ИП: как теперь уменьшать налоги при УСН/ПСН на взносы за себя

— Татьяна Викторовна, Закон от 31.07.2023 № 389-ФЗ (далее — Закон № 389-ФЗ) внес кардинальные изменения в порядок уменьшения налогов по «доходной» УСН и ПСН на страховые взносы ИП за себяп. 3.1 ст. 346.21, п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ. Теперь из НК следует, что ИП может уменьшить налог на взносы за себя, подлежащие уплате в том году, за который этот налог исчисляется. То есть независимо от факта уплаты этих взносов. В том числе и в случае, когда крайний срок их уплаты — 31 декабря — выпадает на выходной/нерабочий день и переносится на первый рабочий день следующего года. В 2023 г. как раз такая ситуация: 31.12.2023 — воскресенье и срок уплаты переносится на 09.01.2024.
Верно ли, что ИП вправе уменьшить на фиксированные взносы налог при УСН за 2023 г., даже если он их уплатит только 09.01.2024?

— В случае когда последний день срока уплаты налога/взносов приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий деньп. 7 ст. 6.1 НК РФ. Эта норма позволяет плательщику исполнить обязанность по внесению обязательного платежа в установленные сроки, даже если срок уплаты выпал на выходной или праздничный день. Факт наступления срока уплаты в нерабочий день, в связи с чем в указанных целях предусмотрен перенос срока на ближайший рабочий день, не влияет на квалификацию обязанности как подлежащей исполнению в данном налоговом периоде.

В связи с этим в НК введена прямая норма, предусматривающая, что страховые взносы признаются подлежащими уплате в данном налоговом периоде также и в случае, когда срок уплаты приходится на первый рабочий день следующего годап. 3.1 ст. 346.21, п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ. Так что все верно: фиксированные взносы за 2023 г., которые ИП уплатит 09.01.2024, уменьшают налог при УСН именно за период 2023 г. или стоимость патента (патентов), срок действия которого приходится на 2023 г.

— Правильно ли мы понимаем, что после внесенных в НК поправок ИП не нужно подавать заявление о зачете положительного сальдо ЕНС в счет предстоящей обязанности по уплате взносов? Также теперь не надо поддерживать положительное сальдо ЕНС на соответствующую сумму в случае уплаты взносов платежкой со статусом плательщика «02» (варианты, ранее предлагавшиеся ФНС для уменьшения налога при УСН на взносы, в частности в Письме от 25.04.2023 № СД-4-3/5326@)?

— Нормы п. 3.1 ст. 346.21 и п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ в редакции Закона № 389-ФЗ предусматривают уменьшение налогов при УСН/ПСН на суммы страховых взносов, подлежащих уплате согласно ст. 430 НК РФ в соответствующем налоговом периоде, вне зависимости от их фактической уплаты.

Новое правовое регулирование направлено на снижение административной нагрузки на налогоплательщиков в связи с внедрением ЕНС и исключает необходимость предварительного перечисления денег в счет уплаты страховых взносов, а также подачи заявления о зачете таких средств в счет предстоящей обязанности по уплате взносов. Также не требуется для целей уменьшения налога (авансовых платежей по налогу) при УСН и/или ПСН поддерживать переплату на КБК ЕНП или на КБК страховых взносов. Такие разъяснения даны и в Письме ФНС от 25.08.2023 № СД-4-3/10872@.

— В новой редакции п. 3.1 ст. 346.21 и п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ не говорится о том, в каком порядке ИП вправе уменьшить налоги на подлежащие уплате в текущем году фиксированные взносы. Нужно ли распределять годовую сумму взносов, в частности, между отчетными периодами по УСН? Какой из предложенных вариантов является верным? Или допустимы оба варианта?
Вариант 1. ИП уменьшил налог при УСН на подлежащие уплате за этот год, но еще не уплаченные суммы фиксированных взносов: за I квартал — на 1/4 суммы годового размера взносов, за полугодие — на 1/2 этой суммы, за 9 месяцев — на 3/4 этой суммы и за год — на всю сумму взносов (нарастающим итогом с начала года).
Вариант 2. ИП уменьшил налог за I квартал на всю сумму фиксированных взносов, подлежащих уплате за этот год по сроку не позднее 31 декабря.

— Новая редакция п. 3.1 ст. 346.21 и п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ в качестве основного условия правомерности уменьшения налога по УСН (ПСН) на страховые взносы устанавливает наступление срока уплаты страховых взносов в соответствующем налоговом периоде (периоде действия патента), в связи с чем такие страховые взносы могут рассматриваться как подлежащие уплате в соответствующем периоде. То есть отсутствуют какие-либо ограничения относительно распределения суммы подлежащих уплате взносов в течение налогового периода.

При этом в силу общих принципов исчисления налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога (авансовых платежей по налогу) уменьшение допустимо при условии однократности учета в счет такого уменьшения одной и той же суммы страховых взносов. Следовательно, в первом варианте налогоплательщик может уменьшать на 1/4 годовой суммы взносов каждый авансовый платеж по «упрощенному» налогу и на 1/4 этой суммы уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам года. Общая сумма уменьшения не должна превысить годовую сумму фиксированных взносов.

Во втором варианте налогоплательщик вправе уменьшить авансовый платеж по УСН за I квартал на всю сумму подлежащих уплате в данном налоговом периоде страховых взносов. Но в таком случае он не вправе уменьшать на эти взносы авансовые платежи по УСН за последующие отчетные периоды.

Таким образом, оба варианта не противоречат действующей редакции НК.

— Допустим, ИП уменьшил на всю сумму еще не уплаченных фиксированных взносов за 2023 г. (45 842 руб.) налог при «доходной» УСН за 2023 г. Пусть он сделал это при расчете авансового платежа за 9 месяцев. Но 09.01.2024 (крайний срок) взносы не уплатил. Повлечет ли это необходимость перерасчета авансового платежа по «упрощенному» налогу? Что грозит ИП, если взносы не будут уплачены (не будет зачислений на ЕНС, за счет которых ИФНС могла бы погасить задолженность по взносам) и на дату подачи декларации по УСН за 2023 г., если налог в декларации ИП исчислит с учетом уменьшения на взносы?

— Еще раз отмечу, что, исходя из буквального толкования рассматриваемых норм НК в редакции Закона № 389-ФЗ, уплата страховых взносов ИП за себя (о которой в условиях перехода на ЕНП и ЕНС корректно говорить, в общем-то, только после наступления срока уплаты этих взносов) не имеет определяющего значения для уменьшения на них налога при УСН (ПСН).

То есть даже неуплата страховых взносов в установленный срок, на мой взгляд, не будет являться основанием для перерасчета налоговых обязательств ИП. При этом следует учитывать, что официальной позиции ФНС по этому вопросу пока нет. И плюс к этому надо принимать во внимание дополнительные издержки в виде пеней, начисленных на сумму подлежащих уплате страховых взносов за период просрочки.

Напомню, что штрафа за неуплату фиксированных взносов ИП не предусмотрено. Такие разъяснения Минфин давал в Письме от 15.03.2019 № 03-02-08/16888. Это справедливо и для 1%-х дополнительных взносов на ОПС. Ведь размер этих взносов определяется нормами НК. Сам ИП рассчитывает их только для того, чтобы понимать, сколько заплатить. А ИФНС определяет сумму взносов на основании налоговой отчетности и/или размера потенциального дохода по выданным патентам у ИП на ПСН.

— Кстати, о дополнительных взносах. Срок уплаты дополнительных 1%-х взносов на ОПС с дохода, превышающего 300 000 руб., за 2023 г. — не позднее 01.07.2024. Исходя из п. 3.1 ст. 346.21 и п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ в редакции Закона № 389-ФЗ, 1%-е взносы за 2023 г. считаются подлежащими уплате в 2024 г. Поэтому они уменьшают спецрежимные налоги в 2024 г. ФНС уже разъяснила, что на 1%-е взносы за 2023 г. ИП может уменьшить налог при УСН начиная с I квартала 2024 г.Информация ФНС «Уменьшить налог по УСН и ПСН на страховые взносы за себя стало проще»
А что делать тем ИП, которые в 2023 г. уже уменьшили на эти взносы налог при УСН за I квартал/полугодие 2023 г.? Например, заплатили для этого ЕНП в сумме 1%-х взносов авансом (рассчитав их по показателям доходов за квартал/полугодие) и подали затем заявление о зачете ЕНП в счет предстоящей обязанности по уплате взносов (такой вариант уменьшения был рекомендован, в частности, в Письме ФНС от 25.04.2023 № СД-4-3/5326@)? Нужно ли пересчитывать авансы по «упрощенному» налогу и подавать уточненные уведомления об исчисленных суммах?

— Изменения, внесенные Законом № 389-ФЗ в п. 3.1 ст. 346.21 и п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ, вступили в силу со дня официального опубликования Закона и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2023ч. 16 ст. 13 Закона № 389-ФЗ. При этом акты законодательства о налогах и сборах, которые каким-либо образом ухудшают положение налогоплательщика, не имеют обратной силып. 2 ст. 5 НК РФ.

Поэтому, если налогоплательщик, руководствуясь при исчислении авансовых платежей по УСН ранее действовавшей редакцией НК и разъяснениями Минфина и ФНС, уплатил суммы авансовых платежей за I квартал (полугодие) за вычетом 1%-х взносов за 2023 г., он вправе не представлять уточненные уведомления об исчисленных суммах авансовых платежей по УСН. То есть можно учесть эти суммы в расчете «упрощенного» налога за 2023 г. Однако в таком случае в 2024 г. использовать эти взносы для уменьшения авансовых платежей ИП сможет только в части сумм, которые он не учел при исчислении авансов и налога за период 2023 г. Эта позиция доведена Письмом ФНС от 25.08.2023 № СД-4-3/10872@.

И еще надо понимать, что это не общий случай, а исключение: возможность такого учета 1%-х взносов актуальна именно для 2023 г., поскольку в этом году задним числом кардинально изменилось правовое регулирование рассматриваемого вопроса. То есть я хочу сказать, что 1%-е взносы за 2024 г., срок уплаты которых наступит в 2025 г., можно будет учесть при расчете налога при УСН и/или ПСН только начиная с I квартала 2025 г., как это и предусмотрено НК.

— Для ИП из новых российских регионов размер взносов за 2023 г. уменьшен с 45 842 до 14 400 руб., кроме того, они освобождены от уплаты 1%-х взносов. А что делать, если ИП уже уплатил ЕНП в сумме 45 842 руб. и части 1%-х взносов за 2023 г., зарезервировал эти деньги за страховыми взносами и уменьшил на них налог при УСН за I квартал и полугодие 2023 г.? Верно ли, что ИП может отменить зачет на 31 442 руб. (45 842 руб. – 14 400 руб.) и подать уточненные уведомления по УСН-авансам? При этом ему не грозят какие-либо штрафы и пени за занижение авансов.

— Да, все верно. Право налогоплательщика на отмену произведенного по его заявлению зачета в счет предстоящей обязанности закреплено в НКп. 6 ст. 78 НК РФ. Для отмены зачета нужно подать заявление по утвержденной формеприложение № 5 к Приказу ФНС от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1133@. Подача уточненных уведомлений об исчисленных суммах также не запрещена НК. Такие уведомления учитываются на ЕНС со дня их представления, причем последующее уведомление, представленное за один и тот же период, сторнирует суммы, указанные в предыдущем уведомлении, при условии, что такое последующее уведомление подано до дня представления декларацииподп. 5 п. 5 ст. 11.3 НК РФ.

Штрафы за неуплату авансовых платежей не предусмотренып. 3 ст. 58 НК РФ. За несвоевременную уплату авансовых платежей ИП могут начислить только пени, при этом в 2023 г. действуют особые правила, по которым пени не подлежат начислению за дни, когда у налогоплательщика имелось положительное сальдо и (или) суммы, зачтенные в счет предстоящей обязанности, в пределах таких суммп. 2 Постановления Правительства от 29.03.2023 № 500.

Таким образом, если налогоплательщик из новых регионов уменьшил авансовые платежи по УСН за I квартал (полугодие) на суммы страховых взносов в ранее установленном размере, сформировав в размере указанного уменьшения положительное сальдо ЕНС (зачет в счет предстоящей обязанности по уплате взносов), ему не будут начислены пени за неполную уплату авансовых платежей.

— Меняется ли что-то в свете поправок в порядке учета в расходах фиксированных взносов ИП на «доходно-расходной» УСН? По-прежнему для учета взносов в расходах необходимо, чтобы наступил срок их уплаты и соответствующая сумма была списана с ЕНС? Например, может ли ИП включить взносы в расходы, если он уплатил ЕНП в сумме взносов заранее и подал заявление о зачете либо перечислил взносы платежкой со статусом плательщика «02» (варианты, которые Минфин и ФНС предлагали использовать для учета взносов при «доходной» УСН)?

— НК предусматривает право налогоплательщика на уменьшение налога (авансовых платежей) при «доходно-расходной» УСН на суммы страховых взносов, фактически уплаченные налогоплательщиком при самостоятельном исполнении обязанности либо при погашении задолженности перед третьим лицом, которое заплатило страховые взносы за налогоплательщикаподп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. В условиях ЕНС при наличии положительного сальдо ЕНС обязанность по уплате налога (сбора, страховых взносов) считается исполненной со дня учета совокупной обязанности на едином счете налогоплательщика. А такая обязанность на ЕНС сформируется не ранее наступления срока уплаты, в нашем случае — срока уплаты взносов ИП за себяподп. 3 п. 7, п. 16 ст. 45, п. 5 ст. 11.3 НК РФ.

При таком правовом регулировании и в отсутствие разъяснений ФНС, которые позволяли бы применять подход, аналогичный приведенному в Письме ФНС от 25.04.2023 № СД-4-3/5326@, к ИП на «доходно-расходной» УСН, учет в расходах у таких ИП взносов за себя до наступления сроков их уплаты, по моему мнению, является неправомерным.