Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 11 ноября 2011 г.

Содержание журнала № 22 за 2011 г.

«Досрочная» продажа ОС упрощенцем после смены объекта на «доходы»: как пересчитывать налог

О неблагоприятных последствиях «досрочной» продажи ОС знают все «доходно-расходные» упрощенцы. Однако и смена объекта налогообложения на «доходы» не позволит вам сразу забыть о них, как о страшном сне. Ведь, по мнению Минфина, то, что на момент «досрочной» продажи ОС вы являетесь уже «доходным» упрощенцем, не снимает с вас обязанность пересчитать сумму учтенных затрат на его приобретениеПисьмо Минфина России от 26.03.2009 № 03-11-06/2/50; п. 1 Письма Минфина России от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30. А следовательно, вам придется доплатить налог, перечислить пени и подать уточненки.

Особенности пересчета расходов «доходными» упрощенцами

Для пересчета налоговой базы при «досрочной» продаже ОС вам нужноп. 3 ст. 346.16 НК РФ:

• исключить из расходов ранее учтенные затраты на его покупку;
• отнести на расходы амортизацию, начисленную по правилам гл. 25 НК РФ.

В п. 3 ст. 346.16 НК РФ сказано, что налоговую базу нужно пересчитывать «...за весь период пользования такими основными средствами... с момента их учета в составе расходов на приобретение... до даты реализации...». Но с переходом на «доходную» упрощенку вы потеряли право учитывать расходы. Получается, что вы будете пересчитывать налоговую базу только за период с момента, когда вы начали учитывать стоимость ОС в расходах, и до года, в котором изменили объект налогообложенияп. 1 Письма Минфина России от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30.

Иначе говоря, для вас — «доходного» упрощенца — период, за который нужно пересчитать расходы с учетом положений «прибыльной» главы НК РФ, будет, к сожалению, короче. Поэтому ваша задача — использовать эти нормы таким образом, чтобы бо´льшую часть стоимости ОС перенести на расходы в первые месяцы (годы) его использования на УСНО. Посмотрим, что можно сделать.

Как при пересчете расходов уменьшить налог к доплате

Рассмотрим отдельно ситуации с досрочной продажей ОС, приобретенных в период применения упрощенки, и тех ОС, которые были приобретены еще до перехода на спецрежим.

Проданное ОС приобретено после перехода на УСНО

Каким в этом случае будет период пересчета налоговой базы, покажем на схеме.

А теперь давайте разберемся, как увеличить сумму амортизации, включаемую в расходы при пересчете. Идеальной для вас была бы ситуация, когда к дате смены объекта налогообложения досрочно проданное ОС оказалось бы уже полностью самортизированным по правилам гл. 25 НК РФ. Ведь в этом случае за период пересчета вы перенесли бы на расходы через амортизацию всю стоимость ОС. А значит, налога к доплате не было бы, так как включенная в расходы сумма была бы равна той, что вы исключили. Правда, уплатить пени все-таки пришлось бы, поскольку период учета расходов был бы более поздний, чем изначальноп. 1 ст. 75 НК РФ.

Можно выделить три способа увеличения сумм амортизации.

СПОСОБ 1. Установите минимально возможный СПИ.

Выберите наименьший СПИ, предусмотренный для амортизационной группы, к которой относится ОСп. 3 ст. 258 НК РФ; Классификация основных средств... утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. СПИ, определенный для целей расчета амортизации по правилам «прибыльной» главы НК РФ, может отличаться от СПИ, установленного вами в бухучете.

СПОСОБ 2. Выберите нелинейный метод начисления амортизации.

При применении нелинейного метода амортизациист. 259.2 НК РФ (старого нелинейного метода для пересчета за 2008 г. и более ранние годы, если ОС вы купили до 2009 г.подп. 2 п. 1, п. 5 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009)) бо´льшая часть стоимости ОС списывается в виде амортизационных отчислений в начале эксплуатации ОС. А это вам как раз и требуется. Кроме того, применение нелинейного метода в некоторых случаях позволит получить «бонус» — возможность учесть в расходах «остаточную стоимость» ОС. Но об этом позднее. Сначала уделим внимание ограничениям.

Во-первых, нелинейный метод (как новый, так и старый) нельзя применять в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8—10-ю амортизационные группып. 3 ст. 259 НК РФ; п. 3 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009).

Во-вторых, начиная с 2009 г. метод амортизации выбирается для всех ОС сразу, и поменять его можно лишь с начала следующего годап. 1 ст. 259 НК РФ. Допустим, в вашей учетной политике для пересчета налоговой базы за какой-либо год, начиная с 2009 г., уже закреплен линейный метод амортизации в целях гл. 25 НК РФ.

Скажем, вы уже продавали ОС, находясь на УСНО. В таком случае если в связи с продажей другого ОС вам нужно будет пересчитать налоговую базу:

• <или>за этот же год — поменять метод амортизации на нелинейный вы не сможете;
• <или>за один из последующих — поменять метод амортизации на нелинейный можно. Перейдя на этот метод, вы должны будете применять его еще 5 летп. 1 ст. 259 НК РФ.

Из авторитетных источников

КОСОЛАПОВ Александр Ильич

Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“В случае продажи основного средства раньше установленного НК РФ срока упрощенец должен пересчитать налоговую базу с учетом положений гл. 25 НК РФп. 3 ст. 346.16 НК РФ. Это означает, в частности, что он должен учитывать правила и ограничения, касающиеся выбора, а также возможности и порядка изменения метода амортизации, установленные нормами ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей в период, за который производится пересчет.

Например, при «досрочной» продаже основных средств в 2010 г. организации необходимо пересчитать налоговую базу за 2009 г., и для этого она выбрала нелинейный метод амортизации. Поменять его можно будет не ранее 2014 г.п. 1 ст. 259 НК РФ То есть если впоследствии при досрочной продаже каких-либо основных средств потребуется пересчитать налоговую базу за 2009—2014 гг., использовать нужно будет выбранный ранее нелинейный метод.

А если для пересчета базы за 2009 г. был выбран линейный метод, поменять его на нелинейный можно будет с 2010 г.”.

Нельзя не отметить, что есть и другая точка зрения, противоположная позиции Минфина. Заключается она в том, что на упрощенцев правила и ограничения, связанные с выбором и изменением метода амортизации, вовсе не распространяются. А ссылка в «упрощенной» главе НК РФ на «прибыльную» касается исключительно порядка начисления амортизации.

А теперь об обещанном «бонусе». С 2009 г. правила начисления нелинейной амортизации позволяют ликвидировать амортизационную группу, суммарный баланс которой стал меньше 20 000 руб. и в течение следующего месяца не увеличился. При этом значение суммарного баланса ликвидированной амортизационной группы включается во внереализационные расходып. 12 ст. 259.2 НК РФ.

В Минфине считают, что поступать так могут и упрощенцы, которые используют для пересчета нелинейный метод начисления амортизации.

Из авторитетных источников

“Упрощенец, «досрочно» продавший основное средство, может при пересчете налоговой базы использовать все нормы гл. 25 НК РФ, касающиеся начисления амортизации. В том числе и положения, позволяющие списывать на расходы суммарный баланс ликвидируемой амортизационной группы, значение которого стало меньше 20 000 руб. Если, конечно, эта норма п. 12 ст. 259.2 НК РФ действовала в период, за который производится пересчет”.

КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Минфин России

Получается, что если в каком-либо месяце периода пересчета «остаточная стоимость» ОС станет меньше 20 000 руб., вы уже в следующем месяце сможете полностью списать ее на расходы. Без всякой амортизации. Но как отнесутся к этому налоговики, неизвестно.

СПОСОБ 3. Примените амортизационную премию.

Налоговики могут возразить, что такой расход гл. 26.2 НК РФ не предусмотрен. Однако специалисты Минфина смотрят на это иначе: при пересчете можно использовать все нормы гл. 25 НК РФ, в том числе и дающие право на применение амортизационной премиип. 9 ст. 258 НК РФ (разъяснения А.И. Косолапова, начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России, вы можете прочитать в , 2011, № 11, с. 70). Если вы все-таки решите применить амортизационную премию, пропишите это в учетной политике.

Применять амортизационную премию имеет смысл, если на дату продажи ОС со СПИ свыше 15 лет уже прошло 5 лет с момента ввода его в эксплуатациюп. 9 ст. 258 НК РФ.

Проданное ОС приобретено до перехода на УСНО

Посмотрим, за какой период нужно пересчитывать налоговую базу в этой ситуации.

К сожалению, при «досрочной» продаже ОС, которые приобретены до перехода на УСНО, способов увеличить сумму расходов, рассчитанную по правилам гл. 25 НК РФ, меньше, чем при продаже ОС, купленных на упрощенке. «Поиграть» со СПИ вы не сможете, так как уже установили его при вводе ОС в эксплуатацию, когда применяли ОСНОп. 1 ст. 258 НК РФ. Не получится увеличить расходы и за счет амортизационной премии. Ведь она признается расходом на дату начала начисления амортизациип. 3 ст. 272 НК РФ. То есть вы ее либо уже применили, либо нет. Остается только выбрать «правильный» метод амортизации. Но и в этом выборе, по мнению Минфина, вы не совсем свободны.

Из авторитетных источников

“До 2009 г. организации не могли изменять однажды выбранный метод амортизации основного средствап. 3 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009). Поэтому в случае «досрочной» продажи основного средства, приобретенного до перехода на УСНО, для пересчета налоговой базы за период его использования на упрощенке до 01.01.2009 организация должна использовать тот метод амортизации, который она применяла на ОСНО.

Для целей пересчета налоговой базы за период после указанной даты упрощенец вправе выбрать иной метод амортизации. Поскольку с 2009 г. такая возможность предусмотрена нормами гл. 25 НК РФп. 3 ст. 259 НК РФ”.

КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Минфин России

Итак, с учетом позиции Минфина возможны две ситуации.

Вы перешли на УСНО ранее 2009 г.

В таком случае вам нужно будет пересчитывать налоговую базу за период:

• с момента перехода на упрощенку до 2009 г. — тем методом, которым вы амортизировали ОС, находясь на общем режиме;
• с 2009 г. до года, в котором вы поменяли объект на «доходы»:
• <или>тем методом, который вы ранее закрепили в учетной политике, если изменить его вы пока не можете;
• <или>любым методом, если ранее метод вы не выбирали либо выбирали, но уже можете его изменить.

Какой метод амортизации выгоднее использовать, однозначно сказать нельзя. С одной стороны, чем старше досрочно проданное ОС, тем меньше его остаточная стоимость. И тем вероятнее, что сумма ежемесячных амортизационных отчислений при нелинейном методе окажется меньше, чем при линейном. Но с другой стороны, использование нелинейного метода позволяет списать «остаточную стоимость» ОС. И не исключено, что, рассчитывая на этот «бонус», вы решите, что выгоднее начислить нелинейную амортизацию. Чтобы принять решение, желательно в каждом конкретном случае рассчитывать амортизацию разными методами и сравнивать результаты.

Учтите, если вы будете менять метод, начислять амортизацию новым методом нужно будет такпп. 3, 4 ст. 322 НК РФ.

В случае перехода на линейный метод с нелинейного вам необходимо будет определить остаточную стоимость ОС на 1 января года, с которого будет применяться новый метод амортизации. После этого сумму начисленной линейной амортизации, которую можно будет включить в расходы при пересчете налоговой базы по УСНО за период после смены метода амортизации, вы рассчитаете по формулеп. 4 ст. 322 НК РФ:

Если же вы решите поменять линейный метод на нелинейный, вам также потребуется посчитать остаточную стоимость ОС на 1 января года, с которого вы изменили метод амортизации. Эта стоимость станет начальным суммарным балансом. Затем сумму нелинейной амортизации, которую можно будет включить в расходы за период после смены метода амортизации, вы определите по формуле:

где n, n+1 и m — соответственно первый, последующие и последний месяцы периода пересчета налоговой базы, амортизация за которые рассчитывается нелинейным методом.

Вы перешли на УСНО с 2009 г. или позднее

Значит, для пересчета налоговой базы с момента перехода на УСНО вы сразу можете выбрать любой метод амортизации. Конечно, при условии, что ранее, продавая ОС, вы уже не отдали предпочтение какому-либо методу. Если же метод амортизации вы уже выбирали, поменять его, если посчитаете это необходимым, можно будет с учетом ограничений, о которых мы писали выше.

При смене метода считать амортизацию нужно будет так же, как и в предыдущем случае. Лишь одно уточнение: если новый метод будет использоваться с момента перехода на УСНО, то рассчитывать остаточную стоимость ОС вам не придется — возьмите ту сумму, что посчитали для целей перехода на спецрежимп. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Но возможно, вам выгоднее применять тот же метод, что использовался на ОСНО. В таком случае вам просто нужно будет посчитать сумму амортизации, которую вы бы начислили за период пересчета, если бы не перешли на УСНО.

***

У упрощенцев-«доходников», помимо вопроса, как уменьшить сумму налога к доплате и размер пени, с ответом на который мы разобрались, возникает еще и другой: как отразить пересчет в книге учета доходов и расходовутв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н? ФНС России рекомендует все корректировки налоговой базы в связи с «досрочной» продажей ОС отражать в разделах I и II книги учета доходов и расходов за текущий налоговый периодПисьмо УФНС России по г. Москве от 24.01.2007 № 18-08/3/05907@; Письмо ФНС России от 14.12.2006 № 02-6-10/233@. А в книги за прошлые годы исправления не вносить. Однако если «досрочная» продажа ОС произошла после смены объекта налогообложения на «доходы», выполнить эти рекомендации вы просто не сможете. Ведь в книге за текущий период вы расходы не отражаете. А значит, вам не остается ничего другого, как сделать бухгалтерские справки-расчеты, объясняющие причины внесения изменений.