Дробление бизнеса: как это видят налоговики

Суть схемы по дроблению бизнеса по версии ФНС

Налоговая служба в августовском Письме пояснила, что с помощью дробления бизнеса налогоплательщики искусственно занижают налоги, которые они должны заплатить (налог на прибыль, НДС, страховые взносы). Тем самым получают необоснованную налоговую выгоду, что является нарушением норм НКп. 1 ст. 54.1 НК РФ.

Само дробление представляет собой искусственное распределение налогоплательщиком получаемых доходов, основных средств, персонала между зависимыми обществами и ИП, которые применяют спецрежимы. В то же время если бы дробления не было, то налогоплательщик не смог бы воспользоваться налоговыми преференциями, которые установлены для спецрежимников.

Как мы уже рассказывали, понятие «дробление бизнеса» теперь закреплено в Законе № 176-ФЗ (см. , 2024, № 17), которым введена налоговая амнистия при отказе от дробленияп. 1 ч. 1 ст. 6 Закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ. Но ФНС пояснила, что в связи с вступлением в силу этого Закона не предполагается появления каких-либо новых правил, которые касаются выявления и доказывания проверяющими схем по дроблению. Цель нововведения не в этом. То есть налоговики при проверках не будут как-то иначе выявлять и доказывать дробление бизнеса.

Интересно то, что и в свежем Письме ФНС, и в Законе № 176-ФЗ под дроблением бизнеса понимается только дробление, в котором участвуют спецрежимники. В то время как целью искусственного дробления бизнеса между зависимыми участниками может быть использование иных налоговых преференций. К примеру, адресных налоговых льгот. И разумеется, проверяющие тоже следят за получением необоснованной налоговой выгоды в таких случаяхПисьмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@.

Закрытого перечня признаков дробления нет и не будет

ФНС напомнила, что для доказывания дробления бизнеса, как и для доказывания иных налоговых схем, проверяющие должны исследовать и оценить все обстоятельства и индивидуальные особенности деятельности конкретного налогоплательщика и/или группы налогоплательщиков. Должны проверяться:

•особенности корпоративной структуры, в том числе история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации (если она была) и т. д.;

•практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц;

•факты использования общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Поскольку индивидуальные особенности могут быть очень разные, невозможно выработать универсальный стандарт для доказывания налоговой схемы. Более того, разработка закрытого перечня формальных критериев для определения допустимого или недопустимого структурирования бизнеса лишь даст недобросовестным налогоплательщикам новые возможности обхода закона.

Итак, при выявлении схемы по дроблению бизнеса проверяющие руководствуются:

•общими подходами к доказыванию дробления бизнеса, которые налоговая служба раньше довела в своих Письмах и обзорахПисьма ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@;

•актуальными правовыми позициями Верховного суда РФ, которые отражены в Обзорах Президиума ВС РФпп. 11—14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом ВС 13.12.2023 (далее — Обзор, утв. Президиумом ВС 13.12.2023); п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ, утв. Президиумом ВС 04.07.2018;

•складывающейся арбитражной практикой.

Критерии дробления бизнеса все те же

Как химичат плательщики на практике? Как и говорит ФНС, вариантов схемы дробления очень много. Например, участники схемы, компании/ИП на спецрежимах, ведут одинаковую деятельность: у них гостиничный бизнес. В аренде у каждого из них — части одного и того же здания. И при этом раньше все здание арендовала одна компания (до приближения ее УСН-доходов к пороговым значениям). А потом этим бизнесом «занялись» ее сотрудники, зарегистрировав новые фирмы/ИП. Как говорится, комментарии излишниПисьма ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. Либо участники схемы ведут разные, но непосредственно связанные виды деятельности, которые составляют единый производственный процессПисьма ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ (подп. «в» п. 27). Иногда один бизнес или производственный процесс искусственно раздроблен между спецрежимниками, но при этом реально все делает (или всем руководит) основной участник схемы — к примеру, находящийся на ОСНПисьмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@.

Налоговая служба напомнила основные критерии для доказывания схем по дроблению. Они не новы и неоднократно фигурировали в других Письмах ФНС или судебных решениях. Но вспомнить о них будет полезно. Эти критерии позволяют показать, что от имени нескольких формально самостоятельных субъектов ведется единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами. А главная цель схемы — необоснованно воспользоваться спецрежимными налоговыми преимуществами.

Критерий 1. Общность учредителей или руководителей организаций. С этим критерием все более-менее понятно. Но иногда, даже если формально руководители разные, налоговики смотрят на то, кто реально руководит бизнесом. Бывает, что руководители подконтрольных компаний фактически лишь номинально занимают свой пост. И на допросе в ИФНС не могут толком сказать, чем занимается их фирма. Случается, что с такими руководителями даже не знакомы сотрудники, которые числятся в штате тех же компаний. Собрав подобные данные, проверяющие и доказывают, что реально компанией руководит иной человек или группа лиц.

Общие представители тоже могут вызвать подозрения. К примеру, когда все или большая часть руководителей взаимосвязанных компаний оформили доверенности на одно и то же лицо для взаимодействия с другими (реально внешними) контрагентамиПисьмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@.

Проверяя, кто является «центром управления» схемы по дроблению, налоговики выясняют, кому такая схема выгодна. То есть они определяют, кто является выгодоприобретателем от использования схемы. Ему потом и доначисляют налоги, и предъявляют иные налоговые претензииПисьма ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. О несамостоятельности участников схемы может говорить в том числе их прямая или косвенная взаимозависимость. К примеру, родственные отношения, служебная подконтрольностьПисьмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. Скажем, один из основных контрагентов организации — ИП, который одновременно является ее учредителем или руководителемПисьмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@.

Однако ВС указал, что сам по себе факт взаимозависимости не свидетельствует о наличии налоговой схемы, если при этом все участники реально ведут самостоятельную деятельностьп. 12 Обзора, утв. Президиумом ВС 13.12.2023; п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ, утв. Президиумом ВС 04.07.2018. Так что, если несколько членов семьи руководят разными компаниями или зарегистрированы как ИП, это не означает, что налоговая может автоматически объединить их доходы для целей расчета налогов. Но когда отдельные члены семьи лишь формально участвуют в бизнесе (для минимизации налогов), это может говорить о применении схемы дробленияПисьмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@.

Критерий 2. Общность работников, единство кадровой политики. Иногда персонал распределен между участниками схемы формально: без изменения должностей (которые были до разделения), должностных обязанностей и рабочих местПисьма ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@.

О налоговой схеме может говорить и тот факт, что подконтрольные участники такой схемы выставляют клиентам счета, в которых указывают не свои контактные данные, а номер телефона или иные данные выгодоприобретателя по налоговой схеме. К примеру, указываются данные администраторов или иных штатных работников организации-выгодоприобретателяПисьмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ (п. 2).

О том, что дробление бизнеса формальное, может говорить и то, что участники схемы ведут деятельность в одном здании (помещении). И при этом его площади не обособлены: нет разделения на участки, нет капитальных перегородок. И рабочая зона общая для работников из якобы разных компанийПисьмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ (пп. 4, 7).

Критерий 3. Ведение бухучета одним и тем же лицом. Сам по себе этот критерий мало что значит, но при наличии иных признаков дробления бизнеса такой аргумент в споре тоже пригодится налоговой инспекции (в том числе и в суде)Письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@.

Обратят внимание и на другие единые службы, которые делают что-либо для всех участников схемыПисьмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. Это может быть единый отдел кадров, а также один отдел подбора/проверки контрагентов, единый отдел подбора поставщиков или покупателей для всех участников схемы.

Критерий 4. Общность доступа к распоряжению и управлению движением денежных средств — это уже более серьезный признак дробления, чем просто общий бухгалтер. Ведь именно так участники схемы могут манипулировать финансовыми потоками с целью не допустить превышения установленных пределов для продолжения применения спецрежима (УСН)п. 10 Обзора, утв. Президиумом ВС 13.12.2023.

Иногда проверяющие выявляют, что у участников схемы бухгалтерские и кадровые документы, а также иные документы по их деятельности хранятся в одном месте. Программа 1С приобретена на одну организацию, а используется в деятельности всех организаций группы. И даже если бухгалтеры формально разные, но сдача налоговой и бухгалтерской отчетности, а также управление расчетными счетами ведется с одного IP-адреса — это тоже признаки дробления бизнесаПисьмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ (пп. 1, 2, 9).

Критерий 5. Совпадение адреса местонахождения, общность средств связи и идентификации, совпадение IP-адресов (о чем уже упоминали выше).

Это классический критерий, по которому проверяющие определяют «единый центр управления бизнеса». Так, в копилку аргументов для подтверждения наличия налоговой схемы добавляют то, что участники используют одни и те же вывески, торговые обозначения, контактные телефоны, общие адреса офисов и/или складов, одну электронную почту, один сайт (или несколько общих сайтов), у них общие МАС-адреса и IP-адреса компьютеров, их счета открыты в одном банке, они пользуются одной ККТ, общими терминалами и т. д.Письма ФНС от 09.08.2024 № СД-4-7/9113, от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@

Критерий 6. Общие контрагенты. Несомненно, поможет проверяющим в доказывании существования схемы по дроблению и то, что ее участники работают с одними и теми же поставщиками, покупателями, подрядчиками и иными контрагентами. Либо когда единственным контрагентом для одного участника схемы является другой ее участник.

Вызовет подозрения и тот факт, что распределение общих поставщиков и покупателей между участниками схемы происходит исходя из применяемой ими системы налогообложенияПисьма ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@.

Критерий 7. У участников схемы общие материально-технические ресурсы. О единых офисах и складах мы уже упоминали. Однако подозрения в схеме могут возникать в том числе, если, к примеру, одна организация ведет деятельность исключительно с использованием арендованной у налогоплательщика техники и его давальческих материаловПостановление АС ДВО от 04.07.2018 № Ф03-2181/2018.

Критерий 8. Несение расходов участниками схемы друг за друга. Либо общие расходы несет кто-то один и не перевыставляет их потом другим участникам схемы. К примеру, в одном здании находится якобы несколько гостиниц. Однако расходы по обслуживанию инженерных систем, лифтов, пожарной сигнализации, на теплоснабжение, электроэнергию, связь, Интернет и прочее несет одна из организаций. И другие гостиницы ей такие расходы не компенсируютПисьма ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. Согласитесь, отношения совсем не рыночные. Так что доказать наличие схемы по дроблению в таких случаях несложно.

* * *

При подозрении в дроблении бизнеса налоговики уделяют особое внимание выявлению признаков формального документооборота: когда для целей учета создается видимость одних операций, а на деле такие документы прикрывают иные (либо с иными участниками). В принципе, вся схема и основана на формальном разделении.

Помимо уже упомянутых признаков и критериев дробления, есть и другие. И чем больше фактов, доказывающих формальность разделения бизнеса, соберут проверяющие, тем больше шансов у них будет доказать наличие схемы и доначислить налоги.

Налоговая служба особо отметила, что плательщик вправе опровергнуть выводы проверяющих о наличии схемы по дроблению. Он может представить доказательства экономической обоснованности своей структуры бизнеса. То есть показать, что выбранная структура не преследует единственную цель занизить налоги. И при этом компании или ИП, даже если они взаимозависимы, ведут реальную, а не формальную деятельность. Причем самостоятельно: в организационном, финансовом и других ее аспектах. Если в результате экономически обоснованного разделения бизнеса достигается налоговая экономия, это приятный бонус — причем законный.