НДС-последствия импортной недопоставки
Документальное оформление недопоставки
Документы, оформленные сторонами договора при выявлении недопоставки, должны подтверждать факт поставки товаров в меньшем количестве. Только в этом случае импортеру удастся обосновать действительную величину своих НДС-обязательств. Поэтому уделите оформлению таких документов особое внимание.
Порядок оформления документов для случая обнаружения недопоставки лучше заранее предусмотреть в контракте с иностранным продавцом и строго ему следовать.
Итак, при обнаружении недопоставки импортеру нужно оформитьч. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ:
•первичный документ, предусмотренный контрактом, например акт (протокол, извещение, сообщение) об установленном расхождении по количеству товаров (за основу может быть взята форма ТОРГ-3);
•внутренний первичный документ, например акт частичной приемки товаров, подтверждающий количество и стоимость фактически поставленных и принятых на учет товаров;
•претензионное письмо в адрес иностранного продавца с описанием ситуации и требованиями по устранению недопоставки (например, по допоставке товаров).
От продавца нужно получить:
•письмо о признании факта недопоставки и готовности предпринять конкретные действия по ее устранению;
•исправленные коммерческие документы по сделке (в частности, счета-фактуры и инвойсы), которые также будут подтверждать факт недопоставки и реальную величину импортной налоговой базы (в частности, таможенную стоимость товаров) и, если нужно, обосновывать ее корректировкуподп. 15 п. 1 ст. 2, подп. 1, 10 п. 1 ст. 108 ТК ЕАЭС.
Далее действия импортера будут зависеть от того, откуда ввезены товары — из страны ЕАЭС или страны, не входящей в ЕАЭС.
Если товары ввезены из страны, не входящей в ЕАЭС
Корректировка НДС-обязательств. Товары, ввозимые из стран, не входящих в ЕАЭС, подлежат обязательному таможенному декларированию. При этом условием для их выпуска для внутреннего потребления в России является уплата таможенных платежей, в том числе НДСподп. 1 п. 1 ст. 135, пп. 1, 9 ст. 136 ТК ЕАЭС. Поэтому, если импортер обнаружит недопоставку на своем складе после растаможки всей партии товаров, НДС и по поставленным, и по недопоставленным товарам уже будет уплачен в бюджет.
Справка
Импортер должен уплатить НДС при ввозе товаров в Россию, даже если применяет спецрежим — УСН, ПСН, ЕСХН и АУСН. Применение спецрежимов не освобождает от уплаты ввозного НДС. Откуда ввозятся товары — из стран ЕАЭС или стран, не входящих в ЕАЭС, — неважноп. 3 ст. 346.1, пп. 2, 3 ст. 346.11, подп. 2 п. 11 ст. 346.43 НК РФ; ч. 6 ст. 2 Закона от 25.02.2022 № 17-ФЗ.
В такой ситуации НДС и другие таможенные платежи по фактически не ввезенным в Россию товарам можно вернуть. Но только в том случае, если они будут признаны излишне уплаченными, и при условии внесения изменений в декларацию на товары (далее — ДТ)ст. 66, подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 67 ТК ЕАЭС.
В этих целях импортер вправе обратиться в таможенный орган для внесения в ДТ изменений в сведения о количестве, цене и таможенной стоимости товаров, а также величине таможенных платежейч. 7 ст. 23 Закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ (далее — Закон № 289-ФЗ); пп. 3—5 ст. 112 ТК ЕАЭС; подп. «б» п. 11, п. 11.1 Порядка внесения изменений (дополнений) в ДТ, утв. Решением ЕАЭК от 10.12.2013 № 289 (далее — Порядок); Постановление АС УО от 25.06.2021 № Ф09-4011/21.
Для этого нужно подать в таможенный органпп. 4, 5 ст. 112 ТК ЕАЭС; пп. 2, 11.1, 12, 13, 15 Порядка:
•обращение в произвольной форме о внесении изменений в сведения, заявленные в ДТ. В нем нужно указать регистрационный номер ДТ, перечень вносимых в нее изменений и обоснование необходимости их внесения;
•корректировку ДТ (КДТ), ее электронный вид;
•декларацию таможенной стоимости (ДТС) для изменения таможенной стоимости товаров;
•документы, подтверждающие вносимые в ДТ изменения. Это документы по сделке, которые стороны оформили в рамках поставки товаров, а затем — при выявлении и признании недопоставки. Дополнительно можно приложить документы, косвенно подтверждающие недопоставку, например ввозную ДТ на допоставленные товары.
Таможенный орган должен рассмотреть поданные документы в течение 30 календарных дней со дня их регистрации, провести таможенный контроль ипп. 16, 17, 18, 19 Порядка:
•либо разрешить внесение изменений и зарегистрировать КТД;
•либо письменно проинформировать декларанта об отказе во внесении изменений в ДТ.
Справка
Таможенные органы возвращают излишне уплаченные таможенные платежи, в том числе НДС, путем их зачета в счет авансовых платежей. Эти денежные средства могут быть использованы для уплаты платежей при последующем проведении таможенных операций. А для их возврата юрлицу нужно подать заявление о возврате авансовых платежей в таможенный орган в соответствии с местом налогового учета. Перечень таких таможенных органов утвержден ФТСст. 36, ч. 3, 4 ст. 67 Закона № 289-ФЗ; приложение № 2 к Приказу ФТС от 29.04.2019 № 727; сайт ФТС.
Вычет ввозного НДС. Вычет НДС по недопоставленным товарам заявлять не следует. Ведь условиями для вычета являются принятие товаров на учет и их использование в облагаемой НДС деятельностип. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. В отношении недопоставленных товаров эти условия не выполняются.
По фактически полученным товарам вычет можно заявить в общем порядке при выполнении общих условий. Для этого зарегистрируйте в книге покупок ДТ (и платежку, если не используете единый лицевой счет) на сумму НДС, относящуюся к фактически поставленным товарамподп. «е», «к» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письмо ФНС от 22.02.2019 № СД-4-3/3108@.
Если недопоставка обнаружена после принятия НДС к вычету. Недопоставка может быть обнаружена не при приемке товаров на складе, а позднее — даже в следующих налоговых периодах. Например, это возможно, если есть недовложение товаров в коробки, которые не вскрывались при приемке. В этом случае на момент ее обнаружения НДС по недопоставленным товарам может быть уже принят к вычету.
Самый безопасный вариант в такой ситуации — скорректировать вычет в периоде обнаружения и документального оформления недопоставки:
•или путем его восстановления в этом же квартале;
•или путем подачи уточненной НДС-декларации за квартал применения вычета.
На наш взгляд, подавать в такой ситуации НДС-уточненку не обязательно. Ведь обнаружение недопоставки — новое обстоятельство, а не выявление ошибки. И правила исправления налоговых ошибок могут не применятьсяп. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ. Но ничто не мешает скорректировать вычет и таким путем — запретов на это нет.
Вместе с тем порядок корректировки такого вычета Налоговым кодексом РФ не установлен. Поэтому мы обратились к специалисту ФНС, чтобы узнать, как правильно его скорректировать, если таможенный орган внес изменения в ДТ. Вот что нам ответили.
Корректировка НДС в случае, если при обнаружении импортной недопоставки внесены изменения в ДТ
  | ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— Право на вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров в РФ, возникает у импортера при наличии документов, подтверждающих его фактическую уплату, в том налоговом периоде, в котором товары приняты на учетп. 1 ст. 172 НК РФ.
В случае внесения изменений в документы, подтверждающие поставку товаров в меньшем количестве, и в ДТ с соответствующим изменением их таможенной стоимости сумма НДС по такой импортной поставке подлежит корректировке.
При этом такая корректировка не является исправлением ошибки или уточнением недостоверных сведений, поэтому не требует подачи уточненной декларации по НДС за период применения вычетап. 1 ст. 81 НК РФ.
В этом случае у импортера возникает обязанность по восстановлению суммы НДС, ранее уплаченной таможенному органу в отношении недопоставленных товаров, в том квартале, в котором одновременно выполнены следующие условияподп. 1 п. 1, п. 2 ст. 67, п. 3 ст. 112 ТК ЕАЭС; ч. 7 ст. 23 Закона № 289-ФЗ:
•скорректированы таможенная стоимость товаров и сумма НДС по импортной поставке в сторону уменьшения путем внесения изменений в ДТ;
•сумма НДС, уплаченная по недопоставленным товарам, возвращена импортеру таможенным органом.
Как видим, если следовать позиции специалиста ФНС, при внесении изменений в ДТ восстановить НДС по недопоставке нужно только после возврата НДС. Например, если в июне 2024 г. таможенный орган принял решение о корректировке ДТ, а НДС возвращен в июле, то восстановить налог по недопоставке нужно в III квартале 2024 г.
Вместе с тем нельзя исключать, что ИФНС может придерживаться другой позиции. Например, что НДС нужно восстановить в периоде обнаружения недопоставки. Или даже настаивать на подаче уточненной НДС-декларации для корректировки вычета.
Кроме того, как сказано выше, импортеру может быть и отказано во внесении изменений в ДТ. В этом случае решать вопрос, возможно, придется в суде. Но спор может затянуться, а ИФНС, если обнаружит такой вычет, вполне вероятно, предъявит претензии.
Во избежание претензий налогового органа импортеру стоит обратиться за письменными разъяснениями по вопросу о корректировке вычета в его конкретной ситуации в Минфин или свою ИФНС.
Если товары ввезены из страны ЕАЭС
Таможенное декларирование при торговле между странами ЕАЭС не применяетсяподп. 5 п. 1 ст. 25 Договора о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014). И в такой ситуации все зависит от того, когда обнаружена недопоставка — до уплаты ввозного налога (например, в момент приемки товаров на складе) или после уплаты.
О возможности недопоставки импортного товара лучше подумать заранее и предусмотреть в контракте порядок оформления документов для случая поставки товаров в меньшем количестве
Ситуация 1. Недопоставка обнаружена до уплаты НДС. Платить налог при ввозе товаров из стран ЕАЭС нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия их на учетп. 19 Протокола о косвенных налогах (приложение № 18 к Договору о ЕАЭС) (далее — Протокол о косвенных налогах). И если к этому моменту импортер уже будет знать о недопоставке, проблем с НДС быть не должно. Но при условии, что стороны договора своевременно и надлежащим образом документально оформят выявление и признание недопоставки.
При импорте из стран ЕАЭС налог уплачивается только в отношении принятых на учет товаров. Поэтому уплатите НДС исходя из стоимости фактически поставленных и принятых на учет товаровпп. 14, 19 Протокола о косвенных налогах; Письмо Минфина от 13.07.2016 № 03-07-13/1/41057. Если недопоставка обнаружена после приемки товаров, внесите корректировки в бухучет.
Пакет документов, установленный для ЕАЭС-импортеров (декларацию по косвенным налогам, заявление о ввозе и уплате косвенных налогов и пр.), нужно подать в ИФНС также в общий срок — не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету ввезенных товаровп. 20 Протокола о косвенных налогах. Приложите к нему документы, оформленные вами и ЕАЭС-продавцом, подтверждающие поставку товаров в меньшем количестве и реальную величину налоговой базы.
При заполнении раздела 1 заявления о ввозе укажитепп. 4.5, 4.6 Порядка, утв. Приказом ФНС от 27.09.2017 № СА-7-3/765@; п. 3 Правил (приложение № 2 к Протоколу от 11.12.2009):
•в графах 5 и 6 — количество и стоимость фактически полученных и принятых к учету товаров;
•в графе 15 — налоговую базу, определенную исходя из стоимости фактически полученных и принятых к учету товаров;
•в графе 20 — сумму НДС, исчисленную исходя из реальной налоговой базы — стоимости фактически полученных и принятых к учету товаров. Эту же сумму налога заявите в строках 030 и 031 раздела 1 декларации по косвенным налогам.
Вычет уплаченного НДС заявите в общем порядке после того, как ИФНС проверит документы и проставит отметку на заявлении о ввозе.
Ситуация 2. Недопоставка обнаружена после уплаты НДС и подачи документов в ИФНС. Договором о ЕАЭС прямо не предусмотрено ни возможности корректировки НДС-обязательств при уменьшении стоимости импортированных товаров, ни запретов на такую корректировку.
В этой ситуации вычет НДС по недопоставленным товарам, скорее всего, вызовет претензии ИФНС. И если импортер не уменьшит налоговую базу и сумму налога к уплате, то просто потеряет этот НДС. Поскольку прямого запрета на корректировку НДС-обязательств нет, импортер вправе уменьшить налоговую базу и сумму налога к уплате с учетом недопоставки. Подтверждает это и специалист ФНС.
Импортер вправе скорректировать налоговую базу при выявлении недопоставки товаров из стран ЕАЭС после представления декларации по косвенным налогам и уплаты НДС
| ПЕРСИКОВА Ирина Сергеевна Государственный советник РФ 1 класса |
— Нормами Протокола о косвенных налогах (приложение № 18 к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014) не предусмотрена корректировка налоговой базы по НДС при уменьшении стоимости импортированных товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты налогоплательщиком к учету, в случае, когда количество товара, принятого к учету, не изменяется. Вместе с тем в случае, если после принятия товара на учет и уплаты ввозного НДС установлен факт недопоставки товаров (например, недовложение товара в коробки, с чем согласился поставщик товаров), импортер не будет иметь права на вычет сумм НДС, уплаченных по недопоставленным товарам. Поскольку не будут выполняться условия для вычета, предусматривающие, в частности, использование приобретенных товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДСподп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.
В такой ситуации импортеру следует уменьшить налоговую базу и сумму НДС к уплате, представив в налоговый орган уточненные декларацию по косвенным налогам и заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налоговп. 1 ст. 81 НК РФ; п. 21 Протокола о косвенных налогах.
К уточненным декларации и заявлению приложите:
•письмо, поясняющее обстоятельства такой корректировки;
•документы, оформленные сторонами при обнаружении недопоставки, подтверждающие величину налоговой базы и сумму НДС.
После этого можно обратиться в ИФНС за возвратом (зачетом) излишне уплаченного НДСстатьи 78, 79 НК РФ.
Удобно, если недопоставка из ЕАЭС обнаружена и оформлена до срока уплаты ввозного НДС. Ведь при импорте из стран ЕАЭС налог уплачивается только по принятым на учет товарам
Вычет налога, относящегося к фактически поставленным товарам, заявите в общем порядке при выполнении общих условий. Для этого зарегистрируйте заявление о ввозе с отметкой ИФНС в книге покупок на сумму НДС, относящуюся к фактически поставленным товарамподп. «е» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137.
По недопоставленным товарам к вычету НДС не заявляйте, а если уже заявили, восстановите. При ЕАЭС-импорте, на наш взгляд, это лучше сделать сразу — в периоде оформления сторонами недопоставки и подачи уточненной отчетности (декларации по косвенным налогам и заявления о ввозе). Ведь, получив эти документы, ИФНС, скорее всего, заинтересуется и тем, не заявлен ли вычет по недопоставленным товарам. То обстоятельство, что вы не принимали к вычету (или восстановили) этот НДС, отразите в пояснительном письме. Это послужит дополнительным подтверждением вашей добросовестности и отсутствия намерений неправомерно занизить налоговую базу.
Учет НДС по недопоставленным товарам
Учет не принятого к вычету (восстановленного) НДС по недопоставленным товарам в налоговых расходах (как на общей системе, так и на УСН) наверняка вызовет претензии ИФНС. Такие расходы не будут вполне соответствовать требованиям к их обоснованности. Ведь они понесены в связи с ввозом товаров, которые фактически ввезены не былип. 1 ст. 252 НК РФ. Если не готовы спорить с ИФНС, лучше не учитывать этот НДС для целей налогообложения. Или же предварительно узнайте позицию Минфина или своей ИФНС по этому вопросу.
Если впоследствии этот налог вам вернут из бюджета, его не нужно включать в налоговые доходы ни на ОСН, ни на УСН. Возвращенные суммы излишне уплаченных налогов не являются доходомп. 1 ст. 41 НК РФ; Письмо Минфина от 01.02.2022 № 03-11-11/6404.
А вот если этот НДС вам компенсирует иностранный продавец путем уплаты договорного штрафа или возмещения ущерба, учесть его в доходах придется и на ОСН, и на УСНп. 1 ст. 248, п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
* * *
Может получиться и так, что иностранный продавец откажется признавать недопоставку. В этом случае у импортера не будет на руках документов, необходимых для корректировки своих НДС-обязательств. Документов, оформленных им в одностороннем порядке, скорее всего, будет недостаточно для таможенного органа или ИФНС. Тогда недопоставленные товары можно списать как недостачу на складе. Восстанавливать ввозной НДС не придется, и у ИФНС не должно быть претензий к вычету ввозного НДС по списанным товарам. Но только правильно оформите недостачу. Иначе налоговики могут посчитать, что товары были переданы третьим лицам, и доначислить НДС как с безвозмездной реализацииПисьмо Минфина от 14.03.2022 № 03-03-06/1/18445; п. 10 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33.
