Налоговое агентирование по прибыли: ответы на вопросы

Премии, бонусы и скидки

Выплачиваем белорусскому покупателю установленную контрактом премию за приобретение определенного объема товаров. Как нам исполнить обязанности налогового агента?

— По разъяснениям Минфина, такие доходы — это доходы иностранной компании от ее предпринимательской деятельности. Поэтому удерживать налог с таких доходов не нужноп. 2 ст. 309 НК РФ; Письма Минфина от 12.09.2022 № 03-08-05/88055, от 25.08.2021 № 03-08-05/68357.

Международные договоры для общего случая подтверждают налогообложение предпринимательских доходов исключительно в стране, где компания-получатель находится и ведет бизнесПисьмо Минфина от 21.04.2017 № 03-08-05/24168. Не является исключением и Соглашение между Россией и Беларусьюп. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995.

А вот в налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов такой доход лучше отразить. По строке 020 подраздела 3.2 раздела 3 укажите код дохода «25», по строке 040 — сумму дохода, по строке 070 «Ставка налога, в %» — значение «99.99». В строках 080—140 проставьте нулипп. 8.1, 8.3, 8.4, 8.7 Порядка заполнения налогового расчета, утв. Приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@ (далее — Порядок), приложение № 2 к Порядку; Письма ФНС от 12.04.2022 № СД-4-3/4421@, от 11.04.2019 № СД-4-3/6766@.

Несмотря на предпринимательский характер этих доходов, Минфин рекомендует при их налогообложении учитывать нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения. И если со страной резидентства контрагента заключен такой договор, то во избежание претензий ИФНС на момент выплаты попросите у контрагента письменные подтверждения его резидентства и права на получение доходаподп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ.

В контракте укажите, что выплачиваете именно премию (предоставляете скидку), установите ее размер, условия для выплаты (предоставления) и порядок оформления документов при выполнении этих условий — чтобы снизить риск переквалификации налоговиками дохода в какой-либо другой вид дохода, облагаемый налогом в России.

Договорные штрафы, пени, неустойки

Организация, применяющая УСН, не оплатила казахстанскому поставщику товары в срок, установленный контрактом. Теперь уплачиваем неустойку и проценты за просрочку оплаты. Нужно ли удерживать налог с таких выплат и подавать в ИФНС расчет?

— В соответствии с НК договорные штрафы и пени — это доход иностранной компании от источников в России, который подлежит обложению налогом на прибыль. Поэтому при выплате таких доходов, в том числе неустойки и штрафных процентов, нужно исполнить обязанности налогового агентаподп. 9, 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.

Упрощенцы от обязанностей налогового агента не освобождены и должны исполнять их в общем порядкеп. 5 ст. 346.11 НК РФ.

Вместе с тем, согласно Конвенции между РФ и Казахстаном, доходы резидента Казахстана, не упомянутые в статьях Конвенции, относятся к «другим доходам» и подлежат налогообложению только в Казахстанеп. 1 ст. 21 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996. Поэтому вашей организации удерживать налог с таких доходов (при наличии на момент выплаты доходов подтверждений резидентства поставщика в Казахстане и фактического права на получение дохода) не нужноподп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ.

При заполнении расчета для таких доходов предусмотрен код «26». Укажите его по строке 020 подраздела 3.2 раздела 3. По строке 070 «Ставка налога, в %» в этом случае нужно указать «99.99»пп. 8.1, 8.3, 8.7 Порядка, приложение № 2 к Порядку.

Возмещение ущерба (убытков, расходов) на основании претензии

Наша организация поставила на экспорт товары в Армению. Покупатель выявил брак и выставил претензию с требованием возместить ущерб и его расходы на устранение брака. Нужно ли удерживать налог с таких выплат?

— Доходы в виде возмещения контрагенту ущерба (убытков) прямо не указаны в НК в качестве непредпринимательских доходов, с которых нужно удерживать налогп. 1 ст. 309 НК РФ. Однако, по мнению Минфина, их следует рассматривать как иные аналогичные доходыподп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ; Письма Минфина от 14.10.2020 № 03-08-05/89744, от 15.03.2019 № 03-07-08/17235. Такую же позицию ведомство высказывает в отношении возмещения расходов контрагента, связанных с неисполнением (ненадлежащим исполнением) обязательств перед нимПисьмо Минфина от 09.04.2020 № 03-08-05/28376.

В некоторых разъяснениях чиновники указывают, что установленное договором возмещение потерь контрагента в связи с поставкой товара ненадлежащего качества является его предпринимательскими доходами. И удерживать с них налог не нужноПисьма Минфина от 20.09.2021 № 03-03-06/1/75928; ФНС от 29.04.2021 № СД-4-3/6018@. Но эти разъяснения касаются экспортеров и покупателей нефти и даны с учетом конкретных условий договорных отношений и отраслевой специфики. Поэтому пользоваться ими остальным налоговым агентам нужно очень осторожно.

Если вы в разовом порядке возмещаете контрагенту причиненный ему ущерб (убытки) на основании его претензии, такие доходы безопаснее отнести к «непредпринимательским» доходам для целей НК и к «другим» доходам для целей международного договораПисьмо ФНС от 09.03.2023 № ШЮ-4-13/2691@ (п. 8). По аналогии со штрафами и пенями. И удержать с них налог, если иное не предусмотрено применяемым международным договором.

По Соглашению между РФ и Арменией «другие доходы» могут облагаться налогами в Россиип. 3 ст. 20 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996. Это означает, что государству — источнику дохода (в данном случае — России) предоставлено первоочередное право взимать налог, если это предусмотрено его национальным законодательствомПисьмо Минфина от 27.12.2018 № 03-08-05/95452. Поэтому российская организация должна удержать налог при выплате рассматриваемых доходов по ставке 20% и перечислить его в бюджетподп. 1 п. 2 ст. 284, п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ.

Отразите эти доходы и сумму исчисленного налога в расчете с кодом «28» по строке 020 подраздела 3.2 раздела 3. По строке 070 «Ставка налога, в %» укажите значение «20»пп. 8.1, 8.3, 8.7 Порядка, приложение № 2 к Порядку.

Компенсация расходов продавца (подрядчика, исполнителя)

Наша организация возмещает иностранному подрядчику расходы по контракту, связанные с выполнением работ на территории РФ. Являемся ли мы налоговыми агентами?

— Компенсация расходов продавца (подрядчика, исполнителя), связанных с исполнением им своих обязательств по контракту, — его предпринимательский доход от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. Поэтому удерживать налог при его выплате не нужноп. 2 ст. 309 НК РФ; Письмо ФНС от 25.12.2020 № КВ-4-3/21410@.

Из условий контракта и оформляемых первичных документов должно однозначно следовать, что эти выплаты — компенсация расходов (издержек) контрагента на исполнение контракта, а не возмещение потерь (ущерба) или штрафные санкции.

Поскольку такие доходы не облагаются в России в силу НК, а не норм международных договоров об избежании двойного налогообложения, полагаем, что получать у контрагента письменное подтверждение его резидентства не требуетсяПисьмо Минфина от 05.08.2022 № 03-08-05/76084.

В общем случае такие доходы, так же как и доходы в виде стоимости работ, выполняемых на территории РФ, нужно отразить в расчете. По строке 020 подраздела 3.2 раздела 3 укажите код дохода «25», по строке 070 «Ставка налога, в %» — значение «99.99»пп. 8.1, 8.3, 8.7 Порядка, приложение № 2 к Порядку.

Выплата дохода через третье лицо

Выплачиваем роялти по лицензионному договору за право использования программного обеспечения иностранной компании через третье лицо — российскую компанию. Кто в такой ситуации признается налоговым агентом?

— Роялти за право использования ПО — это доход иностранного правообладателя (лицензиара), с которого нужно удержать налог на прибыльподп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ; подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ.

Если это третье лицо является посредником, то, по мнению Минфина, налоговым агентом будет являться российская организация-посредник. Ведь именно она непосредственно выплачивает доход иностранной компанииПисьмо Минфина от 25.02.2021 № 03-08-05/13118.

Вместе с тем не исключено, что ИФНС будет исходить из наличия обязанностей налогового агента именно у лицензиата.

Однако, если эти обязанности надлежащим образом исполнит посредник, претензии со стороны налоговых органов маловероятны. Поэтому безопаснее закрепить обязанности налогового агента за посредником в договоре с ним.

Если сомневаетесь в том, что посредник исполнит обязанности налогового агента, исполните их сами. Это гарантирует отсутствие претензий со стороны ИФНС.

Возможна и другая ситуация. Договор может предусматривать расчеты напрямую между сторонами. Но содержать условие о том, что при отсутствии возможности своевременно произвести оплату (например, из-за введенных в отношении России санкций) российская организация-лицензиат должна перечислить деньги третьей стороне, указанной иностранным контрагентом. Из разъяснений Минфина следует, что в этом случае налоговым агентом является российская организация-лицензиатПисьмо Минфина от 20.02.2023 № 03-07-08/14292.

Доходы от использования в России прав на объекты интеллектуальной собственности отражаются в расчете с кодом дохода «12» по строке 020 подраздела 3.2 раздела 3. По строке 070 «Ставка налога, в %» нужно указать «99.99», если в соответствии с международным договором эти доходы не облагаются в России. Если облагаются, укажите ставку налога, установленную НК, или льготную ставку в соответствии с международным договоромподп. 1 п. 2, п. 4.3 ст. 284, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ; пп. 8.1, 8.3, 8.7 Порядка, приложение № 2 к Порядку.

Погашение обязательств в неденежной форме

Наша организация взяла два займа у иностранных организаций. Проценты по первому займу погашаем не денежными средствами, а отступным (товарами). По второму — взаимозачетом с имеющимся обязательством по поставке товаров. Являемся ли мы налоговым агентом по налогу на прибыль в этих ситуациях?

— По общему правилу проценты по займу — доход иностранного заимодавца, с которого нужно удержать налог на прибыльподп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ.

В обеих ситуациях — как при выплате процентов имуществом, так и при погашении обязательства взаимозачетом — этот доход выплачивается в неденежной форме. При этом НК обязывает налоговых агентов удерживать и уплачивать налог с доходов иностранных компаний при их выплате как в денежной, так и в любой неденежной (натуральной) форме, в том числе в виде зачета взаимных требованийп. 3 ст. 309, абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ.

При погашении обязательства по уплате процентов отступным (передачей товаров)ст. 409 ГК РФ заемщику нужно исчислить налог с суммы «неденежных» процентов на дату передачи товаров в качестве отступного и уплатить его в бюджет. А сам неденежный доход, выплачиваемый иностранной компании, уменьшить на этот налог (то есть уменьшить итоговую стоимость передаваемых в счет погашения обязательства товаров)абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ; Письмо Минфина от 15.09.2022 № 03-08-05/89592.

Прекращение обязанности по перечислению дохода зачетом приравнивается к его выплатеПисьмо ФНС от 14.10.2019 № СА-4-7/21065 (п. 2). Поэтому на дату оформления взаимозачета нужно исчислить налог с суммы дохода — погашенного взаимозачетом обязательства иностранной компаниист. 410 ГК РФ; п. 1 ст. 310 НК РФ; Письмо Минфина от 15.09.2022 № 03-08-05/89592. При этом для уменьшения дохода иностранной компании зачет нужно провести на сумму обязательства, уменьшенного на сумму исчисленного налога. Или договориться с иностранным контрагентом о том, что налог за него заплатит российский заемщик как третье лицо, а иностранец возместит ему эту сумму налога. Доход российской организации при таком возмещении отражать не нужно. Хоть уплата налога за счет собственных средств налогового агента НК не предусмотрена, Минфин допускает такое перечисление налога за иностранную компаниюПисьмо Минфина от 02.09.2020 № 03-03-06/1/76900.

В общем случае доходы в виде процентов облагаются в России по ставке 20%подп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ. Однако международным договором может быть предусмотрено освобождение доходов в виде процентов по долговым обязательствам от налогообложения в России или обложение по пониженной ставке.

Доходы в виде процентов по долговым обязательствам независимо от формы выплаты нужно отражать в расчете с кодом «11» по строке 020 подраздела 3.2 раздела 3. По строке 070 «Ставка налога, в %» укажите налоговую ставку, установленную НК (20%), или пониженную ставку, установленную международным договором. Укажите по этой строке «99.99», если проценты не облагаются в России в соответствии с международным договоромпп. 8.1, 8.3, 8.7 Порядка, приложение № 2 к Порядку.

Капитализирующиеся проценты по договору займа

Российская организация взяла процентный заем у иностранной компании. Согласно договору займа проценты ежемесячно причисляются к сумме основного долга (капитализируются). Нужно ли заемщику удерживать налог с начисленных процентов?

— В такой ситуации доход в виде процентов выплачивается иностранной компании в неденежной форме. Он считается полученным на дату прибавления процентов к сумме долга. Поэтому заемщику при каждом причислении процентов с их суммы нужно исчислять и удерживать налог. А сумму самих процентов, прибавляемых к основному долгу, уменьшать на сумму налогаподп. 3 п. 1, п. 3 ст. 309, абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ; Письмо Минфина от 09.04.2021 № 03-08-05/26690.

При налогообложении процентов учитывайте положения соответствующего международного договора. Доходы в виде процентов по займу отразите в расчете.

Вклады (взносы) в имущество иностранной компании

Наша организация является учредителем иностранной компании. Планируем сделать вклад в добавочный или резервный капитал «дочки» для увеличения ее чистых активов. Возникает ли налогооблагаемый доход?

— Вклад (взнос) в имущество иностранной компании — это ее доход, с которого российская организация должна удержать налог, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором. Для целей этих договоров такие доходы признаются «другими доходами»п. 1 ст. 7, подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ; Письма Минфина от 19.04.2021 № 03-08-05/29313; ФНС от 08.06.2018 № СД-4-3/11100.

Согласно НК при налогообложении таких доходов применяется ставка 20%подп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ.

В расчете эти доходы отразите с кодом «28» по строке 020 подраздела 3.2 раздела 3. По строке 070 «Ставка налога, в %» укажите ставку 20% или «99.99» в зависимости от того, облагаются они налогом в РФ или нет в соответствии с международным договором, применяемым в вашем случаепп. 8.1, 8.3, 8.7 Порядка, приложение № 2 к Порядку.