Доход на УСН достиг 150 млн руб.: повышение ставки неизбежно?

Последствия превышения лимитов

Если по итогам какого-либо квартала доходы, посчитанные нарастающим итогом с начала годаПисьмо Минфина от 27.01.2021 № 03-11-06/2/4855:

•больше 150 млн руб., но не превысили 200 млн руб., то с начала этого квартала ставка налога возрастает: 8% — для объекта «доходы» и 20% — для объекта «доходы минус расходы». При этом основная ставка (6% и 15% соответственно или же ставка, установленная в вашем регионе) применяется только к налоговой базе, сформированной до конца предыдущего кварталапп. 1.1, 2.1 ст. 346.20, пп. 1, 3, 4 ст. 346.21 НК РФ;

•больше 200 млн руб., то с начала этого квартала все налоги рассчитываются в рамках ОСНп. 4 ст. 346.13 НК РФ.

За лимит и обратно: возврат оплаты покупателю

Уже полученную от покупателей плату за товары, работы, услуги иногда приходится возвращать. На УСН правило такое: не пересчитываются доходы того периода, в котором была получена эта сумма, а уменьшаются доходы того периода, в котором возвращены деньгиабз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ. И неважно, что вернули — аванс или выручку за уже реализованные товары, работы, услуги (в случаях возврата брака, качественного товара или обмена товара на более дешевый)Письма Минфина от 20.01.2014 № 03-11-06/2/1478, от 07.05.2013 № 03-11-11/15936, от 25.03.2013 № 03-11-11/114; ФНС от 24.05.2010 № ШС-37-3/2356@.

Это правило работает не только при расчете налоговой базы, но и при подсчете доходов для сравнения с лимитомПисьмо Минфина от 31.10.2014 № 03-11-06/2/55215.

И может получиться, что доходы сначала превысили лимит, а после возврата оплаты опять «вернулись в норму». Обратимы ли последствия превышения лимита? Если получение оплаты и ее возврат приходятся на разные годы, то нет. Иные случаи рассмотрим отдельно.

Ситуация 1. Выход за лимит и возврат обратно внутри одного квартала. Последствия превышения лимитов не наступают. В НК прямо сказано, что сравнение доходов и с тем, и с другим лимитом происходит только по итогам каждого кварталаабз. 1 п. 1.1, абз. 1 п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ.

Проблема здесь только с лимитом 150 млн руб. и I кварталом. Для него в НК особая формулировка: повышенная ставка применяется для налогового периода, то есть года, если доходы превысили 150 млн руб. в I квартале (а не по итогам I квартала)абз. 2 п. 1.1, абз. 2 п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ.

Например, 15 марта получен большой аванс под длительное выполнение работ. В результате все доходы с начала года составили 152 млн руб. До конца марта других доходов не было. Но 29 марта пришлось вернуть одному из заказчиков ранее полученный от него аванс в сумме 15 млн руб. И на конец I квартала доходы с начала года составили 137 млн руб. (152 млн руб. – 15 млн руб.).

По итогам I квартала превышения лимита нет. Но в I квартале, а именно 15.03.2021, превышение было. Не означает ли это, что следует применять повышенную ставку налога для всего 2021 г.? Разница может быть весьма ощутимой, особенно если организация находится в регионе с пониженной основной ставкой налога (права понижать ставки 8% и 20% у субъектов РФ нет).

С этим вопросом мы обратились к специалисту Минфина.

Добавим, что нет рациональных оснований для того, чтобы устанавливать для I квартала особое условие перехода на повышенную ставку.

Поскольку налоги должны иметь экономическое обоснованиеп. 3 ст. 3 НК РФ, в целях применения повышенной ставки сравнивать доходы с лимитом 150 млн руб. следует только по состоянию на конец каждого из отчетных периодов, в том числе и I квартала, и года.

С лимитом 200 млн руб. такой проблемы нет. Оценка доходов для сравнения с ним проводится только по итогам отчетных периодов и годап. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Ситуация 2. Выход за лимит в одном квартале, а возврат обратно — в следующем. Если на конец отчетного периода у вас оказался превышенным лимит 200 млн руб., то возврат покупателю оплаты в следующем квартале уже ничего не изменит. Утрату права на УСН отменить нельзя.

А вот ситуация с лимитом 150 млн руб.остается неясной. Покажем на примере, взяв для простоты расчетов случай, когда на УСН с объектом «доходы» лимит 150 млн руб. превышен по итогам 9 месяцев, а из-за возврата в IV квартале аванса доходы «вернулись в норму».

Пусть по итогам:

•I квартала — доходы 30 млн руб., аванс к уплате 1,8 млн руб. (30 млн руб. х 6%);

•полугодия — доходы 60 млн руб., аванс исчисленный 3,6 млн руб. (60 млн руб. х 6%), аванс к уплате 1,8 млн руб. (3,6 млн руб. – 1,8 млн руб.);

•9 месяцев — доходы 160 млн руб., аванс исчисленный 11,6 млн руб. (3,6 млн руб. + (160 млн руб. – 60 млн руб.) х 8%), аванс к уплате 8 млн руб. (11,6 млн руб. – 3,6 млн руб.);

•года — доходы 128 млн руб. Это меньше лимита 150 млн руб.

По какой ставке — основной или повышенной — и как исчислить налог за год? В НК эта ситуация отдельно не оговорена. Возможны два варианта.

Вариант 1. Повышенная ставка применяется и для расчета аванса, и для расчета налога за год начиная с квартала, по итогам которого доходы превысили лимит. Тогда в нашем примере налог за год равен 9,04 млн руб. (3,6 млн руб. + (128 млн руб. – 60 млн руб.) х 8%).

Такой расчет полностью соответствует нормам НК о применении повышенной ставкиабз. 2 п. 1.1, абз. 2 п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ. Однако, на наш взгляд, подобный порядок расчета годового налога предусмотрен НК только для случая, когда величина доходов на момент исчисления налога, то есть на конец года, больше 150 млн руб.п. 1 ст. 346.21 НК РФ А в нашей ситуации это не так.

Вариант 2. Повышенная ставка применяется только для расчета аванса за 9 месяцев, а при исчислении налога по итогам года действует основная ставка. Налог за год 7,68 млн руб. (128 млн руб. х 6%).

Такой расчет, хотя прямо и не предусмотрен нормами о применении повышенной ставкиабз. 2 п. 1.1, абз. 2 п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ, соответствует порядку исчисления налога за годп. 1 ст. 346.21 НК РФ. Кроме того, ранее Минфин в похожем случае (переезд ИП в середине года в регион с другой ставкой налога) исходил из того, чтоПисьмо Минфина от 09.03.2016 № 03-11-11/13037:

•при исчислении годового налога должна применяться та ставка, которая соответствует условиям, имеющимся на последнюю дату налогового периода, то есть на 31 декабря. В нашем случае на эту дату превышения лимита 150 млн руб. нет, чему соответствует основная ставка налога;

•авансовые платежи, исчисленные с начала года по другой ставке, не пересчитываются и зачитываются при определении суммы налога к уплате по итогам года.

Официальных писем в пользу какого-либо из вариантов пока нет. Вот мнение специалиста Минфина.

Таким образом, если вы не хотите споров с налоговой, выбирайте вариант 1. Если по итогам полугодия доходы выйдут за лимит 150 млн руб., а по итогам 9 месяцев станут меньшеабз. 2—4 п. 3, абз. 2—4 п. 4 ст. 346.21 НК РФ, по аналогии применяйте повышенную ставку к налоговым базам за полугодие, за 9 месяцев и за год, уменьшенным на базу за I квартал.

Если же вы готовы к вероятному спору, учтите, что с выходом за лимит 150 млн руб. по итогам I квартала ситуация особая. Для этого случая есть, как мы сказали, отдельное правило: повышенная ставка устанавливается сразу для налогового периода, то есть годаабз. 2 п. 1.1, абз. 2 п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ. Получается, что, если потом доходы уменьшатся и будут не больше лимита, применять основную ставку НК уже однозначно не позволяет?

На наш взгляд, установить такой запрет законодатель не намеревался. Отдельное правило для I квартала появилось скорее по технической причине: он не укладывается в определение налоговой базы, к которой должна применяться повышенная ставка (нет отчетного периода, который бы предшествовал I кварталу)абз.1 п. 1.1, абз. 1 п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ. А о том, что налоговые доходы могут уменьшаться, скорее всего, просто не подумали.

Повышение ставки налога не влечет пересчетов

В случае превышения лимита 150 млн руб. возможна ситуация, когда отгрузка и оплата приходятся на кварталы с разными ставками налога.

Например, по итогам II квартала доходы больше лимита. Поэтому к налоговой базе за I квартал применяется основная ставка, а к базе, сформированной начиная с 01.04.2021, — повышенная. Однако во II квартале идут отгрузки в счет предоплат, полученных еще в I квартале. Нужно ли как-то пересчитать или доначислить налог с этих предоплат по повышенной ставке? Нет, это НК не предусмотрено. На УСН доходы учитываются на дату получения денегп. 1 ст. 346.17 НК РФ, и последующие отгрузки налогообложение авансов уже не меняют (тот же принцип работает и при переходе с УСН на ОСНп. 2 ст. 346.25 НК РФ).

УСН + ПСН: что ИП сравнивать с новыми лимитами

Напомним, при совмещении УСН и ПСН нужно вести раздельный учет доходов. К ПСН относятся только доходы от реализации по тому виду деятельности, который указан в патенте. Остальные доходы учитываются при расчете налога при УСНп. 8 ст. 346.18 НК РФ.

Однако в целях сравнения с УСН-лимитом 200 млн руб. берется общая рассчитываемая нарастающим итогом с начала года сумма доходов по УСН и доходов по ПСН — это специально оговорено в НКабз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

А вот в отношении лимита 150 млн руб. подобной оговорки в НК нет. Поэтому сравнивать с ним нужно только доходы по УСН, а доходы от патентного вида деятельности включать в этот подсчет не нужно. И это логично, потому что лимит 150 млн руб. разделяет две ставки УСН-налога. Ставки применяются к налоговой базе по УСН, в которую доходы по ПСН не входят.

Напомним, лимит доходов для применения ПСН — 60 млн руб. С ним сравнивается общая сумма следующих доходов от реализации, полученных с начала годаподп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ:

•фактических (а не потенциально возможных) в рамках работы по всем патентам (определяются по правилам для налога на прибыльст. 249 НК РФ);

•в рамках работы на УСН (внереализационные доходы по УСН не учитываются).

Поэтому при нескольких патентах сроком действия меньше года возможна ситуация, когда ИП утратит право на УСН, так и не перейдя на повышенную ставку.

Например, в I квартале ИП работал по нескольким патентам сроком действия с 1 января по 31 марта и его доходы от реализации за это время составили 58 млн руб. Поэтому дальше патенты он брать не стал и продолжил работу уже в рамках УСН. Его совокупные доходы с начала года на 30.09.2021 составили 170 млн руб., а в IV квартале превысили 200 млн руб.

В результате с 1 октября он лишился права на упрощенку и должен работать по ОСН. Однако налог по УСН за «короткий» налоговый период январь — сентябрь он исчислит по основной ставке, а не повышенной, потому что без ПСН-доходов его доходы за 9 месяцев составили 112 млн руб. (170 млн руб. – 58 млн руб.), а это меньше лимита 150 млн руб.

* * *

О чем важно помнить при сравнении доходов с лимитами, читайте в одном из ближайших номеров.