Бухгалтерский и налоговый учет возврата товаров
Налог на прибыль: спецправил нет
Встречается мнение, что если товар возвращается по условиям, которые закреплены в первоначальной редакции договора поставки, то надо отражать аннулирование сделки. А если тот же товар возвращается на основании дополнительного соглашения, которое было составлено уже после первоначальной продажи товара, то нужно отражать для целей налогообложения прибыли обратную реализацию. В обоснование такой позиции приводятся довольно старые Письма Минфина, датированные 2018 г. и ранеесм., например, Письмо Минфина от 06.11.2018 № 03-03-06/1/79496. Однако в более свежих Письмах этого ведомства на тему возврата товаров подобных условий нет. Есть лишь отсылка на экономическую сущность договорасм., например, Письмо Минфина от 20.08.2021 № 03-03-06/1/67181.
Чтобы выяснить, как в настоящее время решается вопрос налогового учета возврата товаров, мы обратились к специалисту ведомства.
Последствия возврата товара для целей налогообложения прибыли
  | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Письма Минфина, которые были выпущены, к примеру, в 2018 г. по вопросам налогового учета возврата товаров (например, Письмо Минфина от 06.11.2018 № 03-03-06/1/79496), не являются панацеей. В таких письмах нет универсального правила, в них рассмотрены конкретные ситуации у конкретных налогоплательщиков.
Общее же правило таково, что налоговые последствия для продавца и покупателя должны определяться возникающими правоотношениями, а не просто словом «возврат» в договоре или дополнительном соглашении к нему. Такой подход закреплен, к примеру, в Письме Минфина от 20.08.2021 № 03-03-06/1/67181.
Если реальные отношения предполагают, что аннулируются ранее возникшие отношения по продаже, то продавцу следует сторнировать операции по такой продаже, как будто их не было. А покупателю, соответственно, надо сторнировать в налоговых регистрах приобретение товара. Причем независимо от того, было условие возврата закреплено в первоначальной редакции договора или оно зафиксировано в дополнительном соглашении к такому договору.
Однако иногда при составлении дополнительного соглашения, предусматривающего «возврат» товара, на самом деле подразумевается полноценный выкуп товара у бывшего покупателя. Довольно тяжело четко сказать, как для целей налогообложения прибыли нужно определять, что перед нами: «обычный возврат» или же «обратная реализация в рамках дополнительного соглашения». Надо рассматривать все нюансы конкретной ситуации. Но такие условия, как «аннулирование поставки, если покупатель не смог продать товар в определенный срок», являются очень подозрительными. И естественно, проверяющие могут попытаться классифицировать такую сделку так, как им выгоднее. В этих случаях возможно, что подобный возврат по дополнительному соглашению будет рассмотрен для целей налогообложения прибыли как «обратная реализация»: когда бывший покупатель продает товар своему бывшему продавцу.
Итак, если стороны не хитрят и на самом деле товар возвращается в рамках первоначального договора, то:
•продавец при возврате товара должен сторнировать ранее отраженную выручку для целей налогообложения прибыли;
•покупатель не должен отражать выручку от возврата такого товара, а должен исключить стоимость возвращенных товаров из общей суммы покупных товаров.
При этом ни у продавца, ни у покупателя речь не идет об обратной реализации. Даже если возвращается товар, который был принят на учет покупателем. Так же как не возникает обратной реализации и в НДС-учетеПисьмо ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ (п. 1.4). Однако «прибыльный» учет и НДС-учет различаются даже при таком подходе:
•для целей НДС все операции надо отражать текущим периодом, не корректируя старый период, в котором был реализован товар продавцом/получен покупателем;
•для целей налога на прибыль предполагается аннулирование операций в периоде первоначальной продажи товара у продавца и покупки у покупателя. То есть действовать надо так же, как и при обнаружении ошибок в расчете налога на прибыльстатьи 51, 81 НК РФ.
В «прибыльных» целях неважно, возвращается товар по первоначальным условиям договора или по допсоглашению. Значение имеет только экономическая сущность производимой операции
В случае когда товар возвращается покупателем продавцу в том же периоде, в котором он был изначально реализован покупателю продавцом, сложностей в налоговом учете нет. Корректируем показатели текущего периода и ни о каких уточненных декларациях даже не думаем.
Если у покупателя были какие-либо расходы, сопутствующие приобретению или возврату товаров, которые продавец ему возмещает, то в налоговом учете покупателястатьи 250, 265 НК РФ:
•суммы самих затрат надо учесть в составе внереализационных расходов;
•возмещаемые продавцом суммы надо учесть в качестве внереализационных доходов.
Иные обоснованные расходы, связанные с возвратом товаров, которые продавец не возместил покупателю, также можно учесть для целей налогообложения прибыли.
Однако об уточненках придется задуматься, если, к примеру, продавец продал товар покупателю в одном году, а тот возвращает этот товар уже в следующем году. В таком случае:
•у продавца аннулирование первоначальной сделки продажи товара не приводит к выявлению занижения налога на прибыль в прошлых периодах. Ведь продавец должен уменьшить (а не увеличить) выручку прошлого периода. Поэтому он может воспользоваться общим правилом исправления налоговых ошибок/искажений: если они привели к переплате налога, отразить корректировку «прибыльной» базы можно текущим периодом. Главное при этом, чтобы в текущем налоговом периоде была прибыль и в результате такой корректировки не пострадал бюджет. Подробно эту тему мы рассматривали в 
, 2024, № 7;
•у покупателя отмена покупки товара вообще может не сказаться на базе по налогу на прибыль, ведь наверняка его стоимость еще не была списана на расходы.
Но у покупателя иногда тоже могут возникнуть налоговые сложности. К примеру, когда он возвращает товар, который был у него учтен в качестве основного средства или малоценки (инструменты, недорогое оборудование и т. д.). Тогда покупатель может быть вынужден сторнировать признанные налоговые расходы и подавать уточненку. Причем при применении как ОСН, так и УСН. Эту сложную ситуацию мы уже разбирали на страницах здесь и здесь.
Бухучет возврата товара
При отражении операций по возврату товара в бухгалтерском учете тоже надо смотреть на экономическую сущность операции. Казалось бы, есть сходство с «прибыльным» налоговым учетом. Однако существенное отличие в том, что возврат товара не рассматривается для целей бухучета как искажение ранее отраженных операций по продаже/покупке товара. Возврат товара — это новая операция в бухучете.
Даже если требуется корректировка выручки у продавца в связи с возвратом товара, это отражается проводками текущего периода.
Условие. Продавец продал покупателю товар на общую сумму 100 000 руб. (без учета НДС 20 000 руб.). Себестоимость проданного товара составляла 70 000 руб. Через 2 месяца часть товара на сумму 30 000 руб. (без учета НДС 6 000 руб.) возвращается покупателем в рамках первоначального договора.
Решение. Возможны два варианта событий.
Вариант 1. Продавцу возвращается товар в том же календарном году. Это можно отразить такими проводками.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| СТОРНО Корректировка выручки от реализации возвращенных товаров (30 000 руб. + 6 000 руб.) | 62 | 90-1 | –36 000 |
| СТОРНО Корректировка расходов на сумму фактической себестоимости возвращенного товара (70 000 руб. / 100 000 руб. х 30 000 руб.) | 90-2 | 41 | –21 000 |
| СТОРНО Вычет НДС, относящегося к возвращенному товару, по КСФ продавца (корректировка НДС, начисленного при первоначальной продаже товара покупателю) | 90-3 | 68-«Расчеты по НДС» | –6 000 |
Как видим, вычет НДС можно отразить сторнировкой по Кт 68-«Расчеты по НДС». Но поскольку это вычет, то он должен быть отражен в книге покупок. Не нужно каким-либо образом корректировать книгу продаж при этом.
Иногда делают иную проводку для такого вычета. К примеру, если продавец решил его заявлять не сразу, а отложить. Тогда при возврате товара от покупателя можно сделать прямую проводку Дт 19 – Кт 90-3 на сумму 6 000 руб. Так корректируется счет 90 и отражается актив в виде незаявленного вычета на счете 19. А когда продавец решит заявить вычет НДС, он сделает запись в книге покупок и проводку Дт 68-«Расчеты по НДС» – Кт 19.
В налоговом учете продавец уменьшает в текущем периоде выручку на 30 000 руб. и расходы на 21 000 руб.
Вариант 2. Товары были проданы в прошлом году и отчетность за этот год уже сдана и утверждена собственниками. В таком случае в бухучете доходы и расходы, связанные с возвратом некачественных товаров, не сторнируют. Их относят на счет 91 как убытки/прибыль прошлых летп. 7 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99. Проводки могут быть следующие.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Договорная стоимость возвращенного товара включена в состав прочих расходов | 91-2 | 62 | 36 000 |
| Фактическая себестоимость возвращенного товара включена в состав прочих доходов | 41 | 91-1 | 21 000 |
| Принят к вычету НДС по КСФ продавца | 68-«Расчеты по НДС» | 91-1 | 6 000 |
Если продавец не сразу заявляет вычет НДС, то вместо последней проводки можно сделать такую: Дт 19 – Кт 91-1 (отражено право на вычет у продавца при возврате товара). А потом, когда продавец решит заявить вычет по своему КСФ, он сделает запись в книге покупок и проводку Дт 68-«Расчеты по НДС» – Кт 19.
Для целей налогообложения прибыли важно, можно ли скорректировать данные текущим периодом. Если можно (когда есть прибыль в текущем периоде и корректировка не приведет к потерям казны), то продавец включает:
•во внереализационные доходы — стоимость возвращенных товаров, по которой они были учтены в расходах при их реализации, в размере 21 000 руб.;
•во внереализационные расходы — выручку от продажи таких товаров (по данным отгрузочных документов, без НДС) в размере 30 000 руб.
В итоге база текущего периода уменьшится на 9 000 руб.
Если же искажение базы прошлого периода, которое явилось следствием возврата товара покупателем, нельзя исправить текущим периодом, то продавец должен подать уточненку за период отгрузки и уменьшить в ней выручку на 30 000 руб. и расходы на 21 000 руб.
Покупатель же при возврате товара выручку не отражает. Он просто должен сторнировать операции по оприходованию товара. Важно при этом правильно отразить НДС-обязательства в своих проводках.
В бухучете возврат товара — это всегда новая операция, отражаемая проводками текущего периода
Про бухучет возврата основных средств и малоценки мы рассказывали на страницах нашего журнала (ссылки на статьи приведены выше). Поэтому сейчас мы остановимся только на ситуации, когда возвращается то, что покупатель учитывал как ценности, которые еще не были учтены в расходах: товары или сырье и материалы. В таком случае операции по возврату некачественного товара, принятого покупателем к учету в текущем году, могут быть отражены путем сторнирования проводок, которые были сделаны при приеме товара.
Если то, что товар некачественный, было обнаружено покупателем еще до его принятия к учету и не было возможности от него отказаться на этапе приемки, то такой товар учитывался за балансом по дебету счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». А после возврата этого товара продавцу его стоимость надо списать в бухучете покупателя с забалансового счета 002.
Когда покупатель возвращает товар, принятый им на учет, есть несколько вариантов отражения этой операции в бухучете. Один из них рассмотрим на примере.
Условие. Покупатель приобрел товар на общую сумму 100 000 руб. (без учета НДС 20 000 руб.). Через 2 месяца часть товара на сумму 30 000 руб. (без учета НДС 6 000 руб.) возвращается продавцу в рамках первоначального договора.
Товар был учтен на счете 41, там он и учитывается до его возврата.
Решение. Независимо от того, возвращается товар продавцу в том же календарном году или в следующем, возврат товара можно отразить такими проводками.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Возвращен товар продавцу | 60 | 41 | 30 000 |
| Восстановлен НДС при возврате товара | 60 | 68-«Расчеты по НДС» | 6 000 |
| Получены деньги от продавца за возвращенный товар | 51 | 60 | 36 000 |
В налоговом учете стоимость возвращенного товара надо исключить из регистра учета товаров.
* * *
Упрощенцам при возврате товаров безопаснее придерживаться тех же принципов, которые действуют для плательщиков налога на прибыль. Но, разумеется, с оглядкой на особые УСН-правила признания доходов и расходов.
То есть продавцам надо рассматривать аннулирование первоначальной сделки как искажение налоговой базы за период отгрузки (а не как новую операцию).
А покупателям-упрощенцам при возврате товара придется корректировать базу по УСН, если ранее стоимость возвращаемых ценностей была учтена в расходах. К примеру, если это были оплаченные сырье или материалы и они были списаны на расходы в момент приобретения.
