Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 30 мая 2011 г.
Содержание журнала № 11 за 2011 г.Может ли упрощенец применить амортизационную премию при «досрочной» продаже ОС
Как известно, упрощенцу с объектом «доходы минус расходы» придется пересчитать налог, если он продаст свое основное средствоп. 3 ст. 346.16 НК РФ:
- со сроком полезного использования (СПИ) до 15 лет включительно — до истечения 3 лет с года, в котором его стоимость учтена в расходах;
- со СПИ свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента его приобретения.
Для этого нужно восстановить стоимость такого ОС, ранее учтенную в расходах, и вместо нее включить в расходы амортизацию, рассчитанную по правилам гл. 25 НК РФп. 3 ст. 346.16 НК РФ. Понятно, что результат такого пересчета будет не в пользу упрощенца. Ведь доплатить придется не только налог за год, в котором стоимость ОС была признана расходом, но и пени. А можно ли уменьшить их сумму, применив в дополнение к амортизации амортизационную премию (то есть единовременно в месяце, следующем за месяцем ввода ОС в эксплуатацию, включить в расходы до 10% стоимости ОС, входящих в
Читаем НК
В п. 3 ст. 346.16 НК РФ, устанавливающем необходимость такого пересчета, буквально сказано, что упрощенец обязан пересчитать налоговую базу с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса. Как видите, там нет ни слова про то, какими именно положениями гл. 25 НК можно и нужно руководствоваться при пересчете. А раз нет таких уточнений, значит, вы вправе признать расходы по «досрочно» проданному ОС так же, как это сделал бы плательщик налога на прибыль. То есть выбрать любой метод начисления амортизации, а при желании применить еще и амортизационную премиюп. 9 ст. 258, п. 1 ст. 259 НК РФ.
Определяем размер амортизационной премии
Возможность сразу списывать в расходы 10% первоначальной стоимости ОС в виде амортизационной премии появилась у плательщиков налога на прибыль с 2006 г.п. 1.1 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009); п. 13 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005
- был увеличен максимальный размер премии в отношении основных средств, относящихся к
3— 7-й амортизационным группам; - введено условие о том, что при продаже ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию, эту премию надо восстановить и включить в доходы. Причем новые правила можно применять в отношении ОС, введенных в эксплуатацию начиная с 01.01.2008п. 10 ст. 9 Закона
№ 224-ФЗ ; п. 1 Письма ФНС России от 10.06.2009 № ШС-22-3/461@.
Так что порядок использования амортизационной премии упрощенцем будет зависеть от того, в каком году основное средство введено в эксплуатацию, а в некоторых случаях — и от его срока полезного использования:
- <если>основное средство введено в эксплуатацию до 2008 г., вы вправе применить амортизационную премию в размере 10%;
- <если>основное средство введено в эксплуатацию в 2008 г. и позднее, то применять амортизационную премию имеет смысл, только если вы продаете основное средство:
- по истечении 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, так как при продаже ОС до истечения этого срока премию придется восстановитьп. 9 ст. 258 НК РФ;
- со сроком полезного использования свыше 15 лет, то есть это основное средство из
7— 10-й амортизационных группп. 3 ст. 258 НК РФ; Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Ведь при продаже упрощенцем основного средства со СПИ до 15 лет включительно налог нужно восстанавливать, только если не прошло 3 лет с года, в котором его стоимость учтена в расходах. Таким образом, этот трехлетний срок в любом случае поглощается пятилетним сроком, до истечения которого, продав ОС, вы будете вынуждены восстановить премию и включить ее в доходы в периоде продажип. 9 ст. 258 НК РФ; Письма Минфина России от 26.01.2011 № 03-03-06/1/27, от 02.06.2010 № 03-03-06/1/364.
Считаем выгоду
Выгодность использования амортизационной премии зависит от стоимости ОС: чем больше оно стоило при покупке (создании), тем значительнее будет ваша экономия на налоге. Давайте посмотрим на примере, как повлияет амортизационная премия на налог.
Пример. Применение амортизационной премии при пересчете налоговой базы в случае досрочной продажи ОС упрощенцем
/ условие / Организация применяет УСНО с объектом «доходы минус расходы», ставка налога в регионе — 15%п. 2 ст. 346.20 НК РФ. 15 февраля 2006 г. организация купила основное средство — здание склада — за 4 000 000 руб. В том же месяце продавцу были перечислены деньги в оплату склада, и его ввели в эксплуатацию.
Стоимость ОС была учтена в расходах в течение 2006 г. равными долями: по 1 000 000 руб. (4 000 000 руб. / 4 кв.) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 г.п. 1 ст. 258 НК РФ; код ОКОФ 11 0001140 (ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов, утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359); Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1
21 декабря 2011 г. организация продает этот склад. Поскольку 10 лет с момента его покупки еще не прошло, необходимо пересчитать базу по налогу, уплачиваемому при УСНО, за период пользования складом с учетом положений гл. 25 НК РФп. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, здание склада относится к
/ решение / Рассчитаем, какую сумму налога придется доплатить за 2006 г. и в каком размере удастся признать затраты на покупку склада в расходах при разных вариантах пересчета.
ВАРИАНТ 1. Используется линейный методподп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ без применения амортизационной премии.
В расходах 2006 г. можно будет признать амортизацию за 10 месяцев — с марта по декабрь — на сумму всего 220 994,48 руб. (4 000 000 руб. / 181 мес. х 10 мес.).
Соответственно, налоговая база за 2006 г. увеличится на 3 779 005,52 руб. (4 000 000 руб. – 220 994,48 руб.) и доплатить уже придется налог в сумме 566 851 руб. (3 779 005,52 руб. х 15%).
За период с января 2007 г. по декабрь 2011 г. организация признает в расходах амортизацию еще на 1 325 966,85 руб. (4 000 000 руб. / 181 мес. х 60 мес.). То есть из стоимости склада в расходы до его продажи попадет только 1 546 961,33 руб. (220 994,48 руб. + 1 325 966,85 руб.).
ВАРИАНТ 2. Применяется линейный метод амортизацииподп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ и максимально возможная амортизационная премия — 10% от первоначальной стоимости склада. Так как именно такой максимальный размер амортизационной премии действовал в 2006 г.п. 1.1 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009)
Сумма расходов, которую можно учесть в 2006 г. по правилам гл. 25 НК РФ: амортизационная премия 400 000 руб. (4 000 000 руб. х 10%) плюс 198 895,03 руб. амортизации ((4 000 000 руб. – 400 000 руб.) / 181 мес. х 10 мес.)пп. 1.1, 2 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009). Всего в расходы попадет 598 895,03 руб. (400 000 руб. + 198 895,03 руб.).
В итоге налоговая база за 2006 г. должна быть увеличена на 3 401 104,97 руб. (4 000 000 руб. – 598 895,03 руб.).
Сумма налога к доплате составит 510 166 руб. (3 401 104,97 руб. х 15%).
Кроме того, за период с января 2007 г. по декабрь 2011 г.п. 5 ст. 259.1 НК РФ организация может еще признать в расходах амортизационные начисления в размере 1 193 370,17 руб. ((4 000 000 руб. – 400 000 руб.) / 181 мес. х 60 мес.).
Итого до даты продажи склада организация признает в расходах 1 792 265,20 руб. (598 895,03 руб. + 1 193 370,17 руб.) из всей суммы затрат на его покупку.
ВАРИАНТ 3. Используется нелинейный метод амортизации (старый нелинейный метод за период с 2006 по 2008 г.подп. 2 п. 1, п. 5 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009) и новый нелинейный метод с 2009 г.подп. 2 п. 1 ст. 259, ст. 259.2 НК РФ) без применения амортизационной премии.
В расходах 2006 г. можно признать амортизацию на сумму 418 847 руб. Значит, налоговая база за 2006 г. увеличится на 3 581 153 руб. (4 000 000 руб. – 418 847 руб.). Налог к доплате составит 537 173 руб. (3 581 153 руб. х 15%).
Сумма расходов в виде амортизации за период с января 2007 г. по декабрь 2008 г.п. 2 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009) равна 834 942 руб. (445 136 руб. + 389 806 руб.), а с января 2009 г. по декабрь 2011 г.п. 8 ст. 259.2 НК РФ — 1 031 656 руб. (399 067 руб. + 341 076 руб. + 291 513 руб.). Всего — 1 866 598 руб.
Таким образом, из стоимости склада в расходы до его продажи будет списано 2 285 445 руб. (418 847 руб. + 1 866 598 руб.).
ВАРИАНТ 4. Применяется нелинейный метод амортизации (старый нелинейный метод за период с 2006 по 2008 г.подп. 2 п. 1, п. 5 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009) и новый нелинейный метод с 2009 г.подп. 2 п. 1 ст. 259, ст. 259.2 НК РФ) и амортизационная премия — 10% от первоначальной стоимости складап. 1.1 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009).
Амортизационная премия, как и в варианте 2, составит 400 000 руб. Сумма амортизационных начислений за 2006 г. равна 376 962 руб.подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 259, п. 5 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009) То есть всего расходы за 2006 г. составят 776 962 руб. (400 000 руб. + 376 962 руб.).
Значит, налоговая база за 2006 г. должна быть увеличена на 3 223 038 руб. (4 000 000 руб. – 776 962 руб.). И сумма налога к доплате составит 483 456 руб. (3 223 038 руб. х 15%).
Расходы в виде амортизации за период с января 2007 г. по декабрь 2008 г.п. 2 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009) — 751 448 руб. (400 623 руб. + 350 825 руб.) и за период с января 2009 г. по декабрь 2011 г.п. 8 ст. 259.2 НК РФ — 928 490 руб. (359 160 руб. + 306 969 руб. + 262 361 руб.). Всего — 1 679 938 руб.
Итого до даты продажи склада организация признает в расходах 2 456 900 руб. (776 962 руб. + 1 679 938 руб.) из всей суммы затрат на его покупку.
Подведем итоги применения всех четырех вариантов пересчета налоговой базы в таблице.
| Вариант | Расходы 2006 г. после пересчета, руб. | Разница в расходах, образовавшаяся из-за пересчета, руб. | Сумма налога к доплате, руб. | Всего признано в расходах за |
| 1 | 220 994,48 | 3 779 005,52 | 566 851,00 | 1 546 961,33 |
| 2 | 598 895,03 | 3 401 104,97 | 510 166,00 | 1 792 265,20 |
| 3 | 418 847,00 | 3 581 153,00 | 537 173,00 | 2 285 445,00 |
| 4 | 776 962,00 | 3 223 038,00 | 483 456,00 | 2 456 900,00 |
Вывод
Использование амортизационной премии при любом методе начисления амортизации позволяет уменьшить налог к доплате. Кроме того, нельзя забывать об экономии на пене, которую вы тоже обязаны рассчитать и уплатить при досрочной продаже ОСпп. 1, 4 ст. 75, п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Ведь чем меньше налог к доплате, тем меньше пеня.
Оцениваем риски
Конечно, есть риск, что налоговые органы не согласятся с тем, что упрощенец вправе воспользоваться амортизационной премией при пересчете налоговой базы. Ведь ее применение приведет к существенному уменьшению суммы причитающегося с вас налога и пени. Обосновать свои возражения они могут тем, что гл. 26.2 Налогового кодекса такой вид расхода не предусмотрен. Но и амортизационных начислений там тоже нетп. 1 ст. 346.16 НК РФ. Однако против учета в расходах упрощенца, «досрочно» продавшего ОС, обычной амортизации, начисленной по правилам гл. 25 НК, чиновники не возражаютПисьмо Минфина России от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30. Кроме того, как нам разъяснили специалисты Минфина, и саму амортизационную премию упрощенец также может учесть в расходах.
Из авторитетных источников
“Налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом «доходы минус расходы», продавший основное средство раньше установленного НК РФ срока, при пересчете налоговой базы с учетом положений гл. 25 НК РФп. 3 ст. 346.16 НК РФ вправе учесть в расходах не только амортизацию, исчисленную в соответствии со статьями
258— 259.3 НК РФ, но и воспользоваться правом на применение амортизационной премиип. 9 ст. 258 НК РФ (действующая ред.); п. 1.1 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009). При пересчете можно использовать все нормы, но именно в той редакции гл. 25 НК РФ, которая действовала в тот период, за который производится пересчет налоговой базы. Таким образом, если в периоде ввода в эксплуатацию ОС по нему можно было применить амортизационную премию в максимальном размере10%, то при пересчете надо соблюдать это ограничение. Даже в том случае, если на момент продажи этого ОС по аналогичным основным средствам уже можно использовать амортизационную премию в размере 30%”.
***
Если вы решитесь использовать амортизационную премию при пересчете налоговой базы в случае продажи ОС, зафиксируйте это в налоговой учетной политике. Это может послужить дополнительным аргументом в вашу пользу, если вдруг возникнет спор с налоговым органом.
