Тонкости учета субсидий у упрощенцев, у плательщиков ЕСХН и у ИП на ОСН
УСН-особенности учета субсидий
Особенность 1. На УСН полученную субсидию в общем случае надо учитывать в доходах на дату получения. Но только если такие субсидии включаются в доходы по правилам гл. 25 НК РФподп. 2 п. 1 ст. 248, ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Особенность 2. Для упрощенцев есть исключения из общих правил, касающихся момента включения субсидии в доходыабз. 4, 6, 8 п. 1, абз. 1 п. 2, подп. 1 п. 2 ст. 346.17, п. 1 ст. 346.19 НК РФ:
•субсидии малому и среднему бизнесу упрощенцы учитывают в доходах постепенно, пропорционально понесенным за счет таких субсидий расходам, — в течение 2 календарных лет;
•субсидии на содействие самозанятости и на привлечение трудовых ресурсов — в течение 3 календарных лет.
При этом даже на «доходной» УСН при получении субсидий, которые не должны сразу же облагаться УСН-налогом, придется вести учет выплат (учет расходов из сумм субсидий). Ведь такие субсидии надо учитывать в составе доходов в течение нескольких лет с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов. То есть сколько потратили из субсидии, столько в доходы и включаем, но при этом уменьшаем эти доходы на расходыабз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Дальше поговорим об этом чуть подробнее.
Особенность 3. При объекте «доходы минус расходы» можно учесть расходы за счет субсидии в общем порядке — в зависимости от того, что купили (ОС, материалы и т. д.)п. 1 ст. 346.15, пп. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 29.04.2015 № 03-11-11/24751.
А вот на УСН с объектом «доходы» не получится учесть расходы, на которые потрачена субсидияп. 1 ст. 346.18 НК РФ. Если только это не субсидии, которые рассмотрены выше в особенности 2. Как видим, для них установлены свои исключительные правила.
Особенность 4. При возврате субсидий ранее признанный доход можно уменьшить. Причем независимо от выбранного УСН-объекта.
Особенность 5. В ситуации, когда сначала были расходы, которые потом возмещаются выданной субсидиейпп. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ; Письма Минфина от 24.08.2017 № 03-03-07/54271, от 02.09.2015 № 03-04-07/50654:
•расходы учитываются как обычно (если выбран объект «доходы минус расходы»);
•субсидия учитывается в налоговых доходах на дату ее получения.
Условие. Организация на «доходно-расходной» УСН в 2023 г. потратила 200 000 руб. на оплату аренды.
В период с января по февраль 2024 г. она потратила еще 100 000 руб.
В марте 2024 г. получила субсидию в сумме 300 000 руб. на возмещение арендной платы, уплаченной за все время.
Решение. В 2023 г. в обычном порядке организация должна отразить в графе 5 раздела I КУДиР на дату уплаты арендную плату в размере 200 000 руб.
В период с января по февраль 2024 г. — арендную плату в сумме 100 000 руб.
В марте на дату получения субсидии в графе 4 раздела I КУДиР надо отразить доходы в сумме 300 000 руб.
Тонкости УСН-учета субсидий малому и среднему бизнесу
Такую субсидию дают, как правило, на приобретение дорогостоящего ОС или на возмещение расходов по производству товаров, работ, услуг. Как уже было сказано выше, ее надо учитывать в УСН-доходах постепенно, пропорционально расходам, на которые ее потратили, — на дату оплаты расхода и в той же сумме в течение 2 календарных лет с года получения субсидииабз. 6, 7 п. 1, абз. 1 п. 2, подп. 1 п. 2 ст. 346.17, п. 1 ст. 346.19 НК РФ.
Бюджетные субсидии — хорошее подспорье для малого и среднего бизнеса. Но получить такую помощь — это только полдела. Выделенные суммы еще нужно правильно учесть в налоговых целях
При этом надо учитывать, что на УСН затраты на приобретение (создание) ОС признаются в расходах с момента его ввода в эксплуатацию равными долями на последнее число квартала и на конец года в пределах уплаченных суммп. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Если к окончанию второго года сумма полученной субсидии превысит признанные расходы, фактически произведенные за ее счет, превышение надо полностью включить в доход этого года.
Порядок УСН-учета субсидий малому и среднему бизнесу не зависит от объекта по УСН, несмотря на то что на «доходной» УСН в общем случае расходы не отражаютПисьмо Минфина от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62961. И для правильного признания доходов даже на «доходной» УСН надо вести учет сумм полученных средств и произведенных за их счет расходов в книге учета доходов и расходов. Если такого учета не будет, налоговая служба включит субсидию в доход полностью.
Условие. Организация на УСН с объектом «доходы» в ноябре 2023 г. получила субсидию (как субъект малого бизнеса) в сумме 450 000 руб. на приобретение оборудования, которую полностью потратила в марте 2024 г. на его покупку. В мае оборудование начали эксплуатировать.
Решение. В ноябре 2023 г. в КУДиР субсидию в доходах отражать не надо. Затраты на приобретение ОС будут отражены в расходах тремя равными частями во II, III и IV кварталах 2024 г.подп. 1 п. 1, пп. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ
Полученную субсидию в доходах надо признавать частями по 150 000 руб. пропорционально расходам на последнее число II, III и IV кварталов. В графах 4 и 5 раздела I КУДиР надо показать по 150 000 руб. в каждом из трех кварталов. В налоговую декларацию их переносить не надо. Налог с полученной субсидии платить не придется, ведь субсидия была потрачена на приобретение оборудования до 31.12.2024. Ведь именно в конце 2024 г. заканчиваются 2 календарных года, отпущенных на использование субсидии.
Упрощенец с объектом «доходы минус расходы» субсидию, израсходованную на приобретение ОС, в КУДиР отражает так же.
Тонкости УСН-учета субсидий на содействие самозанятости и на привлечение трудовых ресурсов
Эти субсидии отражаются так же, как и рассмотренные выше субсидии малому и среднему бизнесу, только в течение 3 календарных лет с года полученияп. 1 ст. 346.17, п. 1 ст. 346.19 НК РФ. Независимо от УСН-объекта. Правила такие:
•если потратить такую субсидию в течение 3 лет (первый год — это год ее получения), то налог платить с нее не придется;
•если к концу третьего года останется неизрасходованная часть субсидии, ее надо признать в доходах в конце третьего года;
•если нарушить условия получения этих субсидий, то в доходах придется признать всю сумму субсидий в том периоде, когда произошло нарушение;
•поскольку суммы субсидий отражаются в составе внереализационных доходов, то по мере включения их в доходы они учитываются при расчете предельной величины дохода упрощенцап. 4 ст. 346.13 НК РФ.
Целевое финансирование у упрощенцев
Перечень средств целевого финансирования (ЦФ) для УСН такой же, как и для налога на прибыль (некоторые гранты, поступления от дольщиков застройщику и др.). Об этом мы говорили в статье, посвященной учету субсидий у плательщиков налога на прибыль (см. здесь).
Упрощенцы не должны учитывать ЦФ в доходах, если ониподп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ:
•ведут раздельный учет доходов и расходов в рамках такого финансирования (поступлений). Иначе ЦФ придется включить в доход на дату получения средств;
•использовали полученные средства по целевому назначению.
Если средства ЦФ не учитывались в УСН-доходах, то и расходы за счет него на УСН также нельзя учитыватьПисьмо Минфина от 28.06.2019 № 03-11-06/2/47815.
При получении ЦФ (независимо от УСН-объекта) надо заполнить специальный раздел 3 налоговой декларации по УСНп. 8.1 Порядка (приложение № 2), утв. Приказом ФНС от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958@.
Однако большинство субсидий не является целевым финансированием. А это значит, что в таких случаях этот спецраздел 3 УСН-декларации упрощенцы заполнять не должны.
Как облагать ЕСХН полученные субсидии
При ЕСХН субсидии облагаются в порядке, аналогичном тому, который предусмотрен на УСН:
•полученные средства в общем случае учитывайте в доходах на дату полученияп. 1, подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ;
•расходы за счет субсидии учитывайте, если они есть в перечне ЕСХН-расходов. Их можно учесть по мере оплаты, если нет особых правил для их учетаподп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.
Но есть у плательщиков ЕСХН и исключения из описанного выше порядкаподп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ:
•субсидии для субъектов МСП учитывают в доходах постепенно, пропорционально понесенным расходам, — в течение 2 календарных лет;
•субсидии на содействие самозанятости и на привлечение трудовых ресурсов — в течение 3 календарных лет.
Для учета средств целевого финансирования плательщики ЕСХН (так же, как и упрощенцы) должны придерживаться особого порядка: такое финансирование не включается в доходы при условии раздельного учета и т. д.подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.5 НК РФ Правила определения, относится ли конкретная субсидия к целевому финансированию или нет, такие же, как и у плательщиков налога на прибыль, — они закреплены в гл. 25 Налогового кодекса.
Субсидии у ИП на ОСН: особенности НДФЛ-обложения
ИП должен включить полученную бюджетную субсидию в общем случае в облагаемые доходы на дату ее полученияп. 1 ст. 41, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ; Письмо Минфина от 02.09.2015 № 03-04-07/50654. При этом расходы за счет субсидии можно учесть в составе профессионального вычета в обычном порядкеп. 1 ст. 221, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ.
Но есть несколько особенностей в учете таких субсидий.
Особенность 1. Предприниматель должен учитывать, что не облагаются НДФЛ поступления, которые перечислены в ст. 217 НК РФ. Это, например, субсидии для ИП — субъектов МСП, предоставленные в связи с распространением коронавируса. Но в таком случае и затраты, профинансированные за счет такой субсидии, нельзя учитывать в расходах ИПп. 82 ст. 217, п. 1 ст. 221, подп. 60 п. 1 ст. 251, п. 48.26 ст. 270 НК РФ.
Особенность 2. Есть несколько случаев, когда полученные субсидии должны признаваться в доходах, но в особом порядкепп. 3—5 ст. 223 НК РФ:
•субсидии для субъектов МСП учитывают в доходах постепенно, пропорционально понесенным расходам, — в течение 2 календарных лет. Но если за счет субсидии приобретено амортизируемое имущество, то ограничения по сроку учета выплат нет: учитывать в доходах надо постепенно по мере отражения амортизациип. 4 ст. 223 НК РФ; Письмо Минфина от 14.01.2019 № 03-04-05/879;
•субсидии на содействие самозанятости и на привлечение трудовых ресурсов — в течение 3 календарных лет. Такие выплаты нужно отражать в доходах постепенно — в суммах, равных расходам, на которые эти средства потраченыпп. 3, 5 ст. 223 НК РФ. Если на конец третьего года останутся неизрасходованные средства, то их надо включить в доходыст. 216, пп. 3, 5 ст. 223 НК РФ.
Если же предприниматель нарушил условия получения субсидии, то ее полностью нужно отразить в доходах в том году, когда произошло нарушение.
* * *
Подведем итог. Часто налогоплательщики допускают ошибки именно из-за того, что неправильно понимают, какую именно субсидию они получили. И соответственно, применяют неверные правила ее налогового учета.
