Как ИП на УСН/ПСН воспользоваться уходящими налоговыми каникулами

Какие условия применения нулевой ставки прописаны в НК

Налоговыми каникулами могут воспользоваться не все новые ИП поголовно, для этого необходимо соответствовать определенным требованиям. По общим правилам ИП может применять налоговые каникулы по УСН/ПСН со дня госрегистрации, если выполняются следующие условияп. 4 ст. 346.20, п. 3 ст. 346.50 НК РФ:

•ИП зарегистрирован впервые после вступления в силу соответствующего регионального закона.

Раньше налоговики и Минфин считали, что речь идет вообще о первой и единственной в жизни регистрации гражданина в качестве ИП. Но потом, не без вмешательства высших судебных инстанций, признали, что право на налоговые каникулы есть и у тех ИП, которые по каким-то причинам прекратили деятельность до вступления в силу закона субъекта РФ о каникулах, а после введения в регионе каникул зарегистрировались повторноп. 14 Обзора, утв. Президиумом ВС 04.07.2018; Письма Минфина от 15.05.2023 № 03-11-11/43802, от 20.05.2021 № 03-11-11/38638.

Бесспорно, нельзя неоднократно применять налоговые каникулы, снимаясь с учета и снова регистрируясь после вступления в силу соответствующего регионального закона. Если на момент введения каникул у человека уже был статус ИП, он снялся с учета, а потом зарегистрировался повторно, то каникулы ему не положеныПисьма Минфина от 25.02.2021 № 03-11-11/13049, от 24.05.2019 № 03-11-11/37588; Постановление АС ЗСО от 09.10.2023 № Ф04-4138/2023;

•ИП ведет деятельность в производственной, социальной, научной сфере или в сфере бытовых услуг населению либо оказывает гостиничные услуги (последние льготируются только на УСН). Конкретный перечень льготных видов деятельности в этих сферах устанавливается в региональном законе в соответствии с кодами ОКВЭД 2, а по бытовым услугам — дополнительно еще и по ОКПД 2;

•на УСН по итогам года доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) в рамках бизнеса, по которому применялась ставка в размере 0%, в общем объеме доходов составляет не менее 70%. Внереализационные доходы в расчете для целей применения нулевой ставки не учитываются. Например, не повлияет на возможность применения нулевой ставки доход, признаваемый в связи с получением имущества в безвозмездное пользованиеп. 8 ст. 250 НК РФ.

Для патентной системы условия о минимальной доле дохода от льготного вида деятельности нет.

Какие дополнительные ограничения вводили регионы

Дополнительные условия для применения нулевой ставки могли вводиться вместе с каникулами по решению региональных властей. В НК прямо предусмотрено, что в региональном законе могут быть прописаны ограниченияп. 4 ст. 346.20, п. 3 ст. 346.50 НК РФ:

•по средней численности работников;

•по предельному размеру доходов от реализации по виду деятельности, облагаемому по нулевой ставке. Причем на УСН законом субъекта РФ лимит доходов может быть уменьшен не более чем в 10 раз по сравнению с федеральным, позволяющим в принципе применять упрощенку.

Некоторые регионы воспользовались этим правом. Например, в Санкт-Петербурге применять нулевую ставку по «упрощенному» налогу могут только те ИП, у которых средняя численность работников не превысила за налоговый период 15 человекст. 1-1 Закона Санкт- Петербурга от 05.05.2009 № 185-36. Такое же ограничение по численности работников на УСН действует во Владимирской области. Кроме того, там установлен лимит доходов от реализации для применения нулевой ставки — не более 29 млн руб. на УСН и не более 6 млн руб. на ПСНч. 3 ст. 1, ч. 3 ст. 2 Закона Владимирской области от 05.03.2015 № 12-ОЗ.

В Белгородской области численность работников также ограничили лимитом 15 человек, а ограничение по «упрощенным» доходам установили строго по НК — для применения нулевой ставки доходы не должны превышать предусмотренный п. 4 ст. 346.13 НК РФ лимит УСН-доходов, уменьшенный в 10 разч. 7 ст. 2 Закона Белгородской области от 14.07.2010 № 367.

По тому же принципу белгородские законодатели ограничили доход на патенте 6 млн руб., уменьшив в 10 раз лимит ПСН-доходов, установленный подп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФч. 2 ст. 1.1 Закона Белгородской области от 11.12.2020 № 10.

Если условия применения нулевой ставки (федеральные или региональные) будут нарушены, то за тот налоговый период, в котором нарушение имело место, налог по спецрежиму придется пересчитать на общих основаниях (по обычным ставкам). Это не препятствует применению нулевой ставки в оставшемся льготном налоговом периоде.

Обратите внимание: условия для применения нулевой ставки по УСН определяются по закону субъекта РФ, в котором ИП зарегистрирован, даже если он ведет бизнес в другом регионеп. 6 ст. 346.21 НК РФ; Письма Минфина от 22.01.2020 № 03-11-11/3344; ФНС от 15.01.2016 № СД-4-3/290@. А вот на ПСН нужно соответствовать требованиям законодательства региона, в котором получен патент и в котором ведется деятельность, даже если как ИП вы состоите на налоговом учете по месту жительства в другом регионеп. 1 ст. 346.45, п. 1 ст. 346.46 НК РФ.

Сколько длятся налоговые каникулы

ИП на УСН может применять нулевую ставку непрерывно в течение двух налоговых периодов со дня госрегистрации. ИП на патенте — со дня госрегистрации непрерывно не более двух налоговых периодов в пределах 2 календарных лет. Правило звучит почти одинаково для УСН и ПСН, но в правоприменении есть существенные различия.

На УСН налоговый период равен календарному году. На ПСН по общему правилу это календарный год либо период, на который выдан патент, если патент выдан на срок менее годап. 1 ст. 346.19, пп. 1, 2 ст. 346.49 НК РФ.

То есть если, к примеру, гражданин зарегистрировался как ИП 15.06.2023 и перешел на УСН со дня госрегистрации, то нулевую ставку по «упрощенному» налогу он вправе будет применять с 15.06.2023 по 31.12.2024.

На патенте же период использования льготы напрямую зависит от того, на какой срок ИП получил патент. Если, скажем, бизнесмен получает патенты ежеквартально, то применять нулевую ставку он сможет в течение всего лишь полугода. Поэтому для максимального использования льготы выгоднее брать патент на длительный срок.

Важно: если ИП приобретет патенты, между сроками действия которых будут перерывы, то он лишится права на использование каникул по второму патентуПисьмо Минфина от 17.10.2016 № 03-11-09/60291 (п. 1).

Приведем пример. Допустим, ИП зарегистрировался 15.06.2023 и перешел на ПСН со дня госрегистрации, получив патент со сроком действия с 15.06.2023 по 31.12.2023. Но в декабре он забыл подать заявление на патент, срок действия которого начинался бы с 01.01.2024. И 09.01.2024 подал заявление на патент со сроком действия с 24.01.2024 по 31.12.2024. В таком случае права на применение нулевой ставки по второму патенту нет, так как нарушено условие о непрерывности: между сроками действия патентов есть промежуток, за который ИП должен отчитаться по иному режиму.

А что, если ИП работал на УСН и применял ставку 0% и хочет перейти на патент по тому же льготному виду деятельности (или наоборот)? В таком случае, по мнению Минфина, право на каникулы сохраняетсяПисьмо Минфина от 03.11.2021 № 03-11-11/89655. Если, скажем, ИП зарегистрировался в 2023 г. и применял с момента регистрации УСН, ничто не мешает ему получить на этот вид деятельности льготный патент в 2024 г.

Как начать использовать налоговые каникулы

На УСН не требуется подавать в ИФНС какое-либо заявление о применении нулевой ставкиПисьмо Минфина от 22.05.2018 № 03-11-11/34486. Если у вас выполняются все условия для ее применения — как федеральные, так и региональные, то вы просто не платите авансы в течение года и «упрощенный» налог по его итогам (в том числе и минимальный налог при объекте «доходы минус расходы»п. 4 ст. 346.20 НК РФ).

Декларацию по УСН бизнесмен на каникулах заполняет в общем порядке, при этомпп. 5.2, 5.5, 5.6, 7.2, 7.14, 7.15 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958@:

•в строке 101 раздела 2.1.1 при объекте «доходы» или в строке 201 раздела 2.2 при объекте «доходы минус расходы» указывается код признака применения налоговой ставки «1»;

•по кодам строк 120—123 раздела 2.1.1 при объекте «доходы» или по кодам строк 260—263 раздела 2.2 при объекте «доходы минус расходы» указывается ставка «0.0»;

•в строке 124 раздела 2.1.1 при объекте «доходы» или в строке 264 раздела 2.2 при объекте «доходы минус расходы» проставляется код налоговой льготы: в первой части показателя — код «3462040» из приложения № 5 к Порядку заполнения декларации, а во второй — реквизиты нормы регионального закона, которой установлено право на льготу.

На ПСН предприниматель сообщает инспекции об использовании своего права на налоговые каникулы в заявлении на патент (форма № 26.5-1приложение № 1 к Приказу ФНС от 09.12.2020 № КЧ-7-3/891@), указывая:

•на странице 002 заявления в поле «Индивидуальный предприниматель применяет налоговую ставку __ процентов, установленную» — «0»;

•в поле «ссылка на норму закона субъекта Российской Федерации» — подпункт, пункт, статью, дату принятия и номер регионального закона, которым установлены налоговые каникулы.

Может случиться так, что ИП узнал о своем праве на льготную ставку уже после того, как получил на руки патент с исчисленной к уплате суммой налога, или даже после того, как начал работать на патенте. По нашему мнению, это не лишает его права на льготу, хотя в НК и не прописан механизм перерасчета «патентного» налога в такой ситуации.

Известны разъяснения УФНС с подобным подходом. В региональном управлении отметили, что для использования налоговых каникул ИП должен соответствовать определенным требованиям. При этом из НК не следует, что ИП обязан применять нулевую ставку с первого дня ведения деятельности и что заявление на патент, ошибочно поданное без учета льготы, лишает бизнесмена права на ее использование. Кроме того, следует учитывать положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Поэтому если ИП вначале подал заявление на патент с указанием ненулевой ставки налога, то потом, даже во время работы на таком патенте, он вправе представить уточненное заявление с нулевой ставкой. Инспекция должна проверить сведения из уточненного заявления и, если у ИП в самом деле выполняются условия для применения нулевой ставки, обнулить налог по патентувопрос «Имеет ли право налогоплательщик на применение “нулевой” ставки по патентной системе налогообложения, если ему уже выписан патент с суммой налога к уплате?» (Разъяснение УФНС по Брянской области от 21.02.2017).

По какой ставке считать налог при УСН в переходный период

Региональные власти вправе устанавливать пониженные налоговые ставки по налогу при УСН для всех или для отдельных категорий налогоплательщиков вместо обычных ставок (6% и 15%) и ставку 0% для только что зарегистрировавшихся ИПпп. 1, 2, 4 ст. 346.20 НК РФ. Но права корректировать повышенные ставки, введенные для упрощенцев, показатели которых превысили базовые ограничения по доходам и/или средней численности работников, у регионов нет.

Так что если средняя численность работников у ИП превысила 100 человек и/или превышен «обычный» лимит по доходам (а это 188,55 млн руб. в 2023 г. и 199,35 млн руб. в 2024 г.), то начиная с квартала превышения придется уплачивать налог при УСН по повышенной ставкеп. 4 ст. 346.13, пп. 1.1, 2.1 ст. 346 20, пп. 3, 4 ст. 346.21 НК РФ; Приказы Минэкономразвития от 23.10.2023 № 730, от 19.10.2022 № 573.

При этом право на применение нулевой ставки за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором ограничения были превышены, не утрачивается.

Но, конечно, это справедливо лишь при условии, что на применение нулевой ставки нет региональных ограничений по численности сотрудников и/или доходам. Если такие ограничения есть, то ИП утратит право на нулевую ставку раньше, чем у него появится обязанность платить «упрощенный» налог по повышенной ставке.

* * *

Использование каникул не освобождает ИП от обязанностей по ведению налогового учета и по уплате иных обязательных платежей: транспортного и земельного налогов (при наличии такого имущества), страховых взносов за себя, НДФЛ и страховых взносов за работников.