УСН за 2022 год: особенности расчета налога по повышенной ставке

Кто должен рассчитать налог по повышенной ставке

Это те плательщики налога при УСН, у которых в 2022 г. был превышен лимит доходов и/или лимит численностипп. 1, 2.1 ст. 346.20, пп. 1, 3, 4 ст. 346.21 НК РФ:

•облагаемые доходы, рассчитанные нарастающим итогом с начала года, оказались больше 164,4 млн руб. (150 млн руб. х 1,096), но не превысили 219,2 млн руб. (200 млн руб. х 1,096)Приказ Минэкономразвития от 28.10.2021 № 654. Сравнивать с лимитом нужно сумму доходов на конец каждого квартала и года. Обязанность применить повышенную ставку не возникает, если годовой доход оказался больше лимита на какую-то дату внутри квартала, а на последнее его число не превышает лимит. Такое бывает в случае возврата покупателю аванса либо, при расторжении договора, выручки, которые ранее были учтены в доходах. Полученные обратно деньги нужно учесть в доходах с минусом на день списания с банковского счета или выдачи денег из кассып. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письма Минфина от 20.01.2014 № 03-11-06/2/1478, от 02.04.2021 № 03-11-11/24213;

•средняя численность работников превысила 100 человек, но осталась в пределах 130 человек. И здесь уже неважно, на какую дату это произошло — внутри квартала или на конец квартала либо года.

К примеру, если у организации средняя численность на 31.10.2022 составляла 102 человека, а на 31.12.2022 — 99 человек, она все равно подпадает под повышенную ставку.

Если вы обязаны применить повышенную ставку, в декларации в строке 101 раздела 2.1.1 (при объекте «доходы») либо в строке 201 раздела 2.2 (при объекте «доходы минус расходы») поставьте код «2» (повышенная ставка)пп. 5.2, 7.2 Порядка, утв. Приказом ФНС от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958@.

Как рассчитать налог по повышенной ставке

Размер повышенной ставки:

•20% при объекте «доходы минус расходы»;

•8% при объекте «доходы».

На нее нужно умножить разницу между налоговой базой за тот отчетный период, в котором был превышен лимит, и налоговой базой за предшествующий ему отчетный период (все базы при этом считаем нарастающим итогом с начала года)п. 5 ст. 346.18 НК РФ.

Так, если лимит превышен в III квартале, то на повышенную ставку умножаем разницу между базами:

•за 9 месяцев и за полугодие — при исчислении аванса за 9 месяцев в целом;

•за год и за полугодие — при исчислении всего налога за 2022 г.

Если лимит превышен в IV квартале, на повышенную ставку умножаем разницу между базой за весь год и базой за 9 месяцев.

Итог умножения на повышенную ставку нужно прибавить к авансовому платежу, исчисленному за весь отчетный период, предшествующий превышению лимита. Получим налог за год. На УСН с объектом «доходы минус расходы» его дополнительно нужно сравнить с минимальным налогом — за год должен быть уплачен тот, который большеп. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Например, у организации на УСН с объектом «доходы минус расходы» в 2022 г. в IV квартале превышен лимит доходов и при этом:

•за 9 месяцев налоговая база равна 20 млн руб. (доходы 140 млн руб. – расходы 120 млн руб.), исчислен авансовый платеж 3 млн руб. (20 млн руб. х 15%);

•за 2022 г. налоговая база равна 30 млн руб. (доходы 170 млн руб. – расходы 140 млн руб.).

Налог за год составит 5 млн руб. ((30 млн руб. – 20 млн руб.) х 20% + 3 млн руб.), что больше минимального налога 1,7 млн руб. (170 млн руб. х 1%).

Сочетается ли повышенная ставка с пониженной региональной и с льготами

Повышение ставки не отменяет пониженную региональную ставкупп. 2, 3 ст. 346.20 НК РФ за отчетные периоды до превышения лимита и не заменяет ее на основную федеральную 15% либо 6%.

Пусть в нашем примере организация находится в субъекте РФ, где для всех плательщиков УСН с объектом «доходы минус расходы» установлена ставка 7%. По этой ставке у организации исчислены авансовые платежи за I квартал, полугодие и 9 месяцев. Пересчитывать их по федеральной ставке 15% не требуется. Налог за 2022 г. составит 3,4 млн руб. ((30 млн руб. – 20 млн руб.) х 20% + 20 млн руб. х 7%), что больше минимального налога 1,7 млн руб. (170 млн руб. х 1%).

Региональные льготные ставки для отдельных отраслей действуют только за период с начала года до квартала, в котором превышен лимитпп. 1.1, 2.1 ст. 346.20 НК РФ. Например, в Московской области для IT-организаций, отвечающих определенным условиям, установлены ставки 1% на «доходной» УСН и 5% на «доходно-расходной» УСНст. 2.4 Закона Московской области от 12.02.2009 № 9/2009-ОЗ. Если у такой фирмы лимит превышен в IV квартале, то льготную ставку она вправе применять только к базам за I квартал, полугодие и 9 месяцев, а к разнице между базами за 2022 г. и за 9 месяцев применяется ставка 8% либо 20%. Так, при объекте «доходы» и налоговой базе за год 170 млн руб., а за 9 месяцев — 140 млн руб. налог равен 3,8 млн руб. ((170 млн руб. – 140 млн руб.) х 8% + 140 млн руб. х 1%).

Как применить повышенную ставку при уменьшении налоговой базы

По повышенной ставке должен облагаться прирост налоговой базы за квартал, в котором превышен лимит доходов. Но на деле бывает не прирост, а уменьшение. Например, на УСН с объектом «доходы минус расходы» лимит превышен в IV квартале и налоговая база:

•за 9 месяцев равна 20 млн руб. (доходы 140 млн руб. – расходы 120 млн руб.);

•за год составляет 14 млн руб. (доходы 170 млн руб. – расходы 156 млн руб.).

Разница между базами, к которой нужно применить повышенную ставку 20%, получается отрицательной: –6 млн руб. (14 млн руб. – 20 млн руб.). И неясно, как посчитать налог (подробно об этой проблеме см. , 2023, № 3).

В конце прошлого года ФНС сообщила, что решено отрицательную разницу умножать не на повышенную, а на основную ставку (региональную, в том числе льготную, либо, при их отсутствии, федеральную 6% или 15%)Письмо ФНС от 14.12.2022 № СД-4-3/16972@.

А в феврале ФНС пояснила, как при этом следует заполнить декларациюПисьмо ФНС от 03.02.2023 № СД-4-3/1226@. Хотя повышенная ставка в расчете не участвует, нужно (напомним, раздел 2.1.1 заполняют на УСН с объектом «доходы», а раздел 2.2 — на УСН с объектом «доходы минус расходы»):

•в строке 101 раздела 2.1.1 и строке 201 раздела 2.2 поставить код «2» (повышенная ставка);

•в строках 120—123 раздела 2.1.1 и строках 260—263 раздела 2.2 указать основную ставку для периодов до превышения лимита и повышенную ставку для периодов начиная с того, в котором лимит был превышен. Например, если при федеральной ставке 15% лимит превышен в IV квартале, то в строках 260, 261, 262 нужно поставить код «15», а в строке 263 — код «20».

В февральском Письме приведены алгоритмы расчета авансовых платежей и налога. Разберем основные формулы на примерах.

Ситуация 1. Лимит превышен в IV квартале, и база за год меньше базы за 9 месяцев.

Вернемся к приведенному выше примеру, где база за 9 месяцев равна 20 млн руб., исчисленный авансовый платеж за 9 месяцев — 3 млн руб. (20 млн руб. х 15%), а база за год — 14 млн руб.

Налог за 2022 г. получается равным 2,1 млн руб. ((14 млн руб. – 20 млн руб.) х 15% + 3 млн руб.). Эту сумму нужно показать в строке 273 раздела 2.2 декларации. А в строке 110 (сумма налога к уменьшению за налоговый период) раздела 1.2 поставить 0,9 млн руб. (3 млн руб. – 2,1 млн руб.).

Как видим, арифметически это то же самое, что 15% от базы за год (14 млн руб. х 15 млн руб.). Но в строке 263 (ставка за налоговый период) раздела 2.2 должно стоять «20», хотя этот показатель и не участвует в расчете суммы налога за год, показываемой по строке 273. Используется только значение «15» из строки 262 (ставка за 9 месяцев) — на него умножается разница между базами за год (а также базы за I квартал, полугодие и 9 месяцев при исчислении авансовых платежей за эти отчетные периоды).

Ситуация 2. Лимит превышен в III квартале, база и за 9 месяцев, и за год меньше базы за полугодие.

Здесь повышенная ставка тоже не участвует в расчете:

Например, на УСН с объектом «доходы минус расходы» налоговая база за полугодие равна 20 млн руб., база за 9 месяцев — 14 млн руб., база за год — 16 млн руб. Тогда:

•исчисленный аванс за полугодие — 3 млн руб. (20 млн руб. х 15%);

•исчисленный аванс за 9 месяцев — 2,1 млн руб. ((14 млн руб. – 20 млн руб.) х 15% + 3 млн руб.). В строке 080 (сумма аванса к уменьшению) раздела 1.2 декларации нужно показать 0,9 млн руб. (3 млн руб. – 2,1 млн руб.);

•налог за год — 2,4 млн руб. ((16 млн руб. – 20 млн руб.) х 15% + 3 млн руб.). В строке 100 (сумма налога к доплате) раздела 1.2 нужно показать 0,3 млн руб. (2,4 млн руб. – (3 млн руб. – 0,9 млн руб.)). Если за I квартал и полугодие в бюджет уже всего было перечислено 3 млн руб. авансов, то сейчас ничего доплачивать не нужно — наоборот, возникает переплата 0,6 млн руб. (2,4 млн руб. – 3 млн руб.).

Ситуация 3. Лимит превышен в III квартале, база за 9 месяцев меньше базы за полугодие, но база за год больше базы за полугодие.

Для аванса за 9 месяцев формула такая же, что и в ситуации 2. А в формуле расчета налога за год используется повышенная ставка:

Например, на УСН с объектом «доходы минус расходы» налоговая база за полугодие равна 20 млн руб., база за 9 месяцев — 14 млн руб., база за год — 22 млн руб. Тогда исчисленные авансы за полугодие и за 9 месяцев такие же, как в примере в ситуации 2. А налог за год равен 3,4 млн руб. ((22 млн руб. – 20 млн руб.) х 20% + 3 млн руб.). В строке 100 (сумма налога к доплате) показываем 1,3 млн руб. (3,4 млн руб. – (3 млн руб. – 0,9 млн руб.)). Если по итогам I квартала и полугодия в бюджет уже всего было перечислено 3 млн руб. авансовых платежей, то в срок уплаты налога за 2022 г. (28.03.2023 — для организаций и 28.04.2023 — для предпринимателей) нужно перечислить 0,4 млн руб. (3,4 млн руб. – 3 млн руб.).

* * *

В 2023 г., пока численность работников и доходы находятся в пределах лимита, используйте основную ставкуПисьмо Минфина от 19.03.2021 № 03-11-06/2/20051.