Дивиденды иностранным участникам: как исполнить обязанности налогового агента

Исчисление налогов с дивидендов

При выплате дивидендов общество (независимо от применяемого режима налогообложения) является налоговым агентом в отношении дивидендовпп. 3, 4 ст. 214, пп. 4, 6 ст. 226, пп. 7, 9 ст. 226.1, п. 3, подп. 1 п. 7 ст. 275, пп. 4, 5 ст. 286 НК РФ: участникам-организациям — по налогу на прибыль, участникам-гражданам — по НДФЛ.

Непоколебимо это правило и в отношении иностранных участников. Однако расчет налога зависит от того, кто именно является получателем дивидендов.

Получатель дивидендов — иностранный гражданин, являющийся налоговым резидентом РФ.

По общему правилу налоговые резиденты РФ — это физлица, находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, предшествующих дню выплаты дивидендовп. 2 ст. 207 НК РФ. Однако в 2020 г. резидентами могли стать даже те, кто пробыл в России менее 183 дней. Подробнее об этом: , 2020, № 17.

Именно от налогового статуса физлица (а не от того, является ли получатель дивидендов иностранным лицом или нет) зависит ставка, по которой надо рассчитывать налог.

В случае с резидентом РФ ставка НДФЛ в общем случае составляет 13%. Но если сумма дивидендов превысит 5 млн руб., то к превышению будет применяться ставка 15% (подробнее об этом читайте в , 2021, № 1)п. 1 ст. 224 НК РФ.

А расчет налоговых обязательств зависит от того, получала ли ваша организация сама дивиденды от других организаций в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах:

•если ООО само не получало дивиденды от других компаний, НДФЛ рассчитывается по формулеп. 2 ст. 210, пп. 3, 4 ст. 214, п. 1 ст. 224, п. 5 ст. 275 НК РФ:

•если ООО получало дивиденды от других компаний, то формула для расчета налога такаяп. 2 ст. 210, п. 1 ст. 224, п. 5 ст. 275 НК РФ:

Налоговые вычеты по НДФЛ, в том числе стандартные, имущественные и социальные, к дивидендам в пользу иностранцев-резидентов не применяютсяп. 3 ст. 210 НК РФ.

Получатель дивидендов — физлицо, не являющееся налоговым нерезидентом РФ, или иностранная компания.

Налоговые обязательства таких участников рассчитываются по ставке 15%, если иная ставка не установлена международным соглашением об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН), заключенным РФ с государством, резидентом которого является участникст. 7, пп. 1, 3 ст. 224 НК РФ. Вот, к примеру, какие ставки установлены в некоторых из этих соглашений.

Страна, с которой заключен СИДН	Налоговая ставка
Великобританияп. 2 ст. 10 Конвенции, ратифицированной Законом от 19.03.1997 № 65-ФЗ	10% (для всех)
Китайп. 2 ст. 9 Соглашения, ратифицированного Законом от 26.02.1997 № 37-ФЗ
Турцияп. 2 ст. 10 Соглашения, ратифицированного Законом от 30.12.1999 № 222-ФЗ
Австрияп. 2 ст. 10 Конвенции, ратифицированной Законом от 26.11.2002 № 146-ФЗ	•5% (только для компаний, не являющихся товариществами), если размер доли участника не менее 10%; •15% — в иных случаях
Германияп. 1 ст. 10 Соглашения, ратифицированного Законом от 18.12.1996 № 158-ФЗ	•5% (только для компаний), если размер доли участника не менее 10% и доля приобретена не менее чем за 80 000 евро; •15% — в иных случаях
Нидерландып. 2 ст. 10 Соглашения, ратифицированного Законом от 18.07.1998 № 104-ФЗНе так давно Минфин начал процедуру денонсации международного соглашения с Нидерландами. Произошло это по причине того, что финансовое ведомство Королевства не приняло предложение российской стороны об изменении действующего СИДН в части увеличения налога у источника до 15% в отношении дивидендов и процентов. Так что, вероятно, 2021 г. — это последний год, когда можно будет воспользоваться пониженной ставкой налога при выплате дивидендов в пользу нидерландских компанийИнформация Минфина «Минфин России приступает к денонсации Соглашения об избежании двойного налогообложения с Нидерландами». К слову, пересмотреть СИДН на аналогичных условиях было предложено и другим странам: Кипру, Мальте, Люксембургу. Они с 1 января 2021 г. повысить налог с дивидендов, перечисляемых из России, до 15% согласились	•5% (только для компаний, не являющихся партнерствами), если размер доли участника составляет не менее 25% и приобретена она не менее чем за 75 000 евро; •15% — в иных случаяхНе так давно Минфин начал процедуру денонсации международного соглашения с Нидерландами. Произошло это по причине того, что финансовое ведомство Королевства не приняло предложение российской стороны об изменении действующего СИДН в части увеличения налога у источника до 15% в отношении дивидендов и процентов. Так что, вероятно, 2021 г. — это последний год, когда можно будет воспользоваться пониженной ставкой налога при выплате дивидендов в пользу нидерландских компанийИнформация Минфина «Минфин России приступает к денонсации Соглашения об избежании двойного налогообложения с Нидерландами». К слову, пересмотреть СИДН на аналогичных условиях было предложено и другим странам: Кипру, Мальте, Люксембургу. Они с 1 января 2021 г. повысить налог с дивидендов, перечисляемых из России, до 15% согласились

В случае с нерезидентами не важно, получает ли ООО дивиденды от других компаний или нет. Поэтому налог к удержанию рассчитывается по формулеп. 2 ст. 210, пп. 3, 4 ст. 214, п. 3 ст. 224, п. 6 ст. 275 НК РФ:

Для применения пониженной ставки получатель дивидендов должен подтвердить свое право на нее. Иностранная компания для этих целей должна предоставить подтверждение того, что она имеетп. 1 ст. 312 НК РФ:

•постоянное местонахождение в государстве, с которым заключен международный договор;

•фактическое право на получение дохода.

В документе, подтверждающем постоянное местонахождение, должно быть прямо указано, что юридическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства. А заверен документ должен быть тем компетентным органом, который указан в международном соглашении с соответствующей страной. Если документ, подтверждающий резидентство, составлен на иностранном языке, то вместе с ним участник должен представить и его перевод на русский язык. В отдельных случаях подтверждение должно быть еще и апостилированост. 3 Гаагской конвенции от 05.10.1961; Постановление Президиума ВАС от 28.06.2005 № 990/05; п. 8 ч. 2 ст. 5, ч. 1, 2 ст. 27 Консульского устава РФ; п. 16 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв. Президиумом ВС 12.07.2017); Письмо Минфина от 28.08.2018 № 03-08-05/61095. Узнать о том, должен ли стоять штамп-апостиль или нет, можно в своем налоговом органе.

Документ, подтверждающий фактическое право на получение дохода, — это подтверждение того, что ваш участник является конечным получателем доходаПисьма Минфина от 24.07.2018 № 03-08-05/51824, от 27.03.2015 № 03-08-05/16994. О том, как может выглядеть это подтверждение, мы писали в , 2019, № 16.

Участнику-физлицу для применения к его доходу пониженной ставки, предусмотренной соглашением, достаточно подтвердить, что он является налоговым резидентом страны, с которой заключен международный договор. Для подтверждения статуса нерезидента РФ иностранец может предъявить ОООп. 6 ст. 232 НК РФ; Письма ФНС от 30.09.2019 № БС-4-11/19925; Минфина от 19.09.2018 № 03-08-05/67088:

•или паспорт иностранного гражданина;

•или иной документ, удостоверяющий его личность;

•или официальное подтверждение резидентства в иностранном государстве, аналогичное подтверждению для иностранных компаний.

Помимо этого, не забудьте проверить иные условия применения пониженной ставки: участник (неважно, компания это или физлицо) должен соответствовать критериям для ее применения, предусмотренным международным соглашением, если таковые имеются (например, иметь долю в ООО не менее определенного процента и не менее какой-то суммы). За неверный расчет налога отвечать придется именно организации, выплачивающей дивиденды.

Нюансы валютных дивидендов

Нюанс 1. Выплачивать дивиденды в валюте можно не всем. Выплачивать дивиденды иностранным участникам-резидентам можно только в рублях, так как валютные операции между резидентами РФ запрещены, за рядом исключений, в число которых выплата дивидендов не входитч. 1 ст. 9 Закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ. А вот в отношении физлиц-нерезидентов и иностранных компаний такого запрета нет, так что им выплачивать дивиденды можно и валютой.

Нюанс 2. Налоговые обязательства надо пересчитывать в рубли. Налог к уплате (налог на прибыль или НДФЛ) с дивидендов, подлежащих выплате в иностранной валюте, рассчитывается по общей формуле, а после пересчитывается в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату уплаты налога в бюджетп. 5 ст. 45 НК РФ.

Нюанс 3. Возникают курсовые разницы. Дело в том, что в день принятия решения о выплате дивидендов прибыль распределяется между участниками в рублях, а после рублевая сумма дивидендов, причитающихся иностранным собственникам, пересчитывается в нужную валюту по официальному курсу ЦБ РФ. Принятие решения и выплата денег по нему редко приходятся на один и тот же день, поэтому суммы дивидендов, рассчитанные на указанные даты, редко совпадают из-за колебаний курса рубля, из-за чего и возникают курсовые разницы. В налоговом учете они рассчитываются так:

Полученные курсовые разницы учитываются на конец каждого месяца (если дивиденды выплачиваются не в месяце принятия решения об этом) и на даты выплаты дивидендовп. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 30.05.2019 № 03-03-06/1/39422, от 24.09.2015 № 03-03-06/54636; ФНС от 17.07.2014 № ГД-4-3/13838@:

•во внереализационных доходах, если расчет получился отрицательным;

•во внереализационных расходах, если расчет получился положительным.

Налогообложение непропорциональных дивидендов

Для целей налогообложения дивидендами признается любой доход участника, полученный от ООО при распределении чистой прибыли пропорционально его долеп. 1 ст. 43 НК РФ. На этом основании суммы, превышающие величину дивидендов, пропорциональную доле, налоговики дивидендами для целей налогообложения не признаютПисьма Минфина от 30.07.2012 № 03-03-10/84 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@), от 24.06.2008 № 03-03-06/1/366. Это означает, что к ним налоговые ставки и порядок исчисления налога, предусмотренные для дивидендов, не применяются. Однако для резидентов иностранных государств, с которыми у России подписано соглашение об избежании двойного налогообложения, ситуация иная.

Дело в том, что НК РФ устанавливает приоритет правил международных соглашений, касающихся налогообложения, над нормами налогового законодательства Россиист. 7 НК РФ. А в соглашениях, как правило, условие о том, что дивиденды должны быть пропорциональны доле в уставном капитале организации, не содержится. Это позволяет признавать такие выплаты дивидендами в полном объеме. То есть компания — источник выплаты имеет право применять пониженную налоговую ставку ко всей сумме выплачиваемых дивидендов. Соглашается с этим и МинфинПисьмо Минфина от 17.07.2015 № 03-08-05/41143.

В то же время это означает и то, что не облагать налогом сумму дивидендов, распределенную сверх доли, нельзя. Известен случай, когда организация перечислила участнику 99% прибыли, но налог уплатила только с 49%, мотивируя это тем, что именно такова его доля участия в компании. ИФНС с этим не согласилась и доначислила налог. Суд встал на сторону инспекции, аргументируя свою позицию тем, что деньги, перечисленные сверх доли (50%), являются дивидендами, а значит, их тоже нужно облагать налогомПостановление АС ДВО от 30.06.2020 № Ф03-1016/2020.

Уплата налогов с дивидендов

При фактической выплате дивидендов удержите с них налог. Удержанное перечислите в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты участнику денегпп. 4, 6 ст. 226, п. 4 ст. 287 НК РФ.

Налоги перечисляются в бюджет по следующим КБКПриказ Минфина от 08.06.2020 № 99н.

Налог	КБК
Налог на прибыль с дивидендов иностранным организациям	182 1 01 01050 01 1000 110
НДФЛ с дивидендов физлицам-резидентам	182 1 01 02010 01 1000 110
НДФЛ с дивидендов физлицам-нерезидентам

Оформить платежное поручение на уплату налога нужно такприложения № 1, 2, 5 к Приказу Минфина от 12.11.2013 № 107н; Письма Минфина от 31.10.2019 № 21-08-09/83856, от 31.10.2019 № 21-08-09/83856.

Отражение дивидендов в налоговой отчетности

Если получателем дивидендов выступает иностранный гражданин (как резидент, так и нерезидент РФ), то...

...дивиденды за 2020 г. (или более ранние периоды), распределенные и выплаченные в 2021 г., и удержанный с них налог должны быть отражены только в расчете 6-НДФЛ. Отдельно заполнять справку 2-НДФЛ по ним уже не придется, так как начиная с отчета за 2021 г. формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ объединены в однуп. 2 ст. 230 НК РФ. Сроки сдачи расчета остались прежнимип. 2 ст. 230 НК РФ:

•за I квартал — не позднее 30 апреля;

•за полугодие — не позднее 31 июля;

•за 9 месяцев — не позднее 31 октября;

•за год — не позднее 1 марта следующего года.

Если получателем дивидендов выступает иностранная компания, то...

...ООО должно заполнить в декларации по налогу на прибыль листы 03 и 1.3 раздела 1, отразив там сумму начисленных дивидендовПриказ ФНС от 11.09.2020 № ЕД-7-3/655@.

Помимо этого, дополнительно надо заполнить и сдать в налоговый орган по месту своего учета налоговый расчет о выплате дохода иностранным компаниям по утвержденной формеПриказ ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@. В этом расчете указывается информация о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, о получателях этих доходов, а также об уплаченных налоговым агентом суммах налога на прибыль. Порядок заполнения налогового расчета подробно описан в , 2019, № 15.

При этом если выплата дохода иностранцу была только в одном из отчетных периодов, то за последующие отчетные периоды и по итогам года расчет все равно необходимо представить (исключая из документа раздел 3). То есть если вы выплатили компании дивиденды за год, допустим, в апреле и в течение года больше никаких выплат в ее пользу не производили, то вам придется представить налоговые расчеты за полугодие (в составе — титульный лист, раздел 1, раздел 2, раздел 3), 9 месяцев и год (в составе — титульный лист, раздел 1, раздел 2)Письмо ФНС от 20.06.2019 № СД-4-3/11937@. Представлять расчеты надо в следующие срокист. 285, пп. 3, 4 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ:

•по итогам отчетного периода — не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом;

•по итогам года — не позднее 28 марта следующего года.

Обращаем внимание, что представлять «прибыльную» декларацию и налоговый расчет должны все организации независимо от применяемого налогового режима, поскольку применение спецрежима обязанности налогового агента по налогу на прибыль с ООО не снимаетп. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11 НК РФ.

* * *

Перед тем как выплачивать дивиденды, проверьте, нет ли к этому препятствий. Так, ООО не вправе выплачивать дивиденды при наличии хотя бы одного из перечисленных ниже критериевст. 29 Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ:

•стоимость чистых активов компании меньше размера уставного капитала (и резервного фонда, если такой создан) или станет меньше их размера после выплаты дивидендов;

•у общества есть признаки банкротства или они появятся из-за выплаты дивидендов.