Признание убытков при присоединении или ликвидации убыточной «дочки»

Инвестиции в «дочку» в учете материнской компании

Компания считается дочерней, когда она создана и контролируется головной организациейп. 2 ст. 6 Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (далее — Закон № 14-ФЗ). «Дочка» является независимым юрлицом и может принимать самостоятельные решения в определенных границах ответственности. У дочерней компании свои устав, директор, штат сотрудников, права собственности на имущество и учетная политика. Вместе с тем все это может предоставить, выбрать и одобрить материнская организация. Она будет контролировать «дочку» на всех этапах хоздеятельности, а та, в свою очередь, регулярно отчитываться о достигнутых успехах.

Инвестиции в дочернюю компанию отражаются у головной организации в составе финвложений на счете 58 «Финансовые вложения» по первоначальной стоимостипп. 3, 8 ПБУ 19/02.

Учет результатов убыточной деятельности «дочки» в головной организации

В дальнейшем в процессе деятельности дочерней компании реальная стоимость инвестиций может упасть, если «дочка» работает с убытком. При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финвложений, нужно проверить, имеются ли условия устойчивого снижения их стоимости (например, в случаях, когда совсем не поступают, уменьшились и с большой долей вероятности не предвидятся в будущем дивиденды)пп. 37—39 ПБУ 19/02.

Проверку на обесценение нужно проводить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря или, по усмотрению головной организации, на конец каждого квартала (месяца). Результаты проверки должны быть задокументированы, например, в виде бухгалтерской справки-расчета с приложением отчета независимого оценщика, уставных документов «дочки», ее бухотчетности и др. И если такая проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финактивов, то необходимо создать резерв под обесценение финвложений.

Уровень существенности для определения снижения стоимости финвложений организация должна установить в учетной политике. Расчетная стоимость может определяться, в частности, на основе:

•или результатов оценки, проведенной независимым оценщиком;

•или информации о действительной стоимости материнской организации (то есть стоимости чистых активов дочернего ООО, приходящейся на долю «мамы»)п. 2 ст. 14 Закона № 14-ФЗ.

Резерв формируется на величину разницы между учетной (первоначальной) и расчетной стоимостями финвложения. Расходы по созданию резерва отражаются по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 59 «Резерв под обесценение финвложений».

При дальнейшем стабильном снижении стоимости инвестиций резерв будет увеличиваться и отрицательно влиять на финрезультат головной компании. В бухотчетности головная организация, помимо информации о самом финактиве, должна раскрыть данные об изменении суммы резерва под обесценение финвложений по каждому их видуп. 42 ПБУ 19/02.

В бухгалтерском балансе финвложения показываются по строке 1170 «Финансовые вложения» (или 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» — в зависимости от срока и намерений руководства по дальнейшему их использованию) за минусом резерва. И в ситуации, когда вклад в уставный капитал дочерней компании не способен будет приносить головной организации экономические выгоды в будущем, например в форме дивидендов либо прироста его стоимости при продаже, обмене, использовании при погашении обязательств, увеличения текущей рыночной стоимости (то есть не выполняется одно из условий признания его финвложением), в бухбалансе он не будет показан в качестве финвложения (поскольку будет учтен в составе расходов) за счет создания резерва в размере самого вкладап. 2 ПБУ 19/02.

В налоговом учете резерв под обесценение финвложений в уставные капиталы не создается, поэтому расходы на его создание и доходы от его восстановления для налоговых целей не учитывают.

Ликвидация дочерней компании в учете «мамы»

Дочерняя компания может быть ликвидирована в том числе и по решению ее участников. Если компания убыточная, то стоимость ее чистых активов меньше размера уставного капитала. И для расчетов с кредиторами имущества может не хватить. В этом случае (при наличии признаков банкротства) ликвидационная комиссия или участник ликвидируемого общества должны подать в арбитражный суд заявление на банкротствоп. 2 ст. 61, пп. 4, 9 ст. 63 ГК РФ; статьи 3, 224, п. 2 ст. 226 Закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ. Нарушитель этого требования несет субсидиарную ответственность по денежным долгам дочерней компании перед кредиторами и по ее обязательным платежам (то есть ему придется отвечать своим имуществом по долгам «дочки»). Чтобы не началась процедура банкротства дочерней компании, головной организации придется сделать дополнительные вложения, например в виде вклада в ее имущество, или перевести все ее долги перед третьими лицами на себя, заключив, например, договоры цессии. И завершить ликвидацию.

При ликвидации ООО после окончания расчетов с кредиторами оставшееся имущество дочерней компании передается учредителям пропорционально их доле в уставном капитале «дочки». Это могут быть не только деньги, но и не реализованные в процессе ликвидации сырье, материалы, товары, основные средства и др.п. 8 ст. 63 ГК РФ При этом, если деятельность «дочки» была убыточной, рыночная стоимость имущества, которое передается головной организации, может оказаться меньше учетной стоимости ее вклада в уставный капитал ликвидированной дочерней компании.

Бухучет. В бухучете головной организации ликвидацию дочерней компании отражать надо такп. 6 ст. 63 ГК РФ; пп. 6.3, 10.1, 16 ПБУ 9/99; пп. 11, 16 ПБУ 10/99; п. 13 ФСБУ 26/2020; п. 14 ФСБУ 5/2019.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату решения о распределении имущества между учредителями
Отражен доход от участия в дочерней компании в размере рыночной стоимости имущества Рыночная (справедливая) стоимость определяется организацией самостоятельно или с помощью независимого оценщика. И должна быть подтверждена документально, например отчетом привлеченного независимого оценщикаМСФО (IFRS) 13	76 субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»	91 субсчет «Прочие доходы»
На дату получения имущества
Получено имущество от ликвидируемой дочерней компании по рыночной стоимости Рыночная (справедливая) стоимость определяется организацией самостоятельно или с помощью независимого оценщика. И должна быть подтверждена документально, например отчетом привлеченного независимого оценщикаМСФО (IFRS) 13	08 (10, 41, 51)	76 субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
Отражен НДС, начисленный дочерней компанией с суммы превышения рыночной стоимости переданного имущества над первоначальным взносом в уставный капитал В случае убыточности «дочки» превышения рыночной стоимости переданного имущества над первоначальным взносом в уставный капитал может не быть. НДС при передаче имущества «дочкой» в этом случае не предъявляется (отсутствует налоговая база). Поэтому и проводку такую делать не надоПисьмо Минфина от 11.12.2020 № 03-07-11/108391	19	76 субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации
Списана стоимость финвложений в дочернюю компанию	91 субсчет «Прочие расходы»	58
Списан резерв под обесценение финвложений (если он создавался)	59	91 субсчет «Прочие доходы»

Налог на прибыль. Полученное при ликвидации дочерней компании имущество учитывается как внереализационный доход в виде дивидендовп. 1 ст. 250 НК РФ. Их размер определяется по рыночной стоимости имущества на дату получения за минусом оплаченной стоимости доли в «дочке»п. 4 ст. 40, подп. 1 п. 2 ст. 43, п. 1 ст. 250, подп. 4 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 277 НК РФ.

При положительной разнице налог на прибыль материнская организация должна рассчитать и уплатить самостоятельноп. 2 ст. 275 НК РФ. Если на день принятия решения о ликвидации она в течение 365 календарных дней и более непрерывно владеет 50% долей в уставном капитале «дочки» и имеет право на получение не менее 50% всего имущества, то налог рассчитывается по ставке 0%. В остальных случаях ставка равна 13%.

Если результат этой разницы будет отрицательным, то есть головная организация получила убыток, его она сможет учесть при расчете налога на прибыль на дату ликвидации как внереализационный расходподп. 8 п. 2 ст. 265 НК РФ. Чтобы у проверяющих не возникло желания увеличить налоговую базу из-за недостоверной оценки рыночной стоимости полученного имущества, важно позаботиться о ее документальном подтверждении.

УСН с объектом «доходы минус расходы». Доход в виде дивидендов у организаций на УСН облагается налогом на прибыль по тем же ставкам, что и на ОСН. Платить «упрощенный» налог с этих доходов не нужноподп. 2, 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. Если стоимость полученного имущества не покрывает стоимость доли упрощенца в ликвидированной дочерней компании, учесть убыток в расходах не получитсяст. 346.16 НК РФ. В перечне «упрощенных» расходов его нет.

Учетные нюансы при присоединении убыточной «дочки»

При присоединении одного ООО к другому ООО к последнему переходят все права и обязанности присоединенного юрлицап. 2 ст. 58 ГК РФ. Присоединяемая компания прекращает свое существование, а ее правопреемником становится присоединяющая организация с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юрлицап. 4 ст. 57 ГК РФ. Порядок присоединения дочерней компании к материнской в целом не отличается от присоединения независимой организации. Подробно о присоединении мы писали в , 2019, № 14. Остановимся на учетных особенностях.

Бухучет. На дату прекращения деятельности «дочки» материнская организация должна отразить в бухучетепп. 21, 25 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 20.05.2003 № 44н (далее — Методические указания):

•активы и обязательства, которые перешли к ней в результате присоединения, в виде вступительных остатков на основании заключительной бухотчетности присоединенной дочерней компании;

•уставный капитал в размере, установленном в договоре о присоединении, а также показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Вступительные остатки можно вводить с корреспонденции со вспомогательным счетом 00. Остаток по этому счету должен быть равен нулю. Формироваться вступительные остатки могут, например, в таком виде.

Содержание операции	Дт	Кт
Приняты к учету ОС Если ОС переданы по балансовой стоимости, они будут приняты к учету в той же оценке путем переноса остатков со счетов 01 и 02 из оборотно-сальдовой ведомости дочерней компании на дату формирования заключительной отчетности или путем переноса на счет 01 остаточной стоимости по каждому объекту (разницы остатков счетов 01 и 02). Если ОС оценено по рыночной стоимости, ее и нужно отразить в учете. Переносить остаточную стоимость в этом случае не надопп. 14, 24 Методических указаний	01	00
Приняты к учету материалы	10	00
Отражена дебиторская задолженность	62	00
Отражена кредиторская задолженность	00	60

На дату присоединения встречные обязательства головной и дочерней организаций прекращаются. «Маме» не надо учитывать, в частностип. 3.1 ст. 53 Закона № 14-ФЗ; п. 13 Методических указаний:

•взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность, включая расчеты по дивидендам;

•финвложения в уставный капитал «дочки» по счету 58 «Финансовые вложения» (вместе с сальдо счета 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений», в части, относящейся к вложениям в «дочку»);

•финвложения «дочки» в уставный капитал «мамы» (счет 58 «Финансовые вложения» «дочки» вместе со счетом 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений», в части, относящейся к вложениям в «маму», если такие имеются);

•доли в уставном капитале «дочки», принадлежащие «дочке» (счет 81 «Собственные акции (доли)» «дочки»);

•доли в уставном капитале «мамы», принадлежащие «маме» (счет 81 «Собственные акции (доли)» «мамы»);

•иные активы и обязательства по взаимным расчетам, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Если суммы встречных задолженностей не совпадают, сумма расхождения на дату внесения записи в Единый госреестр юрлиц о прекращении деятельности дочерней компании регулируется за счет доходов и расходов на счете 91.

Если материнская организация до присоединения предъявила НДС дочерней компании и этот входной НДС отражен у нее в заключительном балансе, то его как вступительное сальдо надо отразить по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 00.

Вступительные остатки по счетам 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» формируются по особым правилам в последнюю очередь после переноса остатков по всем счетам бухучета.

Размер уставного капитала указывается в договоре о присоединении и в новой редакции устава. Он должен быть отражен в качестве вступительного остатка по счету 80 «Уставный капитал». После этого определяется разница между величиной уставного капитала и чистыми активами (разница между оборотами на счете 00) и отражается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Как видим, головная организация, присоединяя к себе дочернюю компанию, способна оказать влияние на составляющие собственного капитала, в том числе и на показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)п. 25 Методических указаний.

Налог на прибыль. Стоимость передаваемого имущества, состав и оценка доходов и расходов, которые не были учтены при формировании налоговой базы дочерней компании, головная организация на дату завершения присоединения определяет по данным налогового учета «дочки»Письмо Минфина от 13.07.2020 № 03-03-06/1/60621. Основание — полученные первичные и правоустанавливающие документы на объекты учета, налоговые декларации, налоговые регистры, счета-фактуры, книги покупок и продаж, справки, расчеты и расшифровки.

Но вести налоговый учет имущества и обязательств после присоединения головная организация должна по своим учетным принципам. При этом стоимость имущества и обязательств, полученных при присоединении «дочки», в доходы по налогу на прибыль не включаетсяп. 3 ст. 251 НК РФ.

Головная организация (с учетом ограничения суммы уменьшения налоговой базы не более чем на половину) может перенести на будущее убытки присоединенной дочерней компании, полученные до реорганизации, при соблюдении следующих условийп. 2.1 ст. 252, п. 22 ст. 280, пп. 1, 5 ст. 283 НК РФ; Письмо Минфина от 20.04.2020 № 03-03-06/2/31592:

•«дочка» применяла ОСН и не облагала прибыль по ставке 0%;

•величина убытков должна быть подтверждена первичными документами (актами, товарными накладными и др.), а не только передаточным актом, переданными налоговыми регистрами и налоговыми декларациями;

•основной целью присоединения не является уменьшение налоговой базы на сумму этих убытков;

•убыток понесен не по операциям с необращающимися ценными бумагами.

При переносе убытка «дочки» на будущее «мама» должна руководствоваться общими правилами переноса убытков, установленными НК, с учетом ограничений и с соблюдением последовательности.

При присоединении убыточной дочерней компании важно подтвердить деловую цель реорганизацииПостановления АС ВВО от 13.02.2019 № Ф01-7107/2018; АС УО от 20.12.2017 № Ф09-7657/17. Для этого надо подготовить обоснование. Например, о том, что присоединение позволило сэкономить на управленческих расходах, сохранить рынки сбыта продукции и клиентские базы, которые были бы потеряны при ликвидации или банкротстве «дочки». Аргументом может быть бизнес-план с причинами и целями реорганизации, с расчетом экономического эффекта от присоединения и сроком выхода на прибыльные показатели. Пригодятся также служебные записки, приказы и иные документы, которые поясняют экономическую цель действий участников. Тогда у материнской организации есть шанс защитить присоединенные убытки дочерней компании если не на этапе досудебного обжалования, то в суде.

УСН с объектом «доходы минус расходы». Стоимость полученных в результате присоединения «дочки» имущества и обязательств в «упрощенные» доходы у «мамы» не включаетсяп. 3 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

Головная организация на УСН с объектом «доходы минус расходы» может перенести убыток на будущее только в случае, если и присоединенная дочерняя компания, получившая убыток до реорганизации, применяла УСН с объектом «доходы минус расходы»п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

* * *

Чтобы признать убыток дочерней компании, «маме» важно не только правильно его учесть, но и грамотно обосновать. И если в основе принятого решения о ликвидации или присоединении лежит деловая цель, а не снижение налоговых обязательств, то и проблем с учетом «дочернего» убытка у головной организации быть не должно.