Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 25 февраля 2023 г.
Как с 2023 года рассчитываются и уплачиваются пени по налогам и взносам
Правила расчета пеней
Размер пеней зависит от суммы недоимки, количества дней просрочки и ставки для расчета пенейпп. 3, 4 ст. 75 НК РФ. Как видим, составляющие расчета остались прежними, однако порядок определения некоторых из них теперь иной.
Сумма недоимки. Согласно информации, размещенной на промостранице ФНС, пени с нового года начисляются на отрицательное сальдо ЕНСпромостраница ФНС. Однако такая формулировка может вызвать вопросы, учитывая, что отрицательное сальдо ЕНС состоит не только из недоимки, но и из пеней и штрафов за разные налоговые правонарушения. Смутить может и фраза в п. 3 ст. 75 НК РФ, согласно которой пени начисляются по день исполнения совокупной обязанности, которая также включает в себя, помимо недоимки, и другие суммы. Неужели теперь пени начисляются на пени и на штрафы? Спешим обрадовать — нет.
В п. 4 ст. 75 НК РФ говорится, что пени определяются в процентах от суммы недоимки. Да и чиновники уверяют, что пени начисляются только на тело недоимки, входящей в отрицательное сальдо ЕНС. Правда, не всякая недоимка влечет начисление пеней, но об этом чуть позже.
Таким образом, базой для расчета пеней теперь является общая задолженность плательщика по уплате налогов и взносов на ОПС, ОМС и ВНиМ, а не задолженность по конкретным налогам или взносам, как раньше.
Если раньше к начислению пеней могла привести лишь просрочка уплаты налога/взноса, то теперь пени, по мнению налоговиков, могут образоваться и из-за несвоевременно сданной отчетности
Итак, когда же недоимка может возникнуть? Очевидно, что это произойдет в случае, если уведомление об исчисленных суммах, декларация или расчет поданы, а ЕНС пополнен несвоевременно.
Также, судя по информации на сайте ФНС, недоимка может возникнуть в случае, если на ЕНС лежат средства в размере, достаточном для исполнения обязательств, а уведомление об исчисленных суммах, декларация или расчет поданы после установленного срока уплатыпромостраница ФНС. Однако в устных разъяснениях некоторые специалисты ведомства высказывают мнение, что пени в подобной ситуации начисляться не будут.
А ведь действительно, по логике вещей получается, что если на ЕНС достаточно денег, то после подачи уведомления, декларации или расчета (пусть даже с нарушением срока) ИФНС сделает начисление обязанности, которое тут же должно перекрыться положительным сальдо. То есть отрицательного сальдо, на которое могли бы начисляться пени, в принципе не возникает — тогда откуда им взяться?
Прояснить ситуацию мы попросили специалиста ФНС.
Возникает ли недоимка, если на ЕНС есть положительное сальдо, но отчетность подана позже срока уплаты
  | ГРИГОРЕНКО Екатерина Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— ЕНС — это виртуальный кошелек налогоплательщика. На нем учитываются начисления и поступления налогов и взносов. Пополняется кошелек с помощью единого налогового платежа до срока уплаты налогов. Перечисления автоматически распределяются для погашения обязательств. Однако без отчетности распределения не произойдет. Соответственно, деньги останутся в кошельке и не смогут быть распределены по бюджетам.
Обязанность по уплате налога считается исполненной со дня перечисления денег в качестве ЕНП в бюджет или со дня признания денег в качестве ЕНП.
Получается, наличие положительного сальдо на ЕНС не равно исполнению обязанности перед бюджетом, в связи с чем могут возникнуть пени.
Количество дней просрочки платежа. При расчете пеней по налогам и взносам количество дней просрочки считается со дня возникновения на ЕНС недоимки — это день, следующий за сроком уплаты. Заканчивается отсчет периода задолженности в день исполнения совокупной обязанности, а точнее — в день погашения недоимки (включительно)пп. 3, 4 ст. 75 НК РФ. Этим днем в зависимости от ситуации, по которой у вас образовалась недоимка, может быть как день перечисления ЕНП, так и день сдачи соответствующей отчетности.
Например, 30 января 2023 г. вы пополнили ЕНС суммой, достаточной для погашения всех ваших обязательств перед бюджетом. Однако расчет по страховым взносам за 2022 г. подали с опозданием — только 1 февраля. Всю остальную отчетность — в срок. Недоимка в этом случае возникает только со следующего дня после истечения срока уплаты. Так что пени начислят за два дня: 31 января и 1 февраля.
Ставка для расчета пеней. За просрочку сроком до 30 календарных дней включительно пени организации рассчитываются исходя из 1/300 ключевой ставки, а начиная с 31-го дня просрочки — исходя из 1/150. Правда, на период с 09.03.2022 по 31.12.2023 установлена пониженная ставка пеней в размере 1/300 ключевой ставки за весь период просрочкипп. 4, 5 ст. 75 НК РФ.
У ИП пени начисляются исходя из 1/300 ключевой ставки в течение всего периода просрочки.
Таким образом, до конца 2023 г. пени для организации и ИП рассчитываются по одной и той же формуле:
Комментарий
1 До 2023 г. сумма пеней, начисленная на налоговую недоимку, не могла быть больше суммы самой недоимки. С 2023 г. этого ограничения больше нет, то есть теперь пени могут быть и выше суммы недоимкип. 3 ст. 75 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2023).
2 Если ключевая ставка в периоде просрочки менялась, пени рассчитываются отдельно за дни, в которых действовала та или иная ставка.
Для наглядности приведем примеры расчета пеней. Сначала самый простой — когда просрочка погашена до наступления следующего срока уплаты.
Условие. Сальдо ЕНС на 01.01.2023 — нулевое (сверено с ИФНС). 25.01.2023 фирма подала в ИФНС: декларацию по НДС за IV квартал 2022 г., расчет по взносам за 2022 г., уведомление об исчисленном НДФЛ за период с 1 по 22 января 2023 г. Согласно отчетности пополнить ЕНС к 30 января нужно было на сумму 250 тыс. руб. Из них:
•НДС (первый платеж за IV квартал 2022 г.) — 70 тыс. руб.;
•НДФЛ — 80 тыс. руб.;
•взносы на ОПС, ОМС, ВНиМ за декабрь 2022 г. — 100 тыс. руб.
Однако фирма к указанной дате внесла на ЕНС только 200 тыс. руб., а остаток 50 тыс. руб. — лишь 6 февраля.
Решение. При наступлении срока уплаты задолженность возникла сразу по всем платежам одновременно, а не по какому-то одному. Дело в том, что, когда речь идет о платежах с одинаковым сроком уплаты, деньги на ЕНС налоговики распределяют пропорционально суммам к уплате. То есть фактически образовался долг: по НДС — в сумме 14 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 70 тыс. руб. / 250 тыс. руб.), по НДФЛ — 16 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 80 тыс. руб. / 250 тыс. руб.), по взносам — 20 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 100 тыс. руб. / 250 тыс. руб.). Однако для расчета пеней с 2023 г. это неважно, теперь нужна их общая сумма.
Сумма общей недоимки равна 50 тыс. руб. Просрочка уплаты налогов и взносов составила 7 календарных дней. А ключевая ставка Банка России в этот период — 7,5%.
Пени за период просрочки с 31.01.2023 по 06.02.2023 составили 87,5 руб. (50 тыс. руб. х 7,5% / 300 х 7 дн.).
Если предположить, что ключевая ставка Банка России в период просрочки менялась, например с 1 февраля выросла до 8%, то расчет пеней будет следующим:
•за 31 января — 12,5 руб. (50 тыс. руб. х 7,5% / 300 х 1 д.);
•за период с 1 по 6 февраля включительно — 80 руб. (50 тыс. руб. х 8% / 300 х 6 дн.);
•всего за период просрочки — 92,5 руб. (12,5 руб. + 80 руб.).
А если компания так и не погасит долг — наступит следующий срок уплаты, а денег на ЕНС также внесено не будет или будет, но в размере, недостаточном для погашения долга. Как тогда считать пени?
Условие. Компания (из предыдущего примера) так и не пополнила ЕНС 6 февраля, то есть за ней продолжила числиться недоимка в размере 50 тыс. руб. Предположим, что согласно февральской отчетности, поданной в ИФНС не позднее 27 февраля, ей нужно пополнить ЕНС еще на 180 тыс. руб. к сроку уплаты — 28 февраля. Допустим, 10 тыс. руб. компания внесла на счет 20 февраля, еще 70 тыс. руб. — 28 февраля, а остаток в виде 150 тыс. руб. (50 тыс. руб. + 180 тыс. руб. – 10 тыс. руб. – 70 тыс. руб.) — 10 марта.
Решение. Деньги, внесенные на счет 20 февраля, пойдут на погашение январской задолженности, а деньги, внесенные 28 февраля, распределятся так: 40 тыс. руб. — на погашение январской задолженности и 30 тыс. руб. — на погашение февральской. Так произойдет потому, что деньги со счета списываются в определенной последовательности: сначала погашается недоимка, за ней — начисления с текущим сроком уплаты, а после — пени, проценты и штрафып. 8 ст. 45 НК РФ.
Допустим, что ключевая ставка Банка России останется неизменной в этот период и составит 7,5%. Тогда пени за просрочку уплаты налогов и взносов составят 717,5 руб. (262,5 руб. + 80 руб. + 375 руб.), в том числе:
•за период с 31 января по 20 февраля включительно — 262,5 руб. (50 тыс. руб. х 7,5% / 300 х 21 д.);
•за период с 21 февраля по 28 февраля включительно — 80 руб. (40 тыс. руб. х 7,5% / 300 х 8 дн.);
•за период с 1 марта по 10 марта включительно — 375 руб. (150 тыс. руб. х 7,5% / 300 х 10 дн.).
Обращаем внимание, что пени начисляются не только за несвоевременную уплату налога, но и за несвоевременное перечисление авансовых платежей по нему. Авансовые платежи, не уплаченные в срок, включаются в общую сумму недоимки.
Размер ключевой ставки с 19.09.2022 держится на уровне 7,5% годовых. Следующее заседание Совета директоров ЦБ РФ, где будет рассматриваться вопрос о размере этой ставки, запланировано на 17 марта
К слову об авансах: если по итогам года окажется, что налог меньше исчисленных авансовых платежей, то налоговики пересчитают сумму пеней в сторону уменьшенияст. 75 НК РФ; Письмо Минфина от 22.01.2010 № 03-03-06/1/15.
В общем-то с расчетом пеней по авансовым платежам, срок уплаты которых наступает после 1 января 2023 г., вопросов не возникает. Чего не скажешь о ситуации, когда задолженность образовалась еще в прошлом году и до сих пор не погашена. Например, если упрощенец не заплатил авансовый платеж за 9 месяцев 2022 г.
До 2023 г. программа ФНС брала сумму авансов из декларации по УСН и сверяла, сколько денег нужно заплатить на конкретную дату и сколько фактически уплачено. На разницу начислялись пени.
С 2023 г., как уже отмечалось, пени начисляются на отрицательное сальдо. Отрицательное сальдо ЕНС в случае с налогом за год (в том числе за 2022 г.) возникает со дня представления декларации в ИФНС, но не ранее наступления срока уплаты конкретного налога/взноса. А вот когда образуется отрицательное сальдо ЕНС в случае с прошлогодними авансами — вопрос. Уточнить этот момент мы решили у специалиста ФНС.
Как в 2023 г. считать пени по прошлогодним авансовым платежам
| | ГРИГОРЕНКО Екатерина Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— К сожалению, алгоритм расчета пеней в подобной ситуации официально не определен, а потому на данный момент можно выдвинуть лишь предположения.
О задолженности по авансовому платежу, к примеру, за 9 месяцев 2022 г. налоговики узнают, как и прежде, только после получения декларации по налогу при УСН за год (крайний срок ее подачи — 27 марта 2023 г.). Ведь только с нового года введена обязанность уведомлять ИФНС об исчисленных суммах авансов с помощью специальных уведомлений. Учитывая это, полагаю, что расчет пеней в случае с задолженностью по прошлогодним авансовым платежам будет осуществлен в два этапа.
Сначала ИФНС рассчитает пени по старым правилам. То есть компании начислят пени за период с 26 октября по 31 декабря исходя из суммы неуплаченного аванса. Затем задолженность должна быть учтена в совокупной обязанности. На мой взгляд, сальдо ЕНС на 1 января 2023 г. должно быть скорректировано задним числом в день представления отчетности за год, ведь задолженность продолжает тянуться с прошлого года и во времени не разрывается.
Предположим, 27 марта компания подала декларацию по УСН по итогам года с доплатой, в этот же день погасила общую задолженность. Тогда пени при условии отсутствия иных задолженностей будут начислены на отрицательное сальдо ЕНС (в нашем случае равное сумме неуплаченного аванса) за каждый календарный день просрочки уплаты платежа начиная с 1 января по 27 марта включительно.
Как уплачивать пени
Пени по налогам и взносам гасятся за счет денег, учтенных на ЕНС. Поэтому, чтобы погасить задолженность по пеням, следует пополнить счет, если средств на нем недостаточно.
Ввиду отсутствия официальных разъяснений вопрос относительно указания КБК при перечислении пеней, если плательщик платит налоги/взносы отдельными платежками, пока остается открытым
Вот здесь может возникнуть загвоздка у тех, кто решил платить налоги и взносы в 2023 г. по старинке: отдельными платежками. Дело в том, что в новой редакции Приказа Минфина от 17.05.2022 № 75н отдельных КБК для пеней нет, а применять ранее действующие КБК уже нельзя. Как быть? Официальных разъяснений на этот счет пока нет, но смеем предположить, что для целей уплаты пеней можно использовать как КБК тех налогов/взносов, по которым они начислены, так и КБК ЕНП. Платеж в любом случае попадет в общий котел на ЕНС.
У тех же, кто перечисляет платежи в бюджет в рамках ЕНП, вопросов с пополнением счета возникнуть не должно: указывайте в платежке КБК ЕНП — 182 0 10 61201 01 0000 510. Никакие уведомления на пени подавать не нужно.
При наличии положительного сальдо ЕНС инспекция самостоятельно списывает средства в установленной НК РФ очередности. Пени, как уже отмечалось, уплачиваются в третью очередь — после недоимок и текущих платежей, а потому пополняйте ЕНС с учетом этогоп. 8 ст. 45 НК РФ. Пени не погасятся, если у вас есть задолженность по каким-либо налогам/взносам.
В общем-то итог такой: главное — следить за тем, чтобы на счету денег было достаточно, а дальше налоговики сделают все за вас.
Когда пени не начисляются
Пени по налогам и взносам не начисляют на сумму недоимки в следующих ситуацияхпп. 3, 7 ст. 75 НК РФ:
•если плательщик не мог погасить недоимку из-за того, что по решению ИФНС на его имущество был наложен арест. Или из-за того, что суд приостановил операции по его счетам, наложил арест на его деньги (имущество). Пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств;
•если недоимка возникла из-за самостоятельной корректировки плательщиком налоговой базы и суммы налога (убытка) по сделке с взаимозависимым лицом. Речь идет о ситуации, когда по таким сделкам применялись нерыночные цены. Чтобы избежать занижения налогов (завышения убытка), плательщикам разрешено добровольно проводить корректировкуп. 6 ст. 105.3 НК РФ. Так вот, если такая корректировка была произведена, то со дня возникновения недоимки до срока уплаты налога за соответствующий налоговый период пени не начисляются;
•если недоимка возникла из-за обратной корректировки плательщиком — участником контролируемой сделки налоговой базы и суммы налога (убытков), произведенной в соответствии с п. 12 ст. 105.18 НК РФ;
•если недоимка возникла в результате того, что при расчете обязательств плательщик руководствовался письменными разъяснениями контролирующих органовПисьмо ФНС от 24.10.2022 № 7-8-04/0005@ (п. 8); Определение Судебной коллегии ВС от 23.05.2022 № 306-ЭС21-26423. Или в результате выполнения мотивированного мнения ИФНС, направленного при проведении налогового мониторинга.
То есть плательщик не отвечает за ошибки налоговиков, но только если разъяснения (мнение) были даны на основании полной и достоверной информации плательщика. Иначе пени начислят;
•если в отношении недоимки принято решение о предоставлении отсрочки или рассрочки. Начисление пеней приостанавливается со дня, следующего за днем принятия соответствующего решения. Если же это решение в силу так и не вступит, то пени начислят задним числом — со дня, следующего за днем принятия решения о предоставлении отсрочки, рассрочки.
Также имейте в виду следующее. Глава ФНС на совещании с Президентом РФ заявил, что до тех пор, пока сальдо ЕНС с налогоплательщиками окончательно не будет выверено и налоговики не будут уверены на 100% в расчетах каждого, пени начисляться не должны. В связи с этим до завершения сверок, которые продлятся ориентировочно до марта — апреля, введен мораторий на начисление пеней на отрицательное сальдо ЕНСИнформация с сайта Президента РФ.
* * *
Пени по платежам, не учитываемым на ЕНС, считайте и платите по старым правилам отдельно.
Например, пени по взносам на травматизм, как и прежде, считают со дня, следующего за сроком уплаты взносов, по день фактической уплаты включительно. За каждый день начисляют 1/300 ставки ЦБ от суммы недоимки независимо от того, кто просрочил платеж (организация или ИП-работодатель)пп. 3, 5, 6 ст. 26.11 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ.
Взносы на травматизм с выплат работникам на ЕНС не перечисляются. Они уплачиваются отдельно в Социальный фонд России (СФР). Соответственно, и пени по ним уплачиваются туда же. Для уплаты оформляется отдельное платежное поручение с указанием всех реквизитовп. 3 приложения № 4 к Приказу Минфина от 12.11.2013 № 107н. Найти нужные реквизиты можно на сайте вашего регионального отделения СФР. КБК для уплаты пеней по взносам на травматизм — 797 1 02 12000 06 2100 160.
