Должная осмотрительность: что это такое, зачем и как ее соблюдать

Что такое должная осмотрительность и для чего она нужна

Законодательные акты, включая Налоговый кодекс, не дают толкования самого понятия «должная осмотрительность». Можно прийти к такому выводу: имеется в виду комплекс действий налогоплательщика, который позволяет ему убедиться в том, что его контрагент ведет реальную деятельность и есть основания полагать, что он способен выполнить условия договора без рисков как для налогоплательщика, так и для бюджетаПисьма ФНС от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@; Обзор практики, утв. Президиумом ВС 13.12.2023; п. 20 Обзора судебной практики ВС № 1, утв. Президиумом ВС 01.06.2022; п. 39 Обзора судебной практики ВС № 3, утв. Президиумом ВС 10.11.2021.

В Налоговый кодекс была введена ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», в которой сформулированы основные признаки добросовестности сделки между участниками хозяйственной деятельности.

Признак 1 (самый главный) — основной целью сделки не может быть уменьшение налогов, уплачиваемых в бюджет. Самый распространенный пример претензии от налоговиков — требование пояснить, почему компания или ИП выбрали контрагента, применяющего упрощенкуПисьма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@.

И тут главное, чтобы контролеры не обвинили вас в умысле снизить размер налоговых платежей за счет привлечения лиц, применяющих льготные налоговые режимы, а также чтобы не обвинили вас в дроблении бизнесаПисьмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@. А вдруг этот упрощенец — подконтрольная вам организация, через которую вы «сливаете» деньги? Налоговики будут проверять, возможно, вы применили формальный документооборот с целью неправомерного учета расходов и получения налоговой выгоды по сделке.

Признак 2 — экономически оправданная цель сделки. Основным критерием, применяемым налоговиками при рассмотрении этого признака, является проверка следующего мотива: заключил бы налогоплательщик сделку, если бы при этом у него не возникало налоговой выгоды?Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ (п. 25) Пример, иллюстрирующий нарушение этого критерия, — предоставление невозвратных инвестиций под видом займа, проценты по которому учитываются организацией в расходах и, соответственно, снижают сумму налога на прибыль.

Признак 3 — договор должен быть исполнен тем контрагентом, который в нем указанподп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Например, если заключен договор на оказание информационно-консультационных услуг, а налоговая увидит нарушения (исполнитель зарегистрирован по адресу массовой регистрации, у исполнителя отсутствуют соответствующие сотрудники для оказания таких услуг, компания не сдает отчетность или сдает нулевки и т. д.), то инспекция будет утверждать, что фактически такие услуги оказаны не были. И расходы по такому договору налоговая потребует исключить из состава учитываемых при налогообложении в целях налога на прибыль и НДС.

Если сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что исполнитель был другой, то получается, что расходы документально не подтверждены. И заказчик не вправе уменьшать свою налоговую обязанностьПисьмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ (п. 4).

Ни в одной статье НК нет указаний на обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов «на добросовестность». Однако, чтобы минимизировать риск получения претензий от ИФНС, придется формировать целый пакет документов, свидетельствующих о том, что контрагент соответствует всем признакам добросовестной компании.

Но надо учитывать и соотношение «цена вопроса — трудозатраты». Если вы покупаете скрепки или иную канцелярию на 1 000 руб., никто не заставит вас проводить полноценное налоговое расследование и составлять досье на 100 страниц. Достаточно убедиться, что продавец такой есть, торгует канцеляркой и свои скрепки вы получите.

Как подтвердить проявление должной осмотрительности

Как такового перечня необходимых действий налогоплательщика, которые налоговая служба признала бы исчерпывающими, нет. Например, недавно компания судилась с ФНС, так как налоговики посчитали, что она не проявила должной осмотрительности в выборе контрагента.

По мнению налоговой службы, компания ограничилась минимальными мерами, а нужно было провести более глубокую проверку. Однако суд встал на сторону организации, указав, что действий компании по сбору данных было достаточно, и отказал налоговой службе. В рассматриваемом случае у организации были одни только правоустанавливающие документы контрагента, которые она взяла из общих источниковПостановление АС УО от 06.09.2024 № Ф09-4769/24.

В другой ситуации суд указал, что регистрационные документы из информационного ресурса ФНС в подтверждение довода о проявлении компанией осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов подтверждают лишь факт госрегистрации контрагента в качестве юрлица и носят справочный характер. Однако они не могут характеризовать контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений. И следовательно, не могут однозначно свидетельствовать о проявленной обществом должной осмотрительности именно в целях подтверждения добросовестности организации, выбираемой в качестве контрагентаПостановление АС СЗО от 26.11.2020 № Ф07-12799/2020.

Как видим, мнения у судей могут быть разные. Но и сами ситуации тоже могут иметь принципиальные отличия, в которых не так-то просто разобраться, имея перед глазами лишь итоговые судебные решения.

Поэтому предлагаемый далее алгоритм действий по проверке контрагентов основывается как на отдельных рекомендациях ФНС, так и на сложившейся судебной практике. Главное — убедиться, что контрагент реально существует, не является фирмой-однодневкой и не находится в процессе ликвидации.

В первую очередь можно запросить у потенциального контрагента:

•документы, подтверждающие его право на ведение определенных видов деятельности. Например, выписку из реестра членов СРО, лицензии и прочее. Конечно, если такие разрешения требуются в деятельности контрагента;

•документы, которые подтверждают возможность исполнения контрагентом его обязательств по договору. В частности (в зависимости от ситуации), это могут быть сведения из ЕГРН о наличии объектов недвижимости, а также данные бухучета и отчетности о наличии оборудования, о средней численности работников, которые нужны для исполнения обязательств, о материалах на складе и т. д.;

•документы, подтверждающие правомочность подписантов по договору. Например, копию приказа о назначении на должность директора, доверенности и т. д.

Можно попросить у контрагента сделать для вас выписку из сервиса оценки юридических лиц, а также доступ к разделу «Как меня видит налоговая» в его личном кабинете. В этом разделе содержатся данные о финансово-хозяйственной деятельности и информация о налоговой дисциплине. Для предоставления доступа контрагенту необходимо добавить вашу компанию в список «друзей».

Также можно использовать информацию из других источников:

•сайт ФНС — здесь можно проверить данные о контрагенте и его руководителе. Например, о государственной регистрации контрагента, об отсутствии адреса контрагента в списке массовой регистрации, об отсутствии дисквалификации у руководителя контрагента, а также сведения из реестра МСП. Сделать это можно через сервис «Прозрачный бизнес» на сайте ФНС;

•«Картотека арбитражных дел»сервис «Электронное правосудие» — можно проанализировать данные об участии контрагента в судебных спорах на предмет заявлений о банкротстве, рисков, обусловленных значительной задолженностью контрагента по принятым судебным актам, и т. д.;

•сайт Федеральной службы судебных приставов — проверить данные на сайте ФССП можно в разделе «Банк данных исполнительных производств»сайт ФССП. Проанализировать данные об исполнительных производствах с участием контрагента нужно на предмет наличия исполнительных производств, которые могут повлиять на финансовое состояние контрагента и на его готовность к выполнению принимаемых по договору обязательств;

•сайт Центробанка — проанализировать данные о контрагенте можно на платформе ЦБ «Знай своего контрагента» (ЗСК). Сервис ЦБ начал работу с 01.10.2024Указание ЦБ от 28.06.2023 № 6473-У. Здесь можно узнать, относится ли контрагент по оценке платформы ЗСК к группе высокого риска;

•интернет-сайт самого контрагента, а также иные общедоступные данные о контрагенте из Интернета. Нужно проанализировать отзывы клиентов, размещаемые контрагентом объявления и т. д.

Все документы, анализируемые в целях определения добросовестности контрагента, целесообразно распечатывать и брошюровать в виде приложений к отчету. В нем опишите анализируемые данные и отразите свое заключение относительно наличия или отсутствия рисков по работе с контрагентом. Это досье потом при проверке можно будет показать налоговикам.

Что еще можно сделать

Кроме указанных выше рекомендаций, хотелось бы обратить внимание на несколько ключевых нюансов, о которых многие забывают, но которые, возможно, помогут отстоять свою позицию в споре с налоговым ведомством.

Основной критерий, который необходимо принимать во внимание, — реальность самой сделки. То есть все действия и документы должны убедить представителей ФНС в том, что сделка реально имела место, что и ваша компания, и контрагент на самом деле выполняли принятые на себя обязательства. В таком случае суды зачастую встают на сторону налогоплательщика, даже если у него отсутствует ряд иных документов, подтверждающих проведение проверки контрагента в полном объемеПостановление АС ПО от 27.09.2024 № Ф06-8121/2024.

Также на данный момент практикуется включение в текст договоров так называемой налоговой оговорки в виде заверения об обстоятельствахстатьи 406.1, 431.2 ГК РФ; Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ (п. 18). Налоговая оговорка предусматривает фактические гарантии добросовестности в исполнении требований налогового законодательства со стороны контрагента, а также предполагает возмещение им ущерба, который может быть причинен в случае нарушения данных им заверений. Такой раздел в договоре налоговая расценивает как дополнительное подтверждение реальности сделки и как принятие компанией мер по подтверждению добросовестности контрагента.

* * *

Настоящая тема с каждым годом становится все более актуальной. Необходимо отдавать себе отчет: несмотря на то что, казалось бы, экономический смысл совершенной еще 2 года назад сделки более чем очевиден, все равно придется доказывать, что ваш контрагент на момент совершения с ним сделки — не фирма-однодневка.

Поэтому, чтобы избежать налоговых рисков в будущем, целесообразно организовать действенную систему проявления должной осмотрительности.