретает некоторые новые функции, то вполне логично, что ликвидационная стоимость такого ОС может вырасти (даже если СПИ не изменится). Если же ликвидационная стоимость изменится несущественно, ее можно оставить такой же, какой она была до модернизациип. 30 ФСБУ 6/2020.
Даже если по результатам проверки выявится, что прежние значения элементов амортизации по-прежнему актуальны, саму проверку (пересмотр ЭА) и ее результаты лучше задокументировать.
С какого момента начислять амортизацию с применением увеличенной стоимости ОС и обновленных ЭА после модернизации? Прямого ответа на этот вопрос в ФСБУ 6/2020 нет. Поэтому надо определиться с этим самостоятельно и зафиксировать свое решение в учетной политике. Наиболее логично отталкиваться от того, с какой даты начинает начисляться амортизация ОС в бухучете. К примеру, вы начисляете амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию. В таком случае после модернизации ОС логично будет начислять амортизацию исходя из измененных параметров этого ОС тоже начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации.
В месяце окончания модернизации, как мы уже определились, амортизация у большинства организаций наверняка будет рассчитана еще без учета увеличения стоимости ОС. А вот в месяце, следующем за месяцем окончания модернизации, сумма амортизации будет рассчитана по формуле:
В последующие месяцы амортизация будет начисляться в обычном порядке: исходя из балансовой стоимости ОС на начало месяца, ликвидационной стоимости и оставшегося СПИ.
Условие. В сентябре 2023 г. организация модернизировала автомобиль. Сумма затрат на модернизацию — 500 000 руб. без учета НДС.
До окончания модернизации в бухучете были следующие показатели по автомобилю:
•первоначальная стоимость авто — 3 000 000 руб. без учета НДС;
•ликвидационная стоимость — 200 000 руб. без учета НДС;
•изначальный СПИ автомобиля в бухучете — 50 месяцев;
•оставшийся СПИ автомобиля по данным на сентябрь (он считается еще не отработанным месяцем) — 20 месяцев; по данным на начало октября — 19 месяцев;
•балансовая стоимость авто на начало сентября — 1 320 000 руб. (3 000 000 руб. – (3 000 000 руб. – 200 000 руб.) / 50 мес. х 30 мес.);
•ежемесячная сумма амортизации по сентябрь включительно — 56 000 руб. В сентябре сумма амортизации рассчитана так: (1 320 000 руб. – 200 000 руб.) / 20 мес. Балансовая стоимость авто на конец сентября (с учетом амортизации за сентябрь) — 1 264 000 руб. (1 320 000 руб. – 56 000 руб.).
После завершения модернизации для целей бухучета:
•СПИ увеличен на 5 месяцев;
•ликвидационная стоимость увеличена на 40 000 руб. без учета НДС.
Амортизация по модернизированному автомобилю будет начисляться в бухучете исходя из новых данных начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизации. То есть с октября 2023 г.
Решение. Рассчитаем сумму амортизации за октябрь 2023 г.:
•балансовая стоимость авто с учетом затрат на модернизацию — 1 764 000 руб. (1 264 000 руб. + 500 000 руб.);
•оставшийся СПИ с учетом увеличения после модернизации — 24 месяца (19 мес. + 5 мес.);
•новая ликвидационная стоимость равна 240 000 руб. (200 000 руб. + 40 000 руб.);
•сумма амортизации за октябрь 2023 г. исходя из указанных данных составляет 63 500 руб. ((1 764 000 руб. – 240 000 руб.) / 24 мес.). В последующие месяцы сумма амортизации будет такая же.
В бухучете сделаны следующие проводки.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Учтены затраты на модернизацию в составе капвложений | 08 | 60 / 10 / 76 | 500 000 |
| На дату окончания модернизации увеличена первоначальная стоимость модернизированного ОС | 01 | 08 | 500 000 |
| Начислена амортизация за октябрь 2023 г. исходя из обновленной балансовой стоимости и элементов амортизации | 20 | 02 | 63 500 |
Если в дальнейшем элементы амортизации не будут изменены, то в последний раз амортизация будет начислена в бухучете в сентябре 2025 г. По итогам этого месяца остаточная стоимость авто составит в бухучете 240 000 руб. — то есть достигнет обновленной ликвидационной стоимости.
* * *
В следующей статье мы рассмотрим правила налогового учета, которым должны руководствоваться плательщики налога на прибыль при модернизации своих основных средств. Посмотрим на примере, как в бухучете амортизация модернизированных ОС отличается от ее налогового варианта.
